III SA/Wa 3353/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 r. nr IPPP3/4441-54/13/17-7/S/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej uznano stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 5 września 2017 r. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną", "Wnioskodawcą" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. W dniu 27 maja 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podał, że we wniosku Skarżąca wskazała, że posiada status agenta ubezpieczeniowego zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r., Nr 124, poz. 1154 ze zm., dalej: "u.p.u."), Działając na rzecz zakładu ubezpieczeń Spółka jako agent ubezpieczeniowy pośredniczyła w zawarciu pomiędzy zakładem ubezpieczeń a ubezpieczającymi grupowych umów ubezpieczenia. Zakres czynności związanych z wykonaniem umowy ubezpieczenia, do których zobowiązany jest Spółka, polegających na obsłudze zawartych umów ubezpieczenia, został określony w umowach trójstronnych, z udziałem zakładów ubezpieczeń oraz ubezpieczających. Zgodnie z postanowieniami tych umów. Wnioskodawca zobowiązany jest do: - oferowania klientom ubezpieczenia zgodnie z najlepszą wiedzą, - przyjmowania deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia od ubezpieczającego, - przyjmowania wniosków o rozwiązanie indywidualnej ochrony ubezpieczeniowej, - wystawiania indywidualnych certyfikatów ubezpieczenia, - wystawiania duplikatów indywidualnych certyfikatów ubezpieczenia, - wystawiania aneksów do indywidualnych certyfikatów ubezpieczenia, - wystawiania potwierdzeń do ubezpieczenia, - wystawiania i przesyłania klientowi polisy ubezpieczenia, - informowania klientów ubezpieczającego o zakresie i warunkach ubezpieczenia, - zapewnienia klientom ubezpieczającego dostępu do ogólnych warunków ubezpieczenia, - obliczenia składki zgodnie z umową ubezpieczenia, - obliczania wysokości prowizji przysługującej ubezpieczającemu lub koncesjonerowi za wykonane zgodnie z umową czynności oraz przekazania tej prowizji odpowiedniemu podmiotowi, - przekazania do zakładu ubezpieczeń zainkasowanej składki, - przesyłania do zakładu ubezpieczeń zestawień zawierających informacje takie jak: liczba ubezpieczonych, łączne saldo zadłużenia będące podstawą obliczenia składki, składka łączna, składka łączna pomniejszona o prowizję Wnioskodawcy, - dostarczania innych informacji, których zasadnie zażąda zakład ubezpieczeń, - obsługi infolinii dostępnej dla ubezpieczonych oraz pracowników ubezpieczającego, za pośrednictwem której udzielane są informacje dotyczące zawartych ubezpieczeń, zwłaszcza o zakresie i warunkach zawartego ubezpieczenia, o możliwości i zasadach do ubezpieczania, przyjmowane są zgłoszenia szkody oraz informowanie o dalszej procedurze postępowania w związku z wystąpieniem szkody, a także informacje na temat innych spraw związanych z funkcjonowaniem ubezpieczenia, zgłoszonych przez ubezpieczonych za pośrednictwem infolinii, - przesyłania do zakładu ubezpieczeń, który prowadzi likwidację szkód, pisemnej informacji o zgłoszeniu szkody przez ubezpieczonego, - przekazania ubezpieczającemu odpowiednich dokumentów niezbędnych do obsługi umowy ubezpieczenia, - wprowadzania w życie zmian w umowach ubezpieczenia lub dotyczących obsługi ubezpieczeń w terminie określonym przez zakład ubezpieczeń, - obliczania kwoty do zwrotu i dokonywania zwrotu składki ubezpieczonemu lub ubezpieczającemu w określonych w umowie przypadkach, - sprawdzania poprzez uzyskanie potwierdzenia u ubezpieczającego ważności ochrony ubezpieczeniowej z tytułu umowy ubezpieczenia, - uzyskiwania od ubezpieczającego informacji niezbędnych do ustalenia wartości świadczenia w związku ze złożonym roszczeniem, - gromadzenia i poświadczania za zgodność z oryginałem dokumentów niezbędnych do rozpatrzenia roszczenia zgodnie z umową ubezpieczenia, - dostarczania osobom uprawnionym odpowiednich formularzy związanych ze zgłoszeniem roszczeń, doręczonych uprzednio przez zakład ubezpieczeń, oraz informowania o brakujących dokumentach niezbędnych do ustalenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, - niezwłocznego doręczenia zakładowi ubezpieczeń kompletnych dokumentów niezbędnych do rozpatrzenia roszczenia zgodnie z zapisami umowy ubezpieczenia, - przekazywania brokerowi reprezentującemu ubezpieczającego, pisemnej informacji o zgłoszonych szkodach oraz statusie ich likwidacji. Spółka, posiadając status agenta ubezpieczeniowego, jest również stroną ogólnych umów agencyjnych z zakładem ubezpieczeń, a załączniki do ww. umów regulują zasady wykonywania czynności agencyjnych na rzecz zakładu ubezpieczeń związanych z obsługą przez Skarżącą umowy grupowego ubezpieczenia na życie, zawieranej z ubezpieczającym. Postanowienia ww. załączników wprawdzie nie zawierają odesłania do umów trójstronnych, jednak częściowo - w zakresie obowiązków Wnioskodawcy - są tożsame z postanowieniami tych umów w zakresie obsługi umowy grupowego ubezpieczenia, częściowo stanowią ich uszczegółowienie. Ww. załączniki do umowy agencyjnej przewidują wynagrodzenie prowizyjne dla Wnioskodawcy liczone jako procent od sumy składek zebranych za dany miesiąc. W chwili obecnej podstawą rozliczeń pomiędzy stronami są postanowienia załączników do umowy agencyjnej. Postanowienia umów o współpracy nie mają zatem zastosowania w zakresie wynagrodzenia dla Strony. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy od 1 stycznia 2011 r. świadczenie wskazanych wyżej usług związanych z obsługą przez pośrednika ubezpieczeniowego grupowych umów ubezpieczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u.") jest od tego podatku zwolnione? Zdaniem Skarżącej, świadczenie wskazanych w pytaniu usług jest nadal zwolnione z podatku od towarów i usług. Skarżąca stoi na stanowisku, iż usługi przez nią świadczone, wymienione w umowach o współpracy oraz powtórzone i uszczegółowione w załącznikach do umów agencyjnych stanowią pośrednictwo pomiędzy zakładem ubezpieczeń a ubezpieczającym oraz ubezpieczonymi w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.p.u. W związku z czym należy je uznać za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., które nie stanowią też elementu usług pośrednictwa w rozumieniu art. 43 ust. 14 u.p.t.u. Strona wskazuje, iż pomimo nieprecyzyjnego określenia jakie elementy składowe usługi pośrednictwa są wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania, należy przyjąć, iż chodzi przede wszystkim o usługi polegające na czynnościach pośrednictwa wykonywanych dla agentów/brokerów ubezpieczeniowych przez inne podmioty, nieposiadające statusu pośrednika ubezpieczeniowego. Skarżąca natomiast nie wykonuje ww. czynności w oparciu o stosunek umowny z innym pośrednikiem ubezpieczeniowym, a działa bezpośrednio w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń i pośredniczy w wykonaniu zawartych już umów ubezpieczenia. Wobec powyższego wszystkie świadczone przez nią usługi są ściśle ze sobą powiązane i stanowią usługę kompleksową. 1.2 W interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów uznał za częściowo prawidłowe oraz za częściowo za nieprawidłowe stanowisko Spółki, w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług. 1.3. Po bezskutecznym złożeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, pismem z 14 listopada 2013 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 maja 2014 r. sygn. akt: III SA/Wa 3187/13 uchylił interpretację indywidualną z 23 sierpnia 2013 r. Organ zaskarżył ww. wyrok skargą kasacyjną, którą następnie cofnął wnioskiem z 4 listopada 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 21 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1767/14 umorzył postępowanie kasacyjne, skutkiem czego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2014 r. stał się prawomocny. 1.4. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z 3 sierpnia 2017 r., w której stwierdził, że stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług polegających na: - oferowaniu klientom ubezpieczenia zgodnie z najlepszą wiedzą, przyjmowaniu deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia, wystawianiu i przesyłaniu klientowi polisy ubezpieczenia, informowaniu klientów ubezpieczającego o zakresie i warunkach ubezpieczenia, zapewnianiu klientom ubezpieczającego dostępu do ogólnych warunków ubezpieczenia, obliczaniu składki zgodnie z umową ubezpieczenia, obliczaniu wysokości prowizji przysługującej ubezpieczającemu lub koncesjonerowi za wykonane zgodnie z umową czynności oraz przekazania tej prowizji odpowiedniemu podmiotowi, przekazaniu do zakładu ubezpieczeń zainkasowanej składki, przesyłaniu do zakładu ubezpieczeń zestawień zawierających informacje takie jak: liczba ubezpieczonych, łączne saldo zadłużenia będące podstawą obliczenia składki, składka łączna, składka łączna pomniejszona o prowizję Strony, dostarczania innych informacji, których zasadnie zażąda zakład ubezpieczeń, przekazania ubezpieczającemu odpowiednich dokumentów niezbędnych do obsługi umowy ubezpieczenia - jest prawidłowe, - przyjmowania wniosków o rozwiązanie ubezpieczenia, wystawiania indywidualnych certyfikatów ubezpieczenia, wystawiania duplikatów indywidualnych certyfikatów ubezpieczenia, wystawiania aneksów do indywidualnych certyfikatów ubezpieczenia, obsługi infolinii dostępnej dla ubezpieczonych oraz pracowników, przesyłania do zakładu ubezpieczeń pisemnej informacji o zgłoszeniu szkody, wprowadzaniu w życie zmian w umowach ubezpieczenia lub dotyczących obsługi ubezpieczeń w terminie określonym przez zakład ubezpieczeń, obliczania kwoty do zwrotu i dokonywania zwrotu składki ubezpieczonemu lub ubezpieczającemu w określonych w umowie przypadkach, sprawdzaniu poprzez uzyskanie potwierdzenia u ubezpieczającego ważności ochrony ubezpieczeniowej z tytułu umowy ubezpieczenia uzyskiwania od ubezpieczającego informacji niezbędnych ustalenia wartości świadczenia w związku ze złożonym roszczeniem, gromadzeniu i poświadczaniu za zgodność z oryginałem dokumentów niezbędnych do rozpatrzenia roszczenia zgodnie z umową ubezpieczenia, dostarczaniu osobom uprawnionym odpowiednich formularzy związanych ze zgłoszeniem roszczeń, doręczonych uprzednio przez zakład ubezpieczeń, oraz informowaniu o brakujących dokumentach niezbędnych do ustalenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, niezwłocznym doręczeniu zakładowi ubezpieczeń kompletnych dokumentów niezbędnych do rozpatrzenia roszczenia zgodnie z zapisami umowy ubezpieczenia, przekazywaniu brokerowi reprezentującemu ubezpieczającego, pisemnej informacji o zgłoszonych szkodach oraz statusie ich likwidacji w trakcie trwania ubezpieczenia - jest nieprawidłowe. 1.5. Ponownie oceniając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ wskazał, iż swoje stanowisko oparł na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż usługa kompleksowa w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie TSUE zawiera kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa TSUE organ wywiódł natomiast, że nie stanowi pośrednictwa w przedmiotowym zakresie usługa w przypadku, której zaistnieją następujące przesłanki: - podmiot "pośredniczący" przyjmuje rolę którejkolwiek ze stron umowy, - działalność "pośrednika" polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy dotyczącej produktu finansowego, - działalność "pośrednika" polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Ponadto, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności: - wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, - prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji, - nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Odnosząc się do czynności wymienionych przez Spółkę, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż należy je podzielić na: 1) czynności wykonywane jako agent ubezpieczeniowy, który pośredniczy w zawarciu umowy ubezpieczenia pomiędzy zakładem ubezpieczeń a ubezpieczającymi, 2) czynności wsparcia o charakterze techniczno-administracyjnym realizowane w trakcie obowiązywania umowy pomiędzy zakładem ubezpieczeń a ubezpieczającymi. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej analizując czynności zaliczone do drugiej z wymienionych grup wskazał, że stanowisko Spółki w zakresie ich dotyczącym jest nieprawidłowe. Czynności te nie mieszczą się bowiem w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Ubezpieczyciela - Towarzystwo Ubezpieczeniowe. Spółka wykonując te czynności nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W zakresie świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności techniczne, wsparcia, obsługi umów ubezpieczenia. W ocenie organu wymienione czynności nie są także czynnościami wchodzącymi w zakres czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach pośrednictwa ubezpieczeniowego, bowiem co do istoty, na co także wskazuje grupowanie Wnioskodawcy, stanowią obsługę umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania. Innymi słowy nie zmierzają one do zawarcia umowy pomiędzy klientem a towarzystwem ubezpieczeniowym, a stanowią wyłącznie wtórne czynności dotyczące uprzednio zawartych umów ubezpieczenia. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że wyżej wymienione czynności wykonywane przez Skarżącą stanowią jedynie czynności faktyczne, które obejmują obsługę pewnych procesów związanych ze świadczeniem przez Ubezpieczyciela, usług ubezpieczania swoich klientów, jednak same w sobie takimi usługami nie są. Wszystkie te wyżej wymienione czynności stanowią jedynie czynności wsparcia o charakterze techniczno-administracyjnym realizowane w trakcie obowiązywania umowy pomiędzy zakładem ubezpieczeń a ubezpieczającymi. Organ wywodzi, że usługi wymienione we wniosku, wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawartych z towarzystwami ubezpieczeniowymi, zaliczone przez organ do czynności wsparcia o charakterze techniczno-administracyjnym, realizowane w trakcie obowiązywania umowy pomiędzy zakładem ubezpieczeń a ubezpieczającymi, nie stanowią usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zostały objęte zwolnieniem, bowiem same w sobie nie są czynnościami oddającymi istotę "pośrednictwa" - nie zmierzają do zawarcia umowy ubezpieczenia, lecz stanowią ich odrębny element, poboczny względem usługi pośrednictwa, tym samym zastosowanie znajduje art. 43 ust. 14 u.p.t.u. Zatem ww. czynności, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wobec czego będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku z 20 maja 2013 r. za nieprawidłowe oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania od strony przeciwnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na pominięciu przy interpretacji pojęcia "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" definicji pojęcia "pośrednictwo ubezpieczeniowe" zawartej w przepisie art. 2 ust. 1 u.p.u., co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przedmiotowego przepisu i błędnym uznaniem części wskazanych we wniosku z 20 maja 2013 r. czynności jako objętych podatkiem od towarów i usług, - art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wskazanych we wniosku z 20 maja 2013 r. czynności nie należy traktować jako kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przedmiotowego przepisu i błędnym uznaniem części wskazanych we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. czynności jako objętych podatkiem od towarów i usług, - art. 153 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez Organ, przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3187/13. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł oddalenie Skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy czynności przejawiające się w uczestniczeniu Skarżącej, jako agenta ubezpieczeniowego, w obsłudze zawartych umów ubezpieczenia (posprzedażowym administrowaniu, wykonaniu lub utrzymaniu zawartych wcześniej umów) stanowią element kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. (stanowisko Skarżącej), czy stanowią czynności wsparcia techniczno-administracyjnego rozpoznawane jako odrębne świadczenie, nie stanowiące pośrednictwa i przez to nie korzystające ze zwolnienia (stanowisko organu). 5. Skarga jest zasadna. 6.1. Art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że "Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji". Przepis ten, co trzeba odnotować, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych". 6.2. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, że określenia użyte do sformułowania zwolnień zawartych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE należy interpretować ściśle, gdyż są wyjątkiem od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (tak m.in. wyrok w sprawie: BGŻ Leasing, C-224/11, pkt 56; Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, pkt 20). Zgodnie z orzecznictwem TSUE wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 132 i nast. dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyrok TSUE w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. 6.3. Ponieważ użyte w powyższych przepisach pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 112 zatem w tym względzie należy odwołać się do wypowiedzi TSUE. I tak, Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Card Protection Plan, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia, C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TSUE przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi. 6.4. Z kolei w celu zdefiniowania pojęcia "pośrednika ubezpieczeniowego" należy odwołać się do wyroku Trybunału w sprawie Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. Z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami. W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., C-472/03, ETS ocenił, że czynności "back-office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. Dla potrzeb niniejszej sprawy ma znaczenie też opinia Rzecznika Generalnego do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8; w pkt 24 opinii stwierdzono, że pojęcie "usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych" kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, której modus operandi cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami". W wyroku Trybunału w sprawie Volker Ludwig, C-453/05, nie wykluczono możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania w stosunku do tych czynności wykonywanych przez pośrednika, które polegają na analizowaniu stanu majątkowego i potrzeb inwestycyjnych potencjalnych klientów oraz przeprowadzaniu analizy majątkowej klienta w celu zaoferowania mu odpowiedniego produktu finansowego. W takiej sytuacji Trybunał zaakceptował stanowisko, że pośrednictwo nie powinno być ograniczone w ujęciu ekonomicznym wyłącznie do tych czynności, które ukierunkowane są na skojarzenie stron umowy w imieniu zleceniodawcy. 6.5. Powyższe pozostaje w zgodzie z wnioskami, jakie wypływają z wyroku Trybunału z 17 marca 2016 r. w sprawie Aspiro S.A, C-40/15. Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył pytania, czy usługi z zakresu likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku VAT, jeżeli ubezpieczyciel sam nie wykonuje tego zadania, lecz zleca je podmiotowi trzeciemu, to jednak stanowisko zajęte przez Trybunał i przeprowadzona w tym wyroku wykładnia pojęć "transakcja ubezpieczeniowa" oraz "usługi pokrewne", jest przydatna dla wyjaśnienia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., sformułowania "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych". W ważnym dla rozpoznawanej sprawy pkt 39 uzasadnienia wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, Trybunał podkreślił, że usługi te "powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia". Dla potrzeb rozstrzyganej sprawy istotna jest także opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-40/15. W pkt 31 opinii RG stwierdza, że "Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT z podatku VAT zwolnione są tylko "usługi pokrewne" transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym. Wyrażenie to jest zgodnie ze swoim brzmieniem dość szerokie i zasadniczo może obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem", a w pkt 37 opinii stwierdza, że "świadczący usługi pokrewne transakcjom ubezpieczeniowym musi przynajmniej prowadzić główną działalność brokera lub agenta ubezpieczeniowego". 7. 1. W odniesieniu do kwestii świadczeń kompleksowych należy wskazać, że zarówno przepisy u.p.t.u. jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zostało zdefiniowane w wiążącym sądownictwo krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym. Punktem wyjścia przy definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd., C-349/96, gdzie Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04. Z kolei w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05 Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, mianowicie po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22). Jak orzekł TSUE w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere Ltd, C-276/09: "(...) dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy". 7.2. Mając na względzie powyższe, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego. 8. 