I SA/Rz 367/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 kwietnia 2022 r., nr 1801-IOV-2.4103.29.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpoznaniu odwołania K. B. (dalej: podatniczka/skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...], [...] określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 95.341 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach sprawy: Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 2 października 2013 r., wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przeprowadzono wobec podatniczki prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. W ramach ww. postępowania sporządzono protokół badania ksiąg, doręczony pełnomocnikowi podatniczki w dniu 27 listopada 2020 r. W wydanym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka zawyżyła kwotę nabycia i podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A., e. sp. z o.o. w P. i M. O. dokumentujących nabycie telefonów komórkowych o łącznej wartości netto 5.885.270 zł (podatek VAT 1.353.612 zł), które wystawione zostały w związku z czynnościami, które nie zostały zrealizowane, a tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu, podatniczka była świadomym uczestnikiem zorganizowanego procederu mającego na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług, w oparciu o faktury VAT mające dokumentować obrót telefonami komórkowymi. Organ zakwestionował także sprzedaż telefonów komórkowych i sprzętu AGD, RTV i pozostałego, dokonaną przez podatniczkę w ramach procedury TAX FREE, z tytułu której w rejestrach zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. wykazała łączną wartość netto 11 590 917,96 zł (podatek VAT 2 665 908,26 zł). Według organu wystawione przez podatniczkę dokumenty TAX FREE nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie powinny zostać wykazane w deklaracji VAT-7 za analizowany okres, jako dostawa towarów opodatkowana stawką 0% lecz ujęte winny zostać w tej deklaracji jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23%. W konsekwencji stwierdzono, że prowadzone przez podatniczkę ewidencje zakupu za sierpień 2013 r. tj. Rejestr zakupów jest nierzetelny w części zapisów dotyczących faktur VAT wystawionych przez e. sp. z o.o., A. i M. O. dokumentujących nabycie telefonów komórkowych. Za nierzetelny został także uznany Rejestr sprzedaży VAT w zakresie zapisów dotyczących dowodów mających dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych w stosunku do których stwierdzono nieprawidłowości oraz Rejestr zwrotów podatku VAT w zakresie zapisów dotyczących dowodów mających dokumentować zwrot podatku VAT podróżnym w procedurze TAX FREE z tytułu zakupu przez nich telefonów komórkowych, AGD, RTV i pozostałych towarów w stosunku do których stwierdzono nieprawidłowości. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor IAS, po ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wpierw organ odwoławczy rozpatrzył podstawy do orzekania w sprawie mając na względzie terminy przedawnienia kwoty podatku do zwrotu za marzec 2019 r. Biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p. ) i wynikający z niego termin 5-letni wskazał organ, że zobowiązanie podatkowe za sierpień 2013 r., co do zasady, winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2018 r. Powołał się jednak organ odwoławczy na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wyjaśnił, w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego, odrębnymi pismami z dnia 28 sierpnia 2018 r. zawiadomił podatniczkę oraz ustanowionego w sprawie pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 24 czerwca 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku z wszczęciem przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej śledztwa pod sygnaturą [...], między innymi o przestępstwa skarbowe określone w art. 76 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, czyli o przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało dokonane przez organ nieuprawniony bo jej zdaniem organem uprawnionym do wystosowania zawiadomienia w tym trybie jest organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., organ uznał go za bezzasadny. Powołał się organ na wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15, zgodnie z którym jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c O.p. - do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podkreślił organ w ślad za w/w wyrokiem, że celem regulacji art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego podobne wnioski można wyciągnąć z uzasadnienia uchwały 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019r. sygn. I FPS 3/18. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut odwołania, że zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest przekroczeniem zakresu udzielonego upoważnienia do kontroli skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w P. Zauważył, że w/w organ jest organem podatkowym, o czym stanowi art. 13 § 1 pkt 1 O.p., nawet jeśli (co nastąpiło w niniejszej sprawie) na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz nie był organem wierzycielskim Skarbu Państwa. Przeprowadził także organ odwoławczy ocenę zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w świetle wywodów uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, a więc pod kątem jego ewentualnej instrumentalności. Powołał się w tej mierze na informacje Prokuratora Prokuratury Regionalnej dotyczące śledztwa o sygn. [...]. Zdaniem organu w dniu 24 czerwca 2016 r., tj. na dzień wszczęcia śledztwa przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s., istniały uzasadnione przesłanki podejrzenia popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania przez podatniczkę bowiem, jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa, na moment wszczęcia ww. śledztwa dokonano opracowań analitycznych wyników kontroli skarbowej nr [...] przeprowadzonej co do podmiotu P. Wstępne ustalenia wskazywały na uzasadnione podejrzenie funkcjonowania w okresie od stycznia 2013 r. co najmniej do lipca 2015 r. w A. i innych miejscowościach na terenie kraju zorganizowanej grupy przestępczej założonej w celu popełnienia przestępstw wyłudzeń zwrotu podatku VAT, przeciwko dokumentom oraz karnoskarbowych polegających na gromadzeniu i ewidencjonowaniu nierzetelnej dokumentacji fakturowej pozorującej rzekomy obrót artykułami elektrycznymi oraz jej przedłożeniu w organach podatkowych ze z góry powziętym zamiarem wprowadzenia w błąd urzędników administracji podatkowej Urzędu Skarbowego w Ł., co do podstaw zwrotu na rzecz podmiotu P. nadpłaty podatku od towarów i usług. Jak również narażenia w ww. czasie i miejscu Skarbu Państwa na nienależny zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT na rzecz podmiotu P. w łącznej kwocie 37 956 348,00 zł, poprzez wprowadzenie w błąd urzędników administracji podatkowej Urzędu Skarbowego w Ł., co do podstaw zwrotu podatku od towarów i usług, za pomocą posłużenia się dokumentacją fakturową pozorującą rzekomy obrót handlowy artykułami elektronicznymi w sytuacji, kiedy nie odzwierciedlała ona rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w niej opisanych. Jak zauważył organ przedmiotowe śledztwo nie zostało również wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia - śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2013 r.. Zaznaczył także, że śledztwo prokuratorskie było prowadzone aktywnie i niezależnie od postępowania podatkowego, czego wyrazem są włączone do akt sprawy przez organ I instancji materiały zebrane w ramach tego śledztwa. W świetle powyższego organ odwoławczy skonstatował, że nie można zatem przyjąć, że wszczęcie wobec podatniczki postępowania karnego skarbowego miało charakter pozorny. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest to czy zakwestionowane transakcje dotyczące handlu telefonami komórkowymi są rzeczywiste, jak twierdzi podatniczka, czy też fikcyjne, jak uważa organ pierwszej instancji, i czy w związku z tym powinny być one rozliczone w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r.. Po drugie czy stronie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0% do sprzedaży sprzętu AGD, RTV i pozostałego w systemie zwrotu podatku VAT podróżnym. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji słusznie pozbawił podatniczkę prawa do odliczenia w tym okresie podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.353.612 zł wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu telefonów komórkowych wystawionych na jej rzecz przez: A., e. sp. z o.o., M. O. oraz skorygował (zmniejszył) pozycję "dostawa towarów oraz świadczenie na terytorium kraju opodatkowane stawką 0%" w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2013 r. Zdaniem organów podatniczka uczestniczyła w obrocie telefonami komórkowymi marki iPhone Apple, realizowanym w ramach łańcuchów transakcji składających się z wielu podmiotów, które zostały odtworzone w toku prowadzonego postępowania. W każdym przypadku firma podatniczki była ostatnim podmiotem krajowym łańcucha dostaw, która z racji dokonywania sprzedaży towarów w ramach systemu TAX FREE opodatkowanej stawką 0% wykazała w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Schemat obrotu telefonami komórkowymi był w każdym przypadku taki sam, a transakcje cechowały się powtarzalnością. Stwierdzono, że na wcześniejszym etapie obrotu telefonami komórkowymi, które były przedmiotem nabycia przez podatniczkę występowały podmioty określane jako tzw. "znikający podatnicy", które nie składały deklaracji VAT bądź złożyły deklaracje VAT wskazując w nich wartości "zerowe". W ten sposób nie dokonały one rozliczenia z tytułu podatku VAT, podczas gdy na dalszych etapach obrotu podatek wynikających z wystawionych przez nie faktur VAT podlegał odliczeniu przez kolejne podmioty. 100% nabytych przez podatniczkę telefonów komórkowych zostało sprzedanych w ramach pozorowanej przez nią procedury TAX FREE poza granicę Unii Europejskiej. Podatek naliczony wynikający z faktur VAT, których przedmiotem były telefony komórkowe, wystawionych na rzecz podatniczki przez: A., e. sp. z o.o., M. O., o zwrot którego wystąpiła do urzędu skarbowego, nie został nigdy zapłacony. Nie budził wątpliwości organów, że podatniczka w zakresie tych transakcji była świadomym uczestnikiem zorganizowanego obrotu karuzelowego ukierunkowanego na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług, w którym pełniła rolę "brokera". Z kolei wystawione przez podatniczkę dokumenty TAX FREE, według organów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie powinny zostać wykazane w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. (jako dostawa towarów opodatkowana stawką 0 %, w tym dostawa, o której mowa w art. 129 ustawy o VAT). Podatniczka wypracowała mechanizm hurtowej sprzedaży towarów, pod pozorem ich sprzedaży na rzecz osób fizycznych w systemie TAX FREE, celowo i świadomie wykorzystując dane personalne osób, które nie były faktycznymi nabywcami towarów. Świadomie wydawała dokumenty TAX FREE in blanco, niepodpisane oraz niewypełnione danymi osobowymi. Sprzedaż towarów w ramach ww. procedury miała charakter zorganizowany i zaplanowany, a podatniczka była w pełni świadoma tych działań, o czym świadczy: sposób składania zamówień, odbiór towarów przez te same osoby, rozpisywanie partii towarów poprzez wystawianie dokumentów TAX FREE na osoby, które go nie zamówiły oraz sposób dokonywania zapłaty. Podatniczka posługiwała się nierzetelnymi dokumentami TAX FREE, mając świadomość, że to właśnie one będą podstawą wyliczenia kwoty podatku, o którego zwrot wystąpiła do urzędu skarbowego. Organy przeanalizowały łańcuchy dostaw transakcji w zakresie obrotu telefonami, w których brała udział podatniczka. Ustalono, że część z ujawnionych w łańcuchach podmiotów korzystała z usług centrum logistycznego D. sp. z o.o. i wprowadzała do magazynów określone partie telefonów komórkowych iPhone, dostarczanych następnie do podatniczki. Były to podmioty posiadające siedziby w krajach Unii Europejskiej. Na wcześniejszym etapie obrotu telefony komórkowe przemieszczane były m. in. do centrum logistycznego D. Sp. z o.o. z magazynów logistycznych znajdujących się w innych krajach UE. Następnie w ww. magazynie logistycznym następowała ich alokacja i zwolnienie na rzecz podmiotów krajowych, bez zmiany miejsca lokalizacji. Takim transakcjom zawieranym na terenie ww. centrum logistycznego nie towarzyszyły żadne usługi transportowe, a transakcje miały charakter czysto papierowy, pomimo wystawienia dokumentów magazynowych PZ i WZ nikt nie wydawał i nie kwitował odbioru towaru. Oznacza to, zdaniem organów, że kolejni nabywcy nie byli w rzeczywistym posiadaniu tego towaru, a zatem nie mogli nim rozporządzać, jego stan i ruch potwierdzali jedynie za pośrednictwem poczty e-mail. Tego typu zwolnienia nie wymagały również bezpośredniego kontaktu pomiędzy podmiotami - stronami transakcji. Jak ustalono przyjęcie i wydanie towarów pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu odbywało się bardzo szybko. Z reguły transakcje, których przedmiotem były te same partie towaru miały miejsce w ciągu jednego lub dwóch dni, towar był alokowany i zwalniany na rzecz nawet pięciu kolejnych podmiotów w ciągu jednego dnia. Jednocześnie wystawiane były faktury VAT mające dokumentować sprzedaż na rzecz dalszych uczestników obrotu, co miało uwiarygodnić te transakcje oraz stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach VAT. W zakresie marży stosowanej przez poszczególne podmioty w łańcuchach dostaw ustalono, że wystąpiły przypadki stosowania niskiej marży w wysokości 0.5-1 euro oraz obniżenia ceny jednostkowej towaru nabytego od podmiotu zagranicznego przez pierwszy podmiot krajowy (zakup - 2.068 PLN, sprzedaż 1.860 PLN), co może zdaniem organów wskazywać, że celem transakcji nie było osiągnięcie zysku. Jak podkreśliły organy stwierdzone zjawisko "łamania ceny", polegające na fakturowaniu sprzedaży towarów po cenie niższej od ceny nabycia, stanowi cechę charakterystyczną obrotu realizowanego w ramach karuzeli podatkowej i występuje na etapie sprzedaży dokonywanej przez podmioty określane mianem "znikających podatników". W ustalonych łańcuchach dostaw wyodrębniono grupę podmiotów, którym przypisano rolę "znikających podatników" : L., G. sp. z o.o. Podmioty te nie składały deklaracji VAT, bądź złożyły deklaracje VAT "zerowe". W ten sposób nie dokonały one rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług, podczas gdy na dalszych etapach obrotu podatek wynikający z wystawionych przez nie faktur VAT podlegał odliczeniu przez kolejne podmioty. Jako elementy wspólne wskazano wynikające z okoliczności towarzyszących poszczególnym dostawom, tj. występowanie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z minimalnym kapitałem zakładowym i ich funkcjonowanie w sposób "wirtualny", wytwarzanie przez nie dokumentacji mającej potwierdzić obrót towarami. Tworzenie spółek przez podmioty specjalizujące się ich zakładaniu oraz dalszej odsprzedaży (często te same), osobami pełniącymi funkcję organów w spółkach byli obcokrajowcy, siedziby spółek mieściły się w wirtualnych biurach (często tych