I SA/Sz 32/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M. Spółka Akcyjna w restrukturyzacji z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 16 listopada 2021 r. nr 428000-COP2.4103.2.2021.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 16 listopada 2021 r., nr 428000-COP2.4103.2.2021.18, podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540, tj. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2; art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221, tj. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie utrzymał w mocy własną decyzję z 28 grudnia 2020 r., nr 428000-CKK2-21.4103.7.2020.48 wydaną wobec M. Spółka Akcyjna w restrukturyzacji z siedzibą w R. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2017 r. oraz ustalająca stronie kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Organ I instancji przeprowadził wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. (wszczęta 22 czerwca 2018 r.; zakończona 30 marca 2020 r.). W wyniku poczynionych ustaleń organ I instancji postanowieniem z 10 czerwca 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 15 czerwca 2020 r. przekształci zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Postępowanie zakończyło się wydaniem przez organ I instancji decyzji z 28 grudnia 2020 r., nr j.w. określającej stronie z tytułu podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2017 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. tj. za październik 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika – [...] zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – [...] zł; za listopad 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika - [...] zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – [...] zł; za grudzień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika – [...] zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – [...] zł. Organ swoje rozstrzygnięcie oparł na poczynionych w toku postępowania ustaleniach. W tym względzie w pierwszej kolejności zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zasadność odliczenia w badanym okresie podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł wynikającego z faktur dokumentujących zakup tarcicy sosnowej, półfabrykatu sosnowego, palisad, lameli, kantówki, ramiaków, drewna sosnowego, pelletu i biomasy jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: E. M. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; E. T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; Z. Sp. J. z siedzibą w W. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; C. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; M. C. Sp. J. z siedzibą w W. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; M. T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; I. G. S.A. z siedzibą w W. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; Z. D. O. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł. Następnie organ uznał, że w stosunku do faktur dokumentujących sprzedaż tarcicy sosnowej, półfabrykatu sosnowego, palisad, lameli, kantówki, ramiaków, drewna sosnowego, pelletu i biomasy opiewających na łączną kwotę podatku należnego wysokości [...] zł, wystawionych w badanym okresie przez spółkę na rzecz: D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; E. M. S.. z o.o. z siedzibą w Ł. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; Z. Sp. J. z siedzibą w W. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; D. T. Sp. z o.o. S.k. z siedzibą w P. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; M. C. Sp. J. z siedzibą w W. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; M. T. S.. z o. o. z siedzibą w W. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; I. G. S.A. z siedzibą w W. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; Z. D. O. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł – obowiązek zapłaty podatku należnego nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem nie dokumentują one rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Organ zakwestionował również na podstawie art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a u.p.t.u. zasadność odliczenia w badanym okresie podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem "usługi zgodnie z umową" jako faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: D. T. Sp. z o.o. S.k. z siedzibą w P. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; I. G. S.A. z siedzibą w W. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; Z. D. O. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; I. S. Sp. z o.o. S.K. z siedzibą w W. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł. W ocenie organu ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego jednoznacznie wykazały, że strona w badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaewidencjonowała w rejestrach VAT zakupu i sprzedaży oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W zakresie faktur dokumentujących obrót towarem organ uznał, że są to "puste faktury", nie odzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Według organu były to transakcje sprowadzające się jedynie do obrotu fakturami pomiędzy podmiotami. Towary zafakturowane przez stronę do krajowych podmiotów powiązanych tego samego dnia lub w krótkim odstępie czasu fakturowo wracały do spółki, nie zmieniając przy tym miejsca ich przechowywania, którym były place/magazyny spółki. Tym samym w ocenie organu nie wystąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jak również transakcje te nie miały charakteru transakcji łańcuchowych o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Spółka jak i pozostałe podmioty była podmiotem świadomie biorącym udział w tym procederze, czynnie w nim uczestniczącym, będącym jego inicjatorem. Wniosek przyjęty przez organ potwierdzały jego zdaniem okoliczności takie jak: powrót poprzez fakturowanie przez kolejne powiązane podmioty wykazywanego na fakturach towaru do źródła jego pochodzenia - do spółki; krótkie odstępy czasowe w zakresie obrotu fakturowego; brak zmiany stanów magazynowych w spółce (towar tego samego rodzaju był fakturowany po stronie sprzedaży i zakupu); brak magazynowania/składowania przez kolejnych zafakturowanych odbiorców; brak transportu towaru; powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach; brak handlowego uzasadnienia sprzedaży; brak uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców. W odniesieniu do faktur dotyczących zakupu usług nazwanych "usługi zgodnie z umową", zdaniem organu przyczyną kwestionowania ich rzetelności było ustalenie, że dotyczą one fikcyjnego świadczenia usług przez podmioty powiązane na rzecz spółki, polegającego na rzekomym wykonaniu przez te podmioty m.in. usług stolarskich i innych "własnymi pracownikami", którzy faktycznie nimi nie byli. Wystawcy przedmiotowych faktur spełniali wobec "swoich pracowników" jedynie formalne obowiązki dokumentacyjne i zgłoszeniowe dotyczące zatrudnienia, nie przejęli natomiast zadań pracodawcy, nie posiadali też żadnych środków materialnych za pomocą których zadania na rzecz spółki mogły być realizowane. O nierzetelności faktur wystawionych tytułem "usługi zgodnie z umową" zdaniem organu świadczyły takie okoliczności jak: realizowanie "usług zgodnych z umową" przy użyciu środków produkcji, zaplecza technicznego i infrastruktury (w tym: maszyn i narzędzi), udostępnianych przez spółkę; pracownicy pomimo zmian pracodawców, na przestrzeni lat 2008-2017 faktycznie nie zmieniali miejsca pracy, rodzaju wykonywanych czynności, stanowiska (nie wliczając awansu); nowi pracodawcy oprócz pracowników, nie przejmowali żadnych materialnych i niematerialnych składników majątkowych, mogących stanowić odrębną placówkę zatrudnienia pracowników; wyznaczanie zadań oraz obowiązków zgodnie z umową współpracy obciążało spółkę; na podstawie historii rachunku bankowego spółki stwierdzono, że w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. dokonywane były bezpośrednie wypłaty wynagrodzeń dla pracowników formalnie zatrudnionych u wykonawców i podwykonawców przedmiotowych usług; przedmiotowe umowy współpracy nie określały kalkulacji cen usług, obejmowały: wynagrodzenie, wyliczone na podstawie rzeczywistych, udokumentowanych kosztów, poniesionych przez wykonawcę w związku z wykonywanymi usługami, powiększonymi o 3% marży wykonawcy, na które składały się wynagrodzenia