I SA/Kr 940/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług skargę oddala. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...] lipca 2020 r., znak: [...], na podstawie art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej "o.p.") przedłużył termin blokady rachunków bankowych A. sp. z o.o. w K. na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 16 października 2020 r. do kwoty 10.231.815 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 EUR. Postanowienie to zostało wydane po przeprowadzeniu szczegółowej analizy przepływów finansowych oraz plików JPK, która doprowadziła do ustalenia, że spółka: nie reguluje na bieżąco zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, dokonuje i otrzymuje znaczne płatności od podmiotów i na rzecz podmiotów nieujętych w plikach JPKJ/AT, dysponuje znacznie mniejszym majątkiem niż wartość wykazanych transakcji, a ponadto w ewidencji zakupu wykazuje faktury od podmiotów, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że pełnią funkcję "znikającego podatnika", w tym podmiotów, które wykreślono z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, w 2019 r. wystąpił duży wzrost zakupów od ww. nierzetelnych podmiotów w porównaniu do 2018 r., faktury VAT wykazane przez spółkę w okresie styczeń - marzec 2020 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (puste faktury), z których spółce nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 10.231.814,96 zł, nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, nie reguluje na bieżąco zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, w 2019 r. nastąpił duży wzrost wartości przychodów i kosztów spółki w porównaniu z latami 2017-2018. Powyższe ustalenia, zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wskazują jednoznacznie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez spółkę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. W związku powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu 21 lipca 2020 r. wykreślił firmę A. sp. z o.o. w K. z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej "ustawa o VAT"), o czym zawiadomił pisemnie podatnika (przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez spółkę w dniu 24 lipca 2020 r.). A. sp. z o.o. w K. zaskarżyła powyższą czynność do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając: - naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 207 § 1 o.p. poprzez wykreślenie skarżącego z rejestru VAT i VIES, tj. orzeczenie o jego prawach i obowiązkach bez zachowania formy decyzji administracyjnej, w sytuacji gdy zachowanie tej formy jest obligatoryjne, - naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia jedynie na informacji pozyskanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, które zostały pozyskane w ramach postępowania zabezpieczającego i w konsekwencji nie dokonanie ustaleń w przedmiocie tego, czy spełnione są przesłanki z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, - naruszenie prawa materialnego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji w której brak jest podstaw do przyjęcia, że podatnik prowadzi działania z wykorzystaniem banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stanowczo zaprzeczyła jakoby dopuszczała się czynności, o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, podkreślając że zawsze rozliczała się z zobowiązań publicznoprawnych w sposób rzetelny i uczciwy. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej czynności, stwierdzenie, że A. sp. z o.o. jest podatnikiem podatku VAT i jest wpisany do rejestru VAT i VIES, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W odpowiedzi na zarzuty skargi podniesiono, że posiadane przez organ podatkowy informacje uzyskane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 o.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobligowany do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT. Przepis art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje organowi podatkowemu w tym zakresie kompetencji dyskrecjonalnych, lecz bezwzględnie określa skutek prawny. Nie jest w tym przypadku konieczne podejmowanie dodatkowych czynności zmierzających do potwierdzenia bądź też udowodnienia posiadanych informacji. W realiach przedmiotowej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł się na szczegółowo udokumentowanych informacjach przekazanych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zaskarżona czynność polegająca na wykreśleniu podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, stanowi w ocenie Sądu czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej "p.p.s.a."). Podstawę materialnoprawną zaskarżonej czynności stanowił art. art. 96 ust. 9 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie argumentacja merytoryczna skarżącej spółki oparta jest na twierdzeniu, że wykreślenie podatnika z rejestru VAT stanowi orzeczenie o jego prawach i obowiązkach, tym samym może ono nastąpić jedynie w przypadku wydania decyzji administracyjnej o takiej treści. Przy czym forma rozstrzygnięcia jest niezależna od tego, czy jego podstawę stanowi art. 96 ust. 9, czy ust. 8 ustawy o VAT, czy inny przepis, gdyż ustawodawca nie określił formy w jakiej ma nastąpić wykreślenie z rejestru, a jedynie skutek jaki to wykreślenie powoduje. Zaskarżona czynność ma w ocenie Sądu charakter, jak prawidłowo twierdzi organ podatkowy, czynności materialnotechnicznej, która nie wymaga formy decyzji administracyjnej. O prawidłowości tego stanowiska, zdaniem Sądu, świadczy to, że czynność wykreślenia nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia, w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających, że podatnik prowadzi działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 o.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p. Zasadą jest bowiem, że rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnych zapadają po przeprowadzeniu wszechstronnego postępowania wyjaśniającego. Warto przy tym zauważyć, że procedura wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 98 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT, jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co jej istoty, ingerujące w sferę uprawnień, powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej. Natomiast wykreślenie podatnika z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy jest czynnością materialnotechniczną i następuje w drodze zawiadomienia, albowiem w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Jednakże w ocenie Sądu z uwagi na konsekwencje prawne dla podatnika i konieczność zagwarantowania prawa do obrony – wymaga poinformowania podatnika o podjętych wobec niego działaniach o tak istotnym skutku, co w badanej sprawie miało miejsce. Nadto zgodnie z art. 96 ust. 9j ustawy o podatku o VAT, naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Zatem wykreślenie, jak i ponowne zarejestrowanie podatnika VAT odbywa się automatycznie (przez właściwy organ podatkowy) na skutek stosownych działań Szefa KIS określonych w art. 119zw § 1 i § 5 pkt 2 o.p., jak również udowodnienia przez podatnika okoliczności będących podstawą wykreślenia. Resumując te rozważania, stwierdzić należy, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest czynnością materialnotechniczną i z uwagi na przesłanki zawarte w tym przepisie nie zachodzi potrzeba wydawania decyzji lub postanowienia. Sąd podziela w tej mierze przeważające stanowisko judykatury zob.: wyroki WSA: w Łodzi z 3.03.2020 r., I SA/Łd 801/19; w Gdańsku z 28 maja 2019 r., I SA/Gd 392/19, z 18.07.2017 r., I SA/Gd 800/17 we Wrocławiu z 5.03.2019 r., I SA/Wr 1164/18, z 7.11.2017 r., I SA/Wr 329/17, NSA z 8.06.2016 r., I FSK 293/15, I FSK 1266/12, I FSK 1370/11; wszystkie dostępne w CBOSA). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, a zwłaszcza braku przesłanki materialnoprawnej do dokonania tej czynności i braku samodzielnego ustalenia przez organ przesłanki wykorzystywania sektora publicznego do dokonywania oszustw podatkowych, wskazać należy ponownie, że w przedmiotowym postępowaniu organ nie przeprowadza postępowania wyjaśniającego tylko sprawdzające. Zatem za prawidłowe uznać należy oparcie się przez organ w tej kwestii na wiarygodnych i dotychczas nie obalonych ustaleniach Szefa KIS, stanowiących również podstawę do blokady rachunków bankowych spółki. W przepisie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT wskazano, że podstawą wykreślenia podatnika z rejestru VAT stanowią posiadane przez organ informacje wskazujące na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków. Wynika z tego, że organ nie jest nawet uprawniony, do dokonywania samodzielnych ustaleń w sprawie wykorzystania działalności banków do dokonywania oszustw podatkowych, gdyż jest to domena Szefa KIS. Wystarczające jest zatem oparcie się w tej kwestii na posiadanych od tego organu informacjach wykazujących tę przesłankę. Dodatkowo wskazać należy, że jest to postępowanie rejestrowe zatem organy opierają się na posiadanych informacjach, dokumentach i innych zasobach, nie prowadząc własnego postępowania dowodowego. Na koniec warto zauważyć, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku da podstawę do ponownego zarejestrowania podmiotu gospodarczego jako podatnika VAT. Zgodnie z art. 96 ust. 9j ustawy o podatku od towarów i usług, naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. W tym stanie sprawy Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a.