samych), które nie były miejscem prowadzenia działalności, a jedynie udostępniały adres na potrzeby rejestracyjne. Spółki nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza gospodarczego w postaci biur, magazynów czy środków trwałych, kontakt z nimi był utrudniony, zajmowały się handlem hurtowym artykułami elektronicznymi, zakupy towarów były finansowane przez wpłaty od podmiotów, które miały być odbiorcami. Nie składały deklaracji VAT lub składały deklaracje, w których występowała rozbieżność między wielomilionowymi obrotami a kwotami podatku do zapłaty lub przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Część z podmiotów korzystała z usług centrum logistycznego D. Sp. z o.o., którego funkcja sprowadzała się do alokacji poszczególnych partii towarów w krótkim czasie, wyłącznie na podstawie kontaktu za pośrednictwem poczty elektronicznej. Jako grupę podmiotów pośredniczących w każdym z ustalonych łańcuchów dostaw pomiędzy "znikającymi podatnikami", a podatniczką określanych jako "bufory" wyodrębniono między innymi bezpośrednich dostawców telefonów komórkowych do firmy podatniczki, a także dostawców pośrednich, takich jak: FHUT M. U.. Firmy te formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, jednakże ich głównym celem było wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju dla utrudnienia wykrycia nadużycia podatkowego. Posługiwały się one dokumentacją potwierdzającą dostawy w celu stworzenia pozorów rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz umożliwiały ostatecznemu nabywcy towarów na terytorium kraju, tj. podatniczce odliczenie podatku naliczonego, który w rzeczywistości nie został odprowadzony na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem organów za uznaniem, że podatniczka przystąpiła do transakcji handlu telefonami komórkowymi, wypełniających przesłanki oszustwa karuzelowego przmawiaja w szczególności takie charakterystyczne cechy tego procederu jak: - łańcuch transakcji nienaturalnie wydłużony z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności, - towar przez kolejne etapy obrotu jest przechowywany w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, - bardzo szybka wymiana handlowa m. in. polegająca na "przefakturowaniu" towaru na podstawie wystawianych przez pracowników centrum logistycznego dokumentów WZ/PZ, brak kontaktu z towarem, towar zmienia kilkakrotnie właściciela w ciągu bardzo krótkiego czasu (często jednego dnia lub kilku godzin), co nie jest typowe w realnych transakcjach realizowanych na rynku, przy jednoczesnym braku zadeklarowanego podatku bądź jego zapłaty na pierwszym krajowym ogniwie transakcyjnym, - dokonywanie między podmiotami przelewów o znacznej wartości jednocześnie bez posiadania towaru będącego przedmiotem transakcji i w warunkach utrzymywania kontaktu za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonicznie. Organ odwoławczy podkreślił, że z całokształtu materiału dowodowego wynikają nieprawidłowości, które nie dotyczą pojedynczych, incydentalnych przypadków wystąpienia w obrocie podmiotów nieuczciwych, bo na etapach obrotu poprzedzającego dostawy do firmy podatniczki, występuje cały krąg podmiotów, które w świetle poczynionych ustaleń jawią się jako podmioty nierzetelne i nieuczciwe, które działając wg określonego schematu dokonywały oszukańczych transakcji, co znalazło potwierdzenie w decyzjach wydanych w stosunku di niektórych z nich. Jak zauważył organ odwoławczy odwołująca się co do zasady nie kwestionuje swojego uczestnictwa w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT sugerując tylko, że nieświadomie została w nie uwikłana. Organ odwoławczy podzielił jednak stanowisko organu I instancji, że podatniczce nie można przypisać "dobrej wiary" w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Wskazał wpierw organ, że z dokonanych ustaleń wynika, że osobami faktycznie zarządzającymi firmą podatniczki w analizowanym okresie byli: B. P. pełniący funkcję pełnomocnika oraz A. L. Jak ustalono obaj panowie sprawowali bezpośredni nadzór nad transakcjami związanymi z obrotem telefonami komórkowymi, a co za tym idzie mieli największą wiedzę w tym zakresie. Powołały w tym względzie zeznania P. K. (z dnia 21.11.2019 r. ), z których wynika, że w/w ze względu na zakaz konkurencji wynikający z pracy w innej firmie wpadli na pomysł założenia firmy na siostrę B. P. – K. B. Okoliczność faktycznego prowadzenia działalności firmy podatniczki przez w/w potwierdzili przesłuchani pracownicy firmy: P. W., M. O., M. R., P. K. Według organu odwoławczego podatniczka ustanawiając pełnomocnika w osobie B. P. do prowadzenia spraw swojej firmy, obdarzyła go zaufaniem, ponosi więc pełną odpowiedzialność za działania swojego pełnomocnika podejmowane w granicach udzielonego mu pełnomocnictwa zarówno te pozytywne jak i negatywne. Podkreślił organ, że z materiału dowodowego wynika, że pracownicy jej firmy, jak i jej kontrahenci nie mieli kontaktu z podatniczką, nie widywali jej w firmie, nie wydawała ona swoim pracownikom poleceń służbowych, de facto nie prowadziła spraw swojej firmy. Całością działalności firmy w głównej mierze zarządzał pan B. P., który jak znaczył organ odwoławczy nie był nowicjuszem w prowadzeniu działalności gospodarczej, prowadził także własną firmę pod nazwą F., a w branży zajmującej się handlem elektroniką działał od 2003 r. Własną działalność gospodarczą pod nazwą F. prowadził także od dnia 26.05.2012 r. druga z w/w osób zarządzających firma podatniczki. Ustalono, że w branży zajmującej się handlem elektroniką działał od 1994 r., a handlem telefonami komórkowymi zajmował się od 2013 r. skonstatował więc organ odwoławczy, że obaj panowie B. P. i A. L. byli doświadczonymi przedsiębiorcami, znającymi zasady obrotu towarowego i politykę rynku, jak też obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę na to, że firma A. L. na podstawie faktury z dnia 28.12.2013 r. nr [.]/2013 zbyła 130 szt. telefonów komórkowych zakupione wcześniej od firmy K. Sp. z o.o. do A. (faktura z dnia 28.12.2013 r. nr [.]/2013), które następnie zostały odsprzedane do firmy podatniczki. Organ odwoławczy podzielił w całej rozciągłości ustalenia organu I instancji w zakresie bezpośrednich dostawców firmy podatniczki, obejmujące także charakterystykę podmiotów występujących na wcześniejszych, w stosunku do tych dostawców, etapach. Według organu odwoławczego akta sprawy zawierają materiał dowodowy odnoszący się do podmiotów występujących na tych wcześniejszych etapach, dając całościowy, spójny obraz procederu. Są to przede wszystkim decyzje (wyciągi) wydane przez odpowiednie organy, z których wynika nierzetelny charakter dokonywanych transakcji, jak również osobowy materiał dowodowy, w tym obszerny materiał pozyskany od organów ścigania. Podkreślił, że z każdej włączonej do akt sprawy decyzji wynikają informacje na temat podmiotu, który "przewinął" się w transakcjach handlu telefonami komórkowymi. Jak zauważył, nawet, gdy rozstrzygnięcie zawarte w danej decyzji nie odpowiada w całości, np. co do okresu, transakcjom zakwestionowanymi u podatniczki, informacje dotyczące podmiotów zaangażowanych w handel telefonami, w okolicznościach sprawy są przydatne, wskazując m.in., że podmioty te handlowały pomiędzy sobą w różnych konfiguracjach. Niektóre z postępowań zostały wszczęte na wniosek prokuratur, a często materiały dowodowe spraw obejmują materiały pozyskane od organów ścigania. Organ odwoławczy szerzej omówił niektóre aspekty odnoszące się do sposobu podjęcia i prowadzenia współpracy pomiędzy podatniczką, a poszczególnymi dostawcami odnosząc się m.in. do zeznań w tym zakresie B. P., A. L. oraz decydentów firm dostawców lub pośredników: P. W., P. K., M. U., G. B., M. O., P. K.. Przykładowo organ wskazał na treść zamówień, jakie za pomocą komunikatora Skype B. P. składał do e-KIP (G. B.), z których wynika, że rozmówcy posiadali wiedzę o cenach iPhonów na rynku krajowym i europejskim, a także o nieprawidłowościach występujących w transakcjach telefonami tej marki, mieli tez świadomość, że nabywanie telefonów komórkowych po zaniżonych cenach wiąże się z pewnego rodzaju ryzykiem oraz, że transakcje telefonami komórkowymi po zaniżonych cenach, a czasami poniżej ceny zakupu odbiegają od standardów panujących na rynku. Z analizy tych rozmów wynika też, że firma podatniczki składała zamówienie na określoną co do ilości, rodzaju i ceny partię telefonów komórkowych, przed dokonaniem zakupu z góry wiedziała, jaki asortyment i po jakiej cenie nabędzie. Sytuacja ta zdaniem organu wskazuje także, że poszczególne firmy w obrocie wiedziały jaki towar, w jakiej cenie i w jakiej ilości będzie przedmiotem kolejnych ofert, co świadczy o realizacji z góry założonego schematu Odnosząc się do ustaleń w zakresie okoliczności nawiązania współpracy organ odwoławczy podkreślił, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła podatniczka, w zakresie podejmowanych czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. To na podatniku spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych i to on winien podejmować działania mające na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym - podatnik nie może przerzucać na organ podatkowy obowiązków z tym związanych. Strony transakcji muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony w związku z tym ponoszą wszelkie konsekwencje z tym związane, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta. Zauważył też, że dysponowanie przez podatnika wyłącznie formalnymi (rejestrowymi) dokumentami dotyczącymi kontrahentów, przy równoczesnym braku rozeznania wiarygodności kontrahentów w zakresie obrotu oferowanymi telefonami nie wyklucza lekkomyślności w ramach przeprowadzania konkretnych transakcji, ani świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, co znajduje potwierdzenie we wskazanych przez organ orzeczeniach NSA. Oceniając sposób nawiązania stosunków handlowych przez podatniczkę z dostawcami telefonów komórkowych w analizowanym okresie, wskazał organ, że choć B. P. i A. L. wielokrotnie powtarzali, że współpracę podejmowano ze sprawdzonymi, stałymi kontrahentami i nie było sytuacji, aby rozmawiał z dostawcą tylko przez telefon, to jednak nie pamiętali w jaki sposób wyszukiwali dostawców telefonów komórkowych, czy wyszukiwali ich na portalach internetowych, a jako sposób kontaktu z wieloma firmami wskazywano na połączenia telefoniczne i kontakt mailowy. Organ zwrócił uwagę, że w nawiązywaniu kontaktów miedzy kontrahentami istotne znaczenie miał również P. K., który kojarzył poszczególnych kontrahentów w wykazanych łańcuchach transakcji (m.in. M. O., P. W., M. U.). Z zeznań P. W. i B. P. w swoich zeznaniach dość jednoznacznie wskazują, że pomiędzy firmami nie było zawartej pisemnej umowy o współpracy, że towar do firmy podatniczki, co do zasady był przywożony osobiście przez P. W., a odbierany przez B. P., faktury były doręczane osobiście przy dostawie towaru, ale zdarzało się, że były przekazywane elektronicznie, płatności za towar dokonywane były przelewem bankowym, uzgodnienia dotyczące cen, ilości towaru, płatności odbywały się wyłącznie między P.W. a B. P.. Z zeznań wynika również, że sprzedaż telefonów do firmy podatniczki odbywała się pod konkretne zamówienie składane przez B. P.. Jak wskazał organ, kontakty pomiędzy M. U. a P. W. zostały z góry zaaranżowane przez P. K., ale też ten ostatni był również inicjatorem rozpoczęcia współpracy pomiędzy P. W. Według organów fakt, że to P. K., który formalnie w żaden sposób nie był związany z "A." wskazał B. P. P. W. jako nowego dostawcę telefonów (poprzedni M.O.) i umówił go z nim na spotkanie, a później zdarzało się, że po uprzednich uzgodnieniach z B. P. dostarczał telefony do P. pozwala przypuszczać, że B. P. był świadomy, lub podejrzewał w jakich transakcjach uczestniczy. Kolejnym aspektem na który zwrócił uwagę organ odwoławczy było to, że podatniczki nie interesował temat kosztów transportu czy ubezpieczenia towarów znacznej wartości - okoliczności istotnych z punktu widzenia rzetelnego obrotu gospodarczego. Kwestia transportu telefonów komórkowych wyglądała różnie, w zależności od dostawcy. Towar przewożono transportem własnym (np. M. O.), przez firmy spedycyjne (np. e. sp. z o.o.), lub kurierów. Telefony komórkowe, przechowywane były w biurze pomimo tego, że firma posiadała magazyn wyposażony w kamery i system alarmowy oraz przeciwpożarowy. Strona zupełnie nie interesowała się tym, czy towar zakupiony od w/w dostawców był ubezpieczony. Według organu taki tok postępowania wydaje się nielogiczny i prowadzi do wniosku, że nabyte telefony komórkowe w rzeczywistości dla Strony "nabierały wartości" dopiero w momencie, kiedy odbierane były w siedzibie jej firmy i trafiały pod bezpośredni nadzór osób nią zarządzających. Zauważył nadto, że w kwestionowanych transakcjach, dostawcy, poza dostępem do towaru zapewnili podatniczce również aspekty logistyczne, co powoduje, że warunki transakcji, które zostały jej zaproponowane były nad wyraz korzystne. Podkreślił organ, że sposób odbioru telefonów komórkowych w firmie podatniczki i miejsce ich przechowywania odbiegały od zasad ogólnie obowiązujących w firmie, gdzie w przypadku pozostałych towarów zakupionych przez Podatniczkę odbierane one były przez magazynierów i przechowywane na magazynie, w którym zamontowany był system alarmowy i przeciwpożarowy oraz kamery monitorujące. Pracownicy znali dostawców pozostałych towarów. W przypadku zaś telefonów komórkowych, były one od dostawców przez konkretne osoby, pracownicy nie znali dostawców tego towaru, przechowywane były w biurze "ze względów bezpieczeństwa", przy czym nie sprecyzowano na czym te względy bezpieczeństwa miały polegać. W ocenie organu sposób traktowania tej grupy asortymentowej wyraźnie wskazuje na to, że była ona objęta stałym i specjalnym nadzorem i monitoringiem B. P. i traktowana odmiennie od pozostałych towarów. W porównaniu do innych towarów sprzedaż tego asortymentu odbywała się w niewielkim odstępie czasowym od daty nabycia, najczęściej w ciągu 1 dnia, podczas gdy towar typu AGD przechowywany na magazynie sprzedawany był w odstępie nawet kilku tygodni od daty nabycia. Nie bez znaczenia dla organu pozostaje przy tym sposób sprzedaży telefonów komórkowych w ramach procedury TAX FREE osobom niebędącym ich faktycznymi nabywcami w ramach "wypracowanego" przez firmę podatniczki mechanizmu. Także proces wydawania telefonów komórkowych nadzorowany był wyłącznie przez osoby zarządzające firmą podatniczki. W ocenie organu zarówno okoliczności i sposób nabycia przez podatniczkę telefonów komórkowych, jak i ich dalsza sprzedaż stanowią z góry przemyślany i zaplanowany schemat działania. Czynności i decyzje podejmowane w tym zakresie przez osoby faktycznie zarządzające firmą nie były przypadkowe, lecz podejmowane z góry powziętym zamiarem dokonania danej czynności. Odnosząc się do cen telefonów iPhone nabywanych przez podatniczkę organ wskazał, że przeprowadzone porównanie cen wskazanych przez oficjalnego dystrybutora firmy Apple z cenami uwidocznionymi na dokumentach będących w posiadaniu Strony wykazuje, że ceny zakupu konkretnych modeli telefonów iPhone przez P. były niższe od cen stosowanych przez oficjalnego dystrybutora, co szczegółowo zilustrowano. Jak ustaliły organy, w okresie kontrolowanym i. S.A nie dokonywała sprzedaży telefonów komórkowych iPhone 5 16 GB Black i White, natomiast z danych wynikających z pisma [...]. S.A., P. nabywała telefony komórkowe w cenach niższych od cen hurtowych stosowanych przez dystrybutorów krajowych marki Apple o: -19-22 % - w przypadku dostaw od e. sp. z o.o. - 22 % w przypadki dostaw od A. P. W. i M. O. W ocenie organu odwoławczego zestawienia cen sprzedaży telefonów iPhone zawarte w piśmie i. S.A. oraz P. Spółka z o.o., nie potwierdzają okoliczności, że ceny sprzedaży stosowane przez Stronę odpowiadały standardom rynkowym, zwłaszcza jeśli się weźmie pod uwagę politykę sprzedażową produktów firmy Apple. Według organu skoro, przedstawiciele P. analizowali rynek iPhonów, to musieli wiedzieć jak ceny tego towaru kształtują się u oficjalnych dystrybutorów. Mieli zatem świadomość tego, że dokonują sprzedaży telefonów komórkowych w ramach procedury TAX FREE po cenach niższych niż ceny przyjęte przez autoryzowanych sprzedawców, cp potwierdzają także rozmowy prowadzone za pośrednictwem komunikatora Skype pomiędzy B. P. a G. B.. Z punktu widzenia świadomości na moment dokonywania transakcji, stwierdził organ, że w firmie P. zdawano sobie sprawę, w jaki sposób funkcjonuje rynek telefonów komórkowych i jakim ryzykiem obarczone jest ich nabywanie po zaniżonych cenach, jednak pomimo tej wiedzy dokonywano kwestionowanych transakcji, a co więcej, ten schemat działania powielany był w wielu okresach rozliczeniowych, ignorując "sygnały" świadczące o udziale w karuzeli podatkowej. Według organu odwoławczego, biorąc pod uwagę doświadczenie zawodowe osób faktycznie zarządzających P., firma ta miała możliwość zasięgnięcia wiedzy na temat danego kontrahenta. Czynności weryfikacyjne kontrahenta, do których ograniczyła się nie są wystarczające do tego, by ustrzec się przed udziałem w oszustwie podatkowym. Nie mogą stanowić także samodzielnej linii obrony podatnika z uwagi na fakt, że od przedsiębiorców wymaga się podwyższonej staranności kupieckiej. Firma ta miała podejmować współpracę ze sprawdzonymi i stałymi podmiotami, ale czynności zmierzające do sprawdzenia kontrahentów sprowadzały się w zasadzie do czynności weryfikacji ich dokumentów. Według organu fakt, że bezpośredni dostawcy działali na rynku od dłuższego czasu i prowadzili działalność gospodarczą nie przesądza o wiarygodności fakturowanych transakcji, ponieważ zadaniem tych podmiotów było ich uprawdopodobnienie, a nie rzeczywisty obrót. Organ podkreślił, że organ podatkowy, w odniesieniu do każdej dokonanej na rzecz podatniczki transakcji sprzedaży telefonów komórkowych przez jej kontrahentów ustalił przebieg dostaw (fakturowy i w miarę możliwości magazynowy), opisał stwierdzone nieprawidłowości i w każdym z ustalonych łańcuchów dostaw stwierdził występowanie podmiotów, którym przypisano poszczególne role podmiotów uczestniczących w oszustwie typu "karuzela podatkowa". Poza tym, w aktach sprawy zalegają wyciągi z rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe na rzecz podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, w których zakwestionowano rzetelność spornych dostaw, w konsekwencji odnosząc się do zarzutu odwołującej się, stwierdził organ, że brak jest potrzeby dokonywania ustaleń, czy podmioty te występowały o zwrot podatku VAT. Organ odwoławczy zaznaczył, że w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdzie nie jest kwestionowany fakt istnienia towaru wymienionego na spornych fakturach, obowiązkiem organów podatkowych była ocena świadomości podatniczki co do uczestnictwa w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, czyli ocena czy na moment zawarcia transakcji wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinna była wiedzieć, że do takiego procederu przystępuje. W ocenie organu odwoławczego w sprawie bez wątpienia mamy do czynienia ze stworzeniem łańcucha mającego na celu wyłącznie wygenerowanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku, co jest sprzeczne z celem społeczno-gospodarczym prawa do odliczenia podatku naliczonego i stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku od towarów usług. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podatniczka była w pełni świadomym uczestnikiem opisanego w decyzji procederu z przypisana rola "brokera", a wiec tego ogniwa, które konsumuje zyski uzyskane na wcześniejszym etapie stwierdzonej karuzeli podatkowej poprzez uzyskanie zwrotu podatku VAT. Zaznaczył, że w przypadku oszustwa karuzelowego, nie jest konieczna wiedza o jego dokładnej konstrukcji, by wiedzieć, że skoro korzyść nie pochodzi z działalności gospodarczej, to może pochodzić z wyłudzenia VAT. O tym, że podatniczka była świadoma istnienia możliwości zarabiania na VAT, świadczy to, że wdała się w transakcje, które były dla niej intratne, choć nie miały takich cech handlu, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. Organ zwrócił uwagę, na błyskawiczną realizację transakcji (od zamówienia do dostawy za granicę) pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu, co nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.). Podkreślił także także błyskawiczną sprzedaż całych partii towarów w ramach procedury TAX FREE. Jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby o znacznej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób zakwestionować stanowiska o świadomym udziale podatniczki w transakcjach typu "karuzela podatkowa" nastawionych na wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa. Podsumował organ, że w kontrolowanym okresie podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu telefonów komórkowych wystawionych na jej rzecz przez: A., e. sp. z o.o., M. O., bowiem faktury te nie zostały wystawione w ramach rzetelnego obrotu gospodarczego, lecz procederu karuzeli podatkowej w podatku od towarów i usług. Odnośnie zakwestionowanej sprzedaży telefonów komórkowych w systemie TAX FREE organy firma podatniczki w sierpniu 2013 r. wystawiła łącznie 864 dokumenty TAX FREE na łączną kwotę netto 6.268.855,20 zł, podatek VAT 1.441.835,80 zł, na podstawie których dokonała sprzedaży telefonów komórkowych i dokonała zwrotu podatku VAT od zakupionych i sprzedanych telefonów komórkowych na podstawie 817 dokumentów TAX FREE na łączną kwotę netto 5.985.820,12 zł, podatek VAT 1.376.737,86 zł. Podatniczka miała także dokonać zwrotu podatku VAT od sprzedanego sprzętu AGD, RTV i pozostałego na podstawie 3.992 dokumentów TAX FREE uznanych za nierzetelne na łączną kwotę netto 5.409.096,13 zł, podatek VAT 1.224.090,09 zł. W zakresie sprzedaży organy wyodrębniły grupy dokumentów odnoszące się odpowiednio do sprzedaży telefonów komórkowych i sprzedaży sprzętu AGD i RTV. Odnośnie telefonów komórkowych organ pierwszej instancji ustalił, że P. świadomie uczestniczyła w obrocie telefonami komórkowymi, pochodzącymi z "karuzeli podatkowej". Dokonując sprzedaży towarów w systemie TAX FREE na rzecz odbiorców z Ukrainy, ubiegała się następnie o nieuprawniony zwrot podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na poprzednich etapach obrotu. Taka "sprzedaż" nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. za czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Nabycie towarów w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Nierzetelność dokumentów TAX FREE dotyczących sprzedaży sprzętu AGD i RTV oraz pozostałych towarów wynika według organów z następujących, stwierdzonych nieprawidłowości: - odnotowano odprawę na przejściu granicznym RP w kierunku "przyjazd" po zamknięciu sklepu, - odnotowano odprawę na przejściu granicznym RP w kierunku "przyjazd" w dniu sprzedaży po wystawieniu paragonu, - odnotowano odprawę podróżnego na przejściu granicznym RP w kierunku "wyjazd" w dniu sprzedaży przed wystawieniem paragonu, - nie odnotowano odprawy podróżnego w dniu sprzedaży towaru, - nie odnotowano w ogóle odprawy podróżnego w okresie od 1.10.2012r. do 1.07.2014r. oraz od 1.03.2015r. do 31.06.2015r., - nierzetelność dokumentów TAX FREE została potwierdzona w protokołach przesłuchania świadków - "podróżnych", - podróżny nie miał możliwości odbioru podatku VAT w dniu jego zwrotu (nie odnotowano odprawy lub sklep był zamknięty), - nierzetelność dokumentów TAX FREE została potwierdzona w raporcie końcowym z przeprowadzonej analizy kryminalnej - rzeczywisty nabywca jest inny niż wskazana osoba na dokumencie TAX FREE. W sprawie zostało sporządzone zestawienie rzeczywistych nabywców towarów w powiązaniu z "podróżnymi", na których P. wystawiła dokumenty TAX FREE i na ich podstawie dokonała zwrotu podatku VAT w sierpniu 2013 r. (załącznik 4 do protokołu badania ksiąg); Z analizy prowadzonych przez organy celne rejestry dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych R-30", w zakresie dokumentów TAX FREE wystawionych przez P. wynika duża częstotliwość dokonywania wywozu towarów w systemie TAX FREE przez te same osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Ustalono, że w okresach objętych postępowaniami kontrolnymi, tj.: w 2013 r., w okresie od stycznia do maja 2014 r., w czerwcu 2014 r., w lipcu 2014 r., w marcu 2015 r., kwietniu 2015 r., maju 2015 r., oraz w czerwcu 2015 r. P. wystawiła dokumenty TAX FREE na około 15.000 "podróżnych". Wytypowano 2.700 osób, przyjmując graniczną kwotę minimalną w wysokości 20.000 zł brutto na jaką zostały wystawione dokumenty TAX FREE, celem sprawdzenia czy te osoby przebywały na terenie kraju w dacie zakupu towaru w systemie TAX FREE i w dacie odbioru podatku z tego tytułu. W tym celu pozyskano dane dotyczące przekraczania granicy RP w okresie od 1.01.2013 r. do 30.06.2015 r. w kierunku przyjazd oraz w kierunku wyjazd przez obywateli Ukrainy i Białorusi. Analiza tych danych w porównaniu z danymi zawartymi w rejestrze "Zwrot VAT dla podróżnych R-30" w zakresie daty i godziny przekroczenia granicy przez podróżnych wyszczególnionych na dokumentach TAX FREE oraz daty i godziny wystawienia paragonu na kasie fiskalnej w godzinach pracy sklepu wykazała, że: - stwierdzono osoby, w stosunku do których odnotowano odprawę na przejściu granicznym RP w kierunku przyjazd i wyjazd w godzinach po zamknięciu sklepu (np.: przyjazd godz. 02.46 - wyjazd godz. 05.07), - stwierdzono osoby, w stosunku do których nie odnotowano odprawy podróżnego w dniu sprzedaży towaru, wynikającej z daty wystawienia dokumentu TAX FREE oraz paragonu fiskalnego, na podstawie którego P. dokonała w kontrolowanym okresie zwrotu podatku VAT, - stwierdzono osoby, w stosunku do których odnotowano odprawę podróżnego na przejściu granicznym RP w kierunku przyjazd w dniu sprzedaży po wystawieniu paragonu, - stwierdzono osoby, w stosunku do których odnotowano odprawę podróżnego na przejściu granicznym RP w kierunku wyjazd w dniu sprzedaży przed wystawieniem paragonu, - stwierdzono osoby, w stosunku do których nie odnotowano odprawy granicznej w kierunku przyjazd i wyjazd na przejściu granicznym RP w dniu potwierdzenia otrzymania zwrotu podatku VAT na dokumencie TAX FREE, - stwierdzono osoby, w stosunku do których odnotowano odprawę na przejściu granicznym RP w kierunku przyjazd po godzinach zamknięcia sklepu, w dniu potwierdzenia otrzymania zwrotu podatku VAT na dokumencie TAX FREE, - stwierdzono osoby w stosunku do których w okresie od 1.10.2012 r. do 31.07.2014 r. oraz od 1.03.2015 r. do 30.06.2015 r. w ogóle nie odnotowano odprawy na przejściu granicznym RP. W wyniku analizy poszczególnych dokumentów TAX FREE stwierdzono, że na dokumentach wystawionych na to samo imię i nazwisko podróżnego legitymującego się paszportem o tym samym numerze, występują różniące się od siebie podpisy tej samej osoby, które składane były przy użyciu różnych liter i różnych alfabetów, tj.: cyrylicy i alfabetu łacińskiego. Wielokrotnie stwierdzono podpisy składane tym samym charakterem pisma na dokumentach wystawionych dla różnych osób, zarówno w dniu zakupu towaru, jak i w dniu otrzymania zwrotu podatku. Stwierdzono, że w kontrolowanym okresie wystąpiły przypadki drukowania paragonów fiskalnych w godzinach późniejszych niż dany "podróżny" przekroczył granicę RP w kierunku wyjazd. Stwierdzono także przypadki, wystawienia dokumentu TAX FREE oraz wydruku paragonu zanim "podróżny" przekroczył granicę RP w kierunku przyjazd. Oznacza to zdaniem organów, że w/w dokumenty były przygotowywane odpowiednio wcześniej, a firma podatniczki dokonała sprzedaży towarów pod konkretne zamówienie. Stwierdziły także organy, że w większości przypadków dokumenty TAX FREE w pozycji "Numer dokumentu", "Miejscowość i data dokonania sprzedaży (miesiąc słownie)", "Nazwa towaru", "Jednostka miary", "Ilość Towaru", "Cena jednostkowa bez podatku", "Wartość towaru bez podatku", "Stawka podatku VAT w %", "Kwota podatku w zł", oraz "Wartość towaru z podatkiem VAT" wypełnione zostały komputerowo. Natomiast w pozycji "Nazwisko', "Imię", "Państwo", "Dokładny adres" oraz "Numer paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość wydany przez (nazwa kraju)" wypełnione zostały odręcznie, Organy powołały się także na dane pozyskane z komputerów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej przez osoby zarządzające firmą podatniczki i jej pracowników dokonujących sprzedaży towarów w procedurze TAX FREE. Na podstawie w/w dowodów przeprowadzona została analiza kryminalna, która zdaniem organów wskazuje, że w P. wykorzystywano procedurę TAX FREE do hurtowej sprzedaży towarów. , a wynik tej analizy został zaprezentowany w Raporcie Końcowym z przeprowadzonej analizy kryminalnej z dnia [...].04.2020 r. nr [...]. W końcu organy podatkowe powołały się na zeznania świadków -podróżnych, na nazwiska których podatniczka wystawiała dokumenty TAX FREE. Organy uznały, że sposób składania zamówień, odbiór towarów przez te same osoby, rozpisywanie partii towarów poprzez wystawianie dokumentów TAX FREE na osoby, które go nie zamówiły oraz sposób dokonywania zapłaty świadczą o udziale podatniczki i jej świadomości co do hurtowej sprzedaży towarów przy wykorzystaniu do tego procedury TAX FREE. Jako wspólne cechy okoliczności związanych ze sprzedażą towarów w ramach systemu TAX FREE przez podatniczkę organy wskazały: - "podróżni", na których wystawiała dokumenty TAX FREE nie nabywali towarów na własne potrzeby, - "podróżni", na których wystawiała dokumenty TAX FREE udostępniali swoje dane osobowe oraz dokonywali wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej w celach zarobkowych - "podróżni", na których wystawiała Ona dokumenty TAX FREE byli bezrobotni, wykonywali prace dorywcze, nie posiadali własnych środków finansowych na zakup towarów wymienionych na dokumentach TAX FREE, - "podróżni" oczekiwali na kierowców busów w umówionych miejscach, chcąc skorzystać z możliwości zarobienia określonej kwoty w zamian za udostępnienie danych osobowych na dokumentach TAX FREE oraz przewóz towarów przez granicę, - jedyną rolą "podróżnych" było uzyskanie potwierdzenia wywozu towarów na dokumencie TAX FREE przez polską służbę celną co było podstawą do wystąpienia przez podatniczkę o zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego, - "podróżni" nie dokonywali osobistego odbioru podatku z tytułu zakupu towarów w systemie TAX FREE, lecz upoważniali do tego kierowców busów, którzy angażowali ich do wywozu towarów, - zgodność podróżnych w wyborze tych samych osób, które zostały umocowane do odbioru podatku w ich imieniu, - dane "podróżnych", na których kontrolowany podmiot wystawiał dokumenty TAX FREE powtarzają się, - występuje duża rozbieżność przekroczeń granicy RP w ciągu miesiąca, a nawet w ciągu jednego dnia przez poszczególnych "podróżnych", - dokumenty TAX FREE były wypełniane komputerowo w części dotyczącej towaru i jego specyfikacji, natomiast dane osobowe "podróżnego" wpisywano pismem odręcznym, - podatniczka w pierwszej kolejności dokonywała "rozpisania towaru" na dokumentach TAX FREE w konkretnych ilościach, a dane osobowe "podróżnych" uzupełniane były w późniejszym czasie, - częstotliwość sprzedaży towarów, tj. wystawianie kilku paragonów w ciągu jednej minuty, - składanie zamówień na towar przez osoby trzecie oraz odbiór tego towaru przez "podróżnych", - upoważnienie pełnomocnika do odbioru podatku w przypadku gdy "podróżny" w dniu odbioru zwrotu podatku VAT dokonuje kolejnego zakupu towaru, - dołączenie upoważnień do odbioru podatku w przypadku, gdy na rewersie dokumentu TAX FREE w miejscu "Zwrot podatku w kwocie otrzymałem, data i podpis podróżnego" złożony został podpis "podróżnego", a nie pełnomocnika, którego podróżny upoważnił do odbioru podatku, - dokonywanie sprzedaży towarów na rzecz "podróżnych", którzy w dniu zakupu nie przebywali na terytorium RP oraz "wypłacenie" zwrotu podatku VAT osobom, które nie przebywały w tym dniu na terenie RP, - zwrot podatku VAT przeznaczano na kolejne zakupy, - towar "rozpisany" na kilka dokumentów TAX FREE był opłacany przez jedną osobę lub opłacony wcześniej. Organy zwróciły ponadto uwagę na odmienny sposób postępowania w zależności od rodzaju asortymentu będącego przedmiotem sprzedaży. Sprzęt AGD i RTV był przyjmowany i wydawany z magazynu firmy przez pracowników P., a jego sprzedaż była stosunkowo rozciągnięta w czasie, podczas gdy telefony komórkowe przechowywane były pod pieczołowitym nadzorem osób zarządzających firmą, z wyłączeniem osób odpowiedzialnych za prowadzenie gospodarki magazynowej, w pomieszczeniu biurowym i natychmiastowo sprzedawane. Ponadto z dokumentacji dotyczącej zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych Apple iPhone wynika, że poszczególne partie towarów wskazane na konkretnych fakturach VAT zakupu były rozpisywane na poszczególne dokumenty TAX FREE, w większości przypadków o następującej po sobie numeracji i sprzedawane w ramach TAX FREE, tj. nawet w dniu zakupu lub w ciągu jednego dnia, najpóźniej w ciągu dwóch dni od daty zakupu. Odnosząc się do stanowiska odwołującego, że ani przepisów Dyrektywy 112 ani też z przepisów ustawy o VAT nie wynika obowiązek weryfikowania celu (a co za tym idzie ilości czy częstotliwości) nabywania towarów przez poszczególnych podróżnych występujących o zwrot podatku VAT w ramach procedury TAX FREE, organ odwoławczy powołując się na poglądy sądów administracyjnych podkreślił, że przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku sprzedaży w systemie TAX FREE nie może być oparte na podstawie jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE, lecz takim, który oprócz poprawności formalnej musi także cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego, w rozumieniu art. 126 ust. 1 ustawy o VAT), który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go w stanie nienaruszonym poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji w niniejszej sprawie prawidłowo odniósł się do pojęcia "podróżny" wskazując, iż jest to osoba fizyczna, niemająca stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Prawidłowo też do zdefiniowania pojęcia "bagaż osobisty" na użytek stosowania art. 126 ust. 1 ustawy o VAT odwołał się do regulacji zawartej art. 56 ust. 5 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez bagaż osobisty rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Według organów, takie określenie bagażu osobistego jednoznacznie wskazuje na ograniczenia ilościowe odnośnie przewożonego w tym bagażu towaru, który z założenia nie może mieć przeznaczenia handlowego. Trudno też ich zdaniem przyjąć, aby ograniczenia ilościowe i wartościowe dotyczyły tylko jednego przewozu, bowiem częstotliwe przewożenie takiego towaru w tygodniu, miesiącu czy też w dłuższym okresie czasu byłoby w rzeczywistości obejściem takiego ograniczenia, stanowiąc eksport, który podlega innym uregulowaniom. Skonstatował więc organ odwoławczy, że system TAX FREE adresowany jest jedynie do podmiotów, które nabywają towary okazjonalnie z przeznaczeniem do użytku własnego lub członków swojej rodziny lub towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym. O tym, że dana osoba nie może być uznana za podróżnego, lecz za osobę, która w istocie prowadzi działalność gospodarczą i w tym celu się przemieszcza świadczy częstotliwość nabywania towarów. Jak zaznaczył organ odwoławczy, nie oznacza to, że na sprzedawcę ustawodawca nałożył obowiązek weryfikacji przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, bo taki obowiązek rzeczywiście nie został wyartykułowany w przepisach art. 126-130 ustawy o VAT. Ustalone okoliczności sprawy skłaniają zaś do stwierdzenia, że zastosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym do transakcji z obywatelami Ukrainy i Białorusi wymienionymi na spornych dokumentach TAX FREE było nieuprawnione. Podkreślił organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany formalny aspekt dokumentów TAX FREE, zwłaszcza pod kątem potwierdzenia przejazdu towaru przez granicę. Stwierdzono jednak, że dokumenty te nie są prawdziwe w sensie materialnym, bowiem osoby widniejące na tych dokumentach nie dokonywały transakcji w procedurze TAX FREE. Nabywcy widniejący na dokumentach nie dokonywali faktycznie nabycia, a jedynie użyczali swoich danych do wypełnienia dokumentów. Według organów podatniczka wypracowała mechanizm hurtowej sprzedaży towarów, pod pozorem ich sprzedaży na rzecz osób fizycznych w systemie TM FREE, celowo wykorzystując dane personalne osób, które nie były faktycznymi nabywcami towarów. B. P. i L. zdawali sobie sprawę, że kierowana przez nich firma miała stałych klientów, po telefony komórkowe przyjeżdżały z Ukrainy i Białorusi często zorganizowane grupy powtarzających się osób (od trzech do dziesięciu) jednym transportem. Na stałych klientów wskazali także pracownicy firmy. Organ zwrócił uwagę, że z zeznań tych wynika, firma podatniczki posiadała bazę stałych klientów, która ułatwiała szybkie wystawianie dokumentów TAX FREE oraz drukowanie paragonów z kas fiskalnych, a pracownicy dysponowali kontaktami do tych osób. W tym zakresie organ odwołał się do treści rozmów odtworzonych na zabezpieczonym komputerze, użytkowanym przez B. P. poprzez komunikator Skype i ich analizy kryminalnej z dnia 7 kwietnia 2020 r.. Zdaniem organów treść tych rozmów oraz zawartość przekazywanych załączników wskazują, że były przygotowywane wykazy zamówionych/zarezerwowanych towarów, a częstotliwość wysyłki oraz ilość asortymentu znajdująca się na dokumentach, potwierdza hurtowy charakter zamówień i sprzedaży towarów, przy wykorzystaniu do tego procedury TAX FREE, a B. P. świadomie w tym uczestniczył. Z dokonanego zestawienia zakupów i sprzedaży telefonów komórkowych przez firmę podatniczki wynika, że w sierpniu 2013 r., czas pomiędzy zakupem, a sprzedażą tego towaru był krótki i wynosił najczęściej 2-3 dni. Całe partie zakupionych telefonów komórkowych były rozpisywane na poszczególne dokumenty TAX FREE. Jak ustalono dokumenty TAX FREE w zdecydowanej większości przypadków nie zawierały danych adresowych podróżnych, co świadczy według organów to tym, że wypełniane one były pod nieobecność nabywców. Szybkość wystawiania dokumentów TAX FREE wraz z paragonami fiskalnymi, tj. kilka paragonów w ciągu jednej minuty, pozwala zaś na stwierdzenie, że powyższe dokumenty zostały w części wystawiane "in blanco", pod nieobecność nabywcy, którego dane nie były jeszcze znane. Podsumowując organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatniczka nie miała prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% do dostaw towarów, co do których wystawiała dokumenty TAX FREE in blanco, w sytuacji gdy osoby wskazane na dokumentach TAX FREE nie były w rzeczywistości nabywcami towarów, lecz osobami, które zgadzały się na udostępnienie swoich danych na tych dokumentach i na przewiezienie towaru przez granicę RP. Jak wskazał organ właściwy charakter i mechanizm tej działalności dobrze oddają zeznania M. G. Wyjaśnił organ, że status podatnika podatku VAT ma podmiot, który dokonuje odpłatnej dostawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym handlowej, czyli polegającej na zakupie i sprzedaży towarów. Działalność fikcyjna, której jedynym celem jest wyłudzenie podatku VAT na jednym z etapów obrotu towarem nie może być uznana za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym podmioty uczestniczące w transakcjach w ramach takiej działalności nie mogą być uznane za podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W niniejszym postępowaniu według organu odwoławczego dowiedziono fikcyjności przeprowadzanych transakcji w ramach transakcji karuzelowej. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że podatniczka świadomie uczestniczyła w oszukańczym obrocie telefonami komórkowymi. Dokonując sprzedaży na rzecz odbiorców z Ukrainy i Białorusi w systemie TAX FREE ubiegała się o nieuprawniony zwrot podatku od towarów i usług, niezapłacony na poprzednich etapach obrotu. W sensie prawnym podatniczka, nigdy nie rozporządzała towarem jak właściciel, a była jedynie jednym z ogniw w oszukańczym łańcuchu dostaw. Skoro nabycie telefonów komórkowych przez firmę podatniczki miało miejsce w ramach oszustwa podatkowego to również sprzedaż telefonów w ramach TAX FREE odbywała się poza działalnością prowadzoną przez podatniczkę. Wywóz telefonów w systemie TAX FREE był działaniem zaplanowanym, w celu pozyskania dowodów w postaci dokumentów TAX FREE będących podstawą do uzyskania zwrotu VAT. Organ odwoławczy nie podzielił także podniesionych w odwołaniu zarzutów natury procesowej. Podkreślił szczególności, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, w tym zebrał dowody, na podstawie których wydał swoje rozstrzygnięcie, zaznaczając, że decyzje wydane wobec podmiotów występujących w łańcuchach dostaw nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organ podatkowy je oparł. Poza tym zauważył, że strona miała możliwość zapoznania się z materiałem, postanowienie w którym wyznaczono jej siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zostało jej skutecznie doręczone, ale nie stawiła się w organie w celu zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, w tym włączonego przez organ odwoławczy w R. Zdaniem organu odwoławczego sposób procedowania organu I instancji w niniejszej sprawie oraz dokonana ocena działania strony w badanym okresie nie narusza art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 162, dalej: Prawo przedsiębiorców). W skardze do tut. Sadu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] kwietnia 2022r wniosła podatniczka, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy z materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez bezpośrednich kontrahentów skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a organ I instancji nie podważył skutecznie rzetelności faktur dokumentujących czynności opodatkowane, które wskazani kontrahenci w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie zrealizowali na jej rzecz, jako nabywcy towarów, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że faktury VAT wystawione przez bezpośrednich kontrahentów skarżącej stwierdzają nierzeczywiste transakcje, co pozbawia ją prawa do obniżenia podatku VAT należnego i podatek naliczony od zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje zrealizowane przez skarżącą oraz są poprawne pod względem formalnym i materialnym, a ponadto bezsporne jest, że podmioty wskazane na fakturach dostarczyły towar do skarżącej, 3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów; 4. art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust 1-2 i 5, art. 128 ust 1 i 2, art. 129 ust 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżacej nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT od zrealizowanych w kontrolowanym okresie dostaw towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, podczas gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania stawki 0% stawki podatku VAT zwłaszcza, że: a) skarżąca była w posiadaniu dokumentów urzędowych TAX FREE, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE; b) skarżąca faktycznie dokonała sprzedaży na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE, zwrotu podatku VAT, 5. art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11) w zw. z art. 126, 127 i 129 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem uzyskania prawa do zwrotu podatku VAT zapłaconego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przy nabyciu przez podróżnych oraz uzyskania przez sprzedawcę skorelowanego z tym zwrotem prawa do zastosowania stawki 0% w podatku VAT jest dokonywanie zakupu przez podróżnych, towarów w celach niehandlowych, którego to warunku powołane przepisy nie wprowadzają, 6. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak uwzględnienia, że wobec sprzedaży w ramach systemu TAX FREE możliwe jest zastosowanie stawki odpowiedniej dla eksportu pośredniego, 7. art. 86 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112 poprzez całkowite zignorowanie dobrej wiary skarżącej w zakresie rzetelności i zgodności z przepisami prawa transakcji dokonywanych z bezpośrednimi kontrahentami i związanego z tym uprawnienia podatnika do zachowania prawa do odliczenia podatku VAT, 8. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że w ramach transakcji pomiędzy skarżącą a bezpośrednimi kontrahentami, nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że każdorazowy odbiorca tych towarów dokonywał jego dalszej odsprzedaży, jak również, że była uiszczana cena za dostarczane towary, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały rozliczone, 9. art. 126 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez wadliwe przyjęcie, iż w ramach transakcji TAX FREE podróżni nie mogą nabyć i wywieźć za granicę większej ilości towarów, w sytuacji, gdy z literalnej treści powyższego przepisu nie wynikają jakiekolwiek limity sprzedaży zarówno co do ilości, jak i częstotliwości jego nabycia, jak również nie wynika z nich sugerowane przez organy ograniczenie nabywania towarów wyłącznie w celach niehandlowych, 10. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 i ust. 10b, art. 99 ust. 12, art. 126, art. 127, art. 128, oraz art. 129 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do preferencyjnej stawki 0% w stosunku do dostaw towarów w systemie TAX FREE, a w ślad za tym dokonanie nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni wyżej wymienionych przepisów ustawy o VAT polegającej między innymi na tym, iż możliwość zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 stawki 0% przez podatnika do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE jest uzależniona od weryfikacji przez tego podatnika przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, a do czego nie jest on absolutnie obowiązany, jak też na podstawie jakichkolwiek innych przepisów uprawniony. II. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów, tj.: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70c i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r. poz. 800) poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sytuacji, gdy wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania z uwagi na upływ biegu terminu przedawnienia; 2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p poprzez jego błędne uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania było bezskuteczne wobec podatnika i tym samym nie wywołało rezultatu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez niezastosowanie, w sytuacji gdy bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony i tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 roku przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r, 4. art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu tez Decyzji o swobodne przypuszczenia Organu, zignorowanie orzecznictwa zarówno NSA i TSUE w zakresie dot. podatku VAT oraz procedury TAX FREE oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa, 5. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o oceny i kwalifikacje prawne postępowania podatnika, które wzajemnie się wykluczają i nie mogą występować kumulatywnie, a to ze względu na stwierdzenie na podstawie tych samych argumentów i okoliczności, że podatnik jednoczenie był świadomy, jak też przy zachowaniu należytej staranności powinien być świadomy, że wykazane przez niego dostawy w rzeczywistości nie odbywały się na rzecz osób figurujących na dokumentach TAX FREE jako podróżni, a tym samym, że mimo faktycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, dostawy te nie mogą zostać na gruncie ustawy VAT zakwalifikowane jako dostawy na rzecz podróżnych uprawniające do stosowania zerowej stawki podatku VAT. 6. Art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu podatniczki jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomej "karuzeli podatkowej", biorącego udział w nadużyciu (obejściu) prawa podatkowego, a także zarzucenie podatnikowi jednoczesnego udziału w oszustwie i nadużyciu prawa podatkowego, pozorowaniu działalności oraz nieuprawnione wskazanie, jakoby podatnik nie działał w dobrej wierze i zachowaniem należytej staranności oraz brak szczegółowej argumentacji i wskazania konkretnych dowodów oraz okoliczności uzasadniających twierdzenie, że podatnik wiedział, że uczestniczy w potencjalnym, zorganizowanym procederze wyłudzenia podatku VAT, postępując według ściśle określonego schematu noszącego wiele cech charakterystycznych dla oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika", 7. Art. 122 O.p. w związku z art. 187 §1 oraz 180, 181 i 188 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wykorzystanie, jako podstawy ustaleń faktycznych informacji niepotwierdzonych dowodami, 8. Art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału podatnika, 9. Art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia, 10. Art. 122 i art. 125 § 1 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz nie uwzględnienie wszystkich występujących w sprawie dowodów, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca była zobowiązana i uprawniona do weryfikowania przeznaczenia towaru sprzedawanego w ramach procedury TAX FREE; 11. Art. 181 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji wydanych wobec innych niż podatnik podmiotów wyłącza konieczność zweryfikowania inkorporowanych ustaleń faktycznych; 12. Art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów oraz poprzez brak wyjaśnienia szeregu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, uniemożliwiając dokonanie rzetelnej oceny prawnej działań Kontrolowanej; 13. art. 187 §1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 191 O.p. polegające na przeprowadzeniu dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego, poprzez: a) przyjęcie, że potencjalne występowanie transakcji noszących znamiona tzw. karuzeli podatkowej jednoznacznie i automatycznie przesądza o świadomym uczestnictwie podatnika w tym procederze oraz dokonanie wybiórczej, dowolnej, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. oceny subiektywnej, sprzecznej z wiedzą i doświadczeniem życiowym polegającej na przyjęciu, że skarżąca była zobowiązana do weryfikowania przeznaczenia towaru sprzedawanego w ramach procedury TAX FREE, b) przyjęcie, że niektórzy podróżni, którzy zdaniem organu nie przebywali na terenie Polski w chwili sprzedaży lub przebywali zbyt krótko, nie mogli z tego względu nabyć towarów za pośrednictwem osób przez nich upoważnionych, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci potwierdzonych przez służby celne dokumentów TAX FREE wskazywał, że towary nabyte przez te osoby zostały faktycznie wywiezione przez nie osobiście za granicę, co w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazywało, iż osoby te musiały nabyć towar i otrzymały zwrot podatku VAT osobiście lub przez osoby upoważnione, c) przyjęcie, że niektórzy podróżni, którzy zdaniem organu nie przebywali na terenie polski w chwili odbioru podatku lub przebywali zbyt krótko, nie mogli z tego względu odebrać osobiście podatku, w sytuacji, gdy z zebranych w sprawie dowodów wynika, że zwrot podatku był dokonywany przez podatniczkę na rzecz osób okazujących poprawne pod względem formalnym i materialnym dokumenty TAX FREE, co w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazywało, iż osoby okazujące te dokumenty, musiały być upoważnione przez podróżnych do odbioru w ich imieniu podatku, 14. art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 194 § 3 O.p. poprzez bezpodstawne podważenie autentyczności dokumentów TAX FREE, które jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, 15. art. 122 w zw. z art. 180 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym w zakresie sprzedaży przez Skarżącą towaru w ramach procedury TAX FREE wystąpiły przesłanki do zastosowania podatkowej stawki dla eksportu pośredniego wynosząca 0%, 16. art. 191 oraz 122 i 187 § 1 O.p. - poprzez dowolne i bezpodstawne przyjęcie, iż zakup przez niektórych podróżnych większej ilości towarów automatycznie kwalifikuje ten zakup jako dokonany w celach handlowych, bez podania jakiegokolwiek wyjaśnienia, co organ rozumie pod pojęciem handlowej ilości towarów (z podaniem podstawy prawnej, w świetle przepisów obowiązujących w dacie dokonywania transakcji objętych postępowaniem), jak również wobec braku na dokumentach TAX FREE adnotacji Urzędu Celnego wskazujących na handlowy charakter wywozu towarów przez podróżnych, 17. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika; 18. art. 146 w zw. z art. 147 Dyrektywy Rady 2006/112 poprzez wymaganie spełnienia warunku w zakresie osobistego nabywania towaru przez podróżnego czy też jego obecności w trakcie drukowania paragonu oraz wypełniania dokumentu TAX FREE, 19. przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie: - art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na podatnika, - art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą. 20. art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności podatnika, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do podatniczki, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem, 21. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej , w szczególności prawa do rzetelnego procesu, równości oraz prawa do obrony poprzez brak należytego postępowania dowodowego i włączenie do akt sprawy jedynie tendencyjnie wybranych dowodów z innych postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Podatnika; ustalenia dokonane przez inne organy zostały bowiem w sposób mechaniczny powielone w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika, bez umożliwienia mu zapoznania się z całością materiału dowodowego w sprawie. Wywodząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła stan sprawy oraz rozwinięcie, szczegółowo już przedstawionych, licznych zarzutów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS w Rzeszowie wniósł o jej nieuwzględnienie odwołując się do stanowiska obszernie przedstawionego w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu skarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonych aktów. W związku z powyższym podniesione przez Spółkę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skargi podlegały oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii zasadności odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu telefonów komórkowych marki Apple iPhone 5 wystawionych na rzecz skarżącej w sierpniu 2013 r. przez e. sp. z o.o., A. P. W. i M. O., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zakwestionowania sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE telefonów komórkowych i innych towarów na rzecz podróżnych, obywateli Ukrainy, a więc spoza Unii Europejskiej. Skarżąca kwestionując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie na plan pierwszy podniosła zarzut przedawnienia określonego w niej zobowiązania podatkowego w podatku VAT, choć błędnie go identyfikuje jako zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego, wszak przedawnienie jest instytucją prawnomaterialną. Przechodząc do porządku na powyższą dygresją, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. i związanego z nim zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią w/w przepisu, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. gdyby nie wystąpiły okoliczności wpływające na bieg tego terminu, przedawnić się powinno z dniem 31 grudnia 2018r., podczas gdy skarżona decyzja została wydana w dniu 31 maja 2022 r. W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na taką okoliczność, modyfikującą termin przedawnienia, a mianowicie na wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (tj. po dniu 15 października 2013r.) dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p. W ocenie Sądu w rozpoznawanych sprawach miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa omówionych przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2011 r. Notabene tych akurat okoliczności skarżący nie podważa. Odnotować zatem należy, że Prokurator Prokuratury Regionalnej wszczął w dniu 24 czerwca 2016 r. śledztwo pod sygnaturą [...], między innymi w sprawie o przestępstwa skarbowe określone w art. 76 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. dotyczącego zobowiązania podatkowego m.in. za sierpień 2013 r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego, odrębnymi pismami z dnia 28 sierpnia 2018 powiadomił skarżącą i jej pełnomocnika o zawieszeniu ze wskazanym wyżej dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Skarżąca, zapewne przez wzgląd na datę wszczęcia w/w postępowania karnoskarbowego w relacji do terminu przedawnienia oraz rodzaj organu, który wszczął to postepowanie, w gruncie rzeczy nie podnosi zarzutu instrumentalności wszczęcia tego postepowania, a więc li tylko w celu zapobiegnięciu upływowi terminu przedawnienia, a tym samym zapewnienia warunków do wydania decyzji określającej. Należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.". Już wcześniej przytoczone okoliczności towarzyszące wszczęciu przedmiotowego postępowania karnoskarbowego, które oddziałuje na tok postępowania podatkowego w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ocenie Sądu są wystarczające do stwierdzenia, że w niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z przypadkiem "wątpliwym", o którym mowa w cytowanej wyżej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021r., uzasadniającym konieczność dokładnej weryfikacji czynności karno-procesowych pod kątem oceny, czy w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Nie budzi też wątpliwości Sadu, że wzmiankowane wyżej pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zawierają w swej treści wszystkie elementy dotyczące prawnopodatkowego skutku wywołanego wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe, a więc respektują wskazania wynikające z treści art. 70c O.p.. W zasadzie tych okoliczności skarżąca nie podważa, opierając zarzut przedawnienia przede wszystkim na twierdzeniu, że do skutku w postaci zawieszenia nie doszło, ponieważ obowiązki informacyjne zostały podjęte przez organ nieuprawniony – to jest Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, który jej zdaniem nie spełnia wymogu "organu podatkowego właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego", jak tego wymaga art. 70c O.p.. Zdaniem skarżącej organem uprawnionym do wystosowania zawiadomienia we wskazanym trybie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. Sąd tych obiekcji skarżącej nie podziela i afirmuje stanowisko organu odwoławczego wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji, wsparte przytoczonym tam orzecznictwem sądowoadministracyjnym, wedle którego, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym w omawianym aspekcie, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zresztą trafnie argumentuje organ odwoławczy, że celem regulacji art. 70c O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tak więc według tut. Sądu właściwym organem podatkowym w niniejszej sprawie jest ten organ, który wydał decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, czyli Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. Wbrew zarzutom skargi, organ ten jest organem podatkowym, co przesądza art. 13 § 1 pkt 1 O.p., nawet jeśli w niniejszej sprawie działa jako następca prawny Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który historycznie wszczynał wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowania i rozliczania podatku VAT za sierpień 2013 r. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest dominujący pogląd, zgodnie z którym, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por.np. wyroki NSA: z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15; z 15 września 2017r., sygn. akt I FSK 2098/15; z 17 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 247/16; z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17). Przechodząc do kwestii merytorycznych, wyjaśnienia wpierw wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżąca kwestionując stanowisko organu, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa skarżącemu. Istota sporu sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie, czy faktury nabycia telefonów komórkowych marki Apple iPhone 5 wystawione na rzecz skarżącej w sierpniu 2013 r. dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego zgodnie z przedstawioną wyżej zasadą będącą emanacją zasady neutralności. Według organów faktury te, jak też dokumenty sprzedażowe skarżącej, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co z kolei neguje skarżąca, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w taki proceder została uwikłana, to nie była jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działał w dobrej wierze. Kolejną kwestia sporną jest to czy skarżąca uzyskała prawo do zastosowania stawki "0" przy sprzedaży w ramach procedury TAX FREE sprzedaży obywatelom Ukrainy na podstawie zakwestionowanych dokumentów TAX FREE innych towarów aniżeli w/w telefony komórkowe. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ). Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W niniejszej sprawie organy podatkowe, zdaniem Sądu, przekonywująco dowiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że skarżąca podejmując się kwestionowanych czynności poprzez osoby działające w jej imieniu miała świadomość, że uczestniczy w zorganizowanym oszustwie, tzw. "karuzeli podatkowej". Istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, lub sprzedaż w systemie TAX FREE, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych trudno podważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularnym jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (zob. np. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2148/16). Jednym z typowych towarów, krążących w ramach takiego łańcucha zaangażowanych w proceder podmiotów jest elektronika, w tym telefony komórkowe, ze względu na ich wartość i gabaryty. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17). Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wespół ze skarżącą w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu telefonami komórkowymi Apple iPhone nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one w zakresie zakwestionowanych działań podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", z udziałem skarżącej, która w jego ramach pełniła niepoślednią rolę "brokera". Pierwszym ogniwem takiego łańcucha dostaw na odcinku krajowym jest podmiot, określany właśnie mianem "znikającego podatnika", który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie odprowadza do urzędu skarbowego należnego podatku. Następnie dokonuje szybkiej sprzedaży towaru do kolejnego (kolejnych w zależności od długości łańcucha dostaw) ogniwa tzw. "bufora". Ten podmiot formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku, ale jego głównym celem nie jest zysk ekonomiczny na transakcji gospodarczej, lecz wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, co utrudnia wykrycie procederu. Finalnie towar trafia do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, podmiotu tzw. "brokera", który wyprowadza ponownie towar za granicę korzystając ze stawki VAT 0% w ramach eksportu, WDT czy procedury TAX FREE i występuje o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące: - występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy, - występuje "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP, - towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, - towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej, - mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane, - organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać, - występują na ogół krótkie terminy płatności, - zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe, - łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi, - towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, - szybka wymiana handlowa, - ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie zakwestionowano nabycia przez skarżącą określonych modeli smartfonów firmy Apple od trzech podmiotów: M. O., A. P. W. oraz e. sp. z o.o.. W przypadku dwóch pierwszych dostawców występuje ten sam łańcuch dostaw na wcześniejszych etapach: N. sp. z o.o., I. s.r.o., L. i F.H.U.T. M. U. W przypadku e. sp. z o.o. telefony były przedmiotem obrotu dokumentowanego między I. i G. sp. z o.o.. Jeśli prześledzi się przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami z odtworzonych przez organy łańcuchów dostaw, zważy się ustalenia organów co do szeregu z tych podmiotów, co do których w niektórych wypadkach w odrębnych postępowaniach inne organy stwierdzają ich działanie w ramach "karuzeli podatkowych", a więc nie mających rzeczywistego charakteru, przyznać trzeba rację organom, że działalność wszystkich tych podmiotów w ramach odtworzonych łańcuchów dostaw w pełni odpowiada charakterystyce oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik". W realiach niniejszej sprawy pierwszymi podmiotami w obrocie krajowym były G. i L. Co do G. organy podatkowe ustaliły, że spółka ta zajmowała się głównie obrotem telefonami komórkowymi, które w ramach WNT nabywała od podmiotów unijnych, w tym od I. B.V.. Co do tego podmiotu unijnego z informacji administracji podatkowej Holandii wynika, że podmiot ten nabywał telefony komórkowe z różnych krajów UE, w tym z Polski. Jak ustaliły organy podatkowe G. telefony komórkowe nabywała po cenie wyższej, aniżeli sprzedawała podmiotom krajowym. Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, nie przedstawiła żadnych dokumentów, a jej prezes zarządu T. nie posiadał żadnej wiedzy na temat okoliczności współpracy z kontrahentami. Towar sprowadzony od podmiotów unijnych był wprowadzany na konto magazynowe podmiotu krajowego w Centrum Logistycznym D. sp. z o.o., a następnie nie zmieniając miejsca lokalizacji przesuwany był na konto nabywcy/nabywców. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. zakresie opisywanych zdarzeń stwierdził, że w/w podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Co do firmy e. organy ustaliły, że podmiot ten pełnił rolę "bufora" uczestnicząc w transakcjach mających charakter pozorny, nie nabywał własności telefonów komórkowych, lecz tylko wystawiał nierzetelne faktury mające dokumentować sprzedaż na rzecz innych podmiotów krajowych. Nie korzystał z własnych magazynów, towar cały czas znajdował się w centrum logistycznym D., nie zdarzały się żadne reklamacje, zwroty, zniszczenia, zaginięcia itp. Jak wyjaśniał prezes zarządu G. B. nie interesował się towarami, nie ubezpieczał ich, nie organizował transportu, nie sprawdzał nr IMEI, wszystkie transakcje przebiegały bardzo szybko (jeden lub kilka dni), nie spotykał się osobiście z kontrahentami, nie zawierał żadnych umów, nie ponosił kosztów marketingu. Decyzją Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., dotyczącej rozliczenia w VAT za III kwartał 2013 r. organ ten stwierdził, że w/w podmiot nie prowadził realnej działalności gospodarczej. Co do innego podmiotu występującego w łańcuchu dostaw z udziałem skarżącej – M. U., na podstawie m.in. materiałów uzyskanych z Prokuratury Regionalnej, w tym przesłuchania M. U. w charakterze podejrzanego, organy podatkowe ustaliły, że w/w nie był podmiotem samodzielnym i wykonywał polecenia innych osób, które w postępowaniu przygotowawczym także posiadają status podejrzanego. Z kolei M. O. dostarczał wcześniej towar do firmy skarżącej jako kurier w firmie K.. Do zaangażowania się w "obrót" telefonami i dostarczanie jej telefonów komórkowych został namówiony przez inne osoby w tym T. G. i P. K., którzy z kolei umówili go z M. U. M. U. jako dostawcę telefonów marki Apple wykazywał także P. W. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A.. W ramach przesłuchania przez prokuratora Prokuratury Regionalnej w sprawie [...] wyjaśnił on, że współpracę z M. U. nawiązał za pośrednictwem P. K. Odnośnie L. organy ustaliły, że podmiot ten rozpoczął działalność gospodarczą 1 stycznia 2013 r. i zaprzestał jej wykonywanie w dniu 24 września 2013 r. IUS w Z., złożył tylko deklarację VAT-7 za III kwartał 2013 r. deklarując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. ostatecznymi decyzjami z dnia [...] lutego 2015 r. określił w/w m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur za miesiące od kwietnia do września 2013 r. nie dokumentujących faktyczne zdarzenia gospodarcze. W pisemnych wyjaśnieniach G. M. oświadczył, że działalność założył na prośbę przypadkowo spotkanej osoby, nie wie jakie dokumenty podpisywał i nie ma wiedzy na temat obrotu wykazywanego przez jego firmę, w tym m.in. w zakresie telefonów komórkowych. Organy podatkowe ustaliły, że podmiot ten wykazywał m.in. nabycia w ramach WNT od czeskiej firmy I. s.r.o.. Z kolei z informacji czeskiej administracji skarbowej wynika, m.in. że I. działała jedynie jako "znikający podatnik". Także w tych przypadkach towar sprowadzony od podmiotu unijnego był wprowadzany na konto magazynowe podmiotu krajowego w Centrum Logistycznym D. sp. z o.o., a następnie nie zmieniając miejsca lokalizacji przesuwany był na konto nabywcy/nabywców. Jak wykazały organy następuje szybkie przesunięcie na rzecz e. sp. z o.o., a ta niemal natychmiast znajduje nabywcę w osobie skarżącej, na taką sama ilość i asortyment towaru. Wykazany powyżej, występujący w niniejszej sprawie łańcuch transakcji, odpowiada schematowi oszustwa karuzelowego. Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że w niniejszej sprawie miał miejsce nie faktyczny, a jedynie pozorowany obrót towarami oraz, że udział skarżącej w łańcuchu podmiotów był świadomy i celowy. Dokumenty TAX FREE, w zakresie telefonów komórkowych marki Apple, na podstawie których w bardzo szybkim czasie wyprowadzano poza granice UE całe partie (rozpisane na szereg dokumentów sprzedaży) tych towarów uzyskiwanych od e. sp. z o.o., A. i M. O., kończyły łańcuch transakcji nie odzwierciedlających faktycznych dostaw. Firma skarżącej pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towaru w tym wypadku w ramach procedury TAX FREE. Mechanizm oszustwa karuzelowego stwierdzony w sprawie polegał na tym, że na ostatnim etapie fikcyjnego obrotu pojawiały się transakcje opodatkowane stawką 0%, które umożliwiały uzyskanie zwrotu podatku VAT niezapłaconego na poprzednich etapach obrotu. Odtworzone przez organy podatkowe okoliczności sprawy towarzyszące kwestionowanym transakcjom, zwłaszcza po stronie nabyć, poddają w wątpliwość realność wykazywanego obrotu gospodarczego w zakresie telefonów komórkowych. Wskazać więc należy, że jak wykazały organy, sporne transakcje charakteryzuje niespotykana w normalnym obrocie gospodarczym błyskawiczna realizacja transakcji (od zamówienia do dostawy za granicę) pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu. Nie występowały takie typowe cechy handlu, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku itp. Stwierdzono, że poza zainteresowaniem skarżącej znajdowała się kwestia kosztów transportu czy ubezpieczenia towarów i to o znacznej wartości. To dostawcy zapewniali skarżącej poza dostępnością towaru także aspekty logistyczne, ona sama w zasadzie nie ponosiła ryzyk występujących w rzeczywistej działalności gospodarczej jak np. ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.. Zwróciły nadto uwagę organy na atypowy sposób odbioru oraz przechowywania telefonów komórkowych przez skarżącą, odbiegający od ogólnych zasad obowiązujących w jej firmie. Ten tylko asortyment, inaczej niż w przypadku pozostałego towaru nie był przekazywany magazynierom na magazyn, który posiadał odpowiednie zabezpieczenia, lecz decydentom Spółki, którzy obejmowali go osobistym nadzorem oraz dopilnowywali jego wydawanie. W przeciwieństwie do innych towarów, którymi handlowała skarżąca, sprzedaż telefonów komórkowych odbywała się w niewielkim odstępie czasowym od daty nabycia, najczęściej w ciągu jednego dnia, podczas gdy towar typu AGD przechowywany na magazynie sprzedawany był w odstępie nawet kilku tygodni od daty nabycia. Sąd podziela stanowisko organów, że działalność podmiotów uszeregowanych w odtworzonych w niniejszej sprawie łańcuchach dostaw z udziałem skarżącej, jako podmiotu dokonującego ponowne wyekspediowanie telefonów komórkowych za granicę, wcześniej sprowadzonych do kraju w ramach WNT, wpisuje się bez reszty w opisany powyżej schemat. Dla przyjęcia oszukańczego sposobu funkcjonowania nie ma znaczenia, że towar rzeczywiście odbiera skarżąca, wcześniej przesuwany, alokowany w centrum logistycznym, a tym samym, że następują w ślad za tym płatności. Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem "przepływu" towaru, który pełni de facto rolę, nie dobra konsumpcyjnego lecz nośnika VAT. Okoliczność, że ostatecznie skarżąca i jej z kolei odbiorcy dysponowali towarami, nie ma znaczenia dla przyjęcia, że podmioty te wespół ze skarżącą, uczestniczyli w oszustwie podatkowym. Zasadniczą korzyścią i celem stworzenia takiego łańcucha firm jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane nabycia telefonów komórkowych oraz dalsza odsprzedaż tych telefonów wykazywana przez skarżącą w odpowiednich rejestrach, związane były z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej a więc sztucznego utworzenia łańcucha (łańcuchów) transakcji w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Już ta konstatacja jest wystarczająca do uznania, że transakcje odbywały się one poza systemem VAT, co z kolei implikuje odmowę przyznania każdemu podmiotowi uwikłanemu w ten proceder, także skarżącej, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w fakturach dokumentujących takie transakcje. Inną kwestią jest czy skarżąca może dla zachowania tego prawa powołać się wypracowaną w orzecznictwie TSUE, choćby w wyrokach przywołanych w skardze, koncepcję tzw. "dobrej wiary". Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta ). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E). Nie może więc budzić wątpliwości, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Zdaniem Sądu ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału skarżącej w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" są silnie zakorzenione w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście, skarżąca, a raczej decydenci Spółki podejmujący w jej imieniu faktyczne decyzje, nie musieli posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania skarżącej świadomego udziału w oszustwie wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji skarżącej z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, choćby zeznań pracowników skarżącej oraz zwłaszcza zeznań świadka P. K., na które powołał się organ odwoławczy, wynika, że osobami faktycznie zarządzającymi firmą skarżącej byli B. P. i A. L., co odbywało się za przyzwoleniem i akceptacją skarżącej. W ocenie Sądu zaprezentowane w skardze rozumienie pojęcia dobrej wiary jest błędne. To skarżąca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w ramach firmy P., ponosi odpowiedzialność za jej działanie i organizację, a zatem również za osoby, podejmujące w jej imieniu działania. Na skarżącej spoczywa również odpowiedzialność za działania osób, podejmujących w jej imieniu czynności z zakresu działalności firmy. To na skarżącej spoczywa odpowiedzialność za dobór pracowników i innych osób działających w jej imieniu. Wszelkie działania, podejmowane przez osoby upoważnione finalnie obciążają samą skarżącą, jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Skarżąca nie może więc uwolnić się od odpowiedzialność za udział w procederze karuzeli podatkowej, że nie uczestniczyła w wystawianiu faktur mający dokumentować obrót karuzelowy. To ona jako przedsiębiorca, profesjonalny podmiot obrotu gospodarczego odpowiedzialna za organizację i sposób funkcjonowania swojej firmy ponosi także odpowiedzialność za działania osób, które na jej firmę wystawiały nierzetelne faktury, realizując przekazane w tym względzie uprawnienia przez przedsiębiorcę. W szerszym aspekcie odpowiedzialności za powyższe aspekty funkcjonowania kierowanego przez nią podmiotu, mieści się także staranność w doborze pracowników (współpracowników) oraz nadzór i kontrola działań podejmowanych w jej imieniu. W konsekwencji tego słusznie organ odwoławczy dla oceny ewentualnej "dobrej wiary" skarżącej przy podejmowaniu kwestionowanych czynności przeanalizował zachowania tych właśnie w/w osób i podejmowane przez nich decyzje, odnoszące bezpośredni skutek dla skarżącej. W omawianym aspekcie organ słusznie zwrócił uwagę, że obaj w/w wymienieni, faktycznie podejmujący decyzje w firmie skarżącej, mieli na tyle duże doświadczenie w branży by wychwycić sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać podejrzenie wystąpienia oszustwa podatkowego, a nawet więcej, mieli tego pełną świadomość. Godzi się zauważyć, że skarżąca w zasadzie nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym badanym zakresem działalności swojego przedsiębiorstwa, dostawy towarów (telefonów) następowały przy pewności ich odbioru, w tych samych ilościach co zamówione, w zasadzie bez angażowania własnych środków finansowych. Nie bez znaczenia dla oceny "dobrej wiary" jest także kwestia ceny nabywanych przez nią smartfonów. Analiza informacji uzyskanych w toku postępowania przed organami od oficjalnego dystrybutora firmy wykazała bowiem, że ceny te były znacząco niższe od cen stosowanych przez oficjalnego dystrybutora nawet przy uwzględnieniu maksymalnego rabatu. Także z tej perspektywy, pomijając już nieekonomiczne wydłużenie łańcucha dostaw, wątpliwość musi rodzić angażowanie pośredników przez podmioty i osoby, które jak wynika z ustaleń faktycznych wzajemnie się znały i polecały do nawiązania kontaktów handlowych. Wszystkie zakwestionowane transakcje wykazują odrębność od pozostałej sfery działalności firmy skarżącej i to nie tylko w odniesieniu do przebiegu transakcji, ale także przez wzgląd na odmienny sposób traktowania i przechowywania telefonów komórkowych, powierzonych wyłącznej pieczy w/w decydentom Spółki właśnie. Poza tym, w badanym okresie, telefony będące przedmiotem zakwestionowanych nabyć, w całości, w krótkim okresie czasu objęte były dalszą odsprzedażą w ramach procedury TAX FREE i nie wykazywano do tego asortymentu, transakcji na rzecz podmiotu krajowego, mimo, że telefony były w bardzo atrakcyjnej cenie. Jest to bardzo istotna a zarazem charakterystyczna okoliczność, wskazująca, że towary te (telefony komórkowe Apple iPhone) nie były traktowane jako dobra konsumpcyjne, podlegające swobodnej sprzedaży. Biorąc pod uwagę powyższe, a także przebieg kontaktów decydentów skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami – poprzedzającymi ogniwami wykazywanych, "karuzelowych" łańcuchów dostaw, oraz specjalne traktowanie przez nich tego akurat asortymentu towaru – telefonów komórkowych Apple, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wszystkie te czynności i decyzje osób faktycznie zarządzających firmą skarżącej nie były przypadkowe, lecz podejmowane z góry powziętym zamiarem ich dokonania i wynikały ze świadomego udziału w procederze oszustwa podatkowego. Oznacza to, że skarżąca jako przedsiębiorca i podatnik świadomie uczestniczyła w opisanym w skarżonej decyzji oszustwie podatkowym, bez względu na to czy faktycznie wiedziała o tym fakcie, czy też została uwikłana w ten proceder nieświadomie, przez osoby na które się zdała w prowadzeniu zarejestrowanej na nią działalności. O takim charakterze odpowiedzialności skarżącej przesądza to, że faktyczne prowadzenie spraw swojej firmy powierzyła osobom aktywnie i świadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym, przy czym jedną z nich był prywatnie jej brat. Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że idea założenia i prowadzenia działalności gospodarczej przez B. P. i A. L. na siostrę tego pierwszego, zrodziła się w związku z tym, że związani byli oni zakazem konkurencji wynikającym z zatrudnienia w poprzednich miejscach pracy. W niniejszej sprawie wystąpiły szczególne okoliczności rzucające dodatkowe światło na charakter działalności skarżącej w obszarze wykazywanego obrotu telefonami komórkowymi marki Apple. Organy w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym uzyskanym ze wzmiankowanego wyżej śledztwa Prokuratury Regionalnej, w tym odtworzeniem zapisów rozmów utrwalonych na sprzęcie komputerowym zabezpieczonym w trakcie przeszukania pomieszczeń należących czy wykorzystywanych przez firmę skarżącej. Powołując się na treść rozmów prowadzonych przez jednego z decydentów firmy skarżącej – B. P. za pośrednictwem komunikatora Skype z jednym z kontrahentów ( G. B.- e.), przedstawionych i omówionych szerzej w decyzji organu I instancji, wykazały organy, że w/w mieli wiedzę co do kształtowania się cen iPhonów na rynku krajowym i europejskim oraz, że transakcje telefonami komórkowymi po zaniżonych cenach, a nawet poniżej ceny zakupu, odbiegają od standardów panujących na rynku. Na sztuczność wykazywanych transakcji w ramach odtworzonych przez organy w niniejszej sprawie łańcuchów dostaw wskazuje ponadto okoliczność, że w grudniu 2013 r. drugi z decydentów – A. L., nabył od dostawcy skarżącej – A. 130 sztuk telefonów komórkowych, po to aby je następnie odsprzedać do firmy skarżącej. Wbrew twierdzeniom skarżącej stanowisko organów podatkowych co do charakteru odpowiedzialności skarżącej w zakresie zakwestionowanych transakcji i powodów odmówienia jej działania w ramach tzw. "dobrej wiary" jest jednoznaczne i konsekwentne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji prezentując poszczególne okoliczności, które składają się na pełen obraz rzeczywistego charakteru zakwestionowanego obszaru działalności skarżącej faktycznie wskazuje na to, że powinny one wzbudzić co najmniej podejrzliwość uczciwego i rzetelnego przedsiębiorcy co do legalnego czy realnego przebiegu transakcji. Zdaniem Sądu nie popada organ w sprzeczność w ten sposób co do oceny charakteru udziału skarżącej w wykazanej "karuzeli podatkowej". Przy ocenie poszczególnych okoliczności odwołuje się organ do miernika obiektywnego, a więc percepcji tych okoliczności czy zjawisk przez przedsiębiorcę dochowującego należytej ostrożności kupieckiej, wnioskując, że powinny wzbudzić podejrzliwość takiego wzorcowego przedsiębiorcy. Przy ocenie całokształtu tych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, zajmuje jednak organ już jednoznaczne stanowisko, że skarżąca brała świadomy udział ujawnionym procederze, poprzez świadome uczestnictwo w nim decydentów w jej firmie. Wykazanie świadomego udziału podatnika w oszustwie typu karuzelowego, a więc przypisanie mu "złej wiary" w zasadzie zwalnia organy podatkowe od badania "dobrej wiary" takiego podatnika, czyli braku możliwości uniknięcia nieświadomego uwikłania w ten proceder przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej. Niezależnie od powyższego, jako niedostateczne należy ocenić, z punktu widzenia badania dobrej wiary, wskazywane przez skarżącą czynności weryfikacyjne kontrahentów, które sprowadzały się do badania formalnoprawnych aspektów ich działania, bowiem podmioty zaangażowane w tworzenie łańcucha dostaw w mechanizmie opisywanego oszustwa podatkowego dokładają starań aby formalnie wykazywać czynności mogące świadczyć o zachowaniu pozorów należytej staranności kupieckiej. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały "anomalię" obrotu z udziałem firmy skarżącej w zakresie telefonów komórkowych marki Apple, w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych, która była uświadamiana i akceptowana przez osoby działające w imieniu skarżącej. Na marginesie można nadmienić, w kontekście roli wykazanej i przypisanej skarżącej w ustalonym oszustwie typu karuzelowego, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym aby na tak intratnej pozycji łańcucha (jako broker) występował podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola tego procederu, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14). Podnoszone przez skarżącą argumenty o weryfikacji i sprawdzaniu towarów nie dowodzą, tym bardziej w konfrontacji z w/w argumentami przytoczonymi przez Sąd, o realności zakwestionowanych transakcji, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest kwestionowane przez organy, że towar wykazywany w zakwestionowanych fakturach istniał, lecz jak to już wyżej wskazano, pełnił on li tylko funkcję nośnika VAT. Schematy oszustw podatkowych, w których nie występuje towar są łatwiejsze do wykrycia i wykazania. Dlatego w tych schematach gdzie towar rzeczywiście "krąży", podmioty uczestniczące w procederze wykazują dbałość aby wykazać, że towar fizycznie istniał, a ale też jak wynika z niewadliwych ustaleń faktycznych był wyjątkowo traktowany, odmiennie aniżeli pozostały asortyment. Reasumując stwierdzić przychodzi, że organ odwoławczy wykazał ponad wszelką wątpliwość, że skarżącej w oparciu o dyspozycję art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży telefonów komórkowych wystawionych przez A., e. sp. z o.o., M. O.i, ponieważ faktury te zostały wystawione w związku z czynnościami, które nie zostały faktycznie zrealizowane. W konsekwencji także sprzedaż tych telefonów w ramach procedury TAX FREE, jako odbywająca się poza realnym obrotem gospodarczym nie może korzystać z przywileju opodatkowania stawką "0". Niezależnie od powyższego w przypadku dokumentów TAX FREE dotyczących sprzedaży w sierpniu 2013 r. obywatelom Ukrainy sprzętu AGD i RTV oraz pozostałych towarów, organy zakwestionowały zwrot podatku VAT na podstawie 3.992 takich dokumentów z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości towarzyszące tym transakcjom. Wyprzedzając nieco dalszy tok rozważań, w przekonaniu Sądu organy w powyższym zakresie, wykazały jednoznacznie, na podstawie wyników szczegółowej analizy treści tych dokumentów, w powiązaniu z informacjami ze straży celnej oraz zeznaniami świadków, że skarżąca wdrożyła w praktyce system sprzedaży hurtowej towarów, pod pozorem ich sprzedaży w systemie TAX FREE. Nie budzące wątpliwości Sądu ustalenia wskazują, że osoby wymienione na wystawionych przez nią dokumentach TAX FREE nie były rzeczywistymi nabywcami towarów, a jedynie użyczały swoich danych osobowych do udokumentowania transakcji. Sąd nie podzielił zatem zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 129 ust. 1 w zw. z art. 128 ust. 1 ustawy o VAT. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że system zwrotu podatku VAT dotyczy jedynie towarów zakupionych przez podróżnego, czyli osobę fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, od uprawnionych do takiej sprzedaży sprzedawców, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów, że okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym spornymi dokumentami TAX FREE, dokonywanym przez Spółkę na rzecz obywateli Ukrainy, wykluczają zastosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym. Organy podatkowe celnie wskazały bowiem na liczne nieprawidłowości w tym zakresie, które podważają rzeczywisty charakter tych transakcji. Jeśli chodzi o kwestię sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE, przywołać należy wyrok TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. W wyroku tym Trybunał przyjął, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. Jednakże w takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w powołanych przepisach, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub – co należy podkreślić - zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Taka "transakcja" nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Tak więc w niniejszej sprawie, mimo, że nie był kwestionowany aspekt formalny dokumentów TAX FREE i nie podważono wywiezienia towarów poza terytorium UE, to w oparciu o wszechstronną analizę obszernego materiału dowodowego, organy podatkowe słusznie zakwestionowały aspekt materialny tych dokumentów. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dokument TAX FREE uprawniający do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, musi być nie tylko poprawny formalnie, ale i materialnie, tj. musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom. Dogłębna analiza przeprowadzona przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji wykazała zaś liczne nieprawidłowości przy wystawianiu lub rozliczaniu tych dokumentów, które sumarycznie wskazują na to, że osoby, których dane widniały na tych dokumentach nie dokonywały faktycznie nabyć, a jedynie użyczały swoich danych do wypełnienia dokumentów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w oparciu o ustalone okoliczności sprawy, w tym wynikające z zeznań takich nabywców, wykazały jednoznacznie, że ich rola sprowadzała się jedynie do podania swoich danych osobowych, przeniesienia towaru przez granicę oraz uzyskania potwierdzenia wywozu przez urząd celny. Z całokształtu ujawnionych przez organy podatkowe okoliczności sprawy wyłania się wyraźnie mechanizm hurtowej sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, pod pozorem ich sprzedaży na rzecz osób fizycznych. Powyższe, jak słusznie stwierdziły organy, dowodzi, że skarżąca nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży podróżnym, a jedynie "rozpisywała" sprzedaż w celu wykazania, że zakupy dokonywane przez obywateli Ukrainy w systemie TAX FREE miały charakter turystyczny. Do powyższych wniosków mogły skłonić organy takie nieprawidłowości jak: - odnotowanie odprawy na przejściu granicznym RP w kierunku "przyjazd" po zamknięciu sklepu, - odnotowanie odprawy na przejściu granicznym RP w kierunku "przyjazd" w dniu sprzedaży po wystawieniu paragonu, - odnotowanie odprawy podróżnego na przejściu granicznym RP w kierunku "wyjazd" w dniu sprzedaży przed wystawieniem paragonu, - nie odnotowanie odprawy podróżnego w dniu sprzedaży towaru, - nie odnotowanie w ogóle odprawy podróżnego w badanym okresie, - podróżny nie miał możliwości odbioru podatku VAT w dniu jego zwrotu (nie odnotowano odprawy lub sklep był zamknięty). Już te okoliczności świadczą o braku rzetelności w/w dokumentów TAX FREE, co zostało następnie potwierdzone w zeznaniach świadków – osób na których w/w dokumenty zostały wystawione oraz w pozyskanej przez organ z postępowania karnego analizy kryminalnej. Organy ustaliły, że istniała stała grupa powtarzających się osób, na rzecz których skarżąca wystawiała dokumenty TAX FREE i to nie tylko w badanym w niniejszej sprawie okresie. Jako, że weryfikowane były w odrębnych postępowaniach rozliczenia skarżącej w podatku VAT za okres od stycznia 2013 r. do maja 2015 r., organy odwołały się do innych dowodów, w szczególności zeznań innych osób, rzekomych podróżnych nabywających towary od skarżącej w ramach procedury TAX FREE, a które wskazują, że sposób działania skarżącej w całym tym okresie był podobny. Przykładowo przywołały organy zeznania M. G., który opisał swoją rolę w transakcjach zakupu w firmie skarżącej, która w sierpniu 2013 wystawiła na jego rzecz 45 dokumentów TAX FREE (dot. m. in. sprzedaży 154 szt. iPhone) na łączną wartość 384.633 zł, a w pozostałych miesiącach 2013 r. 231 dokumentów TAX FREE na łączną wartość 1.666.635,00 zł. Generalnie z zeznań rzekomych "podróżnych" wynika, że były to zwykle osoby bezrobotne, których nie było stać na drogi sprzęt elektroniczny, zajmowały się przewożeniem towaru przez granicę, będącego własnością innych osób, nie odbierały pieniędzy z tytułu zwrotu podatku, a nawet zaprzeczyły, że podpisy na okazanych im dokumentach związanych z zakupem towaru w ramach TAX FREE są ich podpisami. Organy przywołały też dla wsparcia swej argumentacji treść rozmów prowadzonych za pośrednictwem komunikatora Skype na zabezpieczonych komputerach należących do Spółki i jej pracowników, wskazujących, że były przygotowywane wykazy zamówionych/zarezerwowanych towarów, a częstotliwość wysyłki oraz ilość asortymentu potwierdza hurtowy charakter zamówień i sprzedaży towarów, przy wykorzystaniu do tego procedury TAX FREE. Na zorganizowany charakter sprzedaży hurtowej, rozpisanej na dokumenty TAX FREE wskazują także pośrednio zeznania świadków – pracowników skarżącej - D. D., K. P. i A. P.o. Powyższe okoliczności, sposób wypełnienia tych dokumentów a także inne ich nieprawidłowości wskazane szczegółowo w skarżonych decyzjach, zdaniem Sądu, uprawniały organy podatkowe do zajęcia stanowiska, że rzeczywistym nabywcą towarów jest inna osoba niż wskazana na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Ci ostatni zgadzali się na udostępnianie swoich danych na tych dokumentach za wynagrodzeniem i na przewiezienie towaru przez granicę RP, po czym, po przekroczeniu granicy, zwracali towary osobom trzecim. Wywóz towarów w systemie TAX FREE był działaniem świadomym i zaplanowanym, w celu pozyskania dokumentów uprawniających do zwrotu podatku VAT. W świetle powyższych rozważań, stwierdzić przychodzi, że zasadnie organy oceniły również dokumenty TAX FREE obarczone wykazanymi nieprawidłowościami, podważając ich rzetelność. Dokumenty te w świetle art. 194 § 1 i 3 O.p. rzeczywiście korzystają z domniemania prawdziwości, jednak organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki pozwoliły uznać rejestr zwrotów podatku VAT za sierpień 2013 r. w zakresie zapisów dotyczących dowodów mających dokumentować zwrot podatku VAT podróżnym w procedurze TAX FREE z tytułu zakupu przez nich telefonów komórkowych, AGD, RTV i pozostałych towarów w stosunku do których stwierdzono nieprawidłowości za nierzetelne, a tym samym ksiąg tych prawidłowo nie uznano za dowód tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów na podstawie zakwestionowanych dokumentów TAX FREE, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. W ocenie Sądu zgodzić się należy z przyjętą przez organy podatkowe w niniejszej sprawie interpretacją pojęcia bagażu osobistego, którym posłużono się w treści art. 56 ust 5 ustawy o VAT, a mianowicie, że wskazuje ona na ograniczenia ilościowe przewożonego w tym bagażu towaru, który nie może mieć przeznaczenia handlowego. Podzielić także należy stanowisko organu odwoławczego, że ograniczenia ilościowe i wartościowe nie dotyczą tylko jednego przewozu. Uznać należy bowiem, że częstotliwe przewożenie takiego towaru w tygodniu, miesiącu czy też w dłuższym okresie czasu byłoby w rzeczywistości obejściem takiego ograniczenia, stanowiąc eksport, który podlega innym uregulowaniom. Podkreślić należy, że system TAX FREE adresowany jest jedynie do podmiotów, które nabywają towary okazjonalnie z przeznaczeniem do użytku własnego lub członków swojej rodziny lub towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym. O tym, że dana osoba nie może być uznana za podróżnego, lecz za osobę, która w istocie prowadzi działalność gospodarczą i w tym celu się przemieszcza, świadczy właśnie częstotliwość nabywania towarów. W literaturze przedmiotu podnosi się, że choć ustawodawca w art. 126-130 ustawy o VAT nie odsyła wprost do definicji bagażu osobistego określonej w art. 56 tej ustawy, to należy jednak uznać, że definicja przyjęta w tym artykule powinna znajdować odpowiednie zastosowanie (tak: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 126 ustawy o podatku od towarów i usług, WKP, 2018). W art. 56 ust. 1 ustawy o VAT wskazano natomiast, że zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 EURO. Art. 56 ust. 5 ustawy o VAT stanowi z kolei, że przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz (...). Art. 56 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaś, że przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający warunki: odbywa się okazjonalnie i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Warto zaznaczyć, że regulacje krajowe korespondują z art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992), zgodnie z którym, "towary pozbawione charakteru handlowego" to towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Wbrew temu co sugeruje skarga, organy podatkowe, przyjmując powyższą interpretację, bynajmniej nie nałożyły na skarżącą obowiązku weryfikacji przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów. Taki obowiązek faktycznie nie został przewidziany przepisami ustawy o VAT w ramach stosowania omawianej procedury, ani też organy nie zarzucają skarżącej takiego niedopełnienia obowiązków. Organy wykazały i wytknęły skarżącej, że pod pozorem sprzedaży TAX FREE dokonywała czynności, które tą procedurą nie powinny w ogóle zostać objęte, bowiem polegały na sprzedaży hurtowej, rozpisanej na szereg dokumentów TAX FREE wystawianych na podstawione osoby. W praktyce działalnie skarżącej było więc działaniem świadomie ukierunkowanym na stworzenie pozorów dostaw na rzecz podróżnych, którzy nie byli jednak rzeczywistymi nabywcami towarów wywożonych poza obszar UE. Niezależnie od powyższego trafnie organ odwoławczy podniósł, że to sprzedawca bierze odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku VAT. Jeżeli więc stwierdzi, że dana czynność z uwagi choćby na ilość, bądź częstotliwość nabywania, nie mieści się w zakresie systemu TAX FREE, nie powinien dokonać takiego rozliczenia, co oczywiście nie oznacza weryfikacji przeznaczenia towarów. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji odniósł, się do kwestii ewentualnego zastosowania do zakwestionowanej sprzedaży przepisów dotyczących eksportu detalicznego czy pośredniego. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, warunkiem koniecznym do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy VAT, z których jedną stanowi dokonanie wywozu w wykonaniu dostawy towarów, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Tymczasem w niniejszej sprawie dowiedziono, że osoby wymienione w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie były ich rzeczywistymi nabywcami towarów, a właśnie na gruncie definicji z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, istnienie "rzeczywistego nabywcy" jest warunkiem koniecznym do uznania transakcji za eksport w rozumieniu w/w przepisu. W sprawie nie ustalono kto był faktycznym odbiorcą rzeczonych towarów i gdzie ten te towary ostatecznie trafiły. Niejasny jest także motyw działania skarżącej przyświecający kamuflowaniu eksportu pod pozorem sprzedaży w systemie TAX FREE, który rządzi się diametralnie odmiennymi regułami. Skonstatować więc w tych okolicznościach należy, że organy w niniejszej sprawie nie miały podstaw do dokonywania przekwalifikowywania wykazywanych czynności skarżącej, które nie spełniały wszystkich przesłanek do skutecznego stosowania tej procedury. Skarżąca zarzuca, że organy w toku postępowania opierały się na decyzjach czy wyciągach z protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, które pochodzą z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, gdzie skarżąca nie mogła mieć o nich wiedzy i wpływu, ani na działalność wskazanych tam podmiotów, ani na tok prowadzonego wobec nich postępowania, zwłaszcza w zakresie obrony swoich praw. Ponadto, jak twierdzi, ustalenia te zostały w niepełnej formie włączone do akt sprawy w formie wyciągów, przez co nie miała możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego materiału. Z tych względów domaga się włączenia do materiału dowodowego dokumentów, akt i innych środków dowodowych, które przyczyniły się do wydania zaskarżonej decyzji. Wbrew powyższym zarzutom, podstawą odpowiedzialności skarżącej nie były wyłącznie decyzje wydane wobec kontrahentów i dokumentacja z postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów. Co więcej, organy podatkowe w szerokim zakresie korzystały także z materiałów dowodowych pozyskanych z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną do czego wszak upoważnia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p.. Organy orzekające w niniejszej sprawie nie poprzestały na ustaleniach poczynionych przez inne organy, ale czyniły również własne ustalenia, prowadząc autonomiczne, odrębne postepowanie, a powyższe decyzje i inne dokumenty stanowiły tylko część materiału dowodowego. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z wszystkimi zgromadzonymi w sprawie dowodami, w tym również z dowodami zgromadzonymi w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów. Nie można zatem uznać, aby została skarżąca w jakikolwiek sposób pozbawiona prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym i by ucierpiały jej prawa podstawowe. Jak wskazano w wyroku TSUE sygn. C 189/18 (teza 56), zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji (chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów). W przedmiotowej sprawie decyzja została wydana w oparciu o te materiały, które zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Oczywistym jest, że skarżąca nie mogła brać udziału w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów, jednakże jak to wyżej podkreślono dowody pozyskane w innych postępowaniach z mocy art.181 O.p. mogą stanowić dowód w niniejszej sprawie. Niezależnie od powyższego w omawianej kwestii zauważyć również należy, że żaden przepis prawa nie zakazuje czynienia ustaleń w konkretnych sprawach indywidualnych podmiotów, między innymi na podstawie okoliczności wynikających z innych decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z powołanym wyrokiem TSUE należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał Sprawiedliwości oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze ten kontekst prawny TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Zdaniem Sądu, przesłanki wskazane przez TSUE w powołanym wyżej wyroku zostały w niniejszej sprawie zrealizowane, ponieważ organy podatkowe włączyły do akt postępowania prowadzonego wobec skarżącej wszystkie dokumenty zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych przedstawionych w wydanych decyzjach, zapewniając jednocześnie skarżącej dostęp do tych materiałów w formie gwarantującej poszanowanie interesu publicznego, rozumianego w tym przypadku jako konieczność zapewnienia bezpieczeństwa danych osób trzecich w zakresie niezwiązanym ze sprawą. Częściowe zanonimizowanie, służące ochronie interesów osób trzecich, w niczym nie uchybiło jej prawom procesowym, ani też nie uniemożliwiło jej obrony własnego stanowiska procesowego. Skarżąca zresztą nie wskazuje w jakim ujęciu miałaby ponieść negatywne skutki procesowe tego rodzaju procedowania przez organ w niniejszej sprawie. Jak wykazuje lektura akt sprawy administracyjnej, skarżąca miała stworzone warunki do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym także zgromadzonym na etapie postępowania odwoławczego, bowiem przed wydaniem zaskarżonej decyzji został jej wyznaczony siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z czego jednak nie skorzystała. Nie było negowane przez organy, że niezależnie od zakwestionowanej sfery działalności związanej z iPhonami, skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, obejmującą m.in. handel detaliczny i hurtowy artykułami AGD. Sama ta okoliczność, nie może przesądzać, że w zakwestionowanym przez organy zakresie także prowadziła rzeczywistą, zgodną z prawem działalność, czemu przecież sprzeciwiają się dowody zgromadzone przez organy w niniejszej sprawie, na podstawie których wyprowadzono trafne wnioski co do jej udziału w ujawnionym oszustwie podatkowym. Zauważyć wypada, że skarżąca dokonuje w skardze próby analizy i podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadome współdziałanie z podmiotami, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżąca świadomie uczestniczyła w schemacie oszustwa podatkowego, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że każda z tych wykazywanych przez organy okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że skarżąca nieświadomie uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o takim właśnie charakterze działalności skarżącej w zakresie obrotu iPhonami w sierpniu 2013 r.. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy w niniejszej sprawie oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, zwłaszcza w decyzji organu I instancji. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżąca nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. należy wskazać, że zgodnie z tą regulacją, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skarżąca utrzymuje natomiast w głównej mierze, że w sprawie istnieją wątpliwości natury faktycznej, a zebrany materiał nie był wystarczający do rekonstrukcji stanu faktycznego w sposób dający podstawy do wydania decyzji, a ponadto z braku obiektywnych dowodów przyjęte zostały w niej domniemania kreujące stan faktyczny sprawy w sposób dowolny, uwarunkowany jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa. Zwrócić wypada uwagę skarżącej, że zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowana w art. 2a O.p. nie ma nic wspólnego z niejasnościami co do stanu faktycznego sprawy. Tę kwestię wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji odwołując się do treści art. 10 i 11 Prawa przedsiębiorców i wywodząc, że w sprawie nie zaistniały wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych. Stanowisko to tut. Sąd podtrzymuje, uzupełniając wywód organu, że omawiana zasada interpretacyjna nie odnosi się do wątpliwości podnoszonych subiektywnie przez stronę postępowania. Sąd nie stwierdził również zarzutu naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. ani też naruszenia zasad konstytucji RP w zakresie braku zapewnienia gwarancji ochrony prawnej, rozumianej jako bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki "0" do sprzedaży na rzecz podróżnych spoza obszaru UE bowiem organy podatkowe dokonały takich ustaleń w sprawie, które w świetle powołanych wcześniej wyroków TSUE mogą stanowić podstawę faktyczną do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego czy uzyskania preferencji podatkowej. Godzi się przy tym zauważyć, że, za pomocą m.in. tych zarzutów skarżąca zasadniczo usiłuje podważyć ustalony stan faktyczny, tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym, w ocenie strony, ustaleniu faktu. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.