1. Niezależnie od poglądów TSUE należy brać pod uwagę regulacje krajowe w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Przepis art. 2 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym określa elementy, które składają się na pojęcie pośrednictwa ubezpieczeniowego. I tak, pośrednictwo ubezpieczeniowe w rozumieniu komentowanego przepisu polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umowy ubezpieczenia. W świetle art. 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, agent ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (czynności agencyjne), polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna). Powyższe regulacje są w znacznym stopniu zbieżne z treścią art. 2 pkt 3 Dyrektywy 2002/92M/E Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego (Dz. U. UE. L. Nr 9/3) definiującą "pośrednictwo ubezpieczeniowe" jako działalność polegającą na wprowadzaniu, proponowaniu lub przeprowadzaniu innych prac przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia lub zawieraniu takich umów lub udzielaniu pomocy w administrowaniu i wykonywaniu takich umów w szczególności w przypadku roszczenia. 8.2. Do czynności faktycznych należy pozyskiwanie klientów oraz wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia. Do tych czynności należy zaliczyć bezpośrednią reklamę zakładu ubezpieczeń, na rzecz którego działa agent ubezpieczeniowy, wyszukiwanie i selekcję klientów, nakłanianie do zawarcia umowy ubezpieczenia, negocjowanie jej warunków, wyjaśnianie poszczególnych klauzul zawartych w tej umowie oraz we wzorcu umowy towarzyszącym danej umowie czy pomoc przy wypełnianiu stosownych formularzy. Agent ubezpieczeniowy, po zawarciu umowy ubezpieczenia lub doprowadzeniu do jej zawarcia bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń, wykonuje czynności polegające na jej administrowaniu. Administrowanie i wykonywanie umowy ubezpieczenia polega na sprawowaniu stałej "opieki" nad klientem (przypominaniu mu o terminach płatności, informowaniu go o możliwości rozszerzenia zakresu umowy ubezpieczenia o nowe klauzule). Od jakości administrowania umową ubezpieczenia zależy w dużym stopniu, czy klient będzie chciał być dalej ubezpieczony w danym towarzystwie ubezpieczeniowym czy też nie (P. Bałasz, Szaniawski K., Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Komentarz. wyd. Zakamycze 2005). 8.3. TSUE w wyroku w sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 42) stwierdził, że "nie jest konieczne odwołanie się (...), do pojęcia "pośrednictwa ubezpieczeniowego" znajdującego się w art. 2 pkt 3 dyrektywy 2002/92/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego (Dz.U. 2003, L 9, s. 3 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 6, t. 4, s. 330) ani do pojęć brokerów i agentów ubezpieczeniowych, do których odsyła art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 77/92/EWG z dnia 13 grudnia 1976 r. w sprawie środków mających ułatwić skuteczne osiągnięcie swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług w odniesieniu do działalności agentów i brokerów ubezpieczeniowych (ex grupa ISIC 630) oraz, w szczególności, środków przejściowych dotyczących tych działalności (Dz.U. 1977, L 26, s. 14 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 6, t. 1, s. 46), którą zastąpiła dyrektywa 2002/92. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w pkt 46 opinii, dyrektywy te służą wspieraniu swobodnego świadczenia danych usług w Unii i mają inny cel niż dyrektywa VAT. Omawiane definicje nie mogą zatem zostać wykorzystane jako takie do celów określenia, w ramach dyrektywy VAT, zakresu transakcji zwolnionych z podatku VAT". Należy podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: Abbey National, C-169/04, pkt 38; Arthur Andersen, C-472/03 pkt 25: Skandia, C-240/99, pkt 23). Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. W orzecznictwie TSUE wyraźnie podnoszona jest kwestia autonomicznego znaczenia prawa Unii. Wobec braku zdefiniowania pojęć objętych art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 112 oraz braku odesłania przez unijnego ustawodawcę do prawa krajowego, znaczenie pojęć transakcji ubezpieczeniowych oraz usług pokrewnych świadczonych przez brokera lub agenta ubezpieczeniowego należy w pierwszej kolejności dokonywać na podstawie orzecznictwa TSUE a nie branżowych przepisów prawa krajowego. 8.4. Przepisy ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym mają więc pomocniczy charakter przy definiowaniu pojęć związanych z pośrednictwem ubezpieczeniowym. Natomiast zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo TSUE, które stanowią podstawę dla prawa krajowego i jego interpretacji. 9. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy określić, jakie usługi miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwolnienie usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Nawiązując do wyroku TSUE w sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 39), w którym stwierdzono, że usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców powinny być "charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia" należy więc rozstrzygnąć, czy czynności związane z posprzedażową obsługą zawartej umowy ubezpieczenia mieszczą się w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Trybunał orzekł negatywnie, że taką usługą nie jest usługa likwidacji szkody, co nie jest jednak przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga ustalenia jakie usługi są charakterystyczne dla pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz jakie znaczenie ma w tym zakresie czynnik temporalny odnoszony do daty zawarcia umowy. 10.1. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zaznacza, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 maja 2014 r., III SA/Wa 3187/13 wydany w niniejszej sprawie uchylający wcześniejszą interpretację jest prawomocny. Należy więc przypomnieć kluczowe fragmenty treści tego orzeczenia: - "W ocenie Sądu ustalając w ww. warunkach definicję usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych nie można opierać się - tak jak chce tego Organ - na rozumieniu tegoż pojęcia wyłącznie jako wykonywania usług zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz istotnych czynności z tym związanych, czyli traktującego jako centralny w tym wyrażeniu termin pośrednictwo. Faktem jest że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji takich usług, niemniej jednak pojęcie pośrednictwo ubezpieczeniowe ma swoją normatywną treść, i dlatego - w ocenie Sądu - interpretując treść 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT naturalnym jest poszukiwanie tejże definicji w przepisach z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.). Przepis art. 2 ust. 1 ww. ustawy określa elementy, które składają się na pojęcie pośrednictwa ubezpieczeniowego. I tak, pośrednictwo ubezpieczeniowe w rozumieniu komentowanego przepisu polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umowy ubezpieczenia (podkreślenie Sądu)", - "Uwzględniając powyższe organ powinien ponownie rozpoznać wniosek Skarżącej dokonując w stosunku do każdej z wymienionych w nim czynności oceny, czy czynność ta nie realizuje któregokolwiek z etapów (form) usługi pośrednictwa w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, tj. czy nie jest związana z zawieraniem lub wykonywaniem umowy ubezpieczenia. Kryteria przyjęte przez organ w zaskarżonej interpretacji nie pozwalały na uwzględnienie - jako objętych zwolnieniem od podatku - tych czynności Skarżącej, które nie stanowiły pośrednictwa w znaczeniu tego pojęcia odrzuconym przez organ a zaakceptowanym przez Sąd, tj. związanych z wykonywaniem umowy ubezpieczenia", - "Sąd podzielił także zarzuty skargi o niedostatecznym uzasadnieniu stanowiska Organu, w tej części, w której odmówił on świadczonym przez nią usługom charakteru usługi kompleksowej". 10.2. Stosownie do art. 170 P.p.s.a., istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. W wyroku z 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA") Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem. Na pełną aprobatę zasługuje też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 stycznia 2010 r., III SA/Wr 751/09 (CBOSA), w którym wyrażono pogląd, że skoro związanie wynikające z art. 170 P.p.s.a. odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej dotyczy sprawy, w której zapadł prawomocny wyrok. 10.3. Jak wyjaśnia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2014 r., II FSK 2523/12 (CBOSA): "Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. (...) Oznacza to, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnych postępowaniach w których się pojawia nie może być ona, co do zasady, ponownie badana (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1596/12 i z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 62/12 (CBOSA), a także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 wydanie. Warszawa 2013, str.467-469 i 522 – 524 oraz W. Trybka: Istota oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sądu administracyjnego, Przegląd Prawa Publicznego, nr 2/2014). (...) Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje, zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe". 10.4. Przed przystąpieniem do rozważania zarzutów niniejszej skargi, Sąd orzekający w tej sprawie stwierdza, że prawomocne orzeczenie Sądu wskazuje, że przy ocenie zakresu usługi pośrednictwa należy posiłkować się regulacjami art. 2 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Zalecenie takiego rozumienia 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. wynika z uzasadnienia wskazanego prawomocnego wyroku i na obecny etapie sporu, tę ocenę należy przyjąć jako wiążącą. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego (np. ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym) nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług, ale nie można tych pojęć ignorować, a w realiach niniejszej sprawy - z uwagi na związanie oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Sądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 maja 2014 r., III SA/Wa 3187/13 - te pojęcia należy uwzględniać. W ocenie Sądu, taka systemowa wykładnia nie pozostaje w konflikcie z poszukiwaniem prounijnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., w tym przy uwzględnieniu wyroku TSUE w sprawie Aspiro, który został wydany po wcześniejszym wyroku tutejszego Sądu w niniejszej sprawie. Jakkolwiek 10.5. W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Na stronie 15 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji (akapit pierwszy) organ bowiem wyjaśnia, że bierze pod uwagę regulacje ustawy o działalności ubezpieczeniowej, ale też w pierwszej kolejności opiera się na dorobku orzeczniczym TSUE. Takie podejście jest prawidłowe i konweniuje z oceną prawną wyrażoną w wyroku tutejszego Sądu z 22 maja 2014 r., III SA/Wa 3187/13. O wadliwości zaskarżonej interpretacji zaważyło więc nie to, że organ nie odczytał prawidłowo zaleceń Sądu oraz oceny prawnej zawartej we wskazanym wyroku, albo że organ te zalecenia oraz ocenę prawną zignorował. Wadliwość zaskarżonej interpretacji tkwi w tym, że wykonywanie umowy ubezpieczenia w spornym zakresie organ rozpoznaje jako czynności techniczne, a nie czynności pośrednictwa. Organ uważa, że pośrednictwo kończy się z zawarciem umowy, a to co następuje później, mimo że jest wykonywaniem (realizacją) umowy, nie jest już pośrednictwem z uwagi na techniczność tych czynności. Ze względu na "techniczność" spornych czynności organ uznaje je za czynności kreujące odrębne świadczenie. O wadliwości interpretacji przesądza więc błąd wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., co Sąd wykazuje w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku. 11.1. Przechodząc do rdzenia sporu w niniejszej sprawie, Sąd wskazuje, że podziela wyżej wyrażone poglądy orzecznictwa krajowego oraz unijnego, a w szczególności ocenę prawną wyrażoną w wyroku tutejszego Sądu z 22 maja 2014 r., III SA/Wa 3187/13. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy i w jakim zakresie dany podmiot jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez niego usług. 11.2. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do wyroku w sprawie Volker Ludwig, C-453/05, w którym TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy". Z kolei w uzasadnieniu wyroku TSUE w sprawie CSC Financial Services Ltd., C-235/00 (która to firma świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych), Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) "pośrednictwo" opisuje jako działalności polegającą na kojarzeniu kontrahentów w transakcjach handlowych oraz działalność osoby trzeciej mającą na celu doprowadzenie do porozumienia się lub załatwienia jakichś spraw między stronami. 11.3. W ocenie Sądu, w okolicznościach rozstrzyganej sprawy pośrednictwo wymaga więc istnienia trójczłonowej konfiguracji ubezpieczyciel-agent-ubezpieczony, w której agent jest pośrednikiem. Układ dwuczłonowy ubezpieczyciel-agent nie zawiera w sobie elementu pośrednictwa. To prowadzi do wniosku, że pośrednictwo będzie obejmować takie czynności, które odbywają się przy udziale ubezpieczonego tzw. front-office; przy czym bez znaczenia jest czy inicjatorem tych czynności będzie agent, czy sam ubezpieczony. Ważna jest interakcja między agentem a ubezpieczonym, uzewnętrzniona wobec ubezpieczonego. Z drugiej strony, ścisłe, wymagane istotą art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., rozumienie pojęcia "pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" nie może - nawiązując do wyroku ETS w sprawie Arthur Andersen, C-472/03 - obejmować czynności administrowania ubezpieczeniem dokonywanych bez udziału ubezpieczonego; czynności wewnętrznych tzw. "back-office". Sąd zauważa, że adresatem czynności typu "back-office" nie jest ubezpieczony, mimo że dotyczą jego spraw. Ubezpieczony nie musi nawet wiedzieć, czy, kiedy i jaki podmiot dokonuje tych czynności. Okoliczność dokonania lub niedokonania tych czynności, ich terminowość i jakość wykonania nie mają żadnego wpływu na obowiązywanie umowy ubezpieczenia. Skoro ubezpieczony nie wie jakie czynności "back-office" są wykonywane w ramach administrowania jego ubezpieczeniem to czynności te nie wpływają też na stopień zadowolenia ubezpieczonego ze świadczonej usługi i pozostają neutralne w zakresie ewentualnego przedłużenia kontraktu lub poszerzenia zakresu usług z jakich ubezpieczony korzysta. 11.4. Zdaniem Sądu, czynności administrowania ubezpieczeniem typu "back-office" nie będąc usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego pozostają jednak usługą ubezpieczeniową, z tym że ta usługa jest rozczłonkowana pomiędzy ubezpieczycielem i agentem. Wewnętrzną sprawą tych dwóch podmiotów jest to, czy i jakie fragmenty usługi ubezpieczeniowej zostają wydzielone ze struktury organizacyjnej ubezpieczyciela i zostaną powierzone do wykonania agentowi (tzw. outsourcing). 12. 1. W ocenie Sądu, w zakresie usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych mieszczą się usługi typu "front-office" dokonywane wobec ubezpieczonego już po zawarciu umowy ubezpieczenia. W okolicznościach rozstrzyganej sprawy usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego odnosi się (co jest zgodne z oceną organu interpretacyjnego dla zastosowania zwolnienia) dla usług polegających na: oferowaniu klientom ubezpieczenia zgodnie z najlepszą wiedzą, przyjmowaniu deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia, wystawianiu i przesyłaniu klientowi polisy ubezpieczenia, informowaniu klientów ubezpieczającego o zakresie i warunkach ubezpieczenia, zapewnianiu klientom ubezpieczającego dostępu do ogólnych warunków ubezpieczenia, obliczaniu składki zgodnie z umową ubezpieczenia, obliczaniu wysokości prowizji przysługującej ubezpieczającemu lub koncesjonerowi za wykonane zgodnie z umową czynności oraz przekazania tej prowizji odpowiedniemu podmiotowi, przekazaniu do zakładu ubezpieczeń zainkasowanej składki, przesyłaniu do zakładu ubezpieczeń zestawień zawierających informacje takie jak: liczba ubezpieczonych, łączne saldo zadłużenia będące podstawą obliczenia składki, składka łączna, składka łączna pomniejszona o prowizję Wnioskodawcy, dostarczania innych informacji, których zasadnie zażąda zakład ubezpieczeń, przekazania ubezpieczającemu odpowiednich dokumentów niezbędnych do obsługi umowy ubezpieczenia. 12.2. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, w ocenie Sądu, w zakresie usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mieszczą się także wykonywane przez Stronę czynności w zakresie: - przyjmowania wniosków o rozwiązanie indywidualnej ochrony ubezpieczeniowej, - wystawiania indywidualnych certyfikatów ubezpieczenia, - wystawiania duplikatów indywidualnych certyfikatów ubezpieczenia, - wystawiania aneksów do indywidualnych certyfikatów ubezpieczenia, - obsługi infolinii dostępnej dla ubezpieczonych oraz pracowników, ubezpieczającego, za pośrednictwem której udzielane są informacje dotyczące zawartych ubezpieczeń, zwłaszcza o zakresie i warunkach zawartego ubezpieczenia, o możliwości i zasadach doubezpieczania, przyjmowane są zgłoszenia szkody oraz informowanie o dalszej procedurze postępowania w związku z wystąpieniem szkody, a także informacje na temat innych spraw związanych z funkcjonowaniem ubezpieczenia, zgłoszonych przez ubezpieczonych za pośrednictwem infolinii, - przesyłania do zakładu ubezpieczeń zakładu ubezpieczeń, który prowadzi likwidację szkód, pisemnej informacji o zgłoszeniu szkody przez ubezpieczonego, - wprowadzania w życie zmian w umowach ubezpieczenia lub dotyczących obsługi ubezpieczeń w terminie określonym przez zakład ubezpieczeń, - obliczania kwoty do zwrotu i dokonywania zwrotu składki ubezpieczonemu lub ubezpieczającemu w określonych w umowie przypadkach, - sprawdzania poprzez uzyskanie potwierdzenia u ubezpieczającego ważności ochrony ubezpieczeniowej z tytułu umowy ubezpieczenia, - uzyskiwania od ubezpieczającego informacji niezbędnych do ustalenia wartości świadczenia w związku ze złożonym roszczeniem, - gromadzenia i poświadczania za zgodność z oryginałem dokumentów niezbędnych do rozpatrzenia roszczenia zgodnie z umową ubezpieczenia, - dostarczania osobom uprawnionym odpowiednich formularzy związanych ze zgłoszeniem roszczeń, doręczonych uprzednio przez zakład ubezpieczeń, oraz informowaniu o brakujących dokumentach niezbędnych do ustalenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, - niezwłocznego doręczenia zakładowi ubezpieczeń kompletnych dokumentów niezbędnych do rozpatrzenia roszczenia zgodnie z zapisami umowy ubezpieczenia, - przekazywania brokerowi reprezentującemu ubezpieczającego, pisemnej informacji o zgłoszonych szkodach oraz statusie ich likwidacji. W ocenie Sądu wskazane wyżej czynności są charakterystyczne dla działalności agenta ubezpieczeniowego, a agent występuje tu w roli pośrednika między ubezpieczycielem, a ubezpieczonym. Czynności dodatkowe, realizowane już po zawarciu umowy ubezpieczenia są naturalną konsekwencją (stanowią dopełnienie) zawarcia - za pośrednictwem agenta - umowy. Charakter opisanych czynności nakazuje przyjąć, że agent jest tu pośrednikiem w przepływie dokumentów lub wiedzy związanej z wykonaniem lub administrowaniem umowy między zakładem ubezpieczeń, a ubezpieczonym. Sporne czynności mają charakter działania tzw, front-office, bo zaczynają się od ubezpieczonego, są podejmowane z jego inicjatywy, a niektóre z nich na ubezpieczonym się kończą (gdy inicjatorem jest zakład ubezpieczeń) np. wprowadzanie w życie zmian w umowach ubezpieczenia lub dotyczących obsługi ubezpieczeń w terminie określonym przez zakład ubezpieczeń, obliczanie kwoty do zwrotu i dokonywania zwrotu składki ubezpieczonemu lub ubezpieczającemu w określonych w umowie przypadkach. Nie można stwierdzić, że agent w opisanych czynnościach występuje jako podmiot działający samodzielnie, z własnej inicjatywy, lub przyjmuje rolę którejkolwiek ze stron umowy. Skarżąca jako pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu 12.3. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że finalnym momentem kończącym usługę pośrednictwa jest doprowadzenie do zawarcia umowy (usługa główna), a czynności podejmowane przez agenta po zawarciu umowy nie są już pośrednictwem ubezpieczeniowym, a usługami wsparcia. Cel wsparcia jest oczywisty - jest nim wykonanie usługi ubezpieczenia, a dobre wykonanie usługi ubezpieczenia jest też celem do zawarcia kolejnej tego typu usługi. Wbrew temu co twierdzi organ interpretacyjny pośrednictwo nie kończy się w momencie zawarcia umowy i obejmuje też okres jej świadczenia. Organ deprecjonuje znaczenie czynności posprzedażowych dla efektywnego wykonania umowy ubezpieczenia nazywając je czynnościami wsparcia o charakterze "techniczno-administracyjnym". Owe czynności "techniczno-administracyjne" mają przecież istotne znaczenie zarówno dla agenta jak i ubezpieczonego, a ich nierzetelne lub nieterminowe wykonanie przez agenta może nie tylko zachwiać zaufaniem klienta, ale też wywołać określone konsekwencje prawne związane z niewywiązaniem się z zawartej umowy, co mogłoby pociągnąć negatywne reperkusje związane ze współpracą ubezpieczyciela z pośredniczącym agentem. Organ myli się upatrując w czynnościach opieki posprzedażowej odrębnego świadczenia, niezależnego od świadczenia głównego (pośrednictwa w zawarciu umowy ubezpieczenia). Rozdzielenie tych dwóch aspektów pośrednictwa ubezpieczeniowego tj. relacji z klientem przed i po zawarciu umowy byłoby sztuczne. Stan rzeczy, w którym agent pośredniczy w zawarciu umowy, a zaraz po tym inny podmiot przejmuje wykonanie i administrowanie umową z perspektywy klienta byłyby nienaturalny i podważający zaufanie. Nie jest więc tak, że czynności realizujące umowę można traktować jako odrębne świadczenie, które mogłoby być równie dobrze wykonane przez każdy inny podmiot niż ten, który pośredniczy w zawieraniu ubezpieczeń. Sporne czynności należy więc traktować jak element świadczenia kompleksowego, bo cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego. Sam organ posługuje się przecież pojęciem "wsparcia" charakteryzując sporne czynności. Jedynym celem czynności opieki posprzedażowej jest lepsze wykonanie (wsparcie wykonania) świadczenia głównego, czyli pośredniczenia w wykonaniu umowy ubezpieczenia oraz zwiększenie szansy na zawarcie kolejnej umowy. Wbrew opinii organu interpretacyjnego, wyżej wskazane czynności świadczone przez Skarżącą mają charakter jednej złożonej usługi, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. W realiach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, czynności świadczone przez Stronę mają więc charakter jednolitego świadczenia. Rozdzielenie tych świadczeń z perspektywy klienta byłoby sztuczne i niezrozumiałe. 12.4. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. nie może być rozumiany w ten sposób, że "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" ma mieć charakter jednorazowy wobec każdego klienta, czyli polega na wyszukaniu tego klienta i skontaktowaniu go z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy ubezpieczenia. Nie może być tak, że usługi wykonywane przez agenta wobec klienta już ubezpieczonego przestają być usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego. Trzeba brać pod uwagę specyfikę działalności agenta, który po zawarciu umowy ubezpieczenia nadal prowadzi działalność gospodarczą, a jego celem biznesowym może i powinno być takie utrzymywanie kontaktów z klientem, aby (i) umowa nie została przez niego rozwiązana prze upływem terminu, (ii) klient zawarł/przedłużył umowę na kolejny okres, (iii) klient zawarł umowę ubezpieczeniową w szerszym zakresie, korzystając z gamy oferowanych produktów. Czynności dokonywane wobec obecnego (już "wyszukanego") klienta zamierzające do sprawnego i efektywnego wykonywania i utrzymywania obowiązującej umowy są nierozerwalnie związane z zawarciem lub przedłużeniem tej umowy albo rozszerzeniem jej zakresu. Jak wyjaśnia opinia Rzecznika Generalnego do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8 (pkt 24) pojęcie "usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, której modus operandi cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami". Pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się więc z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu (tak też w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z 18 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 189/12 (CBOSA). Opieka posprzedażowa nad klientem jest normalnym działaniem biznesowym w celu rozpowszechniania produktów ubezpieczenia. Można sobie wyobrazić, że agent nie będzie wykonywał spornych czynności np.: - nie będzie odbierał od ubezpieczonego zawiadomień, oświadczeń, zgłoszeń, dyspozycji, ani nie będzie mu wystawił certyfikatów, duplikatów i aneksów odsyłając klienta do innych podmiotów, - powstrzyma się od informowania zakładu ubezpieczeń o składanych przez ubezpieczonych żądaniach i informacjach, - nie będzie przekazywał do zakładu ubezpieczeń przyjętych od klienta zawiadomień i oświadczeń składanych w związku z zawartą umową ubezpieczenia, - nie dostarczy osobom uprawnionym odpowiednich formularzy związanych ze zgłoszeniem roszczeń. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, w efekcie takiego działania nie należy liczyć, że ten klient będzie chciał kontynuować dalszą współpracę z agentem, a prawdopodobnie także z zakładem ubezpieczeń. Trudno oczekiwać, aby klient niezadowolony z obsługi jego spraw w zakresie obowiązującej umowy zechciał zawrzeć nowy kontrakt lub przedłużyć dotychczasowy. Opieka posprzedażowa nad klientem jest też – w szerokim znaczeniu - elementem "wyszukania" klienta na kolejne okresy ubezpieczeniowe oraz ma na celu sprzedaż kolejnych produktów ubezpieczeniowych. 12.5. Nawiązując do treści odpowiedzi na skargę, w ocenie Sądu do wyrażenia "wyszukiwania" klienta i kontaktowaniu go z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia (jakim posługuje się TSUE w wyroku w sprawie w sprawie C-40/15) nie należy podchodzić zbyt literalnie. Należy brać pod uwagę, że ten wyrok (i) został wydany w sprawie podmiotu nie będącego agentem, ani brokerem oraz (ii) koncentruje się na wykluczeniu usługi likwidacji szkody z zakresu usług pokrewnych. W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca będzie agentem ubezpieczeniowym i we wniosku nie wskazuje, że ma zajmować się likwidacją szkód. W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 31) wyjaśniono, że wyrażenie "usługi pokrewne" (zawarte w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT z podatku VAT) jest zgodnie ze swoim brzmieniem dość szerokie i zasadniczo może obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem. 12.6. Sąd orzekający w niniejszej sprawie owo "wyszukiwanie" klienta rozumie bardziej jako "zdobycie" klienta, zatrzymanie klienta na przyszłość i powiązanie go z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie, w szerszym zakresie produktów, a nie tylko jako czynność jednorazową polegającą na identyfikacji klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy. Wbrew temu co twierdzi organ, pośrednictwo wykracza więc poza samo "skojarzenie" klienta z zakładem ubezpieczeń i negocjowanie umowy. Absurdalnym byłoby stwierdzenie, że perspektywicznym dla agenta ubezpieczeniowego jest tylko nowy, wyszukany klient, a klient obecny takiego przymiotu już nie posiada i nie należy od niego dbać, zdobywać jego zaufania i gwarantować mu sprawnego dostępu do wszelkich informacji i uprawnień wynikających z obowiązującej już umowy. Poszukiwanie nowych klientów nie musi pozostawać w konflikcie z utrzymywaniem klientów obecnych. Opieka posprzedażowa nad obecnym klientem w zakresie obowiązującej umowy ubezpieczenia jest ukierunkowana na to, aby ten sam klient zawarł nową umowę i przez to, w pewnym sensie, stał się nowym klientem. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że ubezpieczyciele, korzystając ze wsparcia agentów ubezpieczeniowych, zainteresowani są uzyskaniem efektu ekonomicznego w postaci wsparcia w procesie zarówno zawarcia, jak i obsługi umów ubezpieczenia. Opieka posprzedażowa z udziałem klienta (tzw. front-office), nawiązując do treści art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, jest usługą pokrewną, mającą związek z ubezpieczeniem. Przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. kierować się należy celem i charakterem czynności agenta, a nie czasem ich dokonania. Czynności wchodzące w zakres usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być dokonane także po zawarciu umowy ubezpieczenia. Z tego względu, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może w pełni podzielić poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 179/15 (CBOSA). 12.7. Literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. nie daje żadnych podstaw, aby z zakresu "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wykluczyć usługi dokonywane wobec klientów związanych wcześniejszą umową. Inne rozumienie tego przepisu mogłoby prowadzić do wniosków pozostających w konflikcie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Taki konflikt mógłby mieć miejsce w hipotetycznej sytuacji, gdy agent ubezpieczeniowy A ma stałe, biznesowo atrakcyjne portfolio klientów i zajmuje się jedynie kontaktami z tymi stałymi klientami w celu utrzymania ich powiązania z ubezpieczycielem. Nie zachodzi więc tu proces wyszukiwania nowych klientów, a skoro nie ma nowych klientów to nie ma potrzeby kontaktowania ich z ubezpieczycielem. Z drugiej strony, na tym samym rynku działa też agent ubezpieczeniowy B, który rozpoczyna działalność gospodarczą i nie ma żadnych klientów. Każdy klient będzie więc dla niego nowym, wyszukanym i skontaktowanym z ubezpieczycielem. W sytuacji, gdy agent A i B sprzedaje takie same produkty ubezpieczeniowe, nawet od tego samego ubezpieczyciela i za taką samą cenę, agent B zostanie uprzywilejowany mogąc korzystać ze zwolnienia podatkowego w zakresie usług pośrednictwa. Agent A wykonując jedynie opiekę posprzedażową i tym sposobem zdobywając zadowolenie i zaufanie klientów zachęca ich do zawarcia kolejnej umowy, ale przy rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. jakie przyjmuje organ interpretacyjny nie miałby prawa do korzystania ze zwolnienia. Nie podstaw do stwierdzenia, że art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. różnicuje usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego opierając się tylko na kryterium wyszukania klienta przez agenta. 12.8. Przyjęte przez Sąd rozumienie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. wzmacniają wnioski płynące z zestawienia kluczowego fragmentu wyroku TSUE w sprawie w sprawie Aspiro, C-40/15, pkt 39 polskiej wersji: "wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia" z wersją angielską "the finding of prospective clients and their introduction to the insurer with a view to the conclusion of insurance contracts" oraz wersją francuską "en la recherche de clients et la mise en relation de ceux-ci avec l’assureur, en vue de la conclusion de contrats d’assurance". Sąd zauważa, że w angielskiej wersji językowej znajduje się przymiotnik "prospective", który można przetłumaczyć (internetowy słownik https://www.diki.pl/) jako potencjalny, przyszły, spodziewany, oczekiwany, ewentualny, perspektywiczny, przyszłościowy. Ten przymiotnik został pominięty w wersji polskiej wyroku. Ponadto, we francuskiej wersji językowej znajduje się fraza "la mise en relation", które (według internetowego słownika https://pl.glosbe.com/fr/pl/) należy przetłumaczyć jako: powiązanie, kontaktowanie, pośredniczenie w nawiązaniu kontaktu, umożliwienie nawiązania kontaktu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie dokonuje powyższego zestawienia lingwistycznego jedynie w celu posiłkowanego wzmocnienia wyżej wskazanej argumentacji i tezy o potrzebie bardziej elastycznego odczytywania wyroku TSUE w sprawie w sprawie C-40/15 w zakresie jego pkt 39. Nie można też nie zauważyć, że stawiany w orzecznictwie TSUE postulat ścisłego rozumienia zakresu zwolnienia podatkowego we wszystkich krajach UE przy dość znaczących różnicach w tłumaczeniu wyroku może nie zostać osiągnięty. A przykładem tego jest spór w przedmiotowej sprawie ogniskujący się także w kwestii temporalnej tj. świadczenia usług pośrednictwa po zawarciu umowy. Z powyższego zestawienia różnych wersji językowych wyroku Aspiro, C-40/15, pkt 39 wynika, że świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego równie dobrze może być adresowane także wobec perspektywicznego klienta w celu powiązania go z ubezpieczycielem w celu zwierania umów. Świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego może więc odbywać się także przez opiekę posprzedażową wyrażającą się wykonywaniu oraz administrowaniu zawartą umową ubezpieczenia. 12.9. Z fragmentu wyroku TSUE w sprawie w sprawie Aspiro, C-40/15, pkt 39, gdzie mowa o "wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia" Sąd uwypukla też, że wyraz "umów" występuje w liczbie mnogiej, co także wskazuje, że chodzi tu także o związek w dłuższej perspektywie, a nie tylko o jednorazową akcję wyszukania klienta i zawarcia z nim jednej umowy. 12.10. Analogiczny pogląd do wyrażonego w niniejszej sprawie prezentuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2017 r., III SA/Wa 3159/16 - CBOSA. 13. Organ interpretacyjny nie zauważa błędu logicznego jaki sam popełnił w wydanej interpretacji. Mianowicie, część czynności, które organ kwalifikuje do usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (str. 8 zaskarżonej interpretacji), ze swej istoty, może mieć miejsce tylko po zawarciu umowy. Obejmuje to: przekazanie do zakładu ubezpieczeń zainkasowanej składki, przesyłaniu do zakładu ubezpieczeń zestawień zawierających informacje takie jak: liczba ubezpieczonych, łączne saldo zadłużenia będące podstawą obliczenia składki, składka łączna, składka łączna pomniejszona o prowizję Wnioskodawcy, dostarczania innych informacji, których zasadnie zażąda zakład ubezpieczeń, przekazania ubezpieczającemu odpowiednich dokumentów niezbędnych do obsługi umowy ubezpieczenia. Powyższe wskazuje, że niektóre czynności dokonywane przez Skarżącą po zawarciu umowy ubezpieczenia organ interpretacyjny uznaje za element usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego a niektórych nie uznaje za taki element. Wywód prawny zawarty w zaskarżonej interpretacji jest więc niespójny z kwalifikacją przez organ czynności dokonywanych przez Skarżącą, jakiej dokonał organ w zaskarżonej interpretacji. 14. 1. Mając na względzie powyższe, sporne czynności Skarżącej należy uznać za komponent usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zaskarżona interpretacja, nie rozpoznając w tym zakresie istnienia zwolnienia, narusza art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w związku z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE. Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia w zaskarżonej części, uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. 14.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. 15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).