pracowników; podmioty będące wykonawcami/podwykonawcami usług zostały zakupione jako gotowe spółki, które swoją działalność rozpoczęły w momencie zatrudnienia pracowników, swoje siedziby posiadały w wirtualnych biurach, nie było możliwości nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty, zadeklarowane przez te podmioty kwoty podatku VAT do wpłaty nie zostały uregulowane, a na dzień 31 grudnia 2017 r. spółki te posiadały również zaległości w zakresie podatku PIT i składek ZUS od tych pracowników, ogłoszono upadłości tych spółek; Organ zwrócił uwagę, że tożsama sytuacja miała miejsce, także w latach 2009-2015, gdzie pracodawcami byłych pracowników spółki z 2008 r. były inne podmioty wzajemnie powiązane ze sobą jak i ze spółką, które były specjalnie tworzone lub kupowane "pod te transakcje". Podmioty te również nie odprowadzały należności publiczno-prawnych związanych z zatrudnieniem jak PIT czy ZUS, po dwóch/trzech latach działalności ogłaszały upadłość. Organ I instancji ustalił również na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości [...] zł w związku z bezpodstawnym odliczeniem w badanym okresie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczących ww. transakcji towarowych jak i usługowych. Organ I instancji dokonując ustaleń oparł się o zebranym w sprawie materiał dowodowy obejmujący m.in. zeznania strony oraz świadków, pisemnych wyjaśnień strony wraz z przedłożoną dokumentacją księgowo-podatkową oraz włączonych do prowadzonego postępowania dowodów przekazanych przez kontrahentów spółki. Pismem z 22 stycznia 2021 r., strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, gdyż jako wadliwa w jej ocenie winna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 2) art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie; 3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 4) art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem koronnej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa; 5) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 6) art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; 7) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie materiału dowodowego istniejącego w analizowanej sprawie; 8) art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji; 9) naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez odmowę prawa strony do odliczenia podatku naliczonego. Organ II instancji, w wyniku rozpatrzenia sprawy w związku z odwołaniem po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, mając na uwadze wynikający z nich stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa, uznał za zasadne utrzymać w mocy własną decyzję z 28 grudnia 2020 r. W pierwszej kolejności organ przywołał przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Następnie wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organ zasadnie zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towaru oraz usług wystawionych przez ustalone w sprawie podmioty na łączną wartość [...] zł oraz czy prawidłowo uznał, że do podatku należnego w łącznej wysokości [...] zł wynikającego z faktur sprzedaży towaru wystawionych na rzecz ustalonych w sprawie podmiotów zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organu I instancji dokonane w badanym okresie pomiędzy stroną a ustalonymi podmiotami transakcje potwierdzone kwestionowanymi fakturami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zostały wykorzystane jak w przypadku sprzedaży towaru do kreowania jego obrotem pomiędzy powiązanymi podmiotami w tzw. transakcjach kółeczkowych, polegających na przefakturowaniu tego samego asortymentu, pozostającego w magazynie spółki, w sposób okrężny pomiędzy tymi samymi podmiotami, w krótkim odstępie czasu, gdzie pierwszym fakturowym sprzedającym i ostatnim fakturowym kupującym w łańcuchu dostaw była spółka, a udział w tym procederze był świadomy. Odnośnie zaś zakupu usług "nazwanych zgodnie z umową" organ I instancji stwierdził, iż usługi te nie były świadczone przez wystawców przedmiotowych faktur czy też ich podwykonawców bowiem nie posiadali żadnych materialnych czy też niematerialnych zdolności do ich realizacji. Z kolei spółka twierdzi, że dokonała