I SA/Gl 522/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. B.V. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.625.2023.2.JF UNP: 2206301 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest Interpretacja indywidualna z 1 marca 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.625.2023.2.JF − wydana na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej O.p.) − przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A B.V. w Z. w Holandii (dalej: "Wnioskodawczyni" "Skarżąca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest holenderskim rezydentem podatkowym, utworzonym zgodnie z prawem Królestwa Niderlandów. Jest jedynym wspólnikiem polskiej spółki A1 sp. z o.o. (dalej: "Spółka Przejmująca"). W dniu 2 listopada 2022 r. A1 jako spółka przejmująca połączyła się z polskimi spółkami: A2 sp. z o.o. oraz A3 sp. z o.o. jako spółkami przejmowanymi (dalej łącznie jako: "Spółki Przejmowane"). Połączenie miało miejsce na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2022 poz. 1467 ze zm.), dalej: "k.s.h.", tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą. W wyniku Połączenia Spółki Przejmowane uległy rozwiązaniu. Przedmiotowe połączenie było wynikiem międzynarodowej reorganizacji w ramach grupy kapitałowej A4, związanej z przejęciem w 2020 roku przez Grupę A5. Na dzień połączenia, Wnioskodawczyni była jedynym udziałowcem zarówno A1, jak i Spółek Przejmowanych. Wnioskodawczyni nabyła udziały w A2 na podstawie umowy sprzedaży udziałów. Udziały w Spółce Przejmującej oraz A3, stanowiące 100% kapitału zakładowego każdej z tych spółek, Wnioskodawczyni nabyła z dniem 1 lipca 2021 r. drogą wymiany udziałów od A6 SARL, będącej luksemburskim rezydentem podatkowym. Przyjęta przez Wnioskodawczynię w wyniku połączenia wartość udziałów przydzielonych przez A1 (dla celów podatkowych) nie była wyższa niż wartość udziałów w Spółkach Przejmowanych, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia. Zarówno w 2021 i 2022 r. Spółka Przejmująca, jak i Spółki Przejmowane nie posiadały majątku nieruchomego na terytorium Polski. We wniosku z dnia 9 listopada 2023 r. Wnioskodawczyni zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w konsekwencji połączenia Wnioskodawczyni nie uzyskała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z treścią art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." oraz brzmieniem art. 8 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE. L Nr 310), dalej: "Dyrektywa"? 2. Jeżeli stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko, że ewentualny przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu połączenia stanowić będzie przychód wyłączony z opodatkowania w Polsce na podstawie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120), dalej: "UPO", (art. 13 ust. 4 albo w art. 22 ust. 1 UPO)? 3. Jeżeli stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko, że ewentualny przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu połączenia stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 UPO, opodatkowany stawką 5% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b UPO? Dodatkowo, w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawczyni wyjaśniła, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanego przez spółkę przejmującą nie przewyższała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi spółek łączonych. Wartość emisyjna udziałów przydzielonych Wnioskodawczyni jako udziałowcowi spółek łączonych odpowiadała wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych (A2 sp. z o.o. oraz A3 sp. z o.o.) otrzymanego przez spółkę przejmującą (A1 sp. z o.o.). Zgodnie z art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p. wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). W związku z powyższym Wnioskodawczyni podniosła, że cena po jakiej obejmowane były udziały, tj. wartość emisyjna tych udziałów, została określona w uchwałach o połączeniu spółki przejmującej oraz spółek przejmowanych, tj. w uchwałach: 1) nr 1 A1 sp. z o.o. z dnia 16 września 2022 r. w przedmiocie połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku A3 sp. z o.o. (Spółka Przejmowana) i A2 sp. z o.o. (Spółka Przejmowana) na A1 sp. z o.o. (Spółka Przejmująca), Rep. A Nr [...], 2) nr 1 NZW A3 sp. z o.o. z dnia 16 września 2022 r. w przedmiocie połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku A3 sp. z o.o. (Spółka Przejmowana) i A2 sp. z o.o. (Spółka Przejmowana) na A1 sp. z o.o. (Spółka Przejmująca), Rep. A Nr [...], 3) nr 1 NZW A2 sp. z o.o. z dnia 16 września 2022 r. w przedmiocie połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku A3 sp. z o.o. (Spółka Przejmowana) i A2 sp. z o.o. (Spółka Przejmowana) na A1 sp. z o.o. (Spółka Przejmująca), Rep. A Nr [...]. Wnioskodawczyni wskazała także, że w związku z podjęciem ww. uchwał, kapitał zakładowy Spółki Przejmującej został podwyższony oraz nastąpiła zmiana aktu założycielskiego tej spółki. Stwierdziła ponadto, że cena (tj. wartość emisyjna), po jakiej obejmowane były udziały, nie była niższa od wartości rynkowej tych udziałów. Cena (tj. wartość emisyjna), po której obejmowane były udziały, odpowiadała ich wartości rynkowej. Zajmując stanowisko w zakresie pierwszego pytania Wnioskodawczyni uznała, że w konsekwencji połączenia Wnioskodawczyni nie uzyskała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. oraz brzmieniem art. 8 ust. 1 Dyrektywy. Stanowisko to uzasadniła następującymi okolicznościami: Po pierwsze, w stosunku do opisanego stanu faktycznego nie znajdują zastosowania ograniczenia neutralności połączeń przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. wprowadzone przepisami ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021 poz. 2105 ze zm.), dalej: "Polski Ład", ponieważ nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów w A3 drogą wymiany udziałów miało miejsce przed wejściem w życie przepisów Polskiego Ładu, a ponadto art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. jest niezgodny z treścią i celami Dyrektywy, w związku z czym stanowi przejaw nieprawidłowej implementacji Dyrektywy do polskiego systemu prawnego. Wnioskodawczyni dodała, że przyjęta przez nią dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych jej przez A1, nie jest wyższa niż wartość udziałów w A3, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia, przez co nie został spełniony warunek wynikający z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b u.p.d.o.p., a także że połączenie dokonane zostało z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Z uwagi na powyższe dla Wnioskodawczyni nie powstał przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. ze względu na neutralność podatkową połączenia na podstawie art. 8 Dyrektywy. Wraz z wejściem w życie Polskiego Ładu zastosowanie wyłączenia powstania przychodów zostało uzależnione od spełnienia następujących dwóch dodatkowych przesłanek: 1) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanymi nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p.); 2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b u.p.d.o.p.). Co istotne, polski ustawodawca w ramach Polskiego Ładu nie wprowadził żadnych przepisów przejściowych, precyzujących do jakich zdarzeń odnosi się przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. W związku z tym przepisy Polskiego Ładu nie rozstrzygają problemu intertemporalnego, powstającego w wyniku wejścia w życie powyższego przepisu, mianowicie czy wyłączenie to należy stosować do wymian udziałów, połączeń i podziałów mających miejsce przed wejściem w życie Polskiego Ładu. Brak zamieszczenia przez ustawodawcę przepisów przejściowych powoduje – w ocenie Wnioskodawczyni - brak podstawy prawnej do stosowania tego przepisu do stanów faktycznych powstałych przed jego wejściem w życie. Przyjęcie bezpośredniego stosowania przepisów Polskiego Ładu do stanów faktycznych zarówno sprzed, jak i po wejściu w życie nowelizacji - w tym również do wspólników, którzy nabyli lub objęli udziały w spółce przejmowanej w wyniku czynności restrukturyzacyjnych mających miejsce przed 1 stycznia 2022 r. - jest w sposób oczywisty niezgodna z konstytucyjnymi zasadami niedziałania prawa wstecz, ochrony praw nabytych oraz zaufania obywatela do państwa. Jednocześnie, taka interpretacja wspiera tezę o arbitralnym charakterze tego przepisu, jako sprzecznego z konstytucyjnymi zasadami równości i proporcjonalności. W ocenie Wnioskodawczyni w wyniku takiej interpretacji jakakolwiek wcześniejsza wymiana udziałów, połączenie lub podział spółek powodowałaby powstanie przychodu po stronie wspólnika Spółki Przejmowanej w sytuacji kolejnego połączenia, mającego miejsce po wejściu w życie przepisów Polskiego Ładu (tj. po 1 stycznia 2022 r.). Tym samym podatnicy ponosiliby negatywne konsekwencje czynności zrealizowanych w okresie obowiązywania poprzednich regulacji - kiedy przepisy u.p.d.o.p. nie uzależniały zachowania neutralności przyszłego połączenia dla wspólników Spółki Przejmowanej od braku wcześniejszych restrukturyzacji. Zostaliby oni postawieni w mniej korzystnej sytuacji podatkowej, w stosunku do sytuacji mającej miejsce na gruncie obowiązywania u.p.d.o.p. sprzed wejścia w życie Polskiego Ładu, tj. na moment dokonywania przez nich czynności reorganizacyjnych. W analizowanym stanie faktycznym Grupa A4 nie mogła wiedzieć, że przeprowadzona we wcześniejszym okresie reorganizacja w postaci wymiany udziałów, będzie rzutować na ocenę późniejszych konsekwencji podatkowych w Polsce w przypadku połączenia. Nabycie udziałów w A3 przez Wnioskodawczynię w drodze wymiany udziałów miało miejsce 1 lipca 2021 r., tj. jeszcze przed wejściem w życie przepisów Polskiego Ładu ograniczających neutralność podatkową kolejnych restrukturyzacji. Stąd też prezentowana wyżej interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. jest niezgodna z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadami z niej wynikającymi, a także zasadą równości wobec prawa oraz zasadą proporcjonalności. W uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawczyni dokonała szerokiej analizy tych zasad, uznając, że uzależnienie neutralności podatkowej transakcji połączenia dla wspólnika spółki przejmowanej od wcześniejszych restrukturyzacji (wymiany udziałów, połączeń lub podziałów), niezależnie od tego, czy transakcje te miały miejsce przed czy po wejściu w życie Polskiego Ładu, stanowi rażące naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz, zaufania podatników do państwa i jego organów oraz zasady stosowania przepisów dotychczasowych do spraw już wszczętych. Stanowi też rażące naruszenie nabytego przez podatnika uprawnienia do neutralności podatkowej przeprowadzanego procesu restrukturyzacyjnego. Wobec tego, jedyną możliwą interpretacją przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p., zakładając nawet że przepis ten byłby zgodny z dyrektywą, byłaby taka jego interpretacja, zgodnie z którą przepis ten znajduje zastosowanie jedynie do sytuacji, kiedy uprzednia czynność restrukturyzacyjna, ograniczająca neutralność podatkową połączenia, miała miejsce po 1 stycznia 2022 r. Do czynności mających miejsce przed tą datą zastosowanie powinny natomiast znaleźć przepisy dotychczasowe. Przechodząc do zagadnienia niezgodności art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. z Dyrektywą Wnioskodawczyni zauważyła, że o braku podstawy prawnej dla wprowadzenia ograniczenia neutralności podatkowej połączeń w sytuacji, jeżeli posiadane przez udziałowca spółki przejmowanej udziały zostały objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego połączenia lub podziału, świadczy treść uzasadnienia do projektu Polskiego Ładu. Ustawodawca w tym uzasadnieniu nie powołuje żadnych przepisów Dyrektywy, które mogłyby stanowić podstawę do wprowadzenia wskazanego wyłączenia. Można jednak przypuszczać, że podstawą wprowadzenia ograniczenia neutralności podatkowej połączeń w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. jest art. 8 ust. 6 Dyrektywy, zgodnie z którym zastosowanie art. 8 ust. 1, 2 i 3 Dyrektywy, nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. Należy jednak podkreślić, że błędem jest uznanie przez polskiego ustawodawcę, że art. 8 ust. 6 Dyrektywy stanowi podstawę prawną dla dowolnego ograniczania neutralności podatkowej połączeń przewidzianej w Dyrektywie. Dla zastosowania art. 8 ust. 6 Dyrektywy i możliwości opodatkowania późniejszego zbycia udziałów konieczna jest zatem weryfikacja, czy zbycie to podlegałoby opodatkowaniu w przypadku, jeżeli do restrukturyzacji by nie doszło. Z literalnego brzmienia art. 8 ust. 6 Dyrektywy nie wynika możliwość opodatkowania kolejnych restrukturyzacji przez Państwo Członkowskie UE, a raczej prawo do opodatkowania zbycia udziałów nabytych w wyniku restrukturyzacji na takich samych zasadach, jak byłoby opodatkowane zbycie w dany sposób udziałów posiadanych przed tą operacją. Wnioskodawczyni podkreśliła, że uzasadnieniem celowościowym dla wprowadzenia Dyrektywy było umożliwienie przedsiębiorstwom wspólnotowym uczestnictwa w transakcjach, które będą wpływały korzystnie na ich produktywność, poprawiając jednocześnie konkurencyjność tych przedsiębiorstw na rynku międzynarodowym. Przepisy u.p.d.o.p. w obecnym brzmieniu - poprzez wprowadzenie warunków ograniczających neutralność podatkową kolejnych restrukturyzacji - faktycznie hamuje możliwość rozwoju przedsiębiorczości i konkurencyjności polskich przedsiębiorstw. Jest to związane z faktem - wynikającym z orzecznictwa TSUE - że połączenia spółek stanowią szczególny sposób korzystania ze swobody przedsiębiorczości. Taką interpretację ratio legis Polskiego Ładu, która ma charakter "uszczelniający" i ograniczający neutralność podatkową restrukturyzacji - a więc cel tej ustawy niezgodny z Dyrektywą - potwierdza także DKIS w innych wydanych przez siebie interpretacjach. Z drugiej strony, ustawodawca nie wykazał, jakie ratio legis stoi za ograniczeniem neutralności podatkowej drugiej z kolei restrukturyzacji, co dodatkowo – zdaniem judykatury - przemawia za niezgodnością art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. z Dyrektywą. Intencją wprowadzenia Dyrektywy nie było zatem utrudnienie podatnikom dokonywania wielokrotnych restrukturyzacji, a zapewnienie, że Państwo Członkowskie mimo restrukturyzacji zachowa prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych przez udziałowca spółki przejmowanej, który miał miejsce do momentu połączenia. Neutralność podatkowa restrukturyzacji została wprowadzona w celu zapewnienia, aby swoboda przedsiębiorczości nie była ograniczana. Po drugie, z uwagi na niezgodność przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. z treścią i zasadami wskazanymi w Dyrektywie, w stosunku do połączenia - niezależnie od tego czy powyższy przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie - bezpośrednie zastosowanie znajduje art. 8 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym nie powstaje po stronie wspólnika spółki przejmującej przychód w związku z połączeniem. Możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy wynika bezpośrednio z przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji, który stanowi, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami - jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, będącą źródłem obowiązującego w Polsce prawa (zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji). Zatem w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji, dyrektywa przyjęta przez Radę, będącą organem organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć – w - przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że sądy państw członkowskich (oraz inne organy państwowe), zobowiązane są do wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem UE, jego treścią i celem. W szczególności, sądy (organy) krajowe powinny uczynić wszystko, co leży w zakresie ich kompetencji, stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni, aby zapewnić pełną skuteczność normy unijnej i dokonać rozstrzygnięcia zgodnego z realizowanymi przez nią celami. Stwierdzenie niezgodności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. z przepisami Dyrektywy wiąże się zatem z obowiązkiem organu podatkowego do bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy w przedmiotowej sprawie. W opinii Wnioskodawczyni, konieczność bezpośredniego zastosowania Dyrektywy w świetle opisanej już sprzeczności przepisów krajowych z prawem unijnym wynika także z zastosowania reguły kolizyjnej lex superior derogat legi inferiori. Nowo wprowadzone Polskim Ładem przepisy u.p.d.o.p. nie mogą prowadzić do wyłączenia zastosowania aktu hierarchicznie wyższego, na podstawie którego zostały wydane. W konsekwencji bezpośredniego zastosowania przepisu art. 8 ust. 1 Dyrektywy w odniesieniu do przedmiotowego połączenia należy uznać, że po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. Zajmując stanowisko w sprawie drugiego pytania Wnioskodawczyni podniosła, że w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, ewentualny przychód Wnioskodawczyni stanowić będzie przychód niepodlegający opodatkowaniu w Polsce, na podstawie art. 13 ust. 4 albo art. 22 ust. 1 UPO. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że jakikolwiek ewentualny przychód powstały w wyniku połączenia po jej stronie podlegałby opodatkowaniu jedynie w Holandii. Powyższe wynika z faktu, że taki ewentualny przychód powinien być zakwalifikowany - zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO - jako przychód z tytułu innych zysków z przeniesienia własności majątku. Tymczasem, wedle tego samego przepisu, zyski wymienione w art. 13 ust. 4 UPO podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Uznając za zbywcę majątku wspólnika spółki przejmowanej - w niniejszej sprawie Wnioskodawczynię - jego ewentualny przychód może zostać opodatkowany jedynie w kraju jego siedziby, tj. w Holandii. Zdaniem Wnioskodawczyni z uwagi na fakt, że połączenie nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i jest transakcją na udziałach, nie można uznać za poprawne zakwalifikowanie zysków z połączenia jako zysków przedsiębiorstwa. Tym samym ewentualny przychód powstały w wyniku połączenia po stronie Wnioskodawczyni nie będzie stanowić przychodu ze źródła o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO. Co więcej, za podobnie nieuprawnione należy uznać zakwalifikowanie ewentualnego przychodu Wnioskodawczyni z tytułu połączenia jako dywidendy. Ewentualny przychód z tytułu połączenia nie mógłby stanowić dywidendy zarówno na gruncie przepisów UPO, jak i przepisów prawa polskiego. Przeciwko takiej koncepcji przemawia fakt, że ewentualny przychód z tytułu połączenia nie stanowi zysku z żadnego z tytułów wymienionych w art. 10 ust. 1 UPO, tzn. nie wynika jedynie z prawa do uczestniczenia w zyskach czy posiadania udziałów (do powstania przychodu mogłoby dojść nawet gdyby Wnioskodawczyni nie posiadała udziałów w spółce przejmowanej), ale raczej z samego faktu zajścia połączenia, bez którego powstanie przychodu nie byłoby możliwe. Zdaniem Wnioskodawczyni brak jest podstaw do zakwalifikowania ewentualnego przychodu z tytułu połączenia zarówno jako dywidendy, jak i przychodu jedynie do niej podobnego. O tym, że taka kwalifikacja ewentualnego przychodu Spółki z tytułu połączenia byłaby nieprawidłowa, świadczą argumenty związane ze zmianami wprowadzonymi przez Polski Ład do katalogu przychodów kapitałowych zawartego w art. 7b u.p.d.o.p., a także fakt, że w wyniku łączenia się spółek nie dochodzi faktycznie do dystrybucji jakiegokolwiek zysku z tego udziału. W u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed wejścia w życie Polskiego Ładu, przepisem wskazującym na kwalifikację przychodów uzyskanych w następstwie połączeń był art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. Mając na uwadze stan prawny wprowadzony Polskim Ładem, w którym obowiązują przepisy prawne kwalifikujące w różny sposób ten sam przychód powstały z połączenia - raz jako przychód (dochód) z zysków osób prawnych, a raz jako inny przychód z zysków kapitałowych - konieczne jest zastosowanie reguły kolizyjnej lex posterior derogat legi priori. Na podstawie tej reguły, zastosowanie znajduje norma nowa, uchylająca sprzeczną z nią normę wcześniejszą. Taka interpretacja prowadzi do konkluzji, że przychody uzyskane w wyniku połączeń powinno się kwalifikować zgodnie z dodanym w nowelizacji art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p., jako nowo wprowadzoną samodzielną podkategorię przychodów z zysków kapitałowych. W konsekwencji, przychody te nie stanowiłyby dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W tym kontekście Wnioskodawczyni zauważyła, że w przypadku połączenia nie doszło do faktycznego uzyskania przychodu po jej stronie. Przede wszystkim nie otrzymała ona żadnych dopłat z tytułu przyznania jej udziałów w A3 w wyniku połączenia. Co więcej, przepływ wartości w postaci przyznania udziałów nie spowodował postawienia do dyspozycji Wnioskodawczyni żadnych nowych środków, którymi mogłaby rozporządzać. Powyższe prowadzi do konkluzji, że nie stanowi zysków w udziale osoby prawnej przyznana wspólnikowi spółki przejmowanej wartość udziałów w spółce przejmującej w związku z połączeniem. W tej sytuacji nie dochodzi bowiem do uzyskania zysku, który mógłby podlegać opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega wartość emisyjna udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p.) lub wzrost wartości tych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p.), których nie można prosto utożsamiać z zyskiem z udziału w osobie prawnej. Przychód wspólnika spółki przejmowanej w wyniku przyznania mu udziałów w spółce przejmującej mógłby zatem zostać opodatkowany jedynie na podstawie art. 7b ust. 1a, tj. jako przychód uzyskany w następstwie łączenia podmiotów, inny niż przychód faktycznie uzyskany z posiadanego udziału. Tym samym nie można uznać, aby ewentualny przychód z tytułu połączenia został zakwalifikowany jako dywidenda w myśl art. 10 ust. 1 UPO. Przechodząc do ostatniego pytania Wnioskodawczyni stwierdziła, że w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe, ewentualny przychód Wnioskodawczyni, jaki miałby być rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a i b u.p.d.o.p. w związku z dokonanym połączeniem, powinien zostać opodatkowany w Polsce stawką 5% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b UPO. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni wyjaśniła, że – przy założeniu, że pierwsze dwa stanowiska są nieprawidłowe - przychód wspólnika spółki przejmowanej otrzymany w ramach połączenia mógłby być uznany jedynie za "dywidendę", zgodnie z definicją określoną w art. 10 UPO. W konsekwencji, ewentualny przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w wyniku połączenia podlegałby opodatkowaniu w Polsce tzw. podatkiem u źródła według preferencyjnej stawki 5% wynikającej z UPO. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 lit. b UPO, zastosowanie stawki 5% opodatkowania przychodu z tytułu dywidend jest możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków: • odbiorca dywidend jest ich rzeczywistym beneficjentem; • odbiorcą dywidend jest spółka inna niż spółka osobowa, mająca siedzibę w Holandii; • spółka będąca beneficjentem rzeczywistym posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy. Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena czy Wnioskodawczyni jest beneficjentem rzeczywistym w odniesieniu do połączenia. Niemniej przy założeniu, że warunek ten jest spełniony pozostałe warunki dla zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce pozostają spełnione. Wnioskodawczyni jest bowiem spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa holenderskiego, o formie prawnej "B.V.", mającą siedzibę w Holandii (w Z.). Spełnia zatem definicję spółki w myśl UPO. Na dzień połączenia posiadała 100% udziałów w A3. Przy założeniu zatem, że spełnione zostały także warunki do zastosowania obniżonej stawki zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, wymienione w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., to jest: 1) udokumentowanie siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od Wnioskodawczyni certyfikatem rezydencji, 2) dochowanie należytej staranności przez płatnika (Spółkę Przejmującą) przy weryfikacji warunków zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania zgodnie z UPO, dla opodatkowania przychodu Wnioskodawczyni z tytułu połączenia podatkiem u źródła w Polsce zastosowanie powinna mieć obniżona stawka na podstawie UPO. W związku z tym, przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków, Spółka Przejmująca działająca jako płatnik uprawniona jest do zastosowania obniżonej 5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 5%, zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a UPO. Organ interpretacyjny częściowo nie zgodził się z powyższym stanowiskiem Wnioskodawczyni. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. Z przepisu tego wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki przejmowanej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki: a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału. Obydwie przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z przedstawionego we wniosku opis sprawy wynika, że na dzień połączenia, Wnioskodawczyni była jedynym udziałowcem zarówno A1, jak i Spółek Przejmowanych. Nabyła udziały w A2 na podstawie umowy sprzedaży udziałów. Jednakże udziały w A1 oraz A3, stanowiące 100% kapitału zakładowego każdej z tych spółek, nabyła z dniem 1 lipca 2021 r. drogą wymiany udziałów od A6 SARL, będącej luksemburskim rezydentem podatkowym. W tym miejscu DKIS podkreślił, że jeżeli wcześniej wspólnik spółek przejmowanych objął udziały (akcje) w tych spółkach w wyniku transakcji wymiany udziałów, podziału lub połączenia spółek nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszych połączeniach spółek. Omawiany warunek – uwzględniając, że nie zostały wprowadzone w tym zakresie przepisy przejściowe – ma zastosowanie również do wskazanych transakcji przeprowadzonych przed 2022 r. Mając na uwadze powyższe DKIS uznał, że warunki z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. zostaną spełnione tylko w stosunku do połączenia dotyczącego przejęcia przez A1 spółki A2. W związku z powyższym w przypadku przejęcia przez A1 spółki A2 i wydanie Wnioskodawczyni (udziałowcowi spółki A2) udziałów spółki A1 nie powstanie w tej części dla Wnioskodawczyni (udziałowca spółki A2) przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. podlegający opodatkowaniu w Polsce. Zatem w tej części uznano stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe. Z kolei w części dotyczącej przychodu z tytułu połączenia spółki A3 ze Spółką Przejmującą znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., bowiem jak wynika z opisu sprawy nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p., pomimo spełnienia przesłanki z lit. b) ww. artykułu. Tak więc Wnioskodawczyni (jako wspólnik spółki przejmowanej A3) uzyska przychód, ale tylko w części dotyczącej połączenia spółki A3 ze Spółką Przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., którym będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej A3 w następstwie łączenia. W świetle powyższych ustaleń DKIS uznał, że u Wnioskodawczyni (100 % wspólnika Spółek Przejmowanych oraz Spółki Przejmującej) powstanie przychód w części dotyczącej połączenia spółki A3 ze Spółką Przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. W tym zakresie DKIS uznał zatem stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Odnosząc się do kwestii zgodności Polskiego Ładu z Dyrektywą, organ wskazał, że wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia neutralności wymiany udziałów, łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym. W regulacji Polskiego Ładu nie ma przepisów przejściowych, które wskazywałyby na odmienne stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. w stosunku do udziałów, które zostały objęte, nabyte lub przydzielone przed 1 stycznia 2022 r. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. odnosi się w swojej dyspozycji do sytuacji, gdy wspólnik spółki przejmowanej nabył lub objął udziały w tej spółce w wyniku wymiany udziałów, połączenia lub podziału. DKIS nie zgodził się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż wprowadzony Polskim Ładem przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. w sposób arbitralny różnicuje sytuację wspólników, którzy zdecydowali się na restrukturyzację przed 1 stycznia 2022 r. a tych, którzy rozpoczęli czynności restrukturyzacyjne po tej dacie. DKIS podkreślił, że w analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie spełni - w odniesieniu do połączenia A1 oraz A3 – warunku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p., ponieważ Wnioskodawczyni (wspólnik spółki A3) nabyła z dniem 1 lipca 2021 r. udziały w spółce A3 drogą wymiany udziałów. Równocześnie DKIS wskazał, że rozważania Wnioskodawczyni dotyczące argumentacji potwierdzającej prawidłowość jej stanowiska, jednoznacznie zmierzały do uzyskania od organu urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność wprowadzonej nowelizacji prawa z aktem hierarchicznie wyższego rzędu. Podkreślił, że przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji dokonał wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Ustosunkowując się do drugiego pytania organ wyjaśnił, że z uwagi na uznanie stanowiska z pytania nr 1 za częściowo nieprawidłowe, odniósł się tylko do dalszych skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię udziałów od spółki A1 w wyniku połączenia A1 ze spółką A3. Wskazał, że w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawczynię dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , tj. w związku z otrzymaniem udziałów ze spółki A1 w wyniku połączenia A1 z spółką A3 oraz ze względu na to, że Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym Holandii, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu połączenia, należało dokonywać z uwzględnieniem przepisów właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu (UPO). Mając na uwadze treść UPO DKIS uznał, że przychód w postaci wartości emisyjnej udziałów w Spółce Przejmującej w części dotyczącej Wnioskodawczyni jako wspólnika spółki A3 na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. w następstwie połączenia będzie zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych i stanowi on dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 5 UPO. Dlatego też nie zgodził się ze stwierdzeniem Wnioskodawczyni, iż ewentualny przychód Spółki z tytułu połączenia mógłby zostać zakwalifikowany jedynie jako przychód z tytułu przeniesienia własności majątku innego typu lub jako inny dochód; nie podlega on bowiem pod żadną inną kwalifikację zdefiniowaną w UPO. Stwierdził, że w analizowanej sprawie u Wnioskodawczyni – wspólnika Spółki Przejmowanej powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. w związku z art. 10 UPO. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. oraz art. 7, art. 13 ust. 4 i art. 22 UPO. Dlatego też stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania drugiego uznał za nieprawidłowe. Przechodząc do pytania numer trzy, organ odniósł się tylko do dalszych skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię udziałów od spółki A1 w wyniku połączenia A1 ze spółką A3. Wskazał, że z treści art. 10 UPO wynika, że dywidendy wypłacane przez polską spółkę na rzecz holenderskiej spółki kapitałowej podlegają w Polsce opodatkowaniu według stawki 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, natomiast 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. W związku z faktem, że na gruncie u.p.d.o.p. przychody w przedmiotowym przypadku udziałowca spółki A3 należy zakwalifikować do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. i zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 tej ustawy, tym samym ww. przychody z tytułu otrzymania udziałów w spółce przejmującej w części przypadającej na przejmowaną spółkę A3 podlegają opodatkowaniu w Polsce zarówno w świetle przepisów u.p.d.o.p., jak i UPO. Tym samym do uzyskanego w Polsce dochodu przez Wnioskodawczynię powinna zostać zastosowana 5% stawka podatku wynikająca z UPO. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. oraz postanowienia art. 7, art. 13 a także w art. 22 ust. 1 UPO w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Wnioskodawczyni w stosunku do ww. dochodu była zobowiązana do zastosowania 5% stawki podatku wynikającej z art. 10 UPO. Tym samym organ uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe. Wnioskodawczyni, działając za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na opisaną interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia, rozpoznania sprawy na rozprawie i zasadzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 70 ust. 1 i art. 89 Polskiego Ładu w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i nieuprawnione przyjęcie, że brak szczegółowych przepisów przejściowych w Polskim Ładzie w odniesieniu do art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. pozwala na zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do wspólników, którzy nabyli udziały w spółce przejmowanej wskutek wymiany udziałów zarówno przed, jak i po wejściu w życie Polskiego Ładu (tj. przed 1 stycznia 2022 r.), a tym samym naruszenie zasad niedziałania prawa wstecz, ochrony praw nabytych, zaufania do organów państwa oraz proporcjonalności i równości wobec prawa, - art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 ust. 1, ust. 4-5 i ust. 6 Dyrektywy, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i nieuprawnione przyjęcie, że ograniczenie przez polskiego ustawodawcę neutralności wymiany udziałów, łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji jest zgodne z przepisami art. 8 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy oraz że ograniczenie to znajduje uzasadnienie w treści art. 8 ust. 6 Dyrektywy, a tym samym uznanie, że art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. nie jest sprzeczny z prawem unijnym, podczas gdy takie ograniczenie jest niezgodne z celem art. 8 Dyrektywy jakim jest odroczenie opodatkowania do momentu wystąpienia innego zdarzenia, umożliwiającego opodatkowanie pierwotnej restrukturyzacji, tj. do czasu faktycznego zbycia udziałów, - art. 1, art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 7 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE dotyczącego bezpośredniej skuteczności prawa unijnego i obowiązku dokonywania prounijnej wykładni przepisów prawa, poprzez błędną ocenę co do zastosowania (brak bezpośredniego zastosowania) przepisów Dyrektywy w sprawie Skarżącej oraz odmowę dokonania prounijnej wykładni tych przepisów w sytuacji, gdy art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.p. jest niezgodny z treścią i celami Dyrektywy, a okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że przesłanki zastosowania przepisów Dyrektywy zostały spełnione, a organ dysponował kompetencją do bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, - art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1, art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy, poprzez błędną ocenę co do ich zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że: • po stronie Skarżącej powstał przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. w części dotyczącej połączenia spółki A3 ze spółką przejmującą; • względem Skarżącej nie znajduje zastosowania wyłączenie opodatkowania połączenia wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., podczas gdy Skarżąca spełnia warunki neutralności połączenia wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., a tym samym naruszenie wynikającej z Dyrektywy zasady braku opodatkowania udziałów na rzecz wspólnika spółki przejmowanej w wyniku połączenia, - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1a w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 i 7 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni prawa prowadzącej do uznania, że: • art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. należy wykładać w ten sposób, że odnosi się do przychodów podmiotu, który już posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, a art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, pomimo, że takie przesłanki nie są elementem treści normy wynikającej z tych przepisów, a tym samym dokonanie nieuprawnionej wykładni o charakterze prawotwórczym; • udziały przydzielone Spółce w związku z połączeniem podlegają opodatkowaniu jako dywidendy, tj. na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 7 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy przydział udziałów nie ma charakteru analogicznego do wypłaty dywidendy, w szczególności nie wynika z wypracowania zysku netto osoby prywatnej, w związku z czym nie jest możliwe uznanie Skarżącej za płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. poprzez błędną ocenę co do ich zastosowania i nieuprawnione stwierdzenie, że: • art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. nie został uchylony w związku z wprowadzeniem do u.p.d.o.p. w dniu 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1a na podstawie zasady lex posterior derogat legi priori, biorąc pod uwagę jednakowy zakres zastosowania tych przepisów, a tym samym nieuprawnione przyjęcie, że do zysków Skarżącej z tytułu połączenia znajduje zastosowanie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m), a nie art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p.; • Skarżąca uzyskała faktyczny przychód z udziału w zyskach osób prawnych, a tym samym w odniesieniu do Skarżącej znajduje zastosowanie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) u.p.d.o.p., pomimo braku uzyskania przez Skarżącą jakichkolwiek faktycznych przychodów z tytułu połączenia w postaci wypłaconych spółce środków, - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni prawa tych przepisów polegającej na uznaniu, że art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w sprawie Skarżącej, pomimo, że istnieją nie dające się usunąć wątpliwości co do interpretacji art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1a) u.p.d.o.p., a w konsekwencji przyjęcie niekorzystnej dla Skarżącej wykładni, że zyski Skarżącej z tytułu połączenia stanowią przychody faktycznie uzyskane w następstwie połączenia, a tym samym naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, - art. 10 ust. 1 i ust. 5 poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, a także naruszenie art. 10 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 13 ust. 4 i art. 22 ust. 1 UPO poprzez błędną ocenę co do ich zastosowania tj. przyjęcie szerokiego rozumienia dywidendy i uznanie, że połączenie skutkuje dla Skarżącej powstaniem przychodu stanowiącego dywidendę w rozumieniu UPO, podczas gdy: • ewentualne przysporzenie nie mieści się w definicji dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 5 UPO, ponieważ (i) nie wynika z prawa do uczestniczenia w zyskach czy posiadania udziałów, (ii) nie stanowi kwoty wynikającej z wypracowania zysku netto osoby prawnej, (iii) w przedmiotowej sprawie nie doszło do wypłaty żadnych środków; • ewentualny przychód osiągnięty przez Skarżącą w wyniku połączenia może stanowić jedynie inne zyski z przeniesienia własności majątku bądź inne dochody w rozumieniu art. 13 ust. 4 oraz art. 22 ust. 1 UPO. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wyrażone w interpretacji stanowisko uzupełnił o temat "retrospektywności" i "retroaktywności" stosowania przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze poglądy doktryny podał, że z retroakcją mamy do czynienia, gdy prawo wstecznie reguluje skutki prawne zamkniętych, należących do przeszłości faktów prawnych. Retrospektywność oznacza natomiast, że nowy akt odmiennie reguluje skutki prawne wynikające ze stosunków prawnych lub faktów prawnych, które wprawdzie zostały zapoczątkowane pod rządami przepisów dotychczasowych, ale trwają nadal i nie są jeszcze zakończone. Prezentowane stanowisko poparł także orzecznictwem sądów administracyjnych. W replice z 12 listopada 2024 r. Wnioskodawczyni odniosła się do następujących kwestii: 1) kompetencji organu do dokonania prokonstytucyjnej oraz prounijnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. Uznała, że organ miał obowiązek dokonać wykładni powołanych przez Spółkę przepisów, w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy, z uwzględnieniem norm wyższego rzędu, w szczególności powołanych norm Konstytucji RP oraz właściwych postanowień Dyrektywy; 2) braku zgodności art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. z Dyrektywą. Uznała, że wykładnia literalna, jak i celowościowa art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p., wprowadzającego generalne ograniczenie neutralności podatkowej w zakresie drugiej (i późniejszej) reorganizacji, w ramach której dochodzi do objęcia udziałów, jest sprzeczny z Dyrektywą. Ograniczono bowiem neutralność podatkową czynności reorganizacyjnych, które zgodnie z Dyrektywą powinny być neutralne podatkowo. Zatem w konsekwencji połączenia Spółka nie uzyskała na terytorium RP przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.o. oraz brzmieniem art. 8 ust. 1 Dyrektywy; 3) retroaktywnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. przez organ. Podkreśliła ponownie, że do opisanego stanu faktycznego nie znajdują zastosowania ograniczenia neutralności połączeń przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. wprowadzone przepisami Polskiego Ładu, ponieważ nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w A3 drogą wymiany udziałów miało miejsce przed wejściem w życie przepisów nowelizacji (a nadto przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy jest niezgodny z treścią i celami Dyrektywy, w związku z czym stanowi przejaw nieprawidłowej implementacji Dyrektywy do polskiego systemu prawnego); 4) naruszenia zasady równości, doszłoby bowiem do obciążenia Spółki negatywnymi konsekwencjami, których − w przeciwieństwie do podmiotów podejmujących pierwsze czynności restrukturyzacyjne po 1 stycznia 2022 r. − nie mogła przewidzieć na etapie podejmowania decyzji o restrukturyzacji oraz sposobie jej przeprowadzenia, a więc arbitralnego różnicowania sytuacji wspólników; 5) zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. w odniesieniu do przychodu z tytułu połączenia. Uznała za konieczne zastosowanie reguły kolizyjnej lex posterior derogat legi priori oraz uznanie, że przychody uzyskane w wyniku połączeń powinno się kwalifikować zgodnie z dodanym w nowelizacji art. 7b ust 1 pkt 1a u.p.d.o.p., jako nowowprowadzoną, samodzielną podkategorię przychodów z zysków kapitałowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2024 r. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem granice rozpoznania sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi. Postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Skarżąca Spółka – przedstawiając stan faktyczny sprawy − sformułowała trzy pytania, ewentualna odpowiedź pozytywna na pytanie pierwsze eliminowała konieczność udzielenia odpowiedzi na dalsze pytania. We wniosku wskazała m.in., że Skarżąca (holenderski rezydent podatkowy) nabyła 1 lipca 2021 r. udziały w spółkach A1 sp. z o.o. oraz A3 sp. z o.o., stanowiące 100% kapitału zakładowego każdej z tych spółek. Nabycie nastąpiło drogą wymiany udziałów od A6 SARL (luksemburski rezydent podatkowy). Dnia 2 listopada 2022 r. A1 sp. z o.o., jako spółka przejmująca, połączyła się z polskimi spółkami: A2 sp. z o.o. oraz A3 sp. z o.o. jako spółkami przejmowanymi. Połączenie miało miejsce w procedurze przewidzianej w art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych (które uległy rozwiązaniu) na spółkę przejmującą. Przyjęta przez Skarżącą w wyniku połączenia wartość udziałów przydzielonych przez A1 (dla celów podatkowych) nie była wyższa niż wartość udziałów w spółkach przejmowanych, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia; w wyniku połączenia nie otrzymała żadnych dopłat. Spółki nie posiadały majątku nieruchomego na terytorium Polski. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanego przez spółkę przejmującą nie przewyższała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi spółek łączonych. Wartość emisyjna udziałów przydzielonych spółce A B.V. jako udziałowcowi spółek łączonych odpowiadała wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych (A2 sp. z o.o. oraz A3 sp. z o.o.) otrzymanego przez spółkę przejmującą (A1 sp. z o.o.). Skarżąca wskazała także, że w związku z podjęciem Uchwał w przedmiocie połączenia, kapitał zakładowy A1 sp. z o.o. jako spółki przejmującej został podwyższony oraz nastąpiła zmiana aktu założycielskiego tej spółki. Wyjaśniła, że cena (tj. wartość emisyjna), po jakiej obejmowane były udziały, nie była niższa od wartości rynkowej tych udziałów. Cena (tj. wartość emisyjna), po której obejmowane były udziały, odpowiadała ich wartości rynkowej. Zatem na dzień połączenia, Skarżąca była jedynym udziałowcem zarówno A1, jak i spółek przejmowanych. Nabyła natomiast udziały w A2 na podstawie umowy sprzedaży udziałów, a udziały w A1 oraz A3, stanowiące 100% kapitału zakładowego każdej z tych spółek, nabyła 1 lipca 2021 r. drogą wymiany udziałów od luksemburskiego rezydenta podatkowego. Stanowisko Skarżącej było następujące: - po pierwsze w konsekwencji połączenia nie uzyskała ona na terytorium RP przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z treścią art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. oraz brzmieniem art. 8 Dyrektywy Rady 2009/133/WE, - po drugie, jeżeli jej stanowisko (w zakresie pytania nr 1) okaże się nieprawidłowe, to ewentualny przychód uzyskany przez nią z tytułu połączenia stanowić będzie przychód wyłączony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 13 ust. 4 albo w art. 22 ust. 1 UPO, - po trzecie, jeżeli jej stanowisko (także w zakresie pytania nr 2) okaże się nieprawidłowe, to ewentualny przychód uzyskany przez nią z tytułu połączenia stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 UPO, opodatkowany stawką 5% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b UPO. Z dniem 1 stycznia 2022 r. został wprowadzony do systemu prawnego przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli: a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8 ba u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Zgodnie natomiast z art. 89 ustawy nowelizującej z 29 października 2021 r. (Polski Ład) ww. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 obowiązuje od 1 stycznia 2022 r., a ustawodawca nie wprowadził reguł intertemporalnych. Zdaniem organu interpretacyjnego brak przepisów przejściowych zakłada dopuszczalność pominięcia wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy w przypadku reorganizacji wieloetapowych, w których pierwsze zdarzenia, prowadzące do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022 r., miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu. Z perspektywy wspólnika spółek przejmowanych neutralność podatkowa uzależniona jest zatem od tego czy powyższa czynność reorganizacyjna jest pierwsza, czy też kolejna (uwzględniając zarówno połączenia, podziały, jak i wymiany udziałów). Zatem, jeżeli wcześniej wspólnik spółek przejmowanych objął udziały (akcje) w tych spółkach w wyniku transakcji wymiany udziałów, podziału lub połączenia spółek nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszych połączeniach spółek. W zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze Skarżącej, organ uznał, że: - w przypadku przejęcia przez A1 spółki A2 i wydanie Skarżącej (udziałowcowi spółki A2) udziałów spółki A1 nie powstanie w tej części dla Skarżącej (udziałowca spółki A2) przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. podlegający opodatkowaniu w Polsce. W tej części stanowisko Skarżacej było prawidłowe; - w części dotyczącej przychodu z tytułu połączenia spółki A3 ze spółką przejmującą zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., bowiem nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy pomimo spełnienia przesłanki z lit. b tego artykułu. Skarżąca (jako wspólnik spółki przejmowanej A3) uzyskała przychód, ale tylko w części dotyczącej połączenia spółki A3 ze spółką przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy, którym będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej A3 w następstwie łączenia. Dla Skarżącej (100 % wspólnika spółek przejmowanych oraz spółki przejmującej) powstanie przychód w części dotyczącej połączenia spółki A3 ze spółką przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., tak więc do przychodu w tej części nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. W tym zakresie uznał stanowisko za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że skoro wcześniej Skarżąca objęła udziały (akcje) w spółce A3 w wyniku transakcji wymiany udziałów, to nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszym połączeniu spółek, bowiem omawiany warunek – uwzględniając, że nie zostały wprowadzone w tym zakresie przepisy przejściowe – ma zastosowanie również do wskazanych transakcji przeprowadzonych przed 2022 r. Organ uznał zarazem, że wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia neutralności wymiany udziałów, łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji nie jest sprzeczne z prawem unijnym, co potwierdza przepis art. 8 ust. 6 Dyrektywy, który zezwala państwu członkowskiemu na zniesienie zasady neutralności zdarzenia restrukturyzacyjnego. Jednocześnie nie podzielił stanowiska Skarżącej dotyczącego retroaktywnego działania ww. przepisu. Pozostając przy stanowiskach stron, w zakresie udzielania odpowiedzi na pytanie pierwsze, wyłoniły się dwa sporne zagadnienia dotyczące obowiązywania art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.: - po pierwsze, czy zastosowanie przepisu do restrukturyzacji mających miejsce przed 1 stycznia 2022 r. ma charakter retroaktywny i stanowi naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz, - po drugie, czy organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisu w świetle art. 4 oraz art. 8 ust. 1 i 6 Dyrektywy. Rozstrzygając spór w zakresie wymienionych zagadnień, skład orzekający podzielił stanowisko Skarżącej. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, czy dokonana przez organ wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w związku z art. 89 ustawy zmieniającej (tzw. "Polski Ład") nie oznacza naruszenia zakazu lex retro non agit. Skarżąca, powołując się na tę zasadę, prawidłowo wywiodła, że przepis ten powinien mieć zastosowanie tylko do takich restrukturyzacji, które były przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2021 r. Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych. Konieczne jest tu jednak odróżnienie retroakcji właściwej od pozornej (czyli retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (por. wyroki TK z: 31 stycznia 1996 r., sygn. akt K 9/95, publ. OTK 1996/1/2; z 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, publ. OTK 1998/2/13; z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt P 40/07, publ. OTK-A 2009/1/4). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. Unormowania prawne mogą mieć charakter retroaktywny jeśli działają wstecz, czyli regulują zdarzenia sprzed dnia wejścia ich w życie. Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, a nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyroki TK z 10 lipca 2008 r., sygn. akt K 33/06, publ. OTK-A 2008/6/106 oraz z 18 października 2006 r., sygn. akt P 27/05, publ. OTK-A 2006/9/124). W orzecznictwie TK w zakresie prawa daninowego wskazuje się konsekwentnie na dużą swobodę ustawodawcy do kształtowania zakresu i wysokości podatków przy zachowaniu reguł prawidłowej legislacji (por. np. orzeczenie TK z 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95, publ. OTK 1995/1/7 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2015 r., sygn. akt K 21/14, publ. OTK-A 2015/9/152). Ponadto podkreśla się, że zachowanie równowagi budżetowej oraz właściwy stan finansów publicznych zalicza się do wartości chronionych konstytucyjnie (por. np. wyroki TK: z 4 grudnia 2000 r., sygn. K 9/00, publ. OTK ZU nr 8/2000/294; z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2002/6; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt K 1/12, publ. OTK-A 2012/11/134). Równocześnie za dopuszczalne uznano zarówno ingerencję w sferę praw nabytych, jak i ustanowienie przepisów niekorzystnie ingerujących w treść ukształtowanych stosunków prawnych (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 9 kwietnia 2002 r., sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002/17; z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010/3; z 17 grudnia 1997 r., sygn. akt K 22/96, publ. OTK 1997/5-6/71). O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki TK z: 10 lipca 2008 r., sygn. akt K 33/06, publ. OTK-A 2008/6/106; z 18 października 2006 r., sygn. akt P 27/05, publ. OTK-A 2006/9/124; z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt P 40/07, publ. OTK-A 2009/1/4). Regulacja intertemporalna, zwana retrospektywnością, polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych, które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji RP zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok TK z 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, publ. OTK 1998/2/13). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; E. Łętowska, K. Osajda, Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29). Wobec tego w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej. Tym samym od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 lipca 2024 r., II FSK 1242/21 oraz z 20 sierpnia 2024 r., I GSK 896/23, dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli prawo nowe nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących unormowań dotyczących prawa materialnego, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. W wyroku z 7 czerwca 2023 r., III OSK 2358/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obecnie nie ma już wątpliwości, że brak przepisów przejściowych oznacza lukę w zakresie rozstrzygnięcia problemów intertemporalnych i z żadnego z przepisów obowiązującej Konstytucji RP nie da się wyprowadzić "domniemania" bezpośredniego działania prawa nowego. Trzeba więc kwestie intertemporalne rozstrzygać wyraźnymi przepisami przejściowymi (tak: Grzegorz Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, WK 2016, LEX/el. 2019). Nowe rozwiązanie działa zatem na przyszłość i nie ma mocy wstecznej chyba, że wynika to wyraźnie z brzmienia przepisów przejściowych. Z istotnych elementów państwa prawa wynika też, że odstępstwo od tej zasady może mieć miejsce z bardzo ważnych powodów i wynikać musi z samej treści nowych przepisów. Podzielając stanowisko zajęte przez tut. Sąd w wyroku z 13 maja 2024 r., I SA/Gl 1238/23 należy uznać, że dokonując wykładni art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p., organ interpretacyjny zastosował zakazaną retroakcję. Błędnie bowiem przyjął, że przepis ten odnosi się zamkniętego stanu faktycznego - do (reorganizacji) zdarzeń i ich skutków, które w całości zaistniały w przeszłości. Organ zaingerował w sytuację, która została ukształtowana wówczas, gdy regulacja ta nie obowiązywała i nie można było przypuszczać, że taka regulacja zostanie wprowadzona. Idąc bowiem tokiem wykładni dokonanej przez organ, przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2022 r. należałoby objąć wszystkie stany przeszłe dotyczące reorganizacji i restrukturyzacji spółek, co w warunkach rynkowych i biznesowych jest trudne do zaakceptowania. Zatem stanowisko Skarżącej, że w sprawie spełnione zostały warunki wyłączenia z przychodów, określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. jest zasadne. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podkreśliła, że uzasadnieniem biznesowym dla dokonania połączenia było skonsolidowanie działalności spółek, a co za tym idzie - uproszczenie i racjonalizacja grupy kapitałowej, połączenie zostało więc przeprowadzone z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie, a jego celem nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Drugim spornym zagadnieniem było ustalenie, czy organ dokonał wykładni art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2009/133/WE. Organ wydając indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego nie pominął przepisów Dyrektywy. Odwołując się do wykładni celowościowej omawianych przepisów powołał się uzasadnienie do projektu ustawy i stwierdził, że podstawę do ich uchwalenia stanowił przepis art. 8 ust. 6 Dyrektywy. Zdaniem składu orzekającego organ dokonał wadliwej oceny zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym. W tej kwestii, jak dotąd, wypowiedzi sądów administracyjnych są zgodne - por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z 28 kwietnia 2023 r., I SA/Gl 14/23 oraz z 13 maja 2024 r., I SA/Gl 1238/23; w Olsztynie z 28 czerwca 2023 r., I SA/Ol 118/23; w Warszawie z 21 listopada 2023 r., III SA/Wa 1657/23 oraz z 5 grudnia 2023 r., III SA/Wa 1645/23; we Wrocławiu z 20 grudnia 2023 r., I SA/Wr 811/23, a także w Gdańsku z 13 lutego 2024 r., I SA/Gd 802/23. Obowiązek badania przez organ interpretacyjny poprawności implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych został zaprezentowany został przez NSA w wyroku z 11 grudnia 2011 r, I FSK 1565/11 zgodnie z którym, szczególnie istotna w tym kontekście jest norma art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, z której wynika, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP - jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa. Kwestia zgodności ww. regulacji krajowej z prawem unijnym jest o tyle istotna, że wprowadzony od 1 stycznia 2022 r. przepis (w nowym brzmieniu) w istotny sposób ogranicza przedsiębiorców w restrukturyzacji prowadzonej przez nich działalności, wkraczając tym samym w sferę wolności prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto restrukturyzacja jest neutralnym elementem prowadzenia tej działalności, umożliwiającym zarządzanie tą działalnością w sposób optymalny i efektywny. Przyjęte rozwiązanie ogranicza również w oczywisty sposób wykorzystanie tego elementu prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na konieczność jej opodatkowania (w przypadku drugiej i kolejnej restrukturyzacji). Należy również pamiętać, że skarżąca wystąpiła z zapytaniem właśnie o skutki podatkowe restrukturyzacji - przez łączenie. Odnosząc się do argumentacji organu należy nadmienić, że choć ustawodawca unijny w art. 8 ust. 6 Dyrektywy wskazał na możliwość opodatkowania zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych, to w ocenie sądu intencją jego wprowadzenia nie było utrudnianie podatnikom wielokrotnych restrukturyzacji, a zapewnienie, że państwo członkowskie mimo restrukturyzacji zachowa prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych przez udziałowców spółki przejmowanej, który miał miejsce do momentu połączenia. Należy również podkreślić, że Dyrektywa, jak i jej polska implementacja powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, jakim jest wyeliminowanie ograniczeń, niekorzystnych warunków lub zniekształceń mających wpływ na łączenie, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów i wymiany udziałów (por. pkt 5 wstępu do Dyrektywy). Podkreślić należy jednocześnie, że żaden przepis Dyrektywy nie wprowadza takiego warunku, jak określony w art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., tzn. nie uzależnia neutralności podatkowej transakcji połączenia od braku wcześniejszych transakcji restrukturyzacyjnych (łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów), które bezpośrednio dotyczyłyby udziałów wnoszonych w transakcji połączenia. W szczególności, taki warunek nie został określony w art. 8 ust. 6 Dyrektywy. Z treści tego przepisu wynika, że zastosowanie art. 8 ust. 1, 2 i 3 tej dyrektywy nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych, w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. W kontekście tego przepisu należy wskazać, że określa on mechanizm derogacji, zgodnie z którym wszelkie akcje (udziały) uzyskane w wyniku wymienionych w tym przepisie transakcji restrukturyzacyjnych powinny podlegać opodatkowaniu w przypadku ich sprzedaży. W takiej sytuacji podatnik sprzedający te akcje (udziały) co do zasady powinien zastosować tę samą regulację, która miałaby zastosowanie do akcji (udziałów) istniejących przed połączeniem, podziałem lub wymianą udziałów, a więc przepisy podatkowe regulujące skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziałów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w literaturze prawniczej, w której wskazuje się, że dalsze zbycie udziałów otrzymanych w drodze restrukturyzacji w zamian lub obok dotychczas posiadanych udziałów może być opodatkowane tak samo, jak zyski związane ze zbyciem tych dotychczas posiadanych papierów. Stanowi o tym art. 8 ust. 6 Dyrektywy UE. Zastosowanie tego przepisu pozostawiono do wyboru państw członkowskich. Innymi słowy, jeżeli udziałowiec dokona zbycia otrzymanych po restrukturyzacji papierów wartościowych, ta transakcja może zostać odpowiednio opodatkowana (por. W. Varga, Komentarz do dyrektywy 2009/133/WE dotyczącej opodatkowania fuzji, podziałów i przekształceń spółek, LEX/el. 2015). Ograniczenie zatem neutralności podatkowej z tytułu połączenia spółek (po uprzednio dokonanej wymianie udziałów) tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. jest sprzeczne z unijnym prawem podatkowym oraz nie wynika z art. 8 ust. 6 Dyrektywy. Jak słusznie zauważa WSA w Warszawie w ww. wyrokach po pierwsze, z wykładni literalnej art. 8 ust 6 Dyrektywy wynika, że przepis ten potwierdza zasadę odroczenia opodatkowania zysków po stronie udziałowców lub akcjonariuszy aż do czasu ich realizacji i w żaden sposób nie ogranicza ilości dokonywanych transakcji wymiany udziałów. Świadczy o tym, m.in., to, że zastosowane w nim wyrażenie "w taki sam sposób" odnosi się do opodatkowania zysków i sposobu tego opodatkowania, a nie do sposobu przeniesienia udziałów lub akcji. Innymi słowy, przepis ten należy interpretować w ten sposób, że w przypadku późniejszego przekazania udziałów lub akcji Państwo Członkowskie może opodatkować zyski powstające z kolejnego przekazania udziałów lub akcji tak samo, jak byłyby opodatkowane zyski powstające z przekazania tych udziałów lub akcji, gdyby nie były one przedmiotem neutralnej podatkowo wymiany udziałów. Jednocześnie przepisu tego nie należy interpretować w ten sposób, że wprowadza on ograniczenie neutralności podatkowej tylko i wyłącznie pierwszej transakcji wymiany udziałów w ten sposób, że w przypadku późniejszego przekazania udziałów lub akcji Państwo Członkowskie może opodatkować zyski powstające z takiego samego kolejnego przekazania udziałów lub akcji, jak byłyby opodatkowane zyski powstające z przekazania tych udziałów lub akcji, gdyby nie były one przedmiotem neutralnej podatkowo wymiany udziałów. Gdyby bowiem ustawodawca unijny chciał wprowadzić ograniczenie neutralności podatkowej tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji wymiany udziałów, to sformułowałby ten przepis poprzez wyraźne odwołanie do kolejnego przekazania udziałów lub akcji w taki sam sposób. Po drugie, w procesie interpretacyjnym należy także uwzględnić wykładnię celowościową art. 8 ust 6 Dyrektywy UE w związku z motywami 2 i 5 preambuły do tej dyrektywy. Według motywu (2) czynności takie jak "Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające, w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym". Z kolei zgodnie z motywem (5) "Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej". Z powyższego wynika zatem, że podstawowym celem wspólnotowego systemu opodatkowania operacji restrukturyzacyjnych jest umożliwienie przedsiębiorstwom dokonywania operacji, które będą zwiększać ich produktywność i konkurencyjność na wspólnym (europejskim) oraz międzynarodowym rynku. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym m. in., w wyroku z 18 września 2019 r. w sprawie C-662/18, w której TSUE wyjaśnił, że: "Artykuł 8 ust. 6 tej dyrektywy stanowi jednak, że stosowanie ust. 1 tego artykułu nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków powstających z kolejnego zbycia otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób, jak zyski powstające ze zbycia papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. W tym względzie Trybunał stwierdził już, że o ile art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, poprzez ustanowienie, że czynność wymiany papierów wartościowych nie może jako taka skutkować opodatkowaniem zysku kapitałowego z tej czynności, zapewnia neutralność podatkowa takiej czynności, o tyle celem tej neutralności podatkowej nie jest jednak wyłączenie takiego zysku kapitałowego z opodatkowania przez państwa członkowskie mające kompetencję podatkowa w zakresie tego zysku, lecz jedynie zakazuje uznania tej czynności wymiany za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego (zob. podobnie wyrok z 22 marca 2018 r., Jacob i Lassus, C-327/16i C-421/16, EU:C:2018:210, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o zysk kapitałowy związany z papierami wartościowymi otrzymanymi w zamian, jak wynika z brzmienia art. 8 ust. 6 dyrektywy 2009/133, papiery te po prostu zastąpiły papiery wartościowe istniejące przed wymianą. W związku z tym do zysku kapitałowego wynikającego z wymiany i objętego odroczeniem opodatkowania oraz zysku kapitałowego związanego ze zbyciem papierów wartościowych otrzymanych w wyniku wymiany należy zastosować takie samo traktowanie pod względem podatkowym, a w szczególności taką samą kwotę wolna od podatku jak w przypadku zysku kapitałowego, który zostałby zrealizowany przy zbyciu papierów wartościowych istniejących przed czynnością wymiany, gdyby ta ostatnia nie miała miejsca. Oceny tej nie podważa cel, jakim jest ochrona interesów finansowych państw członkowskich. Interesy te, jak wynika z art. 8 ust. 6 dyrektywy Rady 2009/133/WE, ograniczają się bowiem do pobrania podatku równego temu, do którego byłyby te państwa uprawnione, gdyby czynność wymiany papierów wartościowych nie miała miejsca." Podsumowując należy uznać, że przepis krajowy art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., wprowadzający ograniczenie neutralności podatkowej w zakresie drugiej (i późniejszej) reorganizacji, w ramach której dochodzi do objęcia udziałów, jest sprzeczny z dyrektywą Rady 2009/133/WE, jako że ogranicza neutralność podatkową czynności reorganizacyjnych, które zgodnie z tą dyrektywą są neutralne podatkowo. Literalna jak i celowościowa wykładnia art. 8 ust. 6 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepis ten potwierdza zasadę