I FSK 899/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 489/20 w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2020 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2020 r. nr [...] UNP: [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz I. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w L. kwotę 1.157 (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 489/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę I. komandytowej z siedzibą w L. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem podatkowym lub DIAS) z 18 sierpnia 2020 r., nr 1001-IOV-2.4103.33.2020.2.U14.DEK UNP:1001-20-081459 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z dnia 28 lutego 2020 r. Stan faktyczny sprawy został przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realów, w których zapadło jego orzeczenie. Czyniąc to należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) tego samego dnia (28 lutego 2020 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź -Widzew (zwany dalej Organem I instancji lub NUS) wydał dwie decyzje podatkowe. Pierwsza z nich dotyczyła rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r., a druga wymiaru tej daniny publicznej za wrzesień i październik 2017 r.; 2) obydwa rozstrzygnięcia, jeszcze tego samego dnia zostały wysłane do adresata za pośrednictwem platformy elektronicznej ePUAP na adres skrytki pełnomocnika Strony. Obydwie decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi 2 marca 2020 r., co znajduje potwierdzenie w dokumencie UPD; 3) termin do wniesienia odwołań od wskazanych orzeczeń upływał 16 marca 2020 r. Środek zaskarżenia na decyzję dotyczącą września i października 2017 r. został skierowany do organu podatkowego drugiej instancji we właściwym czasie. Natomiast odwołanie od decyzji obejmującej rozliczenie podatkowe za listopad 2017 r. skierowano do DIAS wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania dopiero 5 czerwca 2020 r.; 4) uzasadniając swoje racje Strona podniosła, że decyzja dotycząca listopada 2017 roku została do niej błędnie wysłana. Stało się tak z uwagi na zawarcie w tytule przesyłki sygnatury jednej decyzji (tej dotyczącej września i października 2017 r.); 5) jak wskazano we wniosku o przywrócenie terminu, spowodowało to, że pracownik kancelarii pobrał załącznik, w którym znajdowała się decyzja oznaczona sygnaturą znajdującą się w tytule, nie dostrzegając drugiej decyzji. 6) ponadto we wniosku o przywrócenie terminu Strona argumentowała, iż NUS, wcześniej dostarczając korespondencję w obydwu sprawach, wysyłał ją osobno tytułując dwiema, odrębnymi sygnaturami. DIAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadnienie jego rozstrzygnięcia przedstawia się następująco: 1) powołując się na art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.), Organ podatkowy w pierwszej kolejności podkreślił, że w przedmiotowej sprawie decyzja została doręczona prawidłowo, a skuteczne dokonanie tej czynności miało miejsce 2 marca 2020 r.; 2) podkreślono też, że w chwili otwarcia otrzymanej wiadomości na platformie e-PUAP widoczne są wszystkie załączniki i nie ma możliwości "ukrycia" jakiegoś dokumentu; 3) w ocenie DIAS, fakt że pełnomocnik nie zauważył, iż doręczono mu przesyłkę w postaci decyzji za listopad 2017 r. jednoznacznie świadczy o jego zawinieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił te racje i – jak wiadomo – oddalił skargę. Uzasadniono to w następujący sposób: 1) Sąd I instancji wskazał, że ustawodawca kształtując Ordynację podatkową nie zabronił doręczania jednej stronie, w ramach jednej korespondencji (w jednej kopercie) kilku pism jej dotyczących. Istotne jest jedynie, aby z doręczanej korespondencji wynikało, że zawiera ona klika odrębnych pism (w tym zakresie powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2015 r., sygn. akt I FSK 613/14). Podniesiono też, że również w doktrynie wskazuje się, że we wskazanym wcześniej akcie ogólnego prawa podatkowego nie ukształtowano powinności odrębnego doręczania stronie każdej z kilku decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym. Tym samym organ podatkowy może doręczyć dwie decyzje w jednej kopercie. Czyniąc to powinien on jednak zaznaczyć, że przesyła dwa pisma. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tak właśnie było w przedmiotowej sprawie; 2) odwołano się do utrwalonego orzecznictwa i wywiedziono z niego, że uchybienie terminowi będzie uznane za niezawinione, jeśli doszło do niego na skutek przeszkód nie do przezwyciężenia; 3) w ocenie Sądu I instancji, za taką przeszkodę nie można uznać braku odczytania informacji widniejącej w urzędowym poświadczeniu doręczenia, zgodnie z którą korespondencja dotyczy dwóch decyzji skierowanych do Spółki; 4) zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niezasadny jest też zarzut wprowadzenia w błąd pracownicy kancelarii poprzez niewłaściwe doręczenie korespondencji. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1119/20, strona ponosi konsekwencje działań swoich pracowników. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz – jak to ujęto - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie z udziałem Strony i jej pełnomocnika. Jednocześnie Podatnik zarzucił nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji: naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 162 § 1 O.p. W jego przekonaniu do naruszenia prawa doszło wobec uznania, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z winy Podatnika. Tymczasem wspomniany podmiot uprawdopodobnił, że dochowując najwyższej staranności, nie uzyskał informacji o wydanej decyzji i tym samym bez swojej winy uchybił terminowi do wniesienia odwołania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1 pkt 2, art. 152a § 1, art. 152 § 3 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów i uznanie, iż doszło do prawidłowego doręczenia decyzji. Tymczasem decyzja nie została doręczona w indywidualnej sprawie Podatnika, lecz błędnie załączona w jednej przesyłce wraz z inną decyzją dotyczącą co prawda tego samego podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, ale w zakresie dwóch zupełnie różnych spraw; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Strony nastąpiło to poprzez wydanie przedmiotowego postanowienia w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, w szczególności uznanie, iż ponosi ona winę w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Tymczasem twierdzenie to nie znajduje podstaw w stanie faktycznym sprawy, albowiem decyzja została doręczona przez organ podatkowy w sposób wprowadzający w błąd, za co nie można winić Podatnika; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 oraz 210 § 4 w zw. z art. art. 219 O.p. - poprzez brak uzasadnienia faktycznego w zaskarżonym postanowieniu, a w szczególności brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ podatkowy sformułował wniosek o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości, 2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i jako taka zasługuje na uwzględnienie. Skutkowało to uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości. Ponieważ zaś istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę i czyniąc to uchylił także postanowienie Organu podatkowego. Jak wynika z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić go na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. O tym, że w odniesieniu do wskazanej wcześniej decyzji NUS naruszono datę wniesienia odwołania, Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie orzekł w swoim wyroku o sygn. akt I FPS 900/21. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że nieostateczna decyzja podatkowa została doręczona Podatnikowi (do rąk jego pełnomocnika procesowego). Jednocześnie ponad wszelką wątpliwość, w ustawowym terminie nie wniesiono odwołania od wskazanego rozstrzygnięcia Organu I instancji. DIAS nie kwestionował też spełnienia przez Stronę przesłanki wskazanej w art. 162 § 2 O.p. Tym samym w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi Podatnik wniósł podanie o jego przywrócenie, a jednocześnie dopełnił czynności, dla której był określony termin. W tej sytuacji, kierując się zarzutami kasacyjnymi sformułowanymi przez Spółkę, jedyną okolicznością sporną w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była materia tego, czy Skarżący uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy (por. art. 162 § 1 O.p.). Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że w tytule przesyłki skierowanej przez NUS do Strony (jej pełnomocnika) umieszczono wyłącznie numer decyzji dotyczącej września i października 2017 r. Tymczasem załącznikiem do tej wiadomości były dwa rozstrzygnięcia w sprawach podatkowych – również to dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. Jak wyjawił Skarżący, to mylące oznaczenie przesyłki sprawiło, że pracownik kancelarii adwokackiej nie pobrał drugiej z decyzji podatkowych (obejmującej rozliczenie za listopad 2017 r.). To zaś skutkowało tym, iż środek zaskarżenia na to orzeczenie nie został wniesiony w terminie wymaganym w świetle regulacji prawnej zawartej w Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wyartykułowano, że Organ I instancji kierując do Strony (jej pełnomocnika procesowego) inną, wcześniejszą korespondencję w obydwu sprawach podatkowych (czyli – co do września i października 2017 r. oraz w odniesieniu do listopada 2017 r.) wysyłał ją osobno, tytułując dwoma odrębnymi numerami. Właśnie splot tych okoliczności sprawił, że pracownik kancelarii sięgając do korespondencji sygnowanej tylko jednym numerem sprawy, pobrał załącznik (decyzję) objętą tym samym oznaczeniem. Nie zauważył on natomiast drugiego załącznika do wiadomości. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione okoliczności uprawdopodabniają brak winy Strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej (dotyczącej listopada 2017 r.). Tym samym trafny okazał się pierwszy z zarzutów kasacyjnych. Ponadto należy przyznać rację Podatnikowi, wskazującemu na wprowadzenie go w błąd przez Organ podatkowy (por. trzeci z zarzutów kasacyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zapatrywania prezentowanego przez DIAS, który podnosił, że po otwarciu przesyłki elektronicznej (nawet oznaczonej wyłącznie numerem jednej ze spraw) widoczne są wszystkie załączniki do wiadomości, a zatem trudno mówić o należytej staranności pracownika kancelarii pełnomocnika Strony. W tym kontekście należy bowiem odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2015 r., sygn. akt I FSK 616/14 (Lex nr 1985442). W judykacie tym zaaprobowano pogląd pierwotnie wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 516/13 (Lex nr 1512162). Sprowadza się on do tezy, że organ podatkowy jest władny umieścić w jednej kopercie dwie decyzje podatkowe. O tego rodzaju świadomym działaniu świadczy jednak treść zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Tym samym, jeśli dwa akty administracyjne są łącznie doręczane (a jest to co należy ze szczególną mocą podkreślić – zgodne z prawem), na kopercie zawierającej obie te przesyłki powinny się znaleźć oznaczenia (numery) obydwu decyzji. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy godzi się zauważyć, że w tytule przesyłki umieszczonej w skrzynce elektronicznej, w załączeniu do którego znalazły się – jak się okazało – dwie decyzje podatkowe organ wskazał oznaczenie wyłącznie jednej z nich. Biorąc pod uwagę nie tylko treść Ordynacji podatkowej, ale i uwzględniając orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stanowi obrazy regulacji normatywnej samo przekazanie adresatowi dwóch aktów administracyjnych w jednej przesyłce (w tym zakresie por. także wyrok z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09, Lex nr 786866). W świetle zaprezentowanych poglądów judykatury wątpliwości budzi natomiast umieszczenie na tej przesyłce - tj. na piśmie, do którego załącza się dwa akty administracyjne - oznaczenia wyłącznie jednego z nich. Takie zachowanie mogło bowiem wzbudzić u adresata usprawiedliwione przekonanie, że przesyłka dotyczy wyłącznie jednej sprawy podatkowej – tej, której numer znalazł się na piśmie otrzymanym od organu. Jest tak tym bardziej, iż do tego czasu (co Strona wykazała stosownymi dokumentami) pisma dotyczące obydwu spraw podatkowych (za wrzesień i październik oraz za listopad) były jej przesyłane osobno. Dlatego nie przekonuje Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie DIAS, że z chwilą otwarcia otrzymanej wiadomości na platformie e-PUAP widoczne są wszystkie przekazane z nią załączniki. W tym stanie rzeczy należało uznać, że Skarżący uprawdopodobnił iż uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Błąd pracownika kancelarii pełnomocnika (adwokata) reprezentującego Podatnika został bowiem spowodowany pomyłką w oznaczeniu przesyłki, popełnioną przez NUS. Organ podatkowy powinien uwzględnić tę okoliczność i rozpatrzyć odwołanie wniesione przez Stronę. Wobec tego, przyjmując że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Doszło do tego na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi (100 zł), opłata kancelaryjna od wniosku o doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Sądem I instancji (480 zł) oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (360 zł). O jego wysokości orzeczono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964). Adam Nita Ryszard Pęk Mariusz Golecki