III SA/Wa 2794/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.434.2019.2.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej uznano za nieprawidłowe stanowisko w zakresie "pozostałych czynności"; 2) oddala skargę w części, w jakiej uznano za nieprawidłowe stanowisko w zakresie "uznania dokonywanych czynności za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego"; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "Organ") z 9 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.1. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu 3 lipca 2019 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanych czynności za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, zwolnienia od opodatkowania usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia oraz pozostałych czynności. Spółka we wniosku wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej), usługi dostępu do sieci Internet, a także usługi dostępu do kanałów telewizyjnych "na żywo". Spółka świadczy usługi zarówno na rzecz klientów biznesowych, jak i indywidualnych. Wnioskodawca ma także status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu przepisów Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń z dnia 15 grudnia 2017 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 2486) i jest podmiotem wpisanym do właściwego rejestru agentów ubezpieczeniowych. Z uwagi na silną konkurencję na polskim rynku telekomunikacyjnym oraz ewoluujące potrzeby i oczekiwania klientów, Spółka stale rozwija zakres oferowanych usług. W związku z tym, Wnioskodawca nieustannie wprowadza nowe oferty, w ramach których klienci mają możliwość wyboru różnych produktów (nie tylko typowych usług telekomunikacyjnych) z szerokiego wachlarza usług oferowanych przez Spółkę lub jej partnerów. Spółka przystąpiła do współpracy z podmiotami prowadzącymi działalność ubezpieczeniową (dalej: "Ubezpieczyciele" lub "Ubezpieczyciel") w celu zaoferowania klientom, z którymi Spółka ma zawarte umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych (dalej: "Abonenci"), usług ubezpieczeniowych. W celu oferowania tych usług Spółka zawarła z Ubezpieczycielem umowę agencyjną (dalej: "Umowa Agencyjna I"). Model, w którym oferowane jest ubezpieczenie przewiduje współpracę pomiędzy Wnioskodawcą a zewnętrznym podmiotem świadczącym usługi obsługi telefonicznej - call-center (dalej: "Call-Center"), który także zawarł z Ubezpieczycielem umowę agencyjną (dalej: "Umowa Agencyjna II"). Spółka oraz Call-center współpracują ze sobą wykonując szereg czynności na rzecz Ubezpieczyciela. Działania te mają na celu doprowadzenie do zawarcia przez Ubezpieczyciela umów z Abonentami, zainteresowanych wybranymi produktami ubezpieczeniowymi znajdującymi się w ofercie Ubezpieczyciela. W praktyce, do zawarcia umowy ubezpieczenia przez Abonenta niezbędne jest współdziałanie Spółki i Call-center. W związku z modelem w jakim jest oferowane ubezpieczenie, Ubezpieczyciel zawarł ze Spółką i z Call-center umowę trójstronną (dalej: "Umowa trójstronna"), w której zostały określone ramowe zasady współpracy stron. W Umowie trójstronnej Spółka i Call-center zobowiązały się m.in. do prowadzenia wspólnych działań zmierzających do zawarcia przez Ubezpieczyciela umów ubezpieczenia z Abonentami. Zgodnie z Umową Agencyjną I, wynikające z niej czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane przez Spółkę obejmują w szczególności: a) pozyskiwanie klientów; b) wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia; c) zawieranie umów ubezpieczenia w zakresie i na zasadach określonych w poszczególnych porozumieniach wykonawczych i pełnomocnictwie udzielonym Wnioskodawcy. W ramach powyższych czynności Spółka uczestniczy w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie. Ponadto Spółka i Ubezpieczyciel zawarły Umowę poręczenia, w ramach której Wnioskodawca dokona poręczenia zapłaty składek ubezpieczeniowych należnych Ubezpieczycielowi od Abonentów, z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki. W ramach obowiązków wynikających z Umowy Agencyjnej I, Wnioskodawca może uzgadniać z Ubezpieczycielem szczegółowe działanie zmierzające do efektywnego wykonywania zobowiązań umownych, w szczególności: a) popularyzowanie wśród Abonentów usług ubezpieczenia oferowanych przez Ubezpieczyciela; b) wyselekcjonowanie Abonentów w celu składania im propozycji zawarcia umów ubezpieczenia pod kątem ich potencjalnego zainteresowania zawarciem takich umów ubezpieczenia i spełniania przez nich warunków umożliwiających zaoferowanie im tych umów ubezpieczenia; c) uzyskiwanie zgód Abonentów na przedstawienie przez Ubezpieczyciela oferty zawarcia umowy ubezpieczenia, w tym zgód na wykorzystanie telekomunikacyjnych urządzeń końcowych dla celów marketingu bezpośredniego; d) dokonywanie identyfikacji i weryfikacji tożsamości klienta przed zawarciem umowy ubezpieczenia; e) zamieszczenie na jednej ze stron internetowych Spółki informacji na temat umów ubezpieczenia, w szczególności: - informacji o umowach ubezpieczenia i możliwości ich zawarcia; - dokumentów związanych z umowami ubezpieczenia, tj. ogólnych warunków ubezpieczenia, wzoru wniosku o wypłatę świadczenia, informacji na temat sposobu zgłaszania zdarzeń ubezpieczeniowych, zasad i form składania reklamacji, danych kontaktowych infolinii Ubezpieczyciela dedykowanej do obsługi umów ubezpieczenia; f) przyjmowanie w imieniu Ubezpieczyciela oświadczeń woli zawarcia umowy ubezpieczenia składanych przez Abonentów, przekazywanych Wnioskodawcy za pośrednictwem Call-center, poprzez zatwierdzanie listy tych Abonentów, sporządzanej przez Call-center; g) informowanie ubezpieczających o wysokości składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu umowy ubezpieczenia poprzez umieszczenie informacji o ich wysokości w dokumentacji związanej ze świadczeniem przez Spółkę usług telekomunikacyjnych; h) przyjmowanie w imieniu Ubezpieczyciela składek ubezpieczeniowych i przekazywanie ich Ubezpieczycielowi; i) dokonywania w imieniu Ubezpieczyciela zwrotów składek nienależnych ubezpieczającym, jeżeli taki zwrot jest należny (np. wynika z odstąpienia ubezpieczającego od umowy ubezpieczenia); j) sporządzanie i przekazywanie Ubezpieczycielowi cyklicznych raportów składkowych, zawierających w szczególności listę osób, które zawarły umowę ubezpieczenia wraz z informacją o opłaceniu przez nie składek ubezpieczeniowych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, czy też listę osób które odstąpiły od zawartych umów ubezpieczenia; k) udostępnianie Abonentom, którzy wyrazili stosowne zgody, ogólnych warunków ubezpieczenia, na podstawie których zawierane są z Abonentami umowy ubezpieczenia; I) wykonywanie innych czynności agencyjnych związanych z obsługą umów ubezpieczenia ustalonych z Ubezpieczycielem w trybie roboczym. W praktyce Spółka może dokonywać szeregu różnych czynności, związanych z oferowaniem ubezpieczeń wśród Abonentów, których celem jest zawarcie umowy ubezpieczenia pomiędzy Abonentem a Ubezpieczycielem. Z uwagi na to, że ubezpieczenie jest oferowane Abonentom Spółki, to Wnioskodawca posiada odpowiednią bazę danych tych Abonentów - w szczególności ich dane kontaktowe. W związku z tym, Spółka kontaktuje się z Abonentami z zamiarem przedstawienia oferty ubezpieczeniowej. W praktyce, w imieniu Spółki kontaktować się może także podmiot trzeci. W związku z tym, że Call-center posiada odpowiednie zasoby i infrastrukturę do kontaktu telefonicznego z Abonentami (w tym osobami, które mogą być zainteresowane ubezpieczeniem), w ramach przyjętego modelu współpracy, Spółka zleciła wykonywanie niektórych czynności właśnie Call-center. Do czynności tych należy nawiązywanie przez Call-center kontaktu telefonicznego z Abonentami wytypowanymi przez Wnioskodawcę w celu pozyskania zgód Abonentów na: - wykorzystywanie przez Ubezpieczyciela urządzeń telekomunikacyjnych należących do Abonentów dla celów marketingu bezpośredniego; - ujmowanie składki ubezpieczeniowej w dokumentacji związanej ze świadczeniem przez Spółkę usług telekomunikacyjnych i zobowiązanie do ich zapłaty we właściwych terminach; - udostępnienie Wnioskodawcy danych objętych tajemnicą ubezpieczeniową w celu realizacji poręczenia przez Spółkę zapłaty składek ubezpieczeniowych należnych Ubezpieczycielowi z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki; - udostępnienie Ubezpieczycielowi przez Spółkę danych osobowych Abonentów w celu i w zakresie niezbędnym do zaoferowania oraz zawarcia przez Ubezpieczyciela z tymi Abonentami umów ubezpieczenia. Także w związku z tym, że Umowa trójstronna przewiduje ścisłą współpracę pomiędzy Spółką a Call-center w praktyce, część czynności zmierzających do zawarcia przez Ubezpieczyciela umów ubezpieczenia Call-center może wykonywać na rzecz Wnioskodawcy a część, bezpośrednio na rzecz Ubezpieczyciela. Jak wskazano powyżej Jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz Ubezpieczyciela przez Spółkę jest przyjmowanie w imieniu Ubezpieczyciela oświadczeń woli zawarcia umowy ubezpieczenia składanych przez klientów. W praktyce, aby do tego doszło, Call-center może sporządzać i przekazywać Wnioskodawcy raport zawierający listę osób, które wyraziły chęć (złożyły oświadczenia woli) zawarcia umów ubezpieczenia. W