odroczenia opodatkowania zysków po stronie udziałowców lub akcjonariuszy, do czasu ich realizacji, natomiast nie ogranicza w zakresie neutralności ilości dokonywanych transakcji wymiany udziałów (tak w wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 1657/23). W konsekwencji należało podzielić zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. oraz art. 8 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 2009/133/WE. Sąd podzielił zarzuty skargi w zakresie pytania pierwszego, tak więc w zasadzie nie było potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi, a to z uwagi na sposób zadania pytań przez Skarżącą. Tym niemniej, skoro zarzuty zostały złożone, to odnosząc się do kwestii kwalifikacji skutków podatkowych otrzymanych przez Skarżącą udziałów, jako holenderskiego rezydenta podatkowego - należało podzielić stanowisko organu interpretacyjnego. Dotyczy to tylko tej części stanu faktycznego, co do której organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie zadanego pytania pierwszego, a więc sytuacji, w której Skarżąca wcześniej objęła udziały w spółce A3 w wyniku transakcji wymiany udziałów, a następnie doszło do połączenia spółek, których jest udziałowcem. Zatem gdyby uznać, że Skarżąca osiągnęła dochód (przychód) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ze względu na to, że skarżąca jest niderlandzkim rezydentem podatkowym, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu dokonanych czynności restrukturyzacyjnych w wyniku połączenia spółek, w których ma ona udział w kapitale jako udziałowiec, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej dnia 13 lutego 2002 r. (UPO). Sporna w zakresie pytania drugiego i trzeciego była kwestia, czy przychód w postaci wartości emisyjnej udziałów w spółce przejmującej w części dotyczącej Skarżącej, jako wspólnika spółki A3 w następstwie połączenia będzie zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych i stanowi on dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 5 UPO, czy też – jak chce tego Skarżąca – do dochodów określonych w art. 13 ust. 4 lub art. 22 ust. 1 UPO, a więc przychód nieopodatkowany na terytorium RP. Na podstawie art. 10 ust. 1 UPO dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, w myśl art. 10 ust. 2 umowy, takie dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć: a) 0% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem jest uznawany fundusz emerytalny drugiego Umawiającego się Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym drugim Państwie; b) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy; c) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia ust. 2 nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (ust. 4). W zakresie definicji pojęcia "dywidendy" umowa odsyła do regulacji prawa krajowego. Według treści art. 10 ust. 5 UPO, określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji. Zgodnie z art. 7b ust. 1 lit. m u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się: 1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: – przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, – przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, – przychody spółki dzielonej. Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1a u.p.d.o.p. . za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów. Z ww. przepisów wynika, że przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów zostały ujęte w dwóch niezależnych ustępach art. 7b u.p.d.o.p., do których odnoszą się odmienne zasadny opodatkowania. Przychody te wymieniono raz jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, a raz jako inne przychody z zysków kapitałowych. Dokonując natomiast wykładni definicji "dywidendy" zawartej w art. 10 ust. 5 UPO, należy położyć nacisk na końcową część przedmiotowego przepisu, zaliczającą do dywidend również inne dochody, które według prawa państwa siedziby spółki wypłacającej dywidendę (w rozpoznawanej sprawie według ustawodawstwa polskiego) traktowane są jak dochód z akcji (czy dochód z udziału w przypadku spółki z o.o.). Zgodnie zaś z powyżej przytoczonym przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit m u.p.d.o.p. za taki dochód uznać należy także dochód uzyskany przez wspólnika spółki dzielonej. Jest to więc faktycznie dochód "za udziały (za akcje)". Polskie umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, definiują pojęcie dywidendy na podstawie Modelowej Konwencji OECD. Definicja dywidendy zawarta w umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie zawsze jest identyczna, gdyż nie udało się wypracować jednolitej formuły, która byłaby na tyle pełna i wyczerpująca, że mogłaby być zaakceptowana przez wszystkie państwa. Dlatego też w umowach tych, definicja dywidend zawiera jedynie szereg przykładów, które występują w obu ustawodawstwach oraz ogólną formułę pozwalającą na objęcie jej zakresem wszystkich tych przypadków, które są odmienne. Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie określają, któremu z umawiających się państw przysługuje wyłączne prawo do opodatkowania dywidend, lecz stwierdzają jedynie, że dywidendy podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba ich odbiorcy – w rozpoznawanej sprawie stanowi o tym art. 10 ust. 1 umowy. Tym samym, państwo miejsca zamieszkania lub siedziby odbiorcy dywidend, dysponuje prawem do pełnego ich opodatkowania. Jednak pozbawienie państwa źródła prawa do opodatkowania dywidend (miejsca siedziby spółki wypłacającej dywidendy) byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwego podziału należnych podatków w umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Opodatkowanie zysków z dywidend jest jednym z podstawowych źródeł wpływów podatkowych, jakie w oparciu o postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu mogą mieć miejsce w państwach będących importerami kapitału. Z tego też względu, umowy te, dając prawo do opodatkowania zysków z dywidend państwu rezydencji ich beneficjenta, zastrzegają równocześnie takie prawo dla państwa, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy (w umowie stanowi o tym art. 10 ust. 2). Prawo państwa źródła do ich opodatkowania jest ograniczone do ustalonej w danej umowie, maksymalnej stawki, jaką może ono zastosować przy ich opodatkowaniu, a której wysokość jest często różnicowana w zależności od wysokości udziału w kapitale spółki wypłacającej. Wysokość maksymalnych stawek podatku od dywidend w państwie źródła, jest w polskich umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu określana w różnych wysokościach. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt c umowy, nie może ona przekroczyć 15% kwoty dywidend brutto (por. wyrok WSA w Gdańsku z 3 listopada 2010 r., I SA/Gd 887/10 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 16 listopada 2012 r., II FSK 667/11, a także wyrok WSA w Szczecinie z 18 grudnia 2014 r., I SA/Sz 204/14). Skoro więc przychód Skarżącej mieści się w pojęciu dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 5 UPO, w niniejszej sprawie nie znajdzie wbrew stanowisku Skarżącej zastosowanie: - art. 13 ust. 4 UPO, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę oraz - art. 22 ust. 1 UPO, zgodnie z którym ochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym uzyskany przez skarżącą dochód z tytułu podziału spółki mieści się w zakresie pojęcia dywidendy, o której mowa w art. 10 ust. 5 UPO, uznać należało za uprawnione. Wymienione wyżej jednostki redakcyjne art. 7b u.p.d.o.p. zawierają szczegółową definicję dochodów (przychodów), odnosząc ją do dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc jednocześnie, że dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód) "faktycznie uzyskany" z tego udziału. Użycie przez ustawodawcę pojęcia dochód (przychód) faktycznie uzyskany oznacza - zgodnie z wykładnią językową - że chodzi o przychód, który faktycznie - zgodnie z faktami; w istocie; rzeczywiście; niewątpliwie; naprawdę - został otrzymany. Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wylicza niektóre rodzaje dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Należy jednak stwierdzić, że określenie "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Stosując wykładnię językową, należy tak interpretować przepis, aby żaden jego fragment nie okazał się zbędny. Zatem wbrew argumentacji Skarżącej przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów mogę zostać przypisane do różnych źródeł. Sąd podziela wyrażony w judykaturze pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki (por. wyroki WSA w Gliwicach z 25 lipca 2023 r., I SA/Gl 247/23 oraz z 13 maja 2024 r., I SA/Gl 1238/23 i przywołane tam orzecznictwo). Mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku powstania przychodu po stronie Skarżącej (udziałowca Spółki Przejmowanej), zastosowanie znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., ponieważ pośrednio posiada udział w Spółce Przejmującej. Zatem, w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie i trzecie, Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego i uznaje je za słuszne, zaś sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego uznaje za niezasadne. Natomiast w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze – zgodnie z wyżej przedstawionym stanowiskiem − organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację powinien dokonać wykładni art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2009/133/WE. . Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty te złożyły się: uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa.