II GSK 1291/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant asystent sędziego Natalia Składanek po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Po 267/20 w sprawie ze skargi ,,P." w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od ,,P." w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1000 (tysiąc) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Po 267/20, działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: "p.p.s.a.") w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w P. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2020 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu zgłoszenia przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2019 r. oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 1 sierpnia 2017 r. w miejscowości W. funkcjonariusze Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, pełniąc służbę na drodze wojewódzkiej nr [...] przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego marki R., nr rej. [...] w zakresie rodzaju przewożonego towaru. W trakcie kontroli ustalono, że w zbiorniku typu autocysterna przewożony był towar w postaci oleju napędowego w ilości łącznie 19.209 litrów, klasyfikowany do pozycji Taryfy celnej CN 2710. Jak wynikało z okazanych dokumentów, część towaru tj. 17.200 litrów miała zostać dostarczona do stacji paliw należącej do P. w Ż., w ramach tzw. przesunięcia magazynowego, a część towaru tj. 2.000 litrów oleju była przewożona do firmy M. spółka jawna. Podczas wykonywania czynności kontrolnych ustalono, że zgłoszenie [...] dotyczyło towaru (2.000 litrów oleju napędowego) wysyłanego przez P. sp. z o.o. do odbiorcy M. s.j. Przewoźnikiem przedmiotowego towaru była P. sp. z o.o. Funkcjonariusze sprawdzili na platformie PUESC poprawność danych zawartych w systemie i stwierdzili, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru nie wprowadził do systemu danych, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy, tj. numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 12 ze zm.). Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu decyzją z 9 lipca 2019 r. nałożył na stronę skarżącą karę pieniężną w wysokości 5.000,00 zł, za nieuzupełnienie zgłoszenia SENT o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859, dalej jako: "ustawa SENT"). Na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 9 marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, obowiązki spółki, jako przewoźnika, wynikały z przepisów prawa, a skoro spółka nie uzupełniła zgłoszenia o wymagany numer zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne, niezależnie od tego, czy z powodu przeoczenia czy też świadomie, to naruszyła przepis art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, co dało organowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w jej art. 22 ust. 2, w wysokości 5.000 zł. Odnosząc się do wniosku strony o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, organ wyjaśnił, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zaś zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji w prowadzonym postępowaniu wnikliwie przeanalizował sytuację ekonomiczną spółki, aby wykluczyć naruszenie ważnego interesu strony, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary. Z kolei nieuzasadnionym byłoby zwalnianie strony z odpowiedzialności, w przypadku gdy faktycznie naruszyła obowiązujące przepisy. To z kolei stawiałoby ją w pozycji uprzywilejowanej w odniesieniu do innych podmiotów, które dokonały podobnych naruszeń. Niewątpliwie w interesie publicznym jest dostarczanie organom celno-skarbowym informacji o przewozie określonych grup towarów, celem ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W zakresie przesłanki interesu publicznego ważnym jest, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawne, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości "opodatkowania". Skargę na powyższą decyzję złożyła do WSA w Poznaniu skarżąca. Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia interes publiczny, w szczególności bez dostatecznego rozważenia całokształtu konkretnych okoliczności i faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Jak wynika z dokonanych przez organy ustaleń, skarżąca działała legalnie, nie posiada zaległości podatkowych, ani też nie są prowadzone wobec niej postępowania egzekucyjne, posiada zaległości z zakresu ubezpieczeń społecznych za miesiąc [...] i nie jest wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne przez ZUS. Nie wynika z ustaleń organów, aby na skutek przeoczenia obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o numer zezwolenia drogowego, doszło do jakiegokolwiek uchybienia w zapłacie należnych podatków. W szczególności, co należy podkreślić, że kierowca okazał w trakcie kontroli wypis z zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne, zaświadczenia wystawionego na przedsiębiorcę - spółkę. Zdaniem WSA, organ wziął pod uwagę właściwie tylko interes fiskalny państwa oraz dobrą sytuację finansową przewoźnika, która, co należy w tym miejscu podkreślić, przy ocenie przesłanki "ważnego interesu" nie może sama w sobie wykluczać odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W ocenie Sądu I instancji, zadaniem organu odwoławczego będzie zatem wyjaśnienie, czy w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 22 ust. 3 ustawy SENT, rozważy, czy celowe jest nałożenie kary na przewoźnika z uwagi zarówno na interes przewoźnika jak i na interes publiczny, uwzględniając przedstawione wyżej okoliczności, rodzaj stwierdzonego naruszenia i jego konsekwencje, jak również mając na uwadze cel wprowadzenia w ustawie SENT kar pieniężnych. Od przedmiotowego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości. I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracyjnymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi, co jest naruszeniem art. 151 p.p.s.a.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i z art.22 ust.3 ustawy SENT oraz art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy administracji przeprowadziły postępowanie naruszając przepis dot. prowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie - w sytuacji gdy organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na wydanie uchylonych decyzji i w sposób prawidłowy go oceniły; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, w szczególności poprzez nakazanie rozważenia możliwości odstąpienia od nałożenia kary w trybie art. 22 ust. 3 ustawy SENT w sytuacji, gdy kwestia możliwości odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na "ważny interes podmiotu" i "interes publiczny" była badana w prowadzonych postępowaniach administracyjnych, co zostało wskazane zarówno w decyzji pierwszo jak i drugoinstancyjnej; II. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 3 ustawy SENT, co doprowadziło do nieuzasadnionego stwierdzenia naruszenia tych przepisów oraz art. 120 i 121 § 1 oraz 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm.); Na podstawie przedstawionych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej (skarżącej) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną złożyła skarżąca, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, którym to wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i decyzję ją poprzedzającą Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu o nałożeniu na stronę skarżącą kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł, gdyż przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru nie wprowadził do systemu danych, o których mowa w, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, to jest numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 12 ze zm.). W skardze kasacyjnej zgłoszone zostały zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w treści art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W ocenie NSA za zasadny uznać należało zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd I instancji art.141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten, odnosi się do wad formalnych uzasadnienia zaskarżonego wyroku i podważa poprawność uzasadnienia, a to oznacza, że w takiej sytuacji brak jest podstaw do oceny trafności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach wskazywał, że uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zarówno strony postępowania - jak i inne zainteresowane osoby i podmioty - powinny być w stanie na podstawie uzasadnienia jednoznacznie zrekonstruować podstawę rozstrzygnięcia, a także przyczyny zajęcia danego stanowiska przez sąd. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być zatem podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia (por. np. wyroki NSA z dnia: 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; 17 stycznia 2023 r., sygn. akt III OSK 1804/21; 25 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1558/21; 25 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 908/22). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt II GSK 634/20, z treści uzasadnienia wyroku powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy. Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość. Powyższe oznacza, że Sąd nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń wskazujących na akceptację ustaleń i ocen organu odwoławczego i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Uzasadnienie musi zawierać gruntowną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w aspekcie zarzutów skargi oraz jednoznaczne wyjaśnienie zajętego co do materiału dowodowego stanowiska sądu, z powołaniem się na konkretne przepisy - w takiej formie, która umożliwia sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy wskazać, że skarżący w petitum skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy wadliwie przeprowadziły postępowanie dowodowe pod kątem zebrania i oceny dowodów dotyczących zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji prawnej opisanej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd I instancji dopuścił się mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie wyjaśnił motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający pełne zrekonstruowanie toku rozumowania, który finalnie doprowadził sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd I instancji posługuje się ogólnikami, bez precyzyjnego odniesienia się do okoliczności faktycznych sprawy, a znaczna część rozważań merytorycznych to generalne twierdzenia o obowiązkach organów płynących z danego przepisu i ogólna konstatacja, że w tym względzie organy naruszyły przepisy prawa. Z treści uzasadnienia wynika, że Sąd pierwszej instancji odwołuje się do art. 22 ust. 3 ustawy SENT, podkreślając, że jest to istotna kwestia wymagająca rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie i w tym zakresie odwołuje się do celów jakie przyświecały ustawodawcy przy wprowadzaniu do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazuje, że stosownie do treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłankami stanowiącymi podstawę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny", a następnie odwołując się do orzeczeń NSA wskazuje jak należy w jego ocenie interpretować przedstawione wyżej pojęcia (przesłanki). W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20 bez bliższego odniesienia się do zawartej w nim argumentacji prawnej i skonfrontowania jej z ustaleniami i stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W konkluzji Sąd pierwszej instancji uznał, że organy dokonały nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Stanowisko Sądu I instancji zostało wyartykułowane bez wnikliwej oceny zasadności stanowiska prezentowanego przez organy w zakresie spełnienia przez skarżącą stronę przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, które to stanowisko organów zostało przedstawione na stronach od 11 do 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Takie ogólnikowe odniesienie się do przedstawionej przez organ argumentacji dowodzi, ż kontrola działań organów administracyjnych - dokonana przez Sąd I instancji - nie była przeprowadzona w sposób prawidłowy i narusza przepisy art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sposób uzasadniający eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. W związku z powyższym za niezrozumiałe i sprzeczne z treścią art.141 § 4 in fine p.p.s.a. uznać należy "wytyczne" Sądu I instancji skierowane do organów administracji publicznej. Pamiętać bowiem należy o tym, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II OSK 1334/05, wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1492/13). W orzecznictwie NSA podkreśla się, że jeśli w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę brak wskazań co do dalszego postępowania w sprawie lub gdy wskazania nie odpowiadają przedstawionym wyżej wymogom to już z tych względów skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Wskazania bowiem co do dalszego postępowania stanowią konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1099/05). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku.