I FSK 624/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Y. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 598/20 w sprawie ze skargi Y. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 10 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz Y. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 10.198 (słownie: dziesięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 598/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Y. sp. z o.o. w B. (dalej: "skarżąca", "spółka" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 10 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik US") zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.878.931,27 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: S. sp. z o.o., K. sp. z o.o., A. sp. z o.o. sp. k. Zdaniem Naczelnika US powyższe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ ten stwierdził, że spółka wystawiła faktury VAT, na których ujęła fikcyjne transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy artykułów elektronicznych o łącznej wartości 8.710.448,48 zł na rzecz: S. OY, H. OY, C. J.D.O.O., M. S.A, MA. S.A., T. EOOD. Wobec powyższego, decyzją z dnia 24 stycznia 2020 r., Naczelnik US określił skarżącej spółce podatek od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016 r. w sposób odbiegający od rozliczeń dokonanych w ramach samoobliczenia podatku. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS, wskazaną na początku decyzją z dnia 10 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że otrzymane przez spółkę od wymienionych wyżej podmiotów faktury VAT dotyczące zakupu kart pamięci, dysków twardych i procesorów oraz wystawione przez nią faktury, na których ujęto wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów na rzecz określonych podmiotów zagranicznych, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka wyłączenie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu artykułami elektronicznymi. Deklarowane przez nią transakcje nie miały nic wspólnego w funkcjonowaniem realnych podmiotów gospodarczych. Ich celem było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej. Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu elektroniką i pełniła w nim rolę brokera. Z powyższym rozstrzygnięciem spółka nie zgodziła się i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, dotyczących m.in. uniemożliwienia jej wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji (złożenia dodatkowej argumentacji w obronie swojego stanowiska oraz złożenia nowych zarzutów) - szczególnie istotnych po uzyskaniu stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie odwołania, a także błędnie tj. alternatywnie ustalanego stanu faktycznego w odniesieniu do kwalifikacji działań spółki jako udział w procederze obrotu pustymi fakturami, bądź też uczestnictwie w obrocie karuzelowym. Nadto strona wytknęła organowi inne zaniedbania w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Spółka wniosła o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę stwierdził, że nie była zasadna. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnił, że z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późń.zm., w skrócie – "ustawa COVID"). Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził istotnego naruszenia prawa. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót spornym towarem, dowodząc, że nie miały miejsca rzeczywiste transakcje gospodarcze, na które opiewały sporne faktury. W istocie bowiem spółka nie nabyła towarów wykazanych na kwestionowanych fakturach, a w związku z tym, że nie dysponowała towarem, nie dokonała jego dostawy w ramach WDT, zatem spółce tej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornych fakturach. Okoliczność fikcyjnego obrotu wynikała z materiału dowodowego: wyciągów z rachunków bankowych, faktur VAT, wydruków KRS, dokumentów SCAC, zeznań A. P., L. G., M. K., oświadczenia B. L. informacji i materiałów otrzymanych od organów podatkowych z terenu całego kraju, w tym decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u.") wobec K. sp. z o.o., A. sp. z O.O., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec E. S.A. oraz protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w stosunku do E. sp. z o.o. w zakresie źródeł pochodzenia towaru wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz G. sp. z o.o. Wskazywane przez spółkę wątpliwości i wnioski o przesłuchanie świadków, zdaniem Sądu, nie mogły wskazywać na istnienie rzeczywistego obrotu elektroniką oraz o dochowaniu należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że spółka miała świadomość uczestniczenia w łańcuchu wystawiania fikcyjnych faktur VAT, nie dysponowała towarem jak właściciel, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać na rzecz zagranicznych podmiotów. Tym samym świadomie uczestniczyła w obrocie dokumentami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Od powyższego wyroku Y. sp. z o.o. wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Białymstoku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wobec zaskarżonego wyroku spółka postawiła zarzuty naruszenia: - art. 90 § 1 p.p.s.a. poprzez skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym skutkujące odebraniem stronie prawa do rozpoznania jej sprawy na rozprawie, prawa do czynnego udziału w postępowaniu przejawiające się w prawie do obrony i argumentacji bezpośrednio przed składem orzekającym, w tym prawa do wypowiedzenia się na rozprawie w sprawie argumentacji strony przeciwnej; - art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez zbyt pobieżną interpretację dopuszczonych dowodów z dokumentów wskazanych w skardze, w tym niepełne ich rozpoznanie w kontekście zarzutów kierowanych przez organ podatkowy względem Skarżącej co do sposobu zorganizowania spółki; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 200 O.p. oraz w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 211 w zw. z art. 212 O.p., w zw. z art. 145 § 2 O.p., w zw. z art. 123 O.p, art. 127 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 124 O.p., art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w z w. z art. 124 O.p., art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji tj.: - art. 200 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez: a) uniemożliwienie stronie skarżącej wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, złożenia dodatkowej argumentacji w obronie swojego stanowiska oraz złożenia nowych zarzutów - szczególnie istotnych po uzyskaniu stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie odwołania, b) uniemożliwienie zachowania ustawowego 7-dniowego terminu od dnia doręczenia postanowienia przez organ na wypowiedzenie się w sprawie, c) pozostawienie pisma strony z dnia 9.06.2020 r. bez rozpoznania (zgodnie z informacją Organu zamieszczoną w piśmie z dnia 19.06.2020 r.), a które to naruszenie zaistniało w następstwie wydania skarżonej decyzji w terminie przed wpływem pisma procesowego strony z dnia 9.06.2020 r., które zostało nadane listem poleconym w placówce pocztowej Poczty Polskiej S.A. - z zachowaniem terminu zakreślonego przez Organ postanowieniem wydanym w trybie art. 200 O.p.; uniemożliwiającym uwzględnienie zarzutów i argumentacji Podatnika, w tym odniesienie się do odpowiedzi NUS na treść odwołania przed wydaniem rozstrzygnięcia (przy czym nadanie pisma w palcówce pocztowej w przypadku występującego zagrożenia epidemicznego było jedyną możliwą formą doręczenia pisma organowi); - co spowodowało, że skarżone rozstrzygniecie zostało wydane bez pełnej argumentacji Strony, której ocena i rozpatrzenie przez Organ na etapie rozstrzygnięcia mogło spowodować orzeczenie na korzyść strony. - art. 211 w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p., w zw. z art. 123 O.p. poprzez zaniechanie doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącej skutkujące niezwiązaniem strony wydanym rozstrzygnięciem; - art. 127 oraz art. 123 § 1 O.p. pozbawienia strony dwuinstancyjności postępowania w wyniku zmiany istotnych ustaleń faktycznych przez organ odwoławczy względem organu pierwszej instancji, tj. zmianę ustaleń NUS, że materiał dowodowy wskazuje iż spółka mogła nie mieć świadomości występowania w procederze, na ustalenia DIAS, że spółka działa świadomie w złej wierze co spowodowało, że strona nie mogła w sposób skuteczny podważyć ostatecznej argumentacji Organu Il-instancji, dostarczając jedynie argumentów przeciwnych co do twierdzeń Organu I-instancji, o dopełnieniu należytej staranności, nie skupiając postępowania dowodowego na wykazywaniu braku świadomego działania; - art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 124 O.p. poprzez niedostateczne i wewnętrznie sprzeczne wyjaśnienie podstaw faktycznych rozstrzygnięcia, które powoduje brak możliwości instancyjnej kontroli pobudek jakimi kierował się organ, w tym: a) alternatywne ustalenie stanu faktycznego poprzez: - zarzucanie, że spółka uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami; innym razem, że uczestniczyła w obrocie karuzelowym: - zarzucenie spółce, że działała ze świadomością uczestnictwa w procederze, podczas gdy w tym samym materiale dowodowym NUS zarzucał, że spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami - nie dokonując ich wystarczającego "badania"; b) uznanie, że podatnik działał ze świadomością uczestniczenia w łańcuchu dostaw nierzetelnych, przy jednoczesnym przeciwnym przyjęciu, że "trudno oczekiwać by wszystkie podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej były wtajemniczone" - s. 7 akapit 4 odpowiedzi NUS; c) "bogata" dokumentacja handlowa przedstawiona przez spółkę pełniła wyłącznie funkcję "pozorującą" rzetelną transakcję, podczas gdy nie przedstawiono, żadnego dowodu na jej nierzetelność oraz na świadome działanie podatnika w transakcjach, w których występował podmiot znikający; - art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez podanie w uzasadnieniu nieprawdziwych i zmanipulowanych okoliczności w celu uzasadnienia niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcie Organu, w tym, że spółka korzystała z biura wirtualnego, finansowała działalność ze zwrotu VAT, nie posiadała nieruchomości i środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, nie miała strony internetowej, zaprzestała działalności po wstrzymaniu zwrotu VAT; - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w z w. z art. 124 O.p., poprzez stronniczą ocenę wszystkich dowodów nakierowaną wyłącznie na wykazanie tez negatywnych dla podatnika; dowolną interpretację obiektywnie korzystnych dla strony dowodów jako stworzonych na potrzeby postępowania; interpretację dowodów obiektywnie "neutralnych" jako świadczących na niekorzyść strony; 7. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i nierozważenie wyjaśnień i dowodów z dokumentów i zeznań świadków składanych w trakcie postępowania, a odnoszących się do każdej tezy organu, w tym co do okoliczności stanowiących charakterystykę obrotu, stanowiące zdaniem organu argumenty na niekorzyść skarżącej; - art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenie istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, w tym pominięcie wniosków dowodowych Strony o przesłuchanie świadków na okoliczności mogące świadczyć na korzyść strony, a jednocześnie przeciwne do twierdzeń organu, w tym wskazujące na nie działanie podatnika w złej wierze oraz zachowanie należytej staranności kupieckiej, pozwalających na ocenę relacji pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami w kontekście zarzutów rzekomo świadomego uczestniczenia strony w procederze wyłudzenia podatku VAT; - art. 187 § 1 O.p. poprzez niedostateczne rozważenie istotnych dla sprawy okoliczności, w kontekście przypisywania spółce świadomego uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku VAT, w tym: a) niedostateczne rozważnie okoliczności, że podatnik nie ma wpływu na sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów, w tym dobór dostawców, podejmowane decyzje gospodarcze; nie ma oraz narzędzi prawnych i faktycznych służących wykryciu potencjalnych nierzetelności podmiotów występujących na innym etapie obrotu towarowego niż bezpośredni kontrahenci (kontrahentów swoich dostawców łub odbiorców) sprawdzenia źródeł dostaw swoich kontrahentów, nie ma też wpływu na zachowanie tych podmiotów podczas kontroli; - niedostateczne rozważanie w kontekście rzekomej świadomości spółki funkcjonowania w procederze, że dostawcy spółki nabywali towar, który był przedmiotem poszczególnych dostawy z różnych źródeł; b) niedostateczne rozważenie, że bezpośredni dostawcy i odbiorcy wykazywali transakcje ze spółką w księgach i deklaracjach podatkowych, przedkładali dokumentację podatkową i handlową, udzielali wyjaśnień, uczestniczyli czynnie w postępowaniu podatkowym - nie był "znikającymi podatnikami", a decyzje wydane w stosunku do nich nie mają charakteru ostatecznych; c) bezpośredni kontrahenci byli dużymi renomowanymi dostawcami hurtowymi, którzy w kontaktach ze spółką podejmowali szerokie wachlarz środków "bezpieczeństwa", co w sposób oczywisty upewniało spółkę o rzetelności dostawców; d) nierozważenie okoliczności, że spółka Y. po nabyciu towaru wprowadzała "fizycznie" towar na własny magazyn, (z którego następnie dokonywała wydania odbiorcom) i nie uczestniczyła w procesie alokacji w tzw. centrach logistycznych, który odbywał się na wcześniejszym etapie i poza jej wiedzą; - zaniechanie rozważenia okoliczności, że kontrahenci spółki - odbiorcy z Belgii, Finlandii, czy Portugalii nie zostali przez administrację swojego kraju ocenieni jako podmioty nierzetelne, a jednocześnie wykazali WDT. e) zaniechanie rozważenia, że kontrahent - odbiorca towaru z Finlandii dokonał eksportu towaru do nabywcy z Hongkongu, a strona w celu potwierdzenia tej okoliczności przedstawiła dokumentację eksportową komunikat IE-599, który potwierdził jej wywóz towaru poza UE; f) zaniechanie rozważenia, że kontrahenci zagraniczni z Bułgarii i Chorwacji, w związku z dokonaną dostawą do magazynu znajdującego się w innym kraju UE, niż kraj ich siedziby, nie byli zobowiązani do wykazania WNT w kraju siedziby; - art. 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie i dowolne uznanie (w wyniku niedostatecznego wyjaśnienia sprawy), że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwała na przyjęcie, że podatnik miał świadomość, iż transakcje związane były z nadużyciem w sferze VAT, w tym całkowicie dowolne uznanie, że: a) spółka działała ze świadomością, gdyż "nieprawdopodobnym jest, zęby osoby zarządzające spółką nie miały świadomości co do charakteru transakcji, w których uczestniczą" - s. 38 akapit 1, a jednocześnie w odpowiedzi na odwołanie organ wskazał: " trudno oczekiwać by wszystkie podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej były wtajemniczone" - s. 7 akapit 4 odpowiedzi NUS, a dodatkowo z materiału dowodowego wynika, że przymiot znikającego podatnika nie dotyczył bezpośrednich kontrahentów podatnika, nie zgromadzono materiału dowodowego na istnienie jakichkolwiek powiązań wykraczających poza relacje gospodarcze pomiędzy spółką a jej bezpośrednim kontrahentem; b) dowód w postaci korespondencji handlowej nie potwierdza rzetelności transakcji, gdyż "potwierdza przypuszczenia" - s. 34 akapit 5, że podmioty działały w zaplanowany sposób; innymi słowy "przypuszczenia" stanowią dowód świadomego działania; c) podmiot, który uzyskuje największą marżę w łańcuchu transakcji działa ze świadomością nierzetelności kontrahentów, gdyż organowi "wydaje się nieprawdopodobnym, by podmiot (...) nie miał wiedzy co do charakteru transakcji" - s. 39 akapit 1; przy czym organ nie ustalał nawet marży poszczególnych podmiotów, dającej podstawę do twierdzenia, że uzyskała najwyższą marżę; d) zabezpieczenie interesów i majątku spółki, w tym płynności finansowej spółki poprzez żądanie zapłaty za towar od odbiorców zagranicznych przed jego wysłaniem oraz korzystanie z kredytu kupieckiego (przedłużonego terminu płatności w stosunku do dostawców krajowych) jest dowodem świadomego działania spółki w łańcuchu dostaw w którym uczestniczy podatnik znikający; a nadto całkowicie dowolnym, (przy pominięciu i nierozpatrzeniu wyjaśnień strony), uznaniu, że: e) o świadomym występowaniu podatnika w transakcjach, w którym występował na wcześniejszych etapach podmiot znikający, świadczy: - sprzedaż całych partii i szybkość transakcji bez uwzględnienia specyfiki działalności spółki w zakresie pośrednictwa w handlu hurtowym oraz wbrew wyjaśnieniom i dowodom z korespondencji handlowej spółki o czasookresie i równoległym prowadzeniu procesu negocjacji; - korelacja procesu zamówienia i dostawy towaru, w tym zdolność do szybkiego przeprowadzenia transakcji, które pozwalało na optymalizację przepływów finansowych bez koniczności zamrażania środków finansowych w oczekiwaniu na klienta zainteresowanego zakupem towaru; - prowadzenie korespondencji handlowej drogą mailową, oraz innymi środkami porozumienia na odległość, w tym z kontrahentami zagranicznymi (jak wydaje się sugerować organ rzetelna transakcja powinna zostać poprzedzona delegacją zagraniczną); - brak pisemnych umów, w przypadku gdy dokumentacja handlowa stanowiła pełne odzwierciadlenie i zawierała wszelkie istotne elementy transakcji, co w korelacji z przepisami kodeksu cywilnego o rękojmi oraz gwarancją producenta (towar fabrycznie nowy), stanowiło pełne zabezpieczenie spółki przed nierzetelnym kontrahentem lub wadliwym towarem; - pomimo, że spółka korzystała z wynajmu środków trwałych oraz wynajmowała magazyn w B. przy ul. O. w firmie T. - zajmującej się profesjonalnie usługą magazynowania i z którego wydawała towar odbiorcom - nie posiadała nieruchomości i środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione zarzuty. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził z urzędu zaistnienie przesłanki nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., zgodnie z którym, nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. W orzecznictwie podnosi się, że do pozbawienia strony możności obrony jej praw dochodzi wówczas, gdy z powodu naruszenia przez Sąd lub stronę przeciwną określonych przepisów lub zasad procedury, strona nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub istotnej jego części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień na następnych rozprawach, poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 378/05, z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2356/04, z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt II OSK 1697/20, z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 110/22). Z akt sprawy sądowej wynika, że zarządzeniem z dnia 3 września 2020 r. wyznaczony został termin rozprawy na dzień 23 października 20202 r. na godz. 12:00. Zawiadomienie o terminie rozprawy zostało doręczone organowi podatkowemu w dniu 8 września 2020 r., zaś pełnomocnikowi skarżącej w dniu 22 września 2020 r. Następnie w dniu 19 października 2020 r. Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wydał zarządzenie, którym odwołał rozprawę wyznaczoną na dzień 23 października 2020 r. i skierował sprawę do rozpoznania w tym dniu na posiedzeniu niejawnym. Z treści zarządzenia wynika, że jego podstawę stanowił art. 15zzzs4 ust. 3 ustawy COVID w zw. z § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. W zarządzeniu nakazano o powyższym powiadomić pełnomocnika strony skarżącej i organ administracji. Z odręcznej adnotacji sporządzonej na karcie zarządzenia przez pracownika sekretariatu wynika, że "telefonicznie powiadomiono adw. R. M. pełnomocnika strony skarżącej oraz r. pr. J. G. z organu administracji". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 października 2020 r. wydał wyrok, oddalając skargę spółki, tak jak to zostało na początku zaznaczone. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID jest dopuszczalne i samo w sobie nie stanowi naruszenia podstawowych uprawnień procesowych strony. Prawo do publicznej rozprawy nie ma bowiem charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu nie tylko na podstawie art. 45 ust. 2 Konstytucji, ale również ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji. Jeżeli bowiem jednym z elementów prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji) jest prawo do jawnego postępowania sądowego to należy uznać, że prawo to może być ograniczone na ogólnych warunkach przewidzianych w art. 31 ust. 3 Konstytucji, a zatem ze względu na m.in. zdrowie publiczne (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1802/21). Odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej powinno jednak następować z zachowaniem wymogu rzetelnego procesu sądowego. Za najważniejsze dla zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego należy uznać zagwarantowanie prawa do obrony (por. wyroki NSA: z dnia 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 3462/21 oraz z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1802/21). W sytuacji naznaczonej stanem epidemii, a więc w okolicznościach w jakich wydane zostało powołane wyżej zrządzenie Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 października 2020 r. o przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w przedmiotowej sprawie, prawo do obrony powinno być zagwarantowane głównie poprzez powiadomienie stron o posiedzeniu niejawnym i umożliwienie im zajęcie stanowiska w formie pisemnej. Z przepisu art. 91 § 2 zd. 3 p.p.s.a. wynika, że zawiadomienie o posiedzeniu jawnym powinno być doręczone co najmniej na siedem dni przed posiedzeniem. Wprawdzie przepis ten wprost odnosi się do posiedzeń jawnych, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że z uwagi na przepisy art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, art. 47 akapit 2 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 14 ust. 1 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, wyrażoną w art. 91 § 2 zd. 3 p.p.s.a. zasadę zawiadomienia o terminie posiedzenia z co najmniej 7-dniowym wyprzedzeniem, należy stosować także w przypadku posiedzenia niejawnego (por. wyrok z dnia 7 listopad 2023 r., sygn. akt II GSK 2178/22). W przedmiotowej sprawie strony nie zostały powiadomione o terminie posiedzenia niejawnego co najmniej z 7-dnowym wyprzedzeniem. Fakt uprzedniego powiadomienie o dacie rozprawy, która miała miejsce w tym samym dniu, nie ma w tym przypadku znaczenia, skoro rozprawa została odwołana. Strony mogły liczyć, że wobec wyznaczenia rozprawy będą miały możliwość bezpośrednio przed sądem formułować wnioski i twierdzenia dla wykazania swoich racji. Szeroką argumentację w tym zakresie sformułowała spółka w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia art. 90 § 1 p.p.s.a. W sytuacji, w której postanowiono o odwołaniu rozprawy i przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego konieczne było zawiadomienie stron we właściwej formie i co najmniej z 7-dniowym wyprzedzeniem o terminie tego posiedzenia (niejawnego), aby umożliwić przedłożenie pisemnych stanowisk, przy czym praktycznie czas ten winien uwzględniać możliwość zapoznania się składu orzekającego ze stanowiskiem przedstawionym na piśmie, wyekspediowanym do sądu w terminie 7-dniowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że już samo zbyt późne zawiadomienie strony o terminie posiedzenia niejawnego wyznaczonego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID, uniemożliwiające przedstawienie stanowiska w sprawie, wypełnia przesłankę nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określoną w art. art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I OSK 1142/21, z dnia 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 3462/21, z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1985/22). Powyższe uchybienia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powodują, że skarżąca została pozbawiona możności obrony swoich praw, w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., co uzasadniało stwierdzenie nieważności postępowania, jakie toczyło się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 183 § 2 pkt 5 tej ustawy, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA