II FSK 333/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 295/21 w sprawie ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 295/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. M. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazał, że w związku przedstawionym stanem faktycznym sprawy wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytania: "1. Czy zasądzona wyrokiem Sądu od Spółdzielni Mieszkaniowej "[....]" na rzecz Wnioskodawczyni kwota 94.795,62 zł z tytułu wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy na skutek przywrócenia przez Sąd Wnioskodawczyni do pracy jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)? 2. Czy tym samym Spółdzielnia należnie pobrała zaliczkę i pomniejszyła zasądzoną wyrokiem sądowym kwotę o wysokość podatku, tj. o kwotę 14.723,43 zł?". Według wnioskodawczyni, zasądzone wyrokiem sądu powszechnego odszkodowanie z tytułu wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy zostało wypłacone na podstawie Kodeksu pracy, a jego wysokość wynika z jego art. 57 i - stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - wolne jest od podatku dochodowego, bowiem jego wysokość oraz zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, tj. na gruncie przedstawionej sprawy - z przepisów Kodeksu pracy. Oznacza to, że płatnik nie jest zobowiązany do obliczania podatku i poboru zaliczki od kwoty tego odszkodowania. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, uznając, że zasądzone na rzecz skarżącej wynagrodzenie nie jest tożsame z odszkodowaniem, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji ocenił, że świadczenie zasądzone na rzecz skarżącej przez Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział [...], wyrokiem z dnia [...] 2016 r. sygn. akt [...], powinno być objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i zobowiązał organ, aby ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił wykładnię prawa przedstawioną w wyroku. Organ, zaskarżając wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podniósł - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez sąd, iż w warunkach sprawy świadczenie zasądzone na rzecz skarżącej przez sąd powszechny korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pomimo, że ustawodawca nie nadał pojęciu "odszkodowania" na gruncie przepisów podatkowych znaczenia, w którym mieszczą się "świadczenia o charakterze odszkodowawczym", zaś zgodnie z zasadami stosowania zwolnień podatkowych, wszelkie odstępstwa od zasad powszechności opodatkowania muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa, nie zaś być wynikiem ich interpretacji rozszerzającej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że skoro ustawodawca wprowadził możliwość ubiegania się przez pracowników o odszkodowania, czy to na gruncie Kodeksu pracy, czy to na gruncie Kodeksu cywilnego, nie można poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzić do sytuacji, w której świadome rozróżnienie wprowadzone przez ustawodawcę do aktu prawnego (rekompensaty za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę - wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, odszkodowanie) będzie traktowane jednakowo - jako odszkodowanie, albo zrównywane z odszkodowaniem, o jakim mowa na gruncie prawa cywilnego. Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o jej oddalenie w całości i podniosła, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w jakim znajduje się skarżąca (tryb rozwiązania umowy o pracę, przywrócenie do pracy oraz zasądzenie wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy wyrokiem sądu) stwierdzał, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, to odszkodowanie, które korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Podstawowy problem prawny w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasądzone przez sąd pracy na rzecz skarżącej wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy wynikające z art. 57 § 2 Kodeksu pracy powinno korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.". Organ zarzucił w skardze kasacyjnej dokonanie przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni tego przepisu polegającej na przyjęciu, iż w warunkach sprawy świadczenie zasądzone na rzecz skarżącej korzysta z takiego zwolnienia. Spór w sprawie powstał w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, więc ze swej natury dotyczy wykładni tych przepisów. Organ w zarzucie kasacyjnym wskazał wprost, na czym według niego polega błędna wykładnia wskazanego przepisu dokonana przez sąd pierwszej instancji. Jest również jasne, że w opinii organu wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy i stanowi przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a odstępstwa od zasad powszechności opodatkowania nie mogą być wynikiem ich interpretacji rozszerzającej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z wyjątkami wskazanymi w lit a-g tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465); dalej: "Kodeks pracy". Zgodnie z art. 56 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy. Stosownie do art. 57 § 2 Kodeksu pracy, jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży oraz w okresie urlopu macierzyńskiego lub od dnia złożenia przez pracownika wniosku o udzielenie urlopu macierzyńskiego albo jego części - do dnia zakończenia tego urlopu, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy. Dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego. Podstawowymi warunkami zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie przywołanej regulacji prawnej powinien być jego odszkodowawczy charakter oraz to, że jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko sądu pierwszej instancji oraz podatniczki odzwierciedlone również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt II FSK 2953/18; II FSK 3420/18, czy też II FSK 982/21, że nie można określić charakteru świadczenia wynikającego z art. 47 bądź 57 Kodeksu pracy z pominięciem stanowiska Sądu Najwyższego, który kwalifikuje je jako świadczenie odszkodowawcze. Oba wymienione przepisy Kodeksu pracy dotyczą przyznania wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy bądź po nieuzasadnionym lub niezgodnym z prawem wypowiedzeniu umowy o pracę przez pracodawcę, bądź - jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - po rozwiązaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia. Odwołanie się do wypracowanej przez Sąd Najwyższy linii orzeczniczej wynika z tego, że przepisy u.p.d.o.f. nie wprowadzają definicji ustawowej odszkodowania. Tak więc zauważyć należy, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt II BP 11/07 (LEX nr 852530), powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, stwierdził, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi odszkodowanie wyłącznie za utracone wynagrodzenie za pracę, a nie za inną szkodę (straty, utracone korzyści), którą pracownik mógł ponieść w wyniku rozwiązania umowy o pracę. Orzekając o przywróceniu do pracy, sąd pracy obligatoryjnie orzeka również o wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy. W wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt II PK 117/08 (LEX nr 738349) Sąd Najwyższy stwierdził, że odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę z naruszeniem prawa oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie mają charakteru periodycznego, tak jak wynagrodzenie za pracę, oraz majątkowo-przysparzającego, lecz charakter kompensacyjno-odszkodowawczy, ponadto nie odwzajemniają pracy i stąd nie mieszczą się w prawniczym (doktrynalnym) pojęciu wynagrodzenia za pracę. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (art. 47 i art. 57 Kodeksu pracy) jest w istocie także odszkodowaniem, albowiem wypłacane jest za okres przypadający po ustaniu stosunku pracy. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym i niewątpliwie nie jest ono wynagrodzeniem za świadczoną pracę. Jego charakter odszkodowawczy wyraża się w tym, że stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek niezgodnego z prawem pozbawienia go zatrudnienia. W istocie nie jest ono przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania pracownika, które pracownik z oczywistych przyczyn musiał ponieść już wcześniej, w czasie pozostawania bez pracy. Nawet jeżeli byłoby faktycznie na ten cel przeznaczone (np. na pokrycie długów zaciągniętych przez pracownika w związku z koniecznością ponoszenia kosztów utrzymania w okresie pozostawania bez pracy), to nie taki jest jego sens normatywny. W tej sytuacji, trudno nawet twierdzić, aby świadczenie to zastępowało wynagrodzenie za pracę (było jego substytutem). Ta specyfika nie pozwala na podzielenie poglądu, że odszkodowanie z tytułu wadliwego rozwiązania umowy o pracę oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, ze względów funkcjonalnych i aksjologicznych, powinny być w zakresie ochrony traktowane tak jak wynagrodzenie, które pracownik otrzymałby, gdyby nie został w sposób bezprawny pozbawiony możliwości wykonywania pracy. W orzeczeniu z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt II PK 265/09 (LEX nr 602244) Sąd Najwyższy, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń swoich oraz Trybunału Konstytucyjnego, podkreślił na tle art. 47 Kodeksu pracy, że wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy ma charakter odszkodowania za utratę wynagrodzenia wynikającą z bezprawnego wypowiedzenia umowy o pracę lub szerzej, szkody poniesionej wskutek wadliwego wypowiedzenia umowy o pracę. Wynagrodzenie to (odszkodowanie) nie zależy od tego, czy wskutek ustania stosunku pracy pracownik został pozbawiony na jakiś czas lub trwale dochodów, czy też podjął inną pracę w miejsce utraconego zatrudnienia. Sąd wskazał także, iż okres pozostawania bez pracy, o którym mowa w art. 51 § 1 Kodeksu pracy (na gruncie rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że art. 57 § 4 Kodeksu pracy odsyła do odpowiedniego stosowania tego przepisu) nie jest okresem zatrudnienia ani okresem uznawanym za okres zatrudnienia, lecz jedynie okresem podlegającym wliczeniu do okresu zatrudnienia. W związku z tym pracownik przywrócony do pracy orzeczeniem sądu nie pozostaje w tym okresie w stosunku pracy. Dlatego za okres pozostawania bez pracy pracownikowi przywróconemu do pracy orzeczeniem sądu, który podjął pracę u dotychczasowego pracodawcy, nie przysługuje np. prawo do urlopu wypoczynkowego. W postanowieniu z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II PZ 22/17 Sąd Najwyższy stwierdził, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi odszkodowanie, a nie wynagrodzenie za pracę, gdyż powód nie świadczy pracy po rozwiązaniu zatrudnienia. Jest to więc rodzajowo odszkodowanie, a nie wynagrodzenie za pracę. Sąd pierwszej instancji słusznie również zwrócił uwagę, że pomimo fikcji prawnej, przyjętej w art. 51 Kodeksu pracy, okres pomiędzy rozwiązaniem stosunku pracy, a przywróceniem do pracy jest okresem bezskładkowym i wpływa bezpośrednio (negatywnie) na wysokość świadczeń emerytalnych pracownika w przyszłości. Powyższe przykłady orzeczeń i wyrażonych w nich poglądów Sądu Najwyższego potwierdzają tezę o odszkodowawczym charakterze świadczenia, o którym mowa w art. 57 Kodeksu pracy. W konsekwencji, za uprawniony należy uznać pogląd, iż świadczenie to jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie ma przy tym podstaw, aby na gruncie tego przepisu różnicować pojęcie odszkodowania od używanego w judykaturze pojęcia "świadczenia o charakterze odszkodowawczym", gdyż nie istnieje żadne świadczenie o charakterze odszkodowawczym, które nie jest jednocześnie odszkodowaniem, ani też nie istnieje odszkodowanie, które nie jest jednocześnie świadczeniem o charakterze odszkodowawczym. Powołane orzeczenia wskazują również, że Sąd Najwyższy w istocie posługiwał się tymi pojęciami zamiennie. Można więc przyjąć, że pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje na podstawie art. 57 Kodeksu pracy ściśle określone szczególne świadczenie odszkodowawcze, którego zakres nie jest tożsamy z odszkodowaniem, o którym mowa w art. 56 § 1 Kodeksu pracy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela też zapatrywanie sądu pierwszej instancji, że określenie w rozpoznawanej sprawie wysokości świadczenia w wyroku sądu pracy nie zmienia okoliczności, iż wysokość ta wynikała wprost ze wskazanych w wyroku sądu pierwszej instancji przepisów prawa pracy, które powinny być uznane za przepisy odrębnych ustaw i aktów wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Choć w sprawie był powołany biegły w celu obliczenia wysokości tego świadczenia, to czynności przez niego dokonane miały charakter wyłącznie techniczny (obliczeniowy). Zarzuty dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, niemniej wskazać należy, że z uwagi na prawidłową wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonaną przez sąd pierwszej instancji, przepisy te nie miały w sprawie zastosowania, jak również nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. /-/ A. Polańska /-/ A. Hanusz /-/ M. Jaśniewicz