II FSK 935/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 608/20 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od spadkobierców S. S.: A.S., H.S. i J. S. na rzecz Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu kwotę 22 254 (dwadzieścia dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 marca 2021 r., I SA/Po 608/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez S. S. decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 5 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie powinno być w niniejszej sprawie wątpliwości, że dokonane czynności prawne były elementem z góry założonego schematu optymalizacyjnego. W ocenie Sądu, kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć jednak wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów, jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (na co zwrócił uwagę NSA w orzeczeniu z 8 maja 2019 r. II FSK 2711/18). Mając na uwadze okres rozliczeniowy badany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie (2013 r.), Sąd wskazał, że nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. poz. 1288), uznał przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 846). Przepis art. 119a i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p."), które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po 15 lipca 2016 r. Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w 2013 r. zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd wskazał, że organy podatkowe za podstawę prawną decyzji uznały "ogólne zasady prawa Unii Europejskiej, zakazujące praktyk stanowiących nadużycie prawa", które zostały wywiedzione na gruncie wymienionych i szeroko cytowanych w decyzji wyroków TSUE. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie są uprawnione do takiej wykładni i w konsekwencji stosowania prawa, która sprowadzałaby się w istocie do tworzenia norm prawa, nieprzewidzianych przez ustawodawcę w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Sąd wskazał, że pogląd taki jak w niniejszej sprawie został wyrażony, m.in. w wyrokach NSA z 4 marca 2020 r. II FSK 1550/19, z 29 maja 2020 r. II FSK 2900/19, z 2 grudnia 2020 r. II FSK 2162/18. Wobec tego działając na podstawie przepisu art. 145 § pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., którego to przepisu WSA nie powołał oraz: 1) art. 3 ust. 1 i art. 135 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i zastosowanie środka w postaci uchylenia decyzji organu odwoławczego, w sytuacji kiedy nie nastąpiło uchybienie prawu przez organ, podczas gdy winno być dokonane przez Sąd odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie, tzn. oddalenie skargi, 2) art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do stanu faktycznego sprawy. W efekcie Sąd zignorował na gruncie podatkowym skutki czynności cywilnoprawnych strony podjętych wyłącznie celem osiągnięcia korzyści podatkowej (optymalizacja). Nastąpiło to mimo dowodów na zamiar nieuprawnionego uniknięcia przez nią zapłaty podatku od dywidend i uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zdeprecjonowanie przy określaniu zobowiązań podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych podjętych z zamiarem optymalizacji podatkowej, pomimo, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wypadku praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie, władze i sądy krajowe obowiązane są odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z prawa Unii Europejskiej, także w razie braku przepisów krajowych zapobiegających obejściu czy nadużyciu prawa, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej oceny kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nierozważeniu wszystkich argumentów przedstawionych przez organ w zaskarżonej decyzji, tj. wynikających z utrwalonej w rozpatrywanej kwestii linii orzeczniczej sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazującej na ogólną zasadę prawa wspólnotowego zakazującą praktyk stanowiących nadużycie, a także obowiązku przestrzegania przez organy administracji zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego. 5) art. 87 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 o.p poprzez zanegowanie przyjęcia za podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzji ogólnych zasad prawnych wywiedzionych z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w myśl WSA nie stanowią, co jest nietrafne, źródeł prawa w rozumieniu porządku konstytucyjnego RP ani przepisów prawa w rozumieniu art. 120 o.p., 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku. Wada polegała na sformułowaniu wskazówki dla organu co do ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy, 7) art. 138 p.p.s.a. przez uchybienie przepisom postępowania w zakresie niezbędnej treści wyroku, tj. poprzez niewłaściwe określenie przedmiotu zaskarżenia w sentencji wyroku (błędne oznaczenie "solidarnej" odnośnie podatnika), choć to uchybienie najprawdopodobniej nie miało jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. II. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucano obrazę prawa materialnego, niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust 1 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez chybione przyjęcie przez WSA, że organ naruszył ww. przepisy, stosując je, podczas gdy regulacje te w myśl błędnego uznania Sądu, nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym objętym decyzją, 2) art. 7 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 18 sierpnia 1994 r. i art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez też nietrafne przyjęcie przez WSA, że organ naruszył prawo, nie stosując ich w przedmiotowej sprawie. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oddalenie skargi strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na podstawie 185 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego została uwzględniona. Naczelny Sąd Administracyjny uznał rację skarżącej art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona skarżąca słusznie dostrzegła, że w sprawie WSA sporządził niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku. Analiza uzasadnienia potwierdza argumentację skargi kasacyjnej, że zabrakło oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, a także nie odniesienie się przez WSA do przepisów materialnego prawa podatkowego. To mogło utrudnić kasatorowi poznanie toku logicznego rozumowania Sądu, a co istotne nie pozwoliło na instancyjną kontrolę toku myślowego, jaki przyświecał Sądowi pierwszej instancji przy podjęciu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10). Uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2013 r., I OSK 2211/13). A zatem naruszenie przepisu z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sąd wojewódzki tylko wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2014 r., I GSK 191/13; z 13 stycznia 2012 r., I FSK 1696/11). Z przepisu tego wynika również, że jednym z elementów niezbędnych uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Konieczne jest zatem podanie przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie, jak sąd rozumiał te przepisy i dlaczego jego zdaniem miały one zastosowanie w sprawie. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. W niniejszej sprawie widoczny jest brak powołania i odniesienia się do przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie, jak sąd rozumiał te przepisy i dlaczego jego zdaniem miały one zastosowanie w sprawie. Całkowicie pominięto zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 7 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 18 sierpnia 1994 r. i art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie przez WSA, że organ naruszył prawo, nie stosując ich w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie dokonał analizy zasadności lub braku zasadności zastosowania tych przepisów. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się również do zarzutu naruszenia przepisów art. 87, art. 217 Konstytucji RP i art. 120 o.p. poprzez przyjęcie za podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzji ogólnych zasad prawnych wywiedzionych z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które nie stanowią źródeł prawa w rozumieniu porządku konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej ani przepisów prawa w rozumieniu art. 120 o.p., a także art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, podczas gdy przepisy te nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym objętym decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powinien w sposób rzeczowy odnieść się do tych wszystkich zarzutów, kolejno je analizując. Wobec tego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że na "uwzględnienie zasługiwały zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (zarzut z punktu 3 i 4 petitum skargi)". A także ogólne wskazania, że "ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Organ odwoławczy rozważy, czy istnieją podstawy do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powinien jednoznacznie wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa formalnego i materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone braki stanowią w istocie o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i skutkować muszą przyjęciem, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wymyka się w istocie spod kontroli instancyjnej. W tym stanie rzeczy jako zasadny należało ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec uwzględnienia najdalej idącego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten przedstawi pełne uzasadnienie wyroku. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.