II FSK 3420/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2424/17 w sprawie ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r., nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. K. kwotę 777,- (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 2424/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę S. K. (dalej jako: "strona" lub "skarżący"), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia powyższego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie: "CBOSA"). 1.1. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wydana przez organ interpretacja indywidualna dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, które według skarżącego stanowi odszkodowanie, z tytułu bezprawnego wypowiedzenia umowy o pracę, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona podała, że od dnia 2 kwietnia 2007 r. pracowała w Funduszu [...] na stanowisku audytora wewnętrznego (obecnie jest pracownikiem Biura Dyrektora Generalnego Ministerstwa [...]). Zgodnie z art. 51 ust. 9 obowiązującej m.in. w latach 2007-2008 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, do rozwiązania stosunku pracy z audytorem wewnętrznym wymagana była zgoda Ministra Finansów – był to zatem stosunek pracy prawnie chroniony. W dniu 30 lipca 2008 r. Zarząd Funduszu [...] rozwiązał ze skarżącym bez wypowiedzenia umowę o pracę, na podstawie art. 52 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p."), bez uzyskania wymaganej prawem zgody Ministra Finansów. Strona złożyła zatem pozew do sądu pracy o przywrócenie do pracy, na podstawie art. 56 K.p. i zapłatę wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, na podstawie art. 57 § 2 K.p. Strona powołała się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, z którego wynika, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy z art. 57 K.p. nie jest wynagrodzeniem za pracę tylko odszkodowaniem za szkodę, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy (por. m.in. wyrok SN z dnia 21 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II PK 151/14). Na mocy wyroku z dnia 24 września 2015 r., o sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Pracy przywrócił stronę do pracy na dotychczasowych warunkach. W dniu 21 czerwca 2016 r. Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, w sprawie o sygn. akt [...], wydał wyrok, w którym zasądził na rzecz strony kwotę 1.255.291,41 zł tytułem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, na podstawie art. 57 § 2 K.p. wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 1 października 2015 r. do dnia zapłaty, na podstawie art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 300 K.p. Z ostatniego w powołanych wyroków wynika, że orzeczenie o przywróceniu do pracy restytuuje stosunek pracy na przyszłość, tj. doprowadza do powstania stosunku pracy, jaki istniał przed zakwestionowanym rozwiązaniem umowy o pracę, nie unieważniając bezprawnego oświadczenia pracodawcy z mocą wstecz od momentu, w jakim oświadczenie to zostało złożone. W konsekwencji oznacza to, że pomiędzy chwilą rozwiązania umowy o pracę, a momentem skutecznego zgłoszenia przez pracownika oświadczenia o gotowości do podjęcia pracy, czyli 1 października 2015 r., na skutek wyroku przywracającego go do pracy, stosunek pracy między stronami nie istniał. W konsekwencji "okres pozostawania bez pracy", o którym mowa w art. 51 § 1 i art. 57 § 4 K.p. w odniesieniu do rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia, jest okresem nieświadczenia pracy u pracodawcy, który dokonał wypowiedzenia niezgodnego z prawem. Okres ten nie jest okresem zatrudnienia ani okresem uznawanym za okres zatrudnienia, a wynagrodzenie z art. 57 K.p nie jest wynagrodzeniem za pracę i okres, za który je przyznano, nie jest równoznaczny z okresem świadczenia pracy. Z uwagi na brak wypłaty zasądzonego świadczenia, wszczęto egzekucję należności i Komornik Sądowy zajął rachunek Funduszu [...] i przelał na rachunek bankowy strony należność główną pomniejszoną o 18% tytułem środków na podatek dochodowy od osób fizycznych. Komornik powziął bowiem wątpliwość, czy wyegzekwowane świadczenie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Wobec powyższego strona zadała następujące pytanie, czy zasądzona w wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W. kwota 1.255.291,41 zł, zwana w przepisie wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy (art. 57 § 2 K.p.), która zgodnie ze stanowiskiem Sądu Rejonowego stanowi odszkodowanie za szkodę, jaką strona poniosła w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę ze stroną stosunku pracy, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż stanowi odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego, które nie zostało zakwalifikowane w powyższej ustawie do odszkodowań wyłączonych ze stosowania zwolnienia z podatku dochodowego? Zdaniem strony, zasądzona kwota 1.255.291,41 zł stanowi odszkodowanie za szkodę poniesioną w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę, wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy i podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. 1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2017 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, jeżeli pracownik podejmie pracę w wyniku przywrócenia do pracy, to wówczas przysługuje mu wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, a zasądzone na rzecz strony wynagrodzenie za ten czas nie jest odszkodowaniem i nie ma charakteru odszkodowawczego. Wobec powyższego uznano, że strona nie może korzystać ze zwolnienia dotyczącego odszkodowań z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi strony na powyższą interpretację, w opisanym na wstępie wyroku z dnia 30 maja 2018 r. uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W motywach orzeczenia wyjaśniono, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, w razie bezprawnego wypowiedzenia umowy o pracę, nie stanowi odszkodowania. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, że otrzymane świadczenie stanowiące wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, jest innym odszkodowaniem, objętym dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i że na gruncie wyłącznie tego przepisu winno być rozważane sporne zwolnienie. Zdaniem WSA przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b nie zmienia charakteru świadczenia, jakim jest wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy i nie pozwala na uznanie, że stanowi ono odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Skoro przywrócono skarżącego do pracy na dotychczasowych warunkach, to konsekwencją uwzględnienia tego roszczenia było zasądzenie kwoty 1.255.291,41 zł tytułem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, na podstawie art. 57 § 2 K.p. wraz z odsetkami. W ocenie WSA wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie jest objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. 2. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 57 § 2 K.p. poprzez zastosowanie w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 57 § 2 K.p., w której WSA uznał, iż wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, o którym mowa w art. 57 § 2 K.p., nie jest odszkodowaniem ani świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, podczas gdy jest to wykładnia niezgodna z prezentowaną niezmiennie od ponad 12 lat przez Sąd Najwyższy, a także przez Trybunał Konstytucyjny; 2) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. z uwagi na uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powyższego przepisu u.p.d.o.f. nie jest objęte zasądzone wyrokiem sądowym wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, na podstawie art. 57 § 2 K.p., mimo że Sąd Najwyższy uznał, że "wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy to odszkodowanie za szkodę, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy", a jego wartość lub zasady wyliczania nie wynikają wprost z powyższego przepisu Kodeksu pracy. Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Organ interpretacyjny nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, które okazały się zasadne. 4.1. Przedstawiając ramy materialnoprawne sporu, które determinowały zakres koniecznych ustaleń faktycznych w sprawie, a które podważa strona skarżąca, wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym w odniesieniu do pojęcia odszkodowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ukształtował się pogląd, że dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Celem drugiego jest natomiast doprowadzenie do uzyskania przysporzenia, które wcześniej nie zostało otrzymane (mimo, że powinno). Faktyczny przyrost majątku następuje więc w drugim z opisanych przypadków, gdyż tylko w nim dochodzi do otrzymania (po raz pierwszy) określonego przysporzenia. Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym uznać należy, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. To ostatnie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 13 września 2018 r., o sygn. akt I ACa 207/18, LEX nr 2574966 i wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., o sygn. akt II FSK 2517/16 – dostępny w CBOSA). Z kolei w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. mowa jest o "innych odszkodowaniach lub zadośćuczynieniach", a mianowicie, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Przez określenie "inne" należy rozumieć te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego podlegają wykładni, w której co do zasady stosuje się wykładnię językową, a dopiero gdy brak jest możliwości ustalenia zakresu normy prawnej na podstawie jej literalnego brzmienia, możliwe jest sięgnięcie do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej (por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 2/10 – dostępna w CBOSA). W powyższej uchwale NSA wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Tak więc inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmują każde odszkodowanie lub zadośćuczynienie, a nie tylko te, które wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Pojęcie "innych odszkodowań lub zadośćuczynień" należy rozumieć jako odszkodowania lub zadośćuczynienia niewymienione w poprzednich jednostkach redakcyjnych i obejmujące szerszy pojęciowo zakres, wykraczający poza regulacje przyjęte w Kodeksie cywilnym. 4.2. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, że wypłacone skarżącemu świadczenie stanowi wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, a nie odszkodowanie i nie ma charakteru odszkodowawczego, dlatego strona nie może skorzystać ze zwolnienia dotyczącego odszkodowań, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. należy uwzględnić, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, ale rzeczywisty charakter świadczenia. Odnosząc się do zaakceptowanego przez WSA stanowiska organów, w zakresie w jakim – na gruncie omawianych zarzutów kasacyjnych – jego prawidłowość podważa strona skarżąca kasacyjnie, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego przychyla się do prezentowanego przez stronę poglądu, że ocenę charakteru wypłaconego jej spornego świadczenia należy rozważyć z uwzględnieniem orzecznictwa Sądu Najwyższego. Jak wspomniano podstawowymi warunkami zwolnienia świadczenia od opodatkowania, na podstawie regulacji zawartej w art. 21 u.p.d.o.f. ust. 1 pkt 3 i pkt 3b, winien być jego odszkodowawczy charakter oraz to, że jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, założenia wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zostały w warunkach niniejszej sprawy zrealizowane. Źródłem wypłaty zasądzonego, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2016 r. Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, w sprawie o sygn. akt [...], świadczenia był przepis art. 57 § 2 K.p. Świadczenie to zostało określone jako wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy we wskazanym w orzeczeniu okresie. Zgodnie z art. 56 § 1 K.p. pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy. W myśl art. 57 § 1 K.p. pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 3 miesiące i nie mniej niż za 1 miesiąc. Odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 K.p.). Co do zasadny odszkodowanie wypłacone pracownikowi jest odszkodowaniem, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów K.p. Tym samym korzysta ono albo ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albo z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., jeśli wynika z wyroku sądowego jak w niniejszej sprawie. 4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego wbrew stanowisku organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji w art. 57 § 2 K.p. mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, co wynika z jednolitego orzecznictwa Sądu Najwyższego. Potrzeba odwołania się do wypracowanej w tym względzie przez Sąd Najwyższy linii orzeczniczej jest konsekwencją tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają definicji ustawowej "odszkodowania", którym to zwrotem posłużył się ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. I tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 października 2007 r., o sygn. akt II BP 11/07 (Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych), powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo stwierdził, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi odszkodowanie wyłącznie za utracone wynagrodzenie za pracę, a nie za inną szkodę (straty, utracone korzyści), którą pracownik mógł ponieść w wyniku rozwiązania umowy o pracę. Uznał, że w żadnej mierze roszczenie o wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest tu odrębnym roszczeniem, gdyż ściśle łączy się z roszczeniem o przywrócenie do pracy. Podkreślił, że orzekając o przywróceniu do pracy sąd pracy obligatoryjnie orzeka również o wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy. W wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., o sygn. akt II PK 117/08 (Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych) Sąd Najwyższy, stwierdził m.in. w odniesieniu do należnego pracownikowi wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, że świadczenie to ma charakter odszkodowawczy, ma rekompensować pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywa szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Dalej, w tym samym orzeczeniu Sąd Najwyższy wyjaśnił, że odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę z naruszeniem prawa oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie mają charakteru periodycznego tak jak wynagrodzenie za pracę, oraz majątkowo-przysparzającego, lecz charakter kompensacyjno-odszkodowawczy, ponadto nie odwzajemniają pracy i stąd nie mieszczą się w prawniczym (doktrynalnym) pojęciu wynagrodzenia za pracę. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, o którym mowa w art. 47 i art. 57 K.p. - jest w istocie także odszkodowaniem, albowiem wypłacane jest za okres przypadający po ustaniu stosunku pracy. Zdaniem Sądu Najwyższego, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (art. 47 i art. 57 K.p.), jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym i niewątpliwie nie jest ono wynagrodzeniem za świadczoną pracę. Jego charakter odszkodowawczy wyraża się w tym, że stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek niezgodnego z prawem pozbawienia go zatrudnienia. W istocie nie jest ono przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania pracownika, które pracownik z oczywistych przyczyn musiał ponieść już wcześniej, w czasie pozostawania bez pracy. Nawet jeżeli byłoby faktycznie na ten cel przeznaczone (np. na pokrycie długów zaciągniętych przez pracownika w związku z koniecznością ponoszenia kosztów utrzymania w okresie pozostawania bez pracy), to nie taki jest jego sens normatywny. W tej sytuacji trudno nawet twierdzić, aby świadczenie to zastępowało wynagrodzenie za pracę (było jego substytutem). Ta specyfika nie pozwala na podzielenie poglądu, że odszkodowanie z tytułu wadliwego (niezgodnego z prawem) rozwiązania umowy o pracę oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy ze względów funkcjonalnych i aksjologicznych powinny być w zakresie ochrony traktowane tak jak wynagrodzenie, które pracownik otrzymałby, gdyby nie został w sposób bezprawny pozbawiony możliwości wykonywania pracy. Pogląd, że określone w art. 47 i art. 57 K.p. wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy bywa powszechnie postrzegane jako majątkowe świadczenie odszkodowawcze znalazł potwierdzenie również w uchwale składu siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 2009 r., o sygn. akt I PZP 2/09. W tej mierze m in. stwierdzono, że pełniło ono funkcję uproszczonej, ale pewnej i w zamierzeniu ustawodawcy szybkiej sankcji prawa pracy stosowanej wobec pracodawcy za samo wadliwe wypowiedzenie umowy o pracę. W orzeczeniu z dnia 10 marca 2010 r., o sygn. akt II PK 265/09, Sąd Najwyższy, odwołując się do wcześniejszych swoich orzeczeń oraz Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (z art. 47 i art. 57 K.p.) ma charakter odszkodowania za utratę wynagrodzenia wynikającą z bezprawnego wypowiedzenia umowy o pracę lub szerzej, szkody poniesionej wskutek wadliwego wypowiedzenia umowy o pracę. Wynagrodzenie to (czyli odszkodowanie) nie zależy od tego, czy wskutek ustania stosunku pracy pracownik został pozbawiony na jakiś czas lub trwale dochodów, czy też podjął inną pracę w miejsce utraconego zatrudnienia. Wynagrodzenie należne na podstawie przepisów Kodeksu pracy nie ulega bowiem zmniejszeniu o wynagrodzenie, które pracownik uzyskał, podejmując w czasie pozostawania bez pracy, zatrudnienie u innego pracodawcy. Także w najnowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego mowa jest o odszkodowaniu, z powołaniem na art. 56 i art. 58 K.p., które przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Zasądzenie odszkodowania zwolnionemu pracownikowi w żadnym razie nie reaktywuje stosunku pracy. W tym wypadku naruszenie prawa jest dla pracownika zrekompensowane wymierną wartością finansową, a dla pracodawcy stanowi sankcję za podjęcie czynności naruszającej prawo. Ustawodawca stanowczo nie przewidział by sytuacja zasądzenia odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów wpływała na byt prawny już zakończonego stosunku pracy. Zasądzenie takiego odszkodowania nie powoduje przedłużenia czasu trwania stosunku pracy o okres, za który zostało ono przyznane (por. wyrok SN z dnia 14 marca 2017 r., o sygn. akt II PK 5/16 – dostępny w LEX nr 2284186). Sąd Najwyższy wyraził także pogląd, że z konstrukcyjnego punktu widzenia wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 K.p. należy się za niedopuszczenie pracownika do pracy. Przysługuje bez względu na winę pracodawcy i wystąpienie szkody po stronie zatrudnionego, jedynym warunkiem jego przyznania jest podjęcie przez pracownika pracy, do której został przywrócony. Właściwości te wzmacniają sytuację prawną zatrudnionego. Przyjmuje się, że wynagrodzenie to służy naprawieniu szkody, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty zarobku wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy. Oznacza to, że wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 K.p. jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym, którego specyfika wyraża się w tym, że choć stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek bezprawnego pozbawienia zatrudnienia, to jednak samo świadczenie w istocie jest oderwane od poniesionej straty. W rezultacie, poza funkcją kompensacyjno-odszkodowawczą wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy pełni też rolę sankcji wobec pracodawcy za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy oraz funkcję profilaktyczną (por. postanowienie SN z dnia 25 czerwca 2019 r., o sygn. akt II PK 170/18 – dostępne LEX nr 2685572). Reasumując, zdaniem Sądu Najwyższego wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy posiada właściwości odszkodowawcze i pełni rolę kompensacyjną względem utraty wynagrodzenia w rezultacie niemożności wykonywania pracy wskutek wadliwego lub bezprawnego rozwiązania stosunku pracy. Jest to zatem wynagrodzenie zasądzane za czas niewykonywania pracy, w którym pracownik mógłby ją świadczyć, tyle że doznał przeszkód wskutek bezprawnych działań pracodawcy. Z konstrukcyjnego punktu widzenia wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 K.p. należy się za niedopuszczenie pracownika do pracy. Przysługuje bez względu na winę pracodawcy i wystąpienie szkody po stronie zatrudnionego, jedynym warunkiem jego przyznania jest podjęcie przez pracownika pracy, do której został przywrócony (por. wyrok SN z dnia 15 stycznia 2019 r., o sygn. akt II PK 254/17 – dostępne LEX nr 2605577). Powyższe przykłady orzeczeń i wyrażonych w nich poglądów Sądu Najwyższego potwierdzają jednoznacznie tezę o odszkodowawczym charakterze świadczenia z art. 57 K.p. W konsekwencji skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne uznaje powołanie się przez stronę skarżącą na poglądy Sądu Najwyższego, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy to odszkodowanie za szkodę, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy. W świetle dotychczasowych uwag za uprawniony należy uznać pogląd, że nie sposób przypisać przedmiotowemu świadczeniu o charakterze odszkodowawczym innego znaczenia niż odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Warto podkreślić, że ze spornym odszkodowaniem nie wiąże się żadne (a w szczególności ekwiwalentne) świadczenie pracownika względem pracodawcy. Przez cały czas pozostawania bez pracy, poszkodowany (jak wynika z przytoczonego zwrotu) oczywiście nie pozostaje w stosunku pracy z dotychczasowym pracodawcą. Co istotne mimo fikcji prawnej z art. 51 K.p., okres pomiędzy rozwiązaniem stosunku pracy a przywróceniem do pracy jest okresem bezskładkowym i wpływa bezpośrednio (i negatywnie) na wysokość świadczeń emerytalnych pracownika w przyszłości. Sąd pracy podkreślił, że oświadczenie pracodawcy o rozwiązaniu stosunku pracy za wypowiedzeniem jest prawnie skuteczne mimo jego bezprawności (stąd w okresie wypowiedzenia pracownik formułuje przed sądem pracy żądanie o uznanie wypowiedzenia za bezskuteczne, a po upływie terminu wypowiedzenia, pracownik może żądać przywrócenia do pracy). Na powyższe okoliczności trafnie strona powoływała się również na wcześniejszych etapach postępowań, lecz pozostały one poza analizą zarówno organu, jak i WSA. Reasumując świadczenia należne pracownikowi z tytułu naruszenia przez pracodawcę przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę bez wypowiedzenia, w sytuacji gdy zostało otrzymane na podstawie wyroku, będzie objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ jest ono odszkodowaniem. 4.4. Mając na uwadze całokształt zaprezentowanych powyżej argumentów Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, uznał skargę kasacyjną za usprawiedliwioną, a wobec przyjęcia, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację. Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego zasądzonych od organu na rzecz skarżącego orzeczono, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 oraz 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). M. Bejgerowska M. Wolf - Kalamala T. Kolanowski