I SA/Kr 543/24

|Sygn. akt I SA/Kr 543/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 grudnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2024 r., sprawy ze skarg R.G., S.G. i P.M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 13 maja 2024 r. nr: [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. nr: [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. nr: [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie solidarnie na rzecz skarżących kwotę 5802 zł (słownie: pięć tysięcy osiemset dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. S. G., R. G. i P. M. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 13 maja 2024 r., w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019, 2020 i 2021 rok. Z uzasadnienia wyżej wymienionych rozstrzygnięć wynika, że wyżej Wymienieni są współwłaścicielami nieruchomości położonej przy ul. [...] [...] i [...] w K. zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi. Kolegium zacytowało szereg przepisów zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", oraz ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.). Wskazało następnie, że z akt sprawy wynika, że ww. Podatnicy są przedsiębiorcami i prowadzą działalność gospodarczą. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej P. M. prowadzi od 1997 r. działalność gospodarczą pod firmą P., S. G. od 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą P.1 a R. G. prowadzi od 2007 r. działalność gospodarczą pod firmą P.2. Przedsiębiorcy są również wspólnikami spółki cywilnej pod nazwą "P.4 SPÓŁKA CYWILNA". Ponadto Podatnicy są wspólnikami spółki P.5 sp. z o.o. Wszystkie powyżej wskazane podmioty prawa gospodarczego cechuje wspólny rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Zakres działalności gospodarczej przedsiębiorców jest bardzo szeroki i odbywa się na różnych płaszczyznach. Istotną działalnością w przedmiotowej sprawie jest działalność skodyfikowana kodami PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 55.20.Z - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Organ odwoławczy podał także, że z akt sprawy wynika, że 1 października 2017 r. współwłaściciele nieruchomości jako Wynajmujący zawarli umowę najmu budynków mieszkalnych z P.5 sp. z o.o. jako Najemcą. Na mocy przedmiotowej umowy Wynajmujący zgodnie z wyszczególnionymi na wstępie lokalami przekazali na rzecz Najemcy łącznie 768,18 m2 powierzchni użytkowej w budynkach nr [...] i [...] położonych przy ul. [...] w K. Następnie zawarty aneks do umowy najmu budynków mieszkalnych obowiązujący od 30 lipca 2018 r. wprowadził zmianę będącej w posiadaniu spółki powierzchni użytkowej na 878,81 m2 łącznie w obu budynkach. W toku postępowania współwłaściciele nie przedłożyli żadnych dodatkowych umów zmieniających wyżej powołane umowy a jedynie odrębne umowy zawierane pomiędzy współwłaścicielami a innymi niż spółka P.5 sp. z o.o. najemcami. Kolegium podkreśliło, że budynki mieszkalne lub ich części (np. wyodrębnione lokale) co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Jeżeli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej właściwa jest stawka, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l., tj. dla budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". W ocenie organu odwoławczego, słusznie Prezydent Miasta Krakowa uznał, że prawidłowym jest w sprawach opodatkowanie stawką właściwą dla działalności gospodarczej części budynków przekazanych do dyspozycji spółki P.5 oraz gruntów związanych z tymi budynkami, jak również części budynków, które współwłaściciele wynajmowali bezpośrednio. Organ odwoławczy podał, że fakt, iż Podatnicy występowali jako wynajmujący w różnej postaci, tzn. raz jako właściciele - osoby fizyczne, raz jako podmioty prawa gospodarczego stanowi tylko o zróżnicowanym sposobie rozliczania. Działanie współwłaścicieli nieruchomości bez względu na to kto podpisywał umowy stanowiło przejaw działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana na cele mieszkaniowe współwłaścicieli ani też ich rodzin. Nieruchomość ta w różny sposób była wykorzystywana do celów gospodarczych. Organ wskazał, że ze wszystkich przedstawionych przez Podatników umów wynika, że do najmu były przeznaczane te same lokale, które zostały na mocy umowy ze spółką P.5 przekazane jej do dyspozycji a pozostała część nieruchomości tj. 29,44 m2 (piwnice) była w stałym posiadaniu współwłaścicieli i nie była wykorzystywana do wynajmu. SKO w Krakowie podzieliło ocenę organu I instancji, że działania Podatników wpisują się w definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Kolegium stwierdziło, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że ww. nieruchomość nie służy zaspakajaniu prywatnych, osobistych potrzeb mieszkaniowych Podatników i Ich rodzin, a służy celom gospodarczym realizowanym przez współwłaścicieli występujących jako różne podmioty. Organ podkreślił, że wynajem realizowany przez samych Podatników nosi znamiona działalności gospodarczej. Wynajem ten podejmowany jest w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Informacja przesłana od Naczelników Urzędu Skarbowego wyraźnie wskazuje na zarobkowość Podatników poprzez najem nieruchomości. Organ uznał w konsekwencji, że z uwagi na fakt, iż oba budynki przy ul. [...] w K. w dużej mierze, a właściwie w całości, zostały przeznaczone na cele działalności gospodarczej i tym samym stały się zajętymi na działalność gospodarczą, grunty, na których posadowione są te nieruchomości i które są z nimi związane należy przyjąć jako zajęte na działalność gospodarczą. Ustalając łączne zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości i podatku rolnym organ przyjął więc do opodatkowania: powierzchnia budynków mieszkalnych lub ich części - 29,44 m2 powierzchnia budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą - 922,35 m2 powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą-1367 m2 powierzchnia gruntów rolnych 0,6484 ha. Kolegium odniosło się także do zarzutów odwołań, kwestionujących stanowisko organów podatkowych, że działania podejmowane przez Podatników spełniają przesłanki definiujące działalność gospodarczą. Organ odwoławczy obszernie wyjaśnił, dlaczego uznaje je za nieuzasadnione. W skargach na ww. decyzje SKO w Krakowie, Podatnicy zarzucili: 1. naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art 122 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p.") poprzez błędne ustalenie, iż działania Skarżących świadczą o zajęciu budynków wraz z działkami na działalność gospodarczą, w szczególności uznanie, iż działania Skarżących stanowią działania o charakterze zorganizowanym i ciągłym, ukierunkowane na osiągnięcie zysku w sposób profesjonalny, a nie działania o charakterze zarządu majątkiem prywatnym a jednocześnie Skarżący nie dokonywali żadnych działań, które wskazywałyby na zajęcie budynków i działek na działalność gospodarczą (w szczególności budynki, działki lub ich części nie stanowiły środków trwałych ani u Skarżących, ani też spółek); 2. naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art 122 O.p., poprzez błędne ustalenie faktyczne jakoby lokale znajdujące się budynkach były rzekomo wynajmowane przez Skarżących zarówno na rzecz spółki P.5 , jak i najemców zewnętrznych, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności przedstawionych przez Skarżących umów najmu między nimi a najemcami zewnętrznymi) wynika, iż Skarżący od momentu, gdy rozpoczęli wynajem lokali bezpośrednio na rzecz najemców zewnętrznych, nie wynajmowali tychże lokali równocześnie na rzecz ww. spółki, a umowa najmu z mocą od 1 października 2017 r. (ze zmianami) między Skarżącymi a spółką w tym zakresie uległa rozwiązaniu przez czynności konkludentne począwszy od daty zawarcia umów najmu bezpośrednio między Skarżącymi a najemcami zewnętrznymi; 3. naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie faktyczne jakoby sam fakt podpisania umowy najmu lokalu o roboczej nazwie [...] w budynku [...] oraz lokalu o roboczej nazwie [...] w budynku [...] między Skarżącym a spółką E. Sp. z o.o. świadczy, iż przedmiotowe części budynków były używane i zajęte na cele działalności gospodarczej przez ostatecznego użytkownika (najemcę), podczas gdy PMK oraz SKO nie przeprowadzili żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie, podczas gdy przesłuchanie Skarżących, innych świadków (w szczególności osoby zamieszkujące w budynkach) oraz prezesa spółki E. w tym zakresie potwierdziłoby, iż pomimo podpisania umowy najmu na spółkę z o.o. przedmiotowe lokale wykorzystywane były wyłącznie na cele mieszkalne oraz nie była prowadzona w nich żadna działalność gospodarcza; 4. naruszenie art 191 w zw. z art 187 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie faktyczne jakoby R. G. i S. G. prowadzili działalność gospodarczą w formie indywidualnej, podczas gdy Skarżący ci prowadzą działalność gospodarczą wyłącznie w formie spółki cywilnej, 5. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przytoczonych przepisów jakoby prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem budynków i działek (czemu Skarżący zaprzeczają i co jest przedmiotem wcześniejszego zarzutu) było równoznaczne z zajęciem przedmiotowych rzeczy na prowadzenie działalności gospodarczych w świetle przytoczonych przepisów u.p.o.l., a także błędną wykładnię i zastosowanie wskazanych przepisów prowadzącą do uznania, iż bez znaczenia dla zastosowania przedmiotowych przepisów ma fakt, iż lokale znajdujące się w budynkach służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych użytkowników końcowych (najemców) i nie jest wykonywana w nich faktycznie żadna działalność gospodarcza. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i decyzji organu I instancji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. SKO w Krakowie, odpowiadając na skargi, wniosło o ich oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawach. Na rozprawie w dniu 30 września 2024 r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 543/24 do I SA/Kr 545/24 dotyczące łącznego zobowiązania pieniężnego za ww. lata do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 543/24, działając na zasadzie art. 111§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu, gdyż naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Sąd zauważa, że podobnym problemem jak w niniejszych sprawach, tj. właściwą stawką podatku od nieruchomości do opodatkowania należących do Skarżących lokali mieszkalnych, zajmował się WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 720/24. Ponieważ obecnie orzekający Sąd podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku wydanego we wskazanej sprawie, dlatego w dalszej części niniejszego uzasadnienia posłuży się zaprezentowaną tam argumentacją. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali mianowicie, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Nowe spojrzenie na wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21). Wskazać także należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu. W wyroku tym NSA wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną nakreśloną przez Trybunał, posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Dalej NSA wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a zatem także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (także znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw kwestię, to jest podjęcie przez NSA uchwały z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24. We wskazanej uchwale NSA przesądził bowiem, że: "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)". Jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu ww. uchwały, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 P.p. lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą. Należy zauważyć, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych", powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni, nakazującego przyjęcie jednego miejsca realizowania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnia elementów dynamicznych wykładni i charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, której konsekwencje należy ujmować także w ramach podatku od nieruchomości. Interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. (...) Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne - wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie – w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego/epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku. Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. NSA orzekając w ww. uchwale nie podzielił wyrażanych wcześniej poglądów orzeczniczych wiążących kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [...]". W myśl art. 269 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzygający niniejsze sprawy jest związany ww. uchwałą, bowiem – zgodnie z tym przepisem – jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skład orzekający w rozpoznanych sprawach nie widzi natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale. Zatem po wydaniu ww. uchwały organy podatkowe, w toku ponownego rozpoznawania spraw, są zobowiązane do wyjaśnienia, czy poszczególne lokale mieszkalne należące do Skarżących były przez Nich wynajmowane i czy w związku z tym były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadaczy lokali. Konieczne będzie ustalenie w sposób jednoznaczny, czy poszczególne lokale były w całym okresie objętym decyzjami wykorzystywane na potrzeby mieszkaniowe osób trzecich. Jak bowiem wskazał NSA w uzasadnieniu ww. uchwały, realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Zgodzić należy się wobec tego z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że organ odwoławczy naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest kluczowym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Z uwagi na dostrzeżone mankamenty w zakresie ustalonego stanu faktycznego za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego w stosunku do zagadnienia lokali mieszkalnych. Ponownie rozpoznając sprawy organ, będąc związany wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną, przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy poszczególne lokale mieszkalne były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.. O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego solidarnie na rzecz Skarżących koszty postępowania w kwocie 5 802 zł, na które składają się uiszczone wpisy sądowe w łącznej kwocie 2202 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego radcą prawnym – 3600 zł. W niniejszych sprawach przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 p.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Cytowany przepis obejmuje swoim zakresem także uprawnienie sądu do określenia wysokości wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika strony, w ramach oceny czynności tego pełnomocnika podejmowanych w postępowaniu sądowym. Przy określaniu wysokości wynagrodzenia pełnomocnika uwzględniać trzeba bowiem każdorazowo szereg okoliczności, wśród których wymienić należy m.in. stopień zawiłości sprawy, jak też wkład pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienia NSA z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I OZ 544/16, z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16, z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I GZ 502/18, z 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I OSK 2407/19). W rozpoznanych sprawach, z uwagi na fakt, że pełnomocnik Skarżących wniósł trzy tożsame treściowo skargi, wymagające zresztą uzupełnienia, dotyczące tego samego problemu, a więc niewątpliwie mniejszy nakład pracy pełnomocnika związany z prowadzeniem spraw, Sąd miarkował wynagrodzenie pełnomocnika, ustalając je na kwotę 3600 zł.