takim przypadku Wnioskodawca może dokonywać sprawdzenia poprawności tej listy, w szczególności poprzez zweryfikowanie czy wiek tych osób umożliwia im zawarcie danej umowy ubezpieczenia. Zatwierdzenie listy osób przez Wnioskodawcę może skutkować przyjęciem w imieniu Ubezpieczyciela oświadczenia woli zawarcia umowy ubezpieczenia przez Abonenta. W zamian za wykonywane czynności Spółce przysługuje od Ubezpieczyciela wynagrodzenie w formie prowizji. Wysokość prowizji ustalana jest na podstawie sumy składek przekazywanych Ubezpieczycielowi przez Wnioskodawcę. Niezależnie Call-center otrzymuje wynagrodzenie od Ubezpieczyciela za usługi wykonane na rzecz Ubezpieczyciela w oparciu o Umowę Agencyjną II. Pismem z 17 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 5 września 2019 r. Wnioskodawca na pytanie organu jakie konkretnie czynności wykonuje Spółka w ramach współpracy z podmiotami prowadzącymi działalność ubezpieczeniową Wnioskodawca poinformował, że jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, ramowe warunki współpracy pomiędzy Spółką a Ubezpieczycielem wynikają z zawartej pomiędzy stronami umowy agencyjnej (we wniosku oznaczona jako "Umowa Agencyjna I"). Zgodnie z umową, czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane przez Spółkę sprowadzają się zasadniczo do kilku obszarów, tj. (i) pozyskiwanie klientów, (ii) wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia, (iii) zawieranie umów ubezpieczenia w zakresie i na zasadach określonych w poszczególnych porozumieniach wykonawczych i pełnomocnictwie udzielonym Spółce (przez Ubezpieczyciela). W ramach ww. czynności Spółka uczestniczy również w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie (w tym w ramach prowadzonych działań związanych z opieką posprzedażową nad klientem). W skrócie, istotą czynności Spółki jest pozyskanie dla Ubezpieczycieli nowych klientów (którzy zawrą umowę ubezpieczenia z Ubezpieczycielem) oraz utrzymanie tych klientów, aby w przyszłości byli skłonni do przedłużenia umowy na kolejny okres. Zgodnie z postanowieniami umownymi, szczegółowy zakres czynności, które będą wykonywane przez Spółkę w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela, jest określany przez strony w poszczególnych porozumieniach wykonawczych dotyczących konkretnych produktów ubezpieczeniowych (zawieranych do Umowy Agencyjnej I). Spółka przedstawiła we wniosku zakres czynności, zmierzających do wykonywania zobowiązań umownych. W odpowiedzi na wezwanie, poniżej Spółka doprecyzowała zakres przedstawionych we wniosku czynności, wykonywanych w ramach usług świadczonych jako agent ubezpieczeniowy (w ramach Umowy Agencyjnej I): a) popularyzowanie wśród Abonentów usług ubezpieczenia oferowanych przez Ubezpieczyciela, - działania te obejmują m.in. aktywne informowanie Abonentów o możliwości zawarcia umowy ubezpieczenia za pośrednictwem Spółki, przygotowanie i utrzymanie przez Wnioskodawcę strony internetowej wraz z zamieszczeniem na niej informacji na temat danego produktu ubezpieczeniowego dostępnego w ofercie Ubezpieczyciela, przesyłanie do Abonentów wiadomości SMS z informacją o dostępnym produkcie ubezpieczeniowym oraz zachęcającej do zapoznania się z ogólnymi warunkami ubezpieczenia dla danego produktu ubezpieczeniowego; b) wyselekcjonowanie Abonentów w celu składania im propozycji zawarcia umów ubezpieczenia pod kątem ich potencjalnego zainteresowania zawarciem takich umów ubezpieczenia i spełniania przez nich warunków umożliwiających zaoferowanie im tych umów ubezpieczenia - w ramach tych czynności, spośród ogółu swoich Abonentów Spółka dokonuje wyboru tych, których uznaje za potencjalnie zainteresowanych usługą ubezpieczenia. Selekcja odbywa się w oparciu o szereg kryteriów (takich jak przedział wiekowy, staż w sieci itp.) uzgodnionych między Wnioskodawcą a Ubezpieczycielem. Ponadto, Spółka wykorzystuje w celu selekcji klientów specjalnie opracowany do tego celu model statystyczny (będący własnością Spółki), - dzięki opracowanemu narzędziu analitycznemu, Spółka jest w stanie wyselekcjonować osoby, które mogą być zainteresowane ofertą Ubezpieczyciela; c) uzyskiwanie zgód Abonentów na przedstawienie przez Ubezpieczyciela oferty zawarcia umowy ubezpieczenia, w tym zgód na wykorzystanie telekomunikacyjnych urządzeń końcowych dla celów marketingu bezpośredniego - w ramach tych operacji Wnioskodawca (lub podmiot działający na jego zlecenie) kontaktuje się z potencjalnym klientem w celu pozyskania zgody na przedstawienie im oferty zawarcia umowy ubezpieczenia; d) dokonywanie identyfikacji i weryfikacji tożsamości klienta przed zawarciem umowy ubezpieczenia - na etapie oferowania produktów ubezpieczeniowych Wnioskodawca zobowiązany jest w szczególności do weryfikacji danych osobowych klienta - celem potwierdzenia, czy dana osoba jest Abonentem Spółki i czy będzie możliwe zawarcie z nią umowy ubezpieczenia; e) zamieszczenie na jednej ze stron internetowych Spółki informacji na temat umów ubezpieczenia, w szczególności: - informacji o umowach ubezpieczenia i możliwości ich zawarcia; - dokumentów związanych z umowami ubezpieczenia, tj. ogólnych warunków ubezpieczenia, wzoru wniosku o wypłatę świadczenia, informacji na temat sposobu zgłaszania zdarzeń ubezpieczeniowych, zasad i form składania reklamacji, danych kontaktowych infolinii Ubezpieczyciela dedykowanej do obsługi umów ubezpieczenia. Zamieszczenie ww. informacji na stronie internetowej Spółki ma na celu me tylko popularyzowanie wśród klientów oferty ubezpieczeniowej (vide lit. a. powyżej), ale wiąże się z zapewnieniem klientowi opieki posprzedażowej już po zawarciu umowy ubezpieczenia - klient posiada dostęp do informacji na temat ubezpieczenia, w tym warunków realizacji świadczenia, OWU itp.); f) przyjmowanie w imieniu Ubezpieczyciela oświadczeń woli zawarcia umowy ubezpieczenia składanych przez Abonentów, przekazywanych Wnioskodawcy za pośrednictwem Call-center, poprzez zatwierdzanie listy tych Abonentów, sporządzanej przez Call-center - w tym obszarze działania Spółki polegają m.in. na weryfikacji przez Spółkę poszczególnych osób, które wyraziły chęć zakupu polisy ubezpieczeniowej, pod kątem spełnienia określonych warunków niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia. Wspomniane zatwierdzenie osób (listy osób) przez Wnioskodawcę jest równoznaczne z przyjęciem przez Ubezpieczyciela oświadczeń woli zawarcia umowy ubezpieczenia składanych przez Abonentów (w tym zakresie Spółka działa w imieniu Ubezpieczyciela); g) informowanie ubezpieczających o wysokości składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu umowy ubezpieczenia poprzez umieszczenie informacji o ich wysokości w dokumentacji związanej ze świadczeniem przez Spółkę usług telekomunikacyjnych - w ramach ww. czynności Spółka przekazuje Abonentom informacje na temat wysokości składki ubezpieczeniowej oraz okresu, którego dana składka dotyczy – informacja ta wskazana jest w comiesięcznej dokumentacji towarzyszącej fakturze, wystawionej przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych; h) przyjmowanie w imieniu Ubezpieczyciela składek ubezpieczeniowych i przekazywanie ich Ubezpieczycielowi - w praktyce Abonenci wpłacają składki ubezpieczeniowe, co do zasady, razem z płatnością za usługi telekomunikacyjne na konto Wnioskodawcy. Następnie Spółka przekazuje je Ubezpieczycielowi. Spółka również weryfikuje terminowość takich wpłat, a także dokonuje windykacji wpłat opóźnionych; i) dokonywanie w imieniu Ubezpieczyciela zwrotów składek nienależnych ubezpieczającym, jeżeli taki zwrot jest należny (np. wynika z odstąpienia ubezpieczającego od umowy ubezpieczenia). W praktyce, w sytuacji odstąpienia przez klienta od umowy ubezpieczenia bądź złożenia przez klienta reklamacji, Spółka dokonuje zwrotu klientom (w imieniu Ubezpieczyciela) nienależnie pobranych składek; j) sporządzanie i przekazywanie Ubezpieczycielowi cyklicznych raportów składkowych, zawierających w szczególności listę osób, które zawarły umowę ubezpieczenia wraz z informacją o opłaceniu przez nie składek ubezpieczeniowych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, czy też listę osób które odstąpiły od zawartych umów ubezpieczenia - raporty cykliczne wiążą się z zarządzeniem zawartymi umowami ubezpieczenia i mają na celu gromadzenie aktualnych danych na temat poszczególnych umów. Raporty stanowią również podstawę do rozliczenia między Ubezpieczycielem a ubezpieczającym, jak i Wnioskodawcą a Ubezpieczycielem; k) udostępnianie Abonentom, którzy wyrazili stosowne zgody, ogólnych warunków ubezpieczenia, na podstawie których zawierane są z Abonentami umowy ubezpieczenia - jak wskazano powyżej, przed zawarciem umowy, Wnioskodawca umożliwia Abonentom zapoznanie się z ogólnymi warunkami ubezpieczenia poprzez przekazanie ich Abonentowi lub skierowanie na odpowiednią stronę internetową (prowadzoną przez Wnioskodawcę); i) wykonywanie innych czynności agencyjnych związanych z obsługą umów ubezpieczenia ustalonych z Ubezpieczycielem w trybie roboczym - czynności te wiążą się z zarządzeniem zawartymi umowami ubezpieczenia oraz mają na celu zapewnienie klientom opieki posprzedażowej. W ramach tych czynności, w sytuacji wystąpienia rozbieżności pomiędzy danymi Wnioskodawcy a danymi Ubezpieczyciela, Wnioskodawca dokonuje wyjaśnienia zidentyfikowanych rozbieżności, np. czy dany klient ma aktywne ubezpieczenie, itp. Ponadto, w ramach opieki posprzedażowej Spółka zapewnia klientom możliwość kontaktu w sprawie zawartych umów ubezpieczenia - zarówno w salonach stacjonarnych pod marką Spółki, jak i poprzez infolinię prowadzoną przez Spółkę. Dodatkowo, w ramach współpracy, Spółka i Ubezpieczyciel zawarli Umowę poręczenia, w ramach, której Wnioskodawca dokonuje poręczenia zapłaty składek ubezpieczeniowych należnych Ubezpieczycielowi od Abonentów, z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki (poręczenie obejmuje maksymalnie 3 składki ubezpieczeniowe). Jest to dodatkowy element, który ma umożliwiać/ułatwiać dogodny sposób zawierania umów ubezpieczenia pomiędzy Abonentami a Ubezpieczycielem. Na pytanie Organu, które konkretnie czynności (proszę podać odrębnie poszczególne czynności) wskazane w opisie stanu faktycznego będące przedmiotem pytania interpretacyjnego, były wykonywane w celu zawarcia umów ubezpieczenia Wnioskodawca poinformował, że jak wskazano powyżej, w ramach współpracy z Ubezpieczycielem, Spółka wykonuje szereg różnych czynności, których zasadniczym (głównym) celem jest doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia pomiędzy Abonentem a Ubezpieczycielem. Czynności wykonywane przez Spółkę składają się na jedną, kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego, którą nabywa Ubezpieczyciel. Jednocześnie, Spółka podkreśla, że część z tych czynności Spółka wykonuje przed zawarciem danej umowy pomiędzy klientem a Ubezpieczycielem, zaś część z nich jest wykonywana już po zawarciu danej umowy z Abonentem. W nawiązaniu do otrzymanego Wezwania, Spółka wskazała poniżej czynności, których wykonywanie bezpośrednio przyczynia się do zawarcia danej umowy ubezpieczenia z Abonentem (czynności te wykonywane są co do zasady przed zawarciem takiej umowy). Są to następujące czynności: - popularyzowanie wśród Abonentów usług ubezpieczenia oferowanych przez Ubezpieczyciela; - wyselekcjonowanie Abonentów w celu składania im propozycji zawarcia umów ubezpieczenia pod kątem ich potencjalnego zainteresowania zawarciem takich umów ubezpieczenia i spełniania przez nich warunków umożliwiających zaoferowanie im tych umów ubezpieczenia; - uzyskiwanie zgód Abonentów na przedstawienie przez Ubezpieczyciela oferty zawarcia umowy ubezpieczenia, w tym zgód na wykorzystanie telekomunikacyjnych urządzeń końcowych dla celów marketingu bezpośredniego; - dokonywanie identyfikacji i weryfikacji tożsamości klienta przed zawarciem umowy ubezpieczenia; - zamieszczenie na jednej ze stron internetowych Spółki informacji na temat umów ubezpieczenia, w szczególności: - informacji o umowach ubezpieczenia i możliwości ich zawarcia; - dokumentów związanych z umowami ubezpieczenia, tj. ogólnych warunków ubezpieczenia, wzoru wniosku o wypłatę świadczenia, informacji na temat sposobu zgłaszania zdarzeń ubezpieczeniowych, zasad i form składania reklamacji, danych kontaktowych infolinii Ubezpieczyciela dedykowanej do obsługi umów ubezpieczenia; - przyjmowanie w imieniu Ubezpieczyciela oświadczeń woli zawarcia umowy ubezpieczenia składanych przez Abonentów, przekazywanych Wnioskodawcy za pośrednictwem Call-center, poprzez zatwierdzanie listy tych Abonentów, sporządzanej przez Call-center; - udostępnianie Abonentom, którzy wyrazili stosowne zgody, ogólnych warunków ubezpieczenia, na podstawie których zawierane są z Abonentami umowy ubezpieczenia. Niezależnie od powyższych czynności Spółka wykonuje szereg działań, które mają charakter tzw. opieki posprzedażowej nad klientem (przykładowo administrowanie i wykonywanie zawartych umów ubezpieczenia), które to czynności, pomimo tego, że są w praktyce wykonywane już po zawarciu danej umowy ubezpieczenia, także mogą mieć wpływ na jej zawarcie lub przedłużenie na kolejny okres. W opinii Spółki, dzięki zapewnieniu odpowiedniego poziomu opieki posprzedażowej klienci mogą decydować się na zawarcie umowy ubezpieczenia z danym Ubezpieczycielem. Taki cel mają także czynności stanowiące uatrakcyjnienie oferty Ubezpieczyciela (np. bieżące przyjmowanie wpłat od klientów w imieniu Ubezpieczyciela, co stanowi udogodnienie dla klientów). Ponadto, czynności wykonywane już po zawarciu umowy z Abonentem, mają na celu utrzymanie klienta na przyszłość i powiązanie go z Ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie oraz w szerszym zakresie produktów, a tym samym (pośrednio) ich celem jest doprowadzenie do zawarcia kolejnych umów ubezpieczenia z klientem w przyszłości (dotyczących kolejnych produktów ubezpieczeniowych) lub przedłużenie umowy dotychczasowej. W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wykonywane przez Spółkę w ramach uzgodnień z Ubezpieczycielem czynności, opisane w stanie faktycznym powinny zostać uznane za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i tym samym korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: "u.p.t.u.") ? Zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach uzgodnień z Ubezpieczycielem stanowią usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., a zatem podlegają one zwolnieniu z VAT. Wykonywane przez niego czynności stanowią kompleksową usługę w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, która podlega zwolnieniu z VAT. Zakres wykonywanych czynności i ich charakterystyka wskazują bowiem, że Wnioskodawca świadczyć będzie usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, których celem jest pozyskanie jak największej ilości klientów na rzecz Ubezpieczyciela. 1.2. W interpretacji indywidualnej z 9 października 2019 r. Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie: - uznania dokonywanych czynności za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego - jest nieprawidłowe, - zwolnienia od opodatkowania usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia (czynności wymienionych w ppkt a) oraz w ppkt k) i część czynności wymienionych w ppkt h) - jest prawidłowe, - pozostałych czynności - jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że spośród czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, tylko czynności polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione z podatku VAT. Organ przy tym dodał, że czynności wymienione w ppkt e) tj. zamieszczenie na jednej ze stron internetowych Spółki informacji na temat umów ubezpieczenia, w szczególności informacji na temat sposobu zgłaszania zdarzeń ubezpieczeniowych, wchodzą w zakres pośrednictwa ubezpieczeniowego, a tym samym korzystają ze zwolnienia, jeżeli mają związek z samym zawarciem umowy ubezpieczenia a nie np. z likwidacją szkody. Natomiast pozostałe czynności, dokonywane przez Spółkę w celu uczestniczenia w wykonaniu umów ubezpieczenia lub obsłudze umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, bądź też świadczenia dodatkowe, pomocnicze, nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Ponadto czynności polegające na dokonywaniu przez Wnioskodawcę poręczenia zapłaty składek ubezpieczeniowych należnych Ubezpieczycielowi od Abonentów, z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki jak również działania Wnioskodawcy, które mają charakter tzw. opieki posprzedażowej nad klientem (przykładowo administrowanie i wykonywanie zawartych umów ubezpieczenia) i w praktyce wykonywane już po zawarciu danej umowy ubezpieczenia, nie mogą korzystać ze zwolnienia, na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Czynności te - wbrew argumentacji Wnioskodawcy nie polegały na podejmowaniu działań, które umożliwiły zawarcie umowy ubezpieczenia, jako pośrednika, skoro wiążą się one z obsługą zawartych już umów ubezpieczenia. W rezultacie czynności te stanowią przejaw uczestniczenia Spółki w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych wcześniej umów ubezpieczenia. Organ podkreślił, że otrzymywanie przez Spółkę jednego wynagrodzenia za poszczególne opisane we wniosku usługi, nie może rzutować na skutki prawne w podatku VAT, z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Wskazanie, że za dany rodzaj usługi przysługuje jedno wynagrodzenie nie przesądza o uznaniu, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Podatnik kalkulując wynagrodzenie uwzględnia wszelkie aspekty ekonomiczne, biorąc pod uwagę wszelkie rodzaje wykonywanych czynności, także tych które na potrzeby zwolnienia z opodatkowania VAT uznaje za jedną kompleksową usługę. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła interpretację w części, w której stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, tj. w zakresie nieuznania dokonywanych przez Spółkę czynności (w imieniu i na rzecz podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową, we Wniosku jako "Ubezpieczyciele" lub "Ubezpieczyciel") za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, jak również w zakresie nieuznania wykonywanych czynności (wymienionych poniżej) za usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., tj. czynności takich jak: - informowanie ubezpieczających o wysokości składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu umowy ubezpieczenia poprzez umieszczenie informacji o ich wysokości w dokumentacji związanej ze świadczeniem przez Spółkę usług telekomunikacyjnych, - weryfikacja przez Spółkę terminowości wpłat składek ubezpieczeniowych, a także dokonywanie windykacji wpłat opóźnionych, - dokonywanie w imieniu Ubezpieczyciela zwrotów składek nienależnych ubezpieczającym, jeżeli taki zwrot jest należny (np. wynika z odstąpienia ubezpieczającego od umowy ubezpieczeniu), - sporządzanie i przekazywanie Ubezpieczycielowi cyklicznych raportów składkowych, zawierających w szczególności listę osób, które zawarły umowę ubezpieczenia wraz z informacją o opłaceniu przez nie składek ubezpieczeniowych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, czy też listę osób, które odstąpiły od zawartych umów ubezpieczenia, - wykonywanie innych czynności agencyjnych związanych z obsługą umów ubezpieczenia ustalonych z Ubezpieczycielem w trybie roboczym (czynności związanych z zarządzeniem zawartymi umowami ubezpieczenia oraz mających na celu zapewnienie klientom opieki posprzedażowej), - dokonywanie przez Spółkę poręczenia zapłaty składek ubezpieczeniowych należnych Ubezpieczycielowi od klientów, z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki, - zamieszczenie na jednej ze stron internetowych Spółki informacji na temat umów ubezpieczania, w szczególności informacji na temat sposobu zgłaszania zdarzeń ubezpieczeniowych (jeżeli informacje te nie mają związku z zawarciem umowy ubezpieczenia, a np. z likwidacją szkody). Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia interpretacji w zaskarżonej części, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w związku z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm., dalej: "Dyrektywa VAT") oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 14 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o dystrybucji ubezpieczeń z dnia 15 grudnia 2017 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 2486, dalej: "Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń") oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 Dyrektywy 2016/97 z dnia 20 stycznia 2016 r. w sprawie dystrybucji ubezpieczeń (Dz.U. UE L 26, str. 19, z poźn. zm., dalej: "Dyrektywa o dystrybucji ubezpieczeń") poprzez ich błędną wykładnię co do istoty usług podlegających zaliczeniu do usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na uznaniu, że czynności w postaci: - informowania ubezpieczających o wysokości składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu umowy ubezpieczenia poprzez umieszczenie informacji o ich wysokości w dokumentacji związanej ze świadczeniem przez Spółkę usług telekomunikacyjnych, - weryfikacji przez Spółkę terminowości wpłat składek ubezpieczeniowych, a także dokonywanie windykacji wpłat opóźnionych, - dokonywania w imieniu Ubezpieczyciela zwrotów składek nienależnych ubezpieczający jeżeli taki zwrot jest należny (np. wynika z odstąpienia ubezpieczającego od umowy ubezpieczenia), - sporządzania i przekazywania Ubezpieczycielowi cyklicznych raportów składkowych, zawierających w szczególności listę osób, które zawarły umowę ubezpieczenia wraz z informacją o opłaceniu przez nie składek ubezpieczeniowych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, czy też listę osób, które odstąpiły od zawartych umów ubezpieczenia, - wykonywania innych czynności agencyjnych związanych z obsługą umów ubezpieczenia ustalonych z Ubezpieczycielem w trybie roboczym (czynności związanych z zarządzeniem zawartymi umowami ubezpieczenia oraz mających na celu zapewnienie klientom opieki posprzedażowej), - dokonywania przez Spółkę poręczenia zapłaty składek ubezpieczeniowych należnych Ubezpieczycielowi od klientów, z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki, - zamieszczania na jednej ze stron internetowych Spółki informacji na temat umów ubezpieczenia, w szczególności informacji na temat sposobu zgłaszania zdarzeń ubezpieczeniowych (jeżeli informacje te nie mają związku z zawarciem umowy ubezpieczenia, a np. z likwidacją szkody), nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy w istocie, czynności te stanowią element kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i tym samym powinny podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.; II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900; dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne wykroczenie przez Interpretację poza ramy postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej i zakwestionowanie przedstawionych przez Spółkę okoliczności faktycznych, polegające na przyjęciu, iż działania o charakterze opieki posprzedażowej (tj. czynności, w odniesieniu do których stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe) nie mają wpływu na zawarcie nowych umów (również dotyczących innych produktów ubezpieczeniowych) lub przedłużenie na kolejny okres dotychczasowych umów ubezpieczenia. W konsekwencji czego bezpodstawnie przyjęto, iż działania te nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy czynności przedstawione we wniosku, w zakresie których organ nie znajduje przesłanek objęcia ich zwolnieniem podatkowym, stanowią element kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. 5. 1. Skarga jest częściowo zasadna. Interpretacja jest nieprawidłowa z uwagi na prezentowane w niej stanowisko o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego czynności przedstawionych we wniosku w: - pkt g), tj. informowanie ubezpieczających o wysokości składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu umowy ubezpieczenia poprzez umieszczenie informacji o ich wysokości w dokumentacji związanej ze świadczeniem przez Spółkę usług telekomunikacyjnych, oraz - pkt i), tj. dokonywanie w imieniu Ubezpieczyciela zwrotów składek nienależnych ubezpieczającym, jeżeli taki zwrot jest należny (np. wynika z odstąpienia ubezpieczającego od umowy ubezpieczeniu). 5.2. Skarga jest natomiast niezasadna w zakresie dotyczącym objęcia zwolnieniem czynności wskazanych w: - pkt j), tj. sporządzanie i przekazywanie Ubezpieczycielowi cyklicznych raportów składkowych, zawierających w szczególności listę osób, które zawarły umowę ubezpieczenia wraz z informacją o opłaceniu przez nie składek ubezpieczeniowych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, czy też listę osób, które odstąpiły od zawartych umów ubezpieczenia, - pkt l), tj. wykonywanie innych czynności agencyjnych związanych z obsługą umów ubezpieczenia ustalanych z Ubezpieczycielem w trybie roboczym (czynności związanych z zarządzeniem zawartymi umowami ubezpieczenia oraz mających na celu zapewnienie klientom opieki posprzedażowej), oraz - częściowo pkt h) – w zakresie dotyczącym weryfikacji przez Spółkę terminowości wpłat składek ubezpieczeniowych, a także dokonywanie windykacji wpłat opóźnionych, a także, - w zakresie dokonywania przez Spółkę poręczenia zapłaty składek ubezpieczeniowych należnych Ubezpieczycielowi od klientów, z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki. 5.3. Tym samym organ doszedł do prawidłowego wniosku, że nie wszystkie opisane we wniosku czynności należy uznać za świadczenie kompleksowe usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. 6. Dla uporządkowania granic sprawy sądowoadministracyjnej wskazać należy, że organ uznał istnienie zwolnienia od opodatkowania usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia (czynności wymienionych w ppkt a) — f) oraz w ppkt k) i część czynności wymienionych w ppkt h). Zdaniem organu stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe. Podkreślić jednak należy, że interpretację zaskarżono w części, w której stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, a więc nie zaskarżono jej w żadnej części wyżej wskazanej. Ta uwaga jest o tyle potrzebna, bo Strona definiując zaskarżoną część zalicza też od niej zamieszczenie na jednej ze stron internetowych Spółki informacji na temat umów ubezpieczania, w szczególności informacji na temat sposobu zgłaszania zdarzeń ubezpieczeniowych (jeżeli informacje te nie mają związku z zawarciem umowy ubezpieczenia, a np. z likwidacją szkody). W tym zakresie, a więc odpowiadającym pkt e) stanowisko organu wyrażone w sentencji interpretacji jest pozytywne dla Spółki. Sąd zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji (strona 26) organ dodaje, że: "czynności wymienione w ppkt e) tj. zamieszczenie na jednej ze stron internetowych Spółki informacji na temat umów ubezpieczenia, w szczególności informacji na temat sposobu zgłaszania zdarzeń ubezpieczeniowych, wchodzą w zakres pośrednictwa ubezpieczeniowego, a tym samym korzystają ze zwolnienia, jeżeli mają związek z samym zawarciem umowy ubezpieczenia a nie np. z likwidacją szkody". To zastrzeżenie organu jest o tyle zbędne, że w pkt e) we wniosku o interpretację nie wskazano likwidacji szkody. To zastrzeżenie należy więc rozumieć jedynie jaką dodatkową informację organu, ale nie powiązaną z opisanym zdarzeniem przyszłym. Z tego należy wnieść, że organ uznaje za prawidłowe stanowisko w zakresie pkt e) w takim brzmieniu, w jakim zostało ono przedstawione we wniosku. W tym zakresie, z uwagi na zaskarżenie interpretacji jedynie w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz nie podanie w opisie zdarzenia przyszłego jakoby Spółka miała informować o likwidacji szkody - sporu więc być nie może. 7.1. Art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi, że "Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji". Przepis ten, co trzeba odnotować, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych". 7.2. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, że określenia użyte do sformułowania zwolnień zawartych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE należy interpretować ściśle, gdyż są wyjątkiem od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (tak m.in. wyrok w sprawie: BGŻ Leasing, C-224/11, pkt 56; Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, pkt 20). Zgodnie z orzecznictwem TSUE wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 132 i nast. dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyrok TSUE w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. 7.3. Ponieważ użyte w powyższych przepisach pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 112 zatem w tym względzie należy odwołać się do wypowiedzi TSUE. I tak, Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Card Protection Plan, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia, C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TSUE przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi. 7.4. Z kolei w celu zdefiniowania pojęcia "pośrednika ubezpieczeniowego" należy odwołać się do wyroku Trybunału w sprawie Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. Z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami. W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., C-472/03, ETS ocenił, że czynności "back-office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. Dla potrzeb niniejszej sprawy ma znaczenie też opinia Rzecznika Generalnego do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8; w pkt 24 opinii stwierdzono, że pojęcie "usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych" kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, której modus operandi cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami". W wyroku Trybunału w sprawie Volker Ludwig, C-453/05, nie wykluczono możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania w stosunku do tych czynności wykonywanych przez pośrednika, które polegają na analizowaniu stanu majątkowego i potrzeb inwestycyjnych potencjalnych klientów oraz przeprowadzaniu analizy majątkowej klienta w celu zaoferowania mu odpowiedniego produktu finansowego. W takiej sytuacji Trybunał zaakceptował stanowisko, że pośrednictwo nie powinno być ograniczone w ujęciu ekonomicznym wyłącznie do tych czynności, które ukierunkowane są na skojarzenie stron umowy w imieniu zleceniodawcy. 7.5. Powyższe pozostaje w zgodzie z wnioskami, jakie wypływają z wyroku Trybunału z 17 marca 2016 r. w sprawie Aspiro S.A, C-40/15. Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył pytania, czy usługi z zakresu likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku VAT, jeżeli ubezpieczyciel sam nie wykonuje tego zadania, lecz zleca je podmiotowi trzeciemu, to jednak stanowisko zajęte przez Trybunał i przeprowadzona w tym wyroku wykładnia pojęć "transakcja ubezpieczeniowa" oraz "usługi pokrewne", jest przydatna dla wyjaśnienia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., sformułowania "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych". W ważnym dla rozpoznawanej sprawy pkt 39 uzasadnienia wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, Trybunał podkreślił, że usługi te "powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia". Dla potrzeb rozstrzyganej sprawy istotna jest także opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-40/15. W pkt 31 opinii RG stwierdza, że "Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT z podatku VAT zwolnione są tylko "usługi pokrewne" transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym. Wyrażenie to jest zgodnie ze swoim brzmieniem dość szerokie i zasadniczo może obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem", a w pkt 37 opinii stwierdza, że "świadczący usługi pokrewne transakcjom ubezpieczeniowym musi przynajmniej prowadzić główną działalność brokera lub agenta ubezpieczeniowego". 8. 1. W odniesieniu do kwestii świadczeń kompleksowych należy wskazać, że zarówno przepisy u.p.t.u. jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zostało zdefiniowane w wiążącym sądownictwo krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym. Punktem wyjścia przy definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd., C-349/96, gdzie Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04. Z kolei w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05 Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, mianowicie po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22). Jak orzekł TSUE w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere Ltd, C-276/09: "(...) dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy". 8.2. Mając na względzie powyższe, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego. 9. 1. W świetle art. 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, agent ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (czynności agencyjne), polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna). Powyższe regulacje są w znacznym stopniu zbieżne z treścią art. 2 pkt 3 Dyrektywy 2002/92M/E Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego (Dz. U. UE. L. Nr 9/3) definiującą "pośrednictwo ubezpieczeniowe" jako działalność polegającą na wprowadzaniu, proponowaniu lub przeprowadzaniu innych prac przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia lub zawieraniu takich umów lub udzielaniu pomocy w administrowaniu i wykonywaniu takich umów w szczególności w przypadku roszczenia. 9.2. Do czynności faktycznych należy pozyskiwanie klientów oraz wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia. Do tych czynności należy zaliczyć bezpośrednią reklamę zakładu ubezpieczeń, na rzecz którego działa agent ubezpieczeniowy, wyszukiwanie i selekcję klientów, nakłanianie do zawarcia umowy ubezpieczenia, negocjowanie jej warunków, wyjaśnianie poszczególnych klauzul zawartych w tej umowie oraz we wzorcu umowy towarzyszącym danej umowie czy pomoc przy wypełnianiu stosownych formularzy. Agent ubezpieczeniowy, po zawarciu umowy ubezpieczenia lub doprowadzeniu do jej zawarcia bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń, wykonuje czynności polegające na jej administrowaniu. Administrowanie i wykonywanie umowy ubezpieczenia polega na sprawowaniu stałej "opieki" nad klientem (przypominaniu mu o terminach płatności, informowaniu go o możliwości rozszerzenia zakresu umowy ubezpieczenia o nowe klauzule). Od jakości administrowania umową ubezpieczenia zależy w dużym stopniu, czy klient będzie chciał być dalej ubezpieczony w danym towarzystwie ubezpieczeniowym czy też nie (P. Bałasz, Szaniawski K., Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Komentarz. wyd. Zakamycze 2005). 9.3. W okolicznościach rozstrzyganej sprawy zachowuje aktualność pogląd wyrażony przez TSUE w wyroku w sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 42), że "nie jest konieczne odwołanie się (...), do pojęcia "pośrednictwa ubezpieczeniowego" znajdującego się w art. 2 pkt 3 dyrektywy 2002/92/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego (Dz.U. 2003, L 9, s. 3 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 6, t. 4, s. 330) ani do pojęć brokerów i agentów ubezpieczeniowych, do których odsyła art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 77/92/EWG z dnia 13 grudnia 1976 r. w sprawie środków mających ułatwić skuteczne osiągnięcie swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług w odniesieniu do działalności agentów i brokerów ubezpieczeniowych (ex grupa ISIC 630) oraz, w szczególności, środków przejściowych dotyczących tych działalności (Dz.U. 1977, L 26, s. 14 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 6, t. 1, s. 46), którą zastąpiła dyrektywa 2002/92. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w pkt 46 opinii, dyrektywy te służą wspieraniu swobodnego świadczenia danych usług w Unii i mają inny cel niż dyrektywa VAT. Omawiane definicje nie mogą zatem zostać wykorzystane jako takie do celów określenia, w ramach dyrektywy VAT, zakresu transakcji zwolnionych z podatku VAT". Należy podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: Abbey National, C-169/04, pkt 38; Arthur Andersen, C-472/03 pkt 25: Skandia, C-240/99, pkt 23). Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego (np. ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym) nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług. W orzecznictwie TSUE wyraźnie podnoszona jest kwestia autonomicznego znaczenia prawa Unii. Wobec braku zdefiniowania pojęć objętych art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 112 oraz braku odesłania przez unijnego ustawodawcę do prawa krajowego, znaczenie pojęć transakcji ubezpieczeniowych oraz usług pokrewnych świadczonych przez brokera lub agenta ubezpieczeniowego należy w pierwszej kolejności dokonywać na podstawie orzecznictwa TSUE a nie branżowych przepisów prawa krajowego. 9.4. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że art. 4 ustawy o ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym ujmuje w katalogu czynności agencyjnych "uczestniczenie w sprawach o odszkodowanie". Należy przyjąć, że sprawa o odszkodowanie zawiera w sobie likwidację powstałej szkody. Jednakże, niezależnie od tego TSUE w wyroku sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 41 i 42) stwierdził, że działalność polegająca na likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela w żaden sposób nie jest związana z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia. Wynika z tego, że działalność taka nie należy do usług "świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Powyższe dowodzi, zdaniem Sądu, braku bezpośredniej zależności między definicjami ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a zakresem zwolnienia podatkowego. Przepisy ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym mają zatem jedynie pomocniczy charakter przy definiowaniu pojęć związanych z pośrednictwem ubezpieczeniowym. Natomiast zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo TSUE, które stanowią podstawę dla prawa krajowego i jego interpretacji. 10. 1. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy określić, jakie usługi miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwolnienie usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Nawiązując do wyroku TSUE w sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 39), w którym stwierdzono, że usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców powinny być "charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia" należy więc rozstrzygnąć, czy czynności związane z posprzedażową obsługą zawartej umowy ubezpieczenia mieszczą się w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga ustalenia jakie usługi są charakterystyczne dla pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz jakie znaczenie ma w tym zakresie czynnik temporalny odnoszony do daty zawarcia umowy. 10.2. Podkreślenia wymaga, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. i wykładane ściśle pojęcie "usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wskazuje, że usługa ubezpieczeniowa ma szerszy zakres niż usługa pośrednictwa w świadczeniu usługi ubezpieczeniowej. Zauważyć też należy, że materia usług ubezpieczeniowych oraz materia pośrednictwa ubezpieczeniowego jest regulowana w odrębnych ustawach, co podkreśla odrębność tej materii. 11.1. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy i w jakim zakresie dany podmiot jest pośrednikiem ubezpieczeniowym jest charakter wykonywanych przez niego usług. 11.2. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do wyroku w sprawie Volker Ludwig, C-453/05, w którym TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy". Z kolei w uzasadnieniu wyroku TSUE w sprawie CSC Financial Services Ltd., C-235/00 (która to firma świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych), Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) "pośrednictwo" opisuje jako działalności polegającą na kojarzeniu kontrahentów w transakcjach handlowych oraz działalność osoby trzeciej mającą na celu doprowadzenie do porozumienia się lub załatwienia jakichś spraw między stronami. 11.3. W ocenie Sądu, w okolicznościach rozstrzyganej sprawy pośrednictwo wymaga więc istnienia trójczłonowej konfiguracji ubezpieczyciel-agent-ubezpieczony, w której agent jest pośrednikiem. Układ dwuczłonowy ubezpieczyciel-agent nie zawiera w sobie elementu pośrednictwa. To prowadzi do wniosku, że pośrednictwo będzie obejmować takie czynności, które odbywają się przy udziale ubezpieczonego tzw. front-office; przy czym bez znaczenia jest czy inicjatorem tych czynności będzie agent, czy sam ubezpieczony. Ważna jest interakcja między agentem a ubezpieczonym, uzewnętrzniona wobec ubezpieczonego. Z drugiej strony, ścisłe, wymagane istotą art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., rozumienie pojęcia "pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" nie może - nawiązując do wyroku ETS w sprawie Arthur Andersen, C-472/03 - obejmować czynności administrowania ubezpieczeniem dokonywanych bez udziału ubezpieczonego; czynności wewnętrznych tzw. "back-office". Sąd zauważa, że adresatem czynności typu "back-office" nie jest ubezpieczony, mimo że dotyczą jego spraw. Ubezpieczony nie musi nawet wiedzieć, czy, kiedy i jaki podmiot dokonuje tych czynności. Okoliczność dokonania lub niedokonania tych czynności, ich terminowość i jakość wykonania nie mają żadnego wpływu na obowiązywanie umowy ubezpieczenia. Skoro ubezpieczony nie wie jakie czynności "back-office" są wykonywane w ramach administrowania jego ubezpieczeniem to czynności te nie wpływają też na stopień zadowolenia ubezpieczonego ze świadczonej usługi i pozostają neutralne w zakresie ewentualnego przedłużenia kontraktu lub poszerzenia zakresu usług z jakich ubezpieczony korzysta. 11.4. Zdaniem Sądu, czynności administrowania ubezpieczeniem typu "back-office" nie będąc usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego pozostają jednak usługą ubezpieczeniową, z tym że ta usługa jest rozczłonkowana pomiędzy ubezpieczycielem i agentem. Wewnętrzną sprawą tych dwóch podmiotów jest to, czy i jakie fragmenty usługi ubezpieczeniowej zostają wydzielone ze struktury organizacyjnej ubezpieczyciela i zostaną powierzone do wykonania agentowi (tzw. outsourcing). 12. 1. W ocenie Sądu, w zakresie usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych mieszczą się usługi typu "front-office" dokonywane wobec ubezpieczonego już po zawarciu umowy ubezpieczenia. W okolicznościach rozstrzyganej sprawy usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego obejmuje większość czynności opisanych we wniosku o interpretację (co nie jest przedmiotem zaskarżenia). 12.2. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, w ocenie Sądu, w zakresie usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mieszczą się także wykonywane przez Stronę czynności tj.: - pkt g) wniosku, a więc informowanie ubezpieczających o wysokości składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu umowy ubezpieczenia poprzez umieszczenie informacji o ich wysokości w dokumentacji związanej ze świadczeniem przez Spółkę usług telekomunikacyjnych, oraz - pkt i) wniosku, czyli dokonywanie w imieniu Ubezpieczyciela zwrotów składek nienależnych ubezpieczającym, jeżeli taki zwrot jest należny (np. wynika z odstąpienia ubezpieczającego od umowy ubezpieczeniu). W ocenie Sądu wskazane wyżej czynności są charakterystyczne dla działalności agenta ubezpieczeniowego, a agent występuje tu w roli pośrednika między ubezpieczycielem, a ubezpieczonym. Czynności dodatkowe, realizowane już po zawarciu umowy ubezpieczenia są naturalną konsekwencją (stanowią dopełnienie) zawarcia - za pośrednictwem agenta – umowy. 12.3. Wbrew opinii organu interpretacyjnego, wyżej wskazane wyżej dwa rodzaje czynności wykonywane przez Skarżącą, wraz z czynnościami uznanymi przez organ za objęte zwolnieniem, mają charakter jednej, złożonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. W realiach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, czynności świadczone przez Stronę mają więc charakter jednolitego świadczenia. Rozdzielenie tych świadczeń z perspektywy klienta byłoby sztuczne i niezrozumiałe. 12.4. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. nie może być rozumiany w ten sposób, że "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" ma mieć charakter jednorazowy wobec każdego klienta, czyli polega na wyszukaniu tego klienta i skontaktowaniu go z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy ubezpieczenia. Nie może być tak, że usługi wykonywane przez agenta wobec ubezpieczonego już klienta przestają być usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego. Trzeba brać pod uwagę specyfikę działalności agenta, który po zawarciu umowy ubezpieczenia nadal prowadzi działalność gospodarczą, a jego celem biznesowym może i powinno być takie utrzymywanie kontaktów z klientem, aby (i) umowa nie została przez niego rozwiązana prze upływem terminu, (ii) klient zawarł/przedłużył umowę na kolejny okres, (iii) klient zawarł umowę ubezpieczeniową w szerszym zakresie, korzystając z gamy oferowanych produktów. Czynności dokonywane wobec obecnego (już "wyszukanego") klienta zamierzające do sprawnego i efektywnego wykonywania i utrzymywania obowiązującej umowy są nierozerwalnie związane z zawarciem lub przedłużeniem tej umowy, albo rozszerzeniem jej zakresu. Jak wyjaśnia opinia Rzecznika Generalnego do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8 (pkt 24) pojęcie "usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, której modus operandi cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami". Pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się więc z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu (tak też w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie z 17 listopada 2017 r., III SA/Wa 3159/16 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie z 5 lipca 2018 r., III SA/Wa 3353/17 oraz w wyroku dotyczącego analogicznej sprawy pośrednictwa w udzielaniu pożyczek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 189/12 (CBOSA). Opieka posprzedażowa nad klientem jest normalnym działaniem biznesowym w celu rozpowszechniania produktów ubezpieczenia. Opieka posprzedażowa nad klientem jest też – w szerokim znaczeniu - elementem "wyszukania" klienta na kolejne okresy ubezpieczeniowe oraz ma na celu sprzedaż kolejnych produktów ubezpieczeniowych. 12.5. Opisana we wniosku informacja o wysokości składek ubezpieczeniowych odgrywa fundamentalne znaczenie w korzystaniu z ochrony ubezpieczeniowej. Nie uiszczenie całej należnej składki spowoduje, że umowa ubezpieczeniowa nie wywrze skutku ochronnego. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że agent, który nie będzie informował klienta o wysokości składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu umowy ubezpieczenia powinien liczyć się z ryzykiem, że klient w wyniku niewiedzy lub niedoinformowania przez agenta nie dotrzyma warunków umowy, nie uiści całej należnej składki w terminie, co rodzi poważne ryzyko braku ochrony ubezpieczeniowej. Można zakładać, że klient obciążony zadaniem samodzielnego zdobywania informacji o wysokości należnej składki, może być niezadowolony z obsługi jego spraw w zakresie obowiązującej umowy. Mało prawdopodobne, że klient będzie chciał kontynuować dalszą współpracę z takim agentem. Skutkiem, tego może być niechęć do zawarcia nowego kontrakt lub przedłużenia dotychczasowego. Drugorzędne znaczenie ma kanał informacyjny agenta, a więc to, że informacja o wysokości składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu umowy ubezpieczenia nastąpi poprzez umieszczenie informacji o ich wysokości w dokumentacji (fakturze) związanej ze świadczeniem przez Spółkę usług telekomunikacyjnych. 12.6. Ważnym elementem opieki posprzedażowej jest też rozliczenie się z klientem w zakresie dokonywania, w imieniu Ubezpieczyciela, zwrotów ubezpieczającym składek nienależnych. Przykładowo, może to być wynikiem wygaśnięcia konkretnej umowy ubezpieczeniowej. Rzetelność w rozliczeniu się z umowy z klientem jest elementem, które może mieć znaczenie dla rozpowszechniania produktów ubezpieczenia, bo zyskuje się zaufanie w oczach klienta, który wie, że będzie pod opieką posprzedażową do samego końca trwania umowy, a nadpłacone środki zostaną mu zwrócone. Sąd zauważa, że przypadek odstąpienia ubezpieczającego od umowy ubezpieczeniu Wnioskodawca podaje tylko przykładowo. Należy więc przyjąć, że mogą więc występować inne przypadki prowadzące do powstania nadpłaty składek, a nie związane z wygaśnięciem, zerwaniem umowy, np. reklamacja czy omyłkowa zapłata składek na nadmiernej wysokości. W tej kwestii organ interpretacyjny nie zauważa poważnego błędu logicznego jaki sam popełnił w wydanej interpretacji. Mianowicie organ uznaje za korzystające ze zwolnienia przyjmowanie w imieniu Ubezpieczyciela składek ubezpieczeniowych i przekazywanie ich Ubezpieczycielowi. Natomiast dokonywanie zwrotów ubezpieczającym składek nienależnych organ uznaje już za wykraczające poza zakres zwolnienia. W istocie w obu przypadkach chodzi jednak o pośredniczenie w przepływie pieniędzy między Ubezpieczycielem a klientem związany z zawartą umową. Nie można logicznie uznać za objętego zwolnieniem – gromadzenia składek, a za wyłączonego ze zwolnienia – zwracanie nienależnie zgromadzonych składek. Są to dwie strony tej samej czynności, obsługi finansowej umowy ubezpieczeniowej. 12.7. W ocenie Sądu do wyrażenia "wyszukiwania" klienta i kontaktowaniu go z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia (jakim posługuje się TSUE w wyroku w sprawie w sprawie C-40/15) nie należy podchodzić zbyt literalnie. Należy brać pod uwagę, że ten wyrok (i) został wydany w sprawie podmiotu nie będącego agentem, ani brokerem oraz (ii) koncentruje się na wykluczeniu usługi likwidacji szkody z zakresu usług pokrewnych. W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca będzie agentem ubezpieczeniowym i we wniosku nie wskazuje, że ma zajmować się likwidacją szkód. W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 31) wyjaśniono, że wyrażenie "usługi pokrewne" (zawarte w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT z podatku VAT) jest zgodnie ze swoim brzmieniem dość szerokie i zasadniczo może obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem. 12.8. Sąd orzekający w niniejszej sprawie owo "wyszukiwanie" klienta rozumie bardziej jako "zdobycie" klienta, zatrzymanie klienta na przyszłość i powiązanie go z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie, w szerszym zakresie produktów, a nie tylko jako czynność jednorazową polegającą na identyfikacji klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy. Absurdalnym byłoby stwierdzenie, że perspektywicznym dla agenta ubezpieczeniowego jest tylko nowy, wyszukany klient, a klient obecny takiego przymiotu już nie posiada i nie należy od niego dbać, zdobywać jego zaufania i gwarantować mu sprawnego dostępu do wszelkich informacji i uprawnień wynikających z obowiązującej już umowy. Poszukiwanie nowych klientów nie musi pozostawać w konflikcie z utrzymywaniem klientów obecnych. Opieka posprzedażowa nad obecnym klientem w zakresie obowiązującej umowy ubezpieczenia jest ukierunkowana na to, aby ten sam klient zawarł nową umowę i przez to, w pewnym sensie, stał się nowym klientem. Ubezpieczyciele, korzystając ze wsparcia agentów ubezpieczeniowych, zainteresowani są uzyskaniem efektu ekonomicznego w postaci wsparcia w procesie zarówno zawarcia, jak i obsługi umów ubezpieczenia. Opieka posprzedażowa z udziałem klienta (tzw. front-office), nawiązując do treści art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, jest usługą pokrewną, mającą związek z ubezpieczeniem. Przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. kierować się należy celem i charakterem czynności agenta, a nie czasem ich dokonania. Czynności wchodzące w zakres usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być dokonane także poza zawarciu umowy ubezpieczenia. Z tego względu, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może w pełni podzielić poglądu wyrażonego w, afirmowanym przez organ, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 179/15 (CBOSA). 12.9. Literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. nie daje żadnych podstaw, aby z zakresu "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wykluczyć usługi dokonywane wobec klientów związanych wcześniejszą umową. Inne rozumienie tego przepisu mogłoby prowadzić do wniosków pozostających w konflikcie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Taki konflikt mógłby mieć miejsce w hipotetycznej sytuacji, gdy agent ubezpieczeniowy A ma stałe, biznesowo atrakcyjne portfolio klientów i zajmuje się jedynie kontaktami z tymi stałymi klientami w celu utrzymania ich powiązania z ubezpieczycielem. Nie zachodzi więc tu proces wyszukiwania nowych klientów, a skoro nie ma nowych klientów to nie ma potrzeby kontaktowania ich z ubezpieczycielem. Z drugiej strony, na tym samym rynku działa też agent ubezpieczeniowy B, który rozpoczyna działalność gospodarczą i nie ma żadnych klientów. Każdy klient będzie więc dla niego nowym, wyszukanym i skontaktowanym z ubezpieczycielem. W sytuacji, gdy agent A i B sprzedaje takie same produkty ubezpieczeniowe, nawet od tego samego ubezpieczyciela i za taką samą cenę, agent B zostanie uprzywilejowany mogąc korzystać ze zwolnienia podatkowego w zakresie usług pośrednictwa. Agent A wykonując jedynie opiekę posprzedażową i tym sposobem zdobywając zadowolenie i zaufanie klientów zachęca ich do zawarcia kolejnej umowy, ale przy rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. jakie przyjmuje organ interpretacyjny nie miałby prawa do korzystania ze zwolnienia. Nie podstaw do stwierdzenia, że art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. różnicuje usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego opierając się tylko na kryterium wyszukania klienta przez agenta. 12.10. Przyjęte przez Sąd rozumienie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. wzmacniają wnioski płynące z zestawienia kluczowego fragmentu wyroku TSUE w sprawie w sprawie Aspiro, C-40/15, pkt 39 polskiej wersji: "wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia" z wersją angielską "the finding of prospective clients and their introduction to the insurer with a view to the conclusion of insurance contracts" oraz wersją francuską "en la recherche de clients et la mise en relation de ceux-ci avec l’assureur, en vue de la conclusion de contrats d’assurance". Sąd zauważa, że w angielskiej wersji językowej znajduje się przymiotnik "prospective", który można przetłumaczyć (internetowy słownik https://www.diki.pl/) jako potencjalny, przyszły, spodziewany, oczekiwany, ewentualny, perspektywiczny, przyszłościowy. Ten przymiotnik został pominięty w wersji polskiej wyroku. Ponadto, we francuskiej wersji językowej znajduje się fraza "la mise en relation", które (według internetowego słownika https://pl.glosbe.com/fr/pl/) należy przetłumaczyć jako: powiązanie, kontaktowanie, pośredniczenie w nawiązaniu kontaktu, umożliwienie nawiązania kontaktu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie dokonuje powyższego zestawienia lingwistycznego jedynie w celu posiłkowanego wzmocnienia wyżej wskazanej argumentacji i tezy o potrzebie bardziej elastycznego odczytywania wyroku TSUE w sprawie w sprawie C-40/15 w zakresie jego pkt 39. Nie można też nie zauważyć, że stawiany w orzecznictwie TSUE postulat ścisłego rozumienia zakresu zwolnienia podatkowego we wszystkich krajach UE przy dość znaczących różnicach w tłumaczeniu wyroku może nie zostać osiągnięty. A przykładem tego jest spór w przedmiotowej sprawie ogniskujący się także w kwestii temporalnej tj. świadczenia usług pośrednictwa po zawarciu umowy. Z powyższego zestawienia różnych wersji językowych wyroku Aspiro, C-40/15, pkt 39 wynika, że świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego równie dobrze może być adresowane także wobec perspektywicznego klienta w celu powiązania go z ubezpieczycielem w celu zwierania umów. 12.11. Z fragmentu wyroku TSUE w sprawie w sprawie Aspiro, C-40/15, pkt 39, gdzie mowa o "wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia" Sąd uwypukla też, że wyraz "umów" występuje w liczbie mnogiej, co także wskazuje, że chodzi tu także o związek w dłuższej perspektywie, a nie tylko o jednorazową akcję wyszukania klienta i zawarcia z nim jednej umowy. 13. 1. Z tych względów, które wskazano powyżej, zdaniem Sądu, organ interpretacyjny słusznie nie zalicza do kompleksowej pośrednictwa ubezpieczeniowego, takich czynności jak: - weryfikacja terminowości wpłat składek ubezpieczeniowych, a także dokonywanie windykacji wpłat opóźnionych, - sporządzanie i przekazywanie Ubezpieczycielowi cyklicznych raportów składkowych, zawierających w szczególności listę osób, które zawarły umowę ubezpieczenia wraz z informacją o opłaceniu przez nie składek ubezpieczeniowych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, czy też listę osób, które odstąpiły od zawartych umów ubezpieczenia, - dokonywanie przez Spółkę poręczenia zapłaty składek ubezpieczeniowych należnych Ubezpieczycielowi od klientów, z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki. Z treści większości tych czynności wynika, że istnieją one jedynie w relacji agent-ubezpieczyciel. Z kolei "wykonywanie innych czynności agencyjnych związanych z obsługą umów ubezpieczenia ustalanych z Ubezpieczycielem w trybie roboczym (czynności związanych z zarządzeniem zawartymi umowami ubezpieczenia oraz mających na celu zapewnienie klientom opieki posprzedażowej" jest opisane tak szeroko i niekonkretnie, że w takim ujęciu nie sposób im przypisać charakteru pośrednictwa ubezpieczeniowego, bo nie eksponują jakiegokolwiek kontaktu z klientem. 13.2. Ma rację organ twierdząc, że opisane powyżej czynności, nie mają charakteru jednej złożonej usługi. W tym zakresie występuje świadczenie innego rodzaju usług, które swoimi cechami nie wykazuje związku z pośrednictwem ubezpieczeniowym sensu stricte. Te czynności mają charakter pomocniczy. Świadczenie główne może zostać wykonane lub wykorzystane bez tych świadczeń pomocniczych. Wyodrębnienie tych czynności z usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego nie będzie sztuczne dla usługi pośrednictwa. Opisane wyżej czynności raportowanie i weryfikacja terminowości wpłat, windykacja są charakterystyczne dla każdej działalności, w której występuje outsourcing usług i nie ma w nich elementów charakterystycznych dla pośrednictwa ubezpieczeniowego. Zdaniem Sądu powyższe czynności to czynności administrowania ubezpieczeniem typu "back-office", z tym że ta usługa jest rozczłonkowana pomiędzy ubezpieczycielem i agentem. Dla klienta jest bez znaczenia, kto (agent, czy Ubezpieczający) weryfikuje terminowość wpłat składek oraz zajmuje się ich windykacją. System wewnętrznego raportowania agenta do ubezpieczyciela także jest zagadnieniem pozostającym poza zakresem umowy ubezpieczeniowej. Bez znaczenia dla umowy ubezpieczeniowej i poza wiedzą klienta pozostaje też dokonywanie przez Spółkę poręczenia zapłaty składek ubezpieczeniowych należnych Ubezpieczycielowi od klientów, z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki. 13.3. Zauważyć należy, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. są zwolnione usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Ocena opisanych czynności pod kątem tego przepisu nie jest jednak przedmiotem niniejszego postępowania. Trudno jednak założyć, że udzielanie poręczeń miałoby być jednocześnie nierozłącznym elementem usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Niezależnie od powyższej argumentacji, dokonywanie windykacji wpłat opóźnionych należy do czynności ściągania długów, a więc mocą art. 43 ust. 15 u.p.t.u. jest wprost wyłączone z zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. 13.4. Zasadne jest zatem, aby opisanych tu czynności, wykonywanych przez Skarżącą, nie traktować jako świadczenia kompleksowego właśnie dlatego, że czynności te ze względu na swoje właściwości i charakter nie mogą tworzyć razem ekonomicznie spójnej usługi dla nabywcy. Usługi te nie będą tak ściśle ze sobą związane, że będą obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu przyjęcie podejścia prezentowanego przez Spółkę byłoby zbyt daleko idące i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Tak też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 652/16 - CBOSA. 14. 1. Reasumując, część posprzedażowych czynności Skarżącej (informowanie ubezpieczających o wysokości składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu umowy ubezpieczenia oraz dokonywanie w imieniu Ubezpieczyciela zwrotów składek nienależnych) należy uznać za komponent usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zaskarżona interpretacja, nie rozpoznając w tym zakresie istnienia zwolnienia, narusza art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w związku z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE poprzez błędną wykładnię tych przepisów, także w związku z art. 3 ust. 1 pkt 14 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o dystrybucji ubezpieczeń z dnia 15 grudnia 2017 r. (Dz .U. z 2017 r., poz. 2486) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 Dyrektywy 2016/97 z dnia 20 stycznia 2016 r. w sprawie dystrybucji ubezpieczeń (Dz.U. UE l 26, str. 19, z poźn. zm.). Z tego względu interpretacja wymaga częściowego uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sposób sformułowania rozstrzygnięcia w interpretacji indywidualnej wymaga uchylenia jej w części - w zakresie, w jakim uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie "pozostałych czynności" – tiret trzecie w sentencji interpretacji indywidualnej. 14.2. Nie można jednak było – jak trafnie podniósł organ – przyjąć, że wszystkie zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności stanowiły jedną kompleksową usługę, która podlegałaby zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Dotyczy to czynności administrowania ubezpieczeniem typu "back-office", które Sąd wyżej szczegółowo wskazuje (w pkt 13). Te czynności ze zwolnienia nie korzystają. Organ doszedł więc do prawidłowego wniosku, że nie wszystkie opisane we wniosku czynności należy uznać za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego – tiret pierwsze w sentencji interpretacji indywidualnej. W tej części skargę należało więc oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. 14.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Organ uzna więc za objęte zwolnieniem czynności: informowanie ubezpieczających o wysokości składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu umowy ubezpieczenia oraz dokonywanie w imieniu Ubezpieczyciela zwrotów składek nienależnych. 15. Organ podatkowy nie naruszył przepisów normujących procedurę wydawania interpretacji indywidualnych, tj. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. Wydając zaskarżaną interpretację indywidualną organ podatkowy rozpatrywał sprawę tylko i wyłącznie w ramach zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę. Organ dokonał w sposób prawidłowy subsumcji przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego pod określone przepisy prawa podatkowego, głównie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Ponadto w sposób szczegółowy wyjaśnił przyczyny, dla których uważa, że w opisanym zdarzeniu przyszłym powoływany wyżej przepis w odniesieniu do niektórych usług świadczonych przez Spółkę (stanowiących elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego) nie znajdzie zastosowania. Organ dokonał więc analizy wszystkich okoliczności faktycznych podanych we wniosku. Wydając zaskarżoną interpretację przyjął zatem istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości Wnioskodawcy przepisów prawa. Spór zasadza się na wykładni przepisów prawa materialnego. Odmienność stanowiska organu i Skarżącej oraz przekonanie Strony skarżącej o wadliwości dokonanej wykładni prawa materialnego nie mogą być utożsamiane z naruszeniem przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. Stanowisko organu Skarżąca częściowo skutecznie podważyła. W konsekwencji zarzut naruszenia przedstawionych przepisów proceduralnych należy uznać jako zarzut akcesoryjny, wynikający raczej z braku akceptacji merytorycznego stanowiska organu, niż uzasadniony rzeczywistymi uchybieniami proceduralnymi mającymi wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. 16. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). 17. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.