rzeczywistych transakcji, które stanowiły krajową dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zachowała należytą staranność w kontaktach z kontrahentami i działała w tych transakcjach w dobrej wierze, a tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, a w zakresie podatku należnego nie ma podstaw do zastosowania art. 108 u.p.t.u. Natomiast w zakresie usług, w ocenie strony brak jest podstaw do uznania ich za nieistniejące, bowiem usługi określone w umowach zostały wykonane i potwierdzone otrzymanymi fakturami. Przechodząc do analizy sprawy w zakresie postępowania dwuinstancyjnego, organ stwierdził, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ II instancji wyjaśnił, że spółka działalność rozpoczęła w 2001 r. W latach 2001-2015 działalność prowadziła jako spółka z o.o. (KRS nr [...]). W tym okresie udziałowcami spółki byli: W. C., P. Ł. oraz I. G. Sp. z o.o. Natomiast funkcje prezesów zarządu spółki obejmowali: W. C., M. Ś. i W. K.. Następnie uchwałą z 2 listopada 2015 r. spółka została przekształcona w spółkę akcyjną (wpis 29 grudnia 2015 r.; nr KRS [...]). Według rejestru przedmiotem przeważającej działalności spółki jest produkcja wyrobów z drewna oraz korka, z wyłączeniem mebli; produkcja wyrobów ze słomy i materiałów używanych do wypalania (PKD 16.10.Z). Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł i dzieli się na [...] nieuprzywilejowanych akcji, po [...] zł każda. Pierwszym prezesem zarządu spółki był M. Ś., a od 21 listopada 2019 r. W. C. (do chwili obecnej). W radzie nadzorczej spółki zasiadali: W. C., E. W., K. W., S. W. i A. K.. Wpisem z 14 lutego 2020 r. ustanowiony został dla spółki w ramach prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego (naprawczego) nadzorca sądowy w osobie W. S.. W okresie objętym zakresem badania spółka była zarejestrowanym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i stosownie do treści art. 99 ust. 1 u.p.t.u. złożyła w Pierwszym Wielkopolskim Urzędzie Skarbowym w Poznaniu deklaracje dla podatku od towarów i usług (formularz VAT-7) za miesięczne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2017 r. Ponadto jak wynika z pisma z 12 lipca 2018 r. spółka 29 czerwca 2018 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące korzystając z uprawnień wynikających z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2018.508, tj. ze zm.). W 2017 r. spółka prowadziła działalność w zakresie m.in. produkcji wyrobów z drewna tj. asortymentu ogrodowego jak pergole, palisady, rolbordery, podesty i inne oraz wyrobów tartacznych jak tarcica, kantówka, profde itp. Produkcja realizowana była w dziewięciu zakładach zlokalizowanych na terenie województw: wielkopolskiego, zachodniopomorskiego i pomorskiego. Głównym dostawcą surowca drzewnego wykorzystywanego do produkcji były Lasy Państwowe. Ostatecznym, końcowym odbiorcą wyrobów z tzw. programu ogrodowego byli w głównej mierze hurtowi odbiorcy z terenu całej Europy, w tym takie sieci handlowe jak: C. , L. M., B. i inne. Spółka w badanym okresie zajmowała się również sprzedażą biomasy (produktu ubocznego produkcji mającego formę np. kory, zrzyn, drewna odpadowego itp.), którą zbywała bezpośrednio lub pośrednio (przez I. G. S.A., M. T. Sp. z o.o.) m.in. do elektrowni (E. K., T., P.-A.-K.) do producentów płyt (K. S., K. ) czy też dla przemysłu papierniczego (M. Ś.). Przechodząc do transakcji towarowych, organ wskazał, że w rejestrach prowadzonych przez spółkę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od października do grudnia 2017 r. zaewidencjonowano będące przedmiotem sporu faktury sprzedaży na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł jak i faktury zakupu o łącznej wartości netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł (dotyczące towaru w postaci tarcicy sosnowej, półfabrykatu sosnowego, palisad, lameli, kantówki, ramiaków, drewna sosnowego, pelletu i biomasy), gdzie odbiorcami i dostawcami jest 12 krajowych przedsiębiorców, tj. E. M. Spółka z o.o.; E. T. Sp. z o.o.; Z. Sp.J; C. Sp. z o.o.; P. Sp. z o.o.; M. C. Sp. J.; M. T. Sp. z o.o.; I. G. S.A.; Z. D. O. Sp. z o.o.; K. Sp. z o.o.; D. Sp. z o.o.; D. T. Sp.z o.o. S.k. Podmioty te wraz ze spółką tworzyły grupę podmiotów wzajemnie powiązanych kapitałowo i osobowo (bezpośrednio lub pośrednio). Odnośnie powiązań osobowych, organ II instancji podniósł, że niżej wymienione osoby we wskazanych podmiotach były wspólnikami/akcjonariuszami, bądź też pełniły w nich funkcje w zarządach czy też radach nadzorczych, i tak: W. C. powiązany ze spółkami: M. S.A., M. T. sp. z o.o., M. C. Sp. J., P. C. Sp. z o.o., D. T. Sp. z o.o. Sp.K. (Sp. z o.o.), E. M. Sp. z o.o.; H. C. powiązana ze spółkami: M. C. Sp. J. i M. C. Sp. z o.o.; M. S. powiązany ze spółkami: M. S.A., I. G. S.A., Z. D. O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., D. 2 Sp. z o.o.; E. S. powiązana ze spółkami: E. M. Sp. z o.o., E. T. Sp. z o.o.; J. G. powiązany ze spółkami: Z. Sp. J., Z. D. O. Sp. z o.o., P. C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., K. T. s.r.o.; W. K. powiązany ze spółkami: M. T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., D. T. Sp. z o.o. Sp.k. (Sp. z o.o.), D. Sp. z o.o.; M. B. powiązany ze spółkami: D. Sp. z o.o., P. C. Sp. z o.o., C. I. S.A.; D. S. powiązana ze spółką D. Sp. z o.o.; Z. S. powiązany ze spółkami: M. S. Sp. z o.o. Sp.k. i Sp. z o.o., I. S. Sp. z o.o. Sp.k. i Sp. z o.o.; P. K. powiązany ze spółkami: M. S. Sp. z o.o. Sp.k. i Sp. z o.o., I. S. Sp. z o.o. Sp.k. i Sp. z o.o.; A. K. powiązany ze spółką M. T. Sp. z o.o., D. 1 Sp. z o.o. Ponadto osoby decyzyjne spółek powiązanych znalazły zatrudnienie w spółce, taka sytuacja dotyczyła: M. Ś., W. C., W. K., J. G., Z. S., M. B., A. K. oraz D. S.. Organ zwrócił również uwagę na powiązania rodzinne pomiędzy M. Ś., a E. S. oraz pomiędzy W. C. i H. C.. Dodatkowo dostrzegł, że spółka była członkiem grupy kapitałowej I. G. S.A., w skład której w 2017 r. wchodziły: M. T. Sp. z o.o., D. 1 Sp. z o.o. oraz zależna od niej D. 2 Sp. z o.o. Organ podał analizie opracowane w toku postępowania podatkowego schematy fakturowego obiegu poszczególnych rodzajów towaru pomiędzy ww. podmiotami. Zdaniem organu we wszystkich 22 schematach pierwszym i ostatnim podmiotem w ciągu kolejno następujących po sobie dostaw, bez względu na rodzaj zafakturowanego asortymentu była strona. Spółka rozpoczynała fakturowanie sprzedaży danego rodzaju towaru, który następnie w tych samych ilościach i tych samych dniach lub w krótkim odstępie czasu był fakturowany przez jej odbiorcę do następnego podmiotu (lub kliku podmiotów), który następnie fakturował ten sam towar, w tych samych ilościach i datach na rzecz strony. W tym zakresie organ przedstawił przykładowe schematy (nr 1; nr 8). Dochodziło, także do sytuacji gdy towar fakturowany przez spółkę był następnie przez odbiorcę w tych samych datach i ilościach bezpośrednio fakturowany z powrotem na jej rzecz. Miało to miejsce w przypadku schematów nr 6; nr 7; nr 10; nr 18. W odniesieniu do cen jednostkowych stosowanych do poszczególnych rodzajów fakturowanego asortymentu wskazać należy, że analiza danych w tym zakresie potwierdziła, że w przeważającej większości zakwestionowanych transakcji spółka ostatecznie kupowała ten sam towar po cenie wyższej niż pierwotnie sama zafakturowała (tak przykładowo w schemacie nr 1). Spółka kupowała również ten sam towar po cenie niższej od pierwotnie przez siebie zafakturowanej, tak przykładowo w schemacie nr 8. Z ustalonych przez organ schematów wynika również, że przedmiotowe transakcje były układane w różnych konfiguracjach podmiotowych, w których te same podmioty w jednych schematach występowały jako odbiorcy spółki, a w innych jako jej dostawcy (w schemacie nr 1 i w schemacie nr 2). Organ podkreślił, że przedmiotowym transakcjom poza fakturami nie towarzyszyły inne dokumenty jak m.in. dokumenty magazynowe czy przewozowe. Sporządzane były umowy współpracy handlowej. Organ podniósł, że z załączonych do akt sprawy umów współpracy handlowej wynika, że spółka w niektórych występuje jako podmiot sprzedający, a w innych jako nabywca. Przedmiotem tych umów jest uregulowanie zasad współpracy dotyczącej handlu towarami pomiędzy stronami umów. Jak wynika z ich zapisów towary będące przedmiotem współpracy nabywane będą przez strony w celu dalszej ich odsprzedaży. W przypadku umów w których spółka występuje jako sprzedający określone zostało m.in., że nabywca nie jest zobowiązany do nabywania określonego wolumenu towarów i produktów. Nabywca samodzielnie będzie negocjował z własnymi klientami zasady współpracy, ceny oraz terminy płatności. Ponadto po dokonaniu przez nabywcę zakupu produktów w celu dalszej odsprzedaży spółka nie będzie przyjmowała ich zwrotu. Dodatkowo z zapisów umów wynika, że spółka po dokonaniu przez nabywcę zakupu towarów lub produktów jest gotowa do ich magazynowania na własnych placach. Koszt magazynowania w zależności od kontrahenta obciążał spółkę do 30, 60 lub 120 dni kalendarzowych. Po tych okresach spółka przewidziała naliczanie opłaty w wysokości 0,25% wartości składowanego towaru za każdy rozpoczęty miesiąc. Dodatkowo niektóre umowy zawierają zapisy z których wynika, że zakupiony towar przez nabywców a przeznaczony do dalszej odsprzedaży może być przez spółkę dostarczony bezpośrednio do ich klientów w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust.8 u.p.t.u. Organ doniósł się w zakresie ww. transakcji towarowych do wyjaśnień spółki zamieszczonych w piśmie z 24 września 2018 r. Wyjaśniła wówczas, że sprzedaż biomasy jak i artykułów ogrodowych charakteryzuje się sezonowością zbytu, a niski poziom marż wymaga całorocznej, stabilnej produkcji. W związku z tym, sposobem by ograniczyć negatywne skutki sezonowości i pozyskiwania finansowania na prowadzenie produkcji wyrobów na magazyn jest okresowe zbywanie zmagazynowanych nadwyżek wyrobów, w tym biomasy, a następnie jej odkupywanie. Dalej spółka wskazała, że dokonywała ona zakupu hurtowych ilości biomasy od kontrahentów, którzy wcześniej nabyli tę biomasę od podmiotów powiązanych ze spółką. Transakcje polegały na zamianie towaru na należność, a następnie należność na pieniądz. W ten sposób spóła mogła dysponować środkami finansowymi pochodzącymi z "okresowego odsprzedania" biomasy, która do niej wracała i którą nadal mogła dysponować. Spółka wyjaśniła również, że różnica pomiędzy cenami zbytu i zakupu biomasy (dla spółki różnica ujemna) była jej kosztem, który musiała ponieść w zamian za odroczony termin płatności. Wysokość kosztu po jej stronie był opodatkowanym zyskiem pozostałych firm biorących udział w obrocie. Zdaniem spółki podobny cykl obrotu towarami produkowanymi na magazyn dotyczył obrotu innymi produktami, w tym: palisady, tarcicy, ramiaków, kantówek, półfabrykatu sosnowego. Po odkupieniu przez spółkę, towar pozostawał na placach składowych w miejscu ich magazynowania (R. , K., K. , C. , O.), a następnie był zbywany do kontrahentów końcowych i przewożony w miejsce przerobu. Spółka wyjaśniała również, że pomimo braku fizycznego przemieszczenia towaru będącego przedmiotem obrotu, kolejne podmioty mogły nim dysponować jak właściciel, transakcjom towarzyszyły rozliczenia pieniężne, które w całości pokrywały kwoty transakcji (nikt nie pozostał z niezapłaconymi fakturami), wszystkie transakcje zostały przez każdy z podmiotów zaewidencjonowane w ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży, każdy z podmiotów biorących udział w obrocie wykazał transakcje w deklaracjach VAT- 7 i dokonał płatności z tytułu podatku VAT, żaden z podmiotów za sprawą dokonanych transakcji nie uzyskał korzyści podatkowej, biomasa i inne towary stanowiące przedmiot obrotu wytwarzana była w sposób ciągły przez spółkę i ostatecznie była zbywana do odbiorców zewnętrznych. Spółka podkreśliła ww. piśmie, że wzajemne transakcje stanowią jedynie część obrotu realizowanego przez nią, a tak skonstruowana polityka sprzedaży pozwala na uzyskanie w trakcie roku stałego finansowania, które w przypadku sezonowej sprzedaży jest istotnym elementem prowadzonej polityki pozyskiwania środków finansowych. Bez istniejącej polityki zarządzania stanami magazynowymi spółka musiałaby dla utrzymania ciągłości produkcji uzyskać inne źródła finansowania niż te którymi obecnie dysponuje. Spółka podkreśla przy tym, że nie bez znaczenia pozostaje także to, jaki jest koszt pozyskania tych środków oraz ich dostępność. Za ustalenie warunków handlowych sprzedaży i odkupu towarów odpowiedzialny był zarząd, który również koordynował te transakcje. Organ dostrzegł, że do akt sprawy wyjaśnienia złożyły spółki biorące udział w kwestionowanych transakcjach, z których wynika, że transakcje zakupu/sprzedaży towaru odbywały się pomiędzy spółką i/lub kolejnymi podmiotami powiązanymi (w zależności od tego na którym etapie transakcji dany kontrahent się znajdował). Do sprzedanych towarów nie była sporządzana odrębna specyfikacja, gdyż opis towarów znajdował się na fakturach. Osobami uczestniczącymi w tych transakcjach byli prezesi lub członkowie zarządu spółek. Z wyjaśnień wynika, że faktury przekazywane były osobiście przez prezesów w dniu ich wystawienia. Podmioty te nie przemieszczały i nie przechowywały, nie magazynowały zafakturowanych towarów, bowiem ich zdaniem uczestniczyły w dostawach łańcuchowych na zasadach, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Dodatkowo wskazały, że nie prowadziły dokumentacji dotyczącej gospodarki magazynowej, bowiem korzystały z zapisów wynikających z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Organ zwrócił uwagę, że analizowany materiał dowodowy objął również treść zeznań złożonych na okoliczność współpracy handlowej w zakresie obrotu towarami przez: M. Ś. - prezes zarządu spółki (przesłuchany w charakterze strony 13 listopada 2018 r. oraz 30 lipca 2019 r.); W. C. - obecny prezes zarządu spółki (przesłuchany w charakterze strony 21 lipca 2020 r.); J. G. - w 2017 r. prezes zarządu: Z. D. O. Sp. z o.o., C. S.A., P. Sp. z o.o., wspólnik Z. Sp. J. (przesłuchany w charakterze świadka 26 listopada 2018 r.); W. K. - w 2017 r. prezes zarządu: K. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz prezes zarządu komplementariusza D. T. Sp. z o.o. S.k. (przesłuchany w charakterze świadka 14 listopada 2018 r.); A. K. - w 2017r. prezes zarządu M. T. S.. z o.o. (przesłuchany w charakterze świadka 26 listopada 2018 r.); D. S. - w 2017r. prezes zarządu D. Sp. z o.o. (przesłuchana w charakterze świadka 29 listopada 2018 r.); M. S. – w 2017 r. główna księgowa spółki, I. G. S.A. i M. T. Sp. z o.o. (przesłuchana w charakterze świadka 30 listopada 2018 r.). Organ II instancji po dokonaniu analizy i oceny zebranego materiału dowodowego zgodził się z oceną organu I instancji, że udokumentowane przedmiotowymi fakturami czynności gospodarcze w istocie nie miały miejsca. Nie doszło bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania zafakturowanym towarem jak właściciel w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jak również transakcje te nie miały charakteru transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W zakwestionowanych transakcjach podmioty dokonywały jedynie obrotu pustymi fakturami, prowadząc tzw. sprzedaż techniczną zwaną również kółeczkową. Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że zamiarem stron transakcji nie było przekazanie faktycznego władztwa nad towarem ale wyłącznie sztuczne zaaranżowanie schematu transakcji by ww. założony cel mógł być zrealizowany. W tym zakresie organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, w których przedmiotem analizy były transakcje kółeczkowe/techniczne. Organ stwierdził, że o charakterze zakwestionowanych transakcji przesądziły takie okoliczności jak: powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w ciągu transakcji, bez których realizacja ujawnionych schematów w ustalonych warunkach nie byłaby możliwa w realiach rynkowych; sekwencja czasowa tych transakcji, która miała miejsce w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasu począwszy od pierwszej sprzedaży zafakturowanej przez spółkę do ostatecznego odkupu zafakturowanego towaru przez spółkę; brak fizycznego przemieszczania się przedmiotu faktur pomiędzy spółkami, który zawsze składowany był przez spółkę na jej placach/magazynach i na jej koszt; brak ekonomicznego uzasadnienia zafakturowanych transakcji, na co wskazują rn.in. wykazane w fakturach wielkości cen jednostkowych oraz ich nieuzasadniony wzrost/spadek na kolejnych etapach transakcji; brak jakiejkolwiek innej dokumentacji niż faktury, brak prowadzenia gospodarki magazynowej przez wszystkich uczestników szeregu transakcji; docelowe przeznaczenie zafakturowanych towarów dla innych podmiotów tj. ostatecznych odbiorców spółki, niż podmiotów będących uczestnikami ujawnionych schematów czy też ich odbiorców, ramowy charakter umów handlowych. Ponadto okoliczność taką stanowi posiadanie przez pracowników spółki pełnomocnictw do rachunków bankowych pozostałych podmiotów biorących udział w spornych transakcjach, jak też posiadanie pełnomocnictw do rachunków spółki przez osoby związane z tymi powiązanymi podmiotami (tak K. W. główna księgowa Z. D. O., czy H. K. C. reprezentująca spółkę M. C.). Takie zachowanie, niespotykane w realiach gospodarczych dowodzi również tego, że transakcje właśnie z podmiotami (powiązanymi) nie były przypadkowe. Organ II instancji podkreślił, że materiał dowodowy sprawy świadczy o świadomym udziale wszystkich zaangażowanych podmiotów, wręcz o udziale w planowaniu przebiegu tych transakcji i posiadaniu wiedzy w jakim celu były przeprowadzane. Podmioty uczestniczące w ciągu dostaw w rzeczywistości w ocenie organu II instancji nie miały wpływu na przebieg transakcji, w których uczestniczyły, realizowały z góry zaplanowany schemat. Spółka jak i pozostałe podmioty wiedziały i zgadzały się na fakturowanie transakcji, co do których wiadomo było, że nie dojdzie do ich rzeczywistego wykonania, a towar fakturowo powróci do jego pierwotnego fakturowego sprzedawcy tj. spółki. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane transakcje nie były racjonalne ekonomicznie i gospodarczo dla spółki. Racjonalnie działający przedsiębiorca nie zakupił by tego samego asortymentu, w tym samym dniu po cenie wyższej, niż go wcześniej sprzedał. Działanie takie, generowało po stronie spółki straty co jest sprzeczne z oczekiwanym ekonomicznym rezultatem regularnej działalności podmiotów gospodarczych, którym jest generowanie zysków. Nie bez znaczenia jest również sposób kształtowania się cen towaru w odniesieniu do podmiotów będących "w środku" ciągu transakcji. Jak bowiem wynika z analizy materiału dowodowego w tym zakresie wysokość cen wskazywana w fakturach wzrastała lub spadała bez żadnego uzasadnienia (zaprezentowano to w opracowanych przez organ schematach). Zdaniem organu II instancji nie można było uznać za wiarygodne zeznań świadków - osób reprezentujących podmioty uczestniczące w spornych transakcjach, że ceny były negocjowane, ustalane na rynkowym poziomie czy też, że osoby te poszukiwały, uruchamiały kontakty, kierowały zapytania w sprawie dalszego zbycia towaru, czy też szukały towarów o cenach jak najbardziej konkurencyjnych. Zauważyć również należy, że żaden ze świadków podczas przesłuchania nie wskazał na okoliczność dokonywania przez nich fizycznej kontroli towaru co do jakości, ilości czy też faktycznego istnienia. Zdaniem organu zaniechanie kontroli towaru przez podmioty biorące udział w przedmiotowych transakcjach było działaniem z góry założonym, gdyż w rzeczywistości jakość, zgodność towaru z dokumentacją były drugorzędne. Celem takiego zachowania było sprawne przefakturowanie towaru przez wszystkie podmioty, aby w efekcie przyświecający tym transakcjom cel, tj. pozyskanie finasowania był zrealizowany. Kolejną przesłanką świadczącą o dokumentacyjnym charakterze rzeczonych transakcji jest brak innej dokumentacji niż tylko faktury, potwierdzającej ich faktyczne dokonanie. Jak wynika z akt sprawy, w tym wyjaśnień i zeznań osób reprezentujących podmioty uczestniczące w tych transakcjach, w żadnym z podmiotów, w tym w spółce nie była prowadzona gospodarka magazynowa, tym samym nie były generowane dokumenty przyjęcia jak i wydania z magazynu. W tym zakresie podmioty powoływały się na zastosowanie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Według podmiotów nie były również sporządzane specyfikacje towarów do konkretnej sprzedaży, bowiem wszystko znajdowało się w treści faktur. Uwagę organu II instancji zwróciły różnice w treści spornych faktur. W fakturach tych asortyment wymieniony był w sposób ogólnikowy np. palisada, kantówka, ramiak, lamela, tarcica sosnowa, a jednostką miary były metry sześcienne, oprócz biomasy podawanej w tonach. Natomiast w przypadkach transakcji niekwestionowanych przez organ jak np. w transakcjach z Z. D. O. Sp. z o.o. opis przedmiotu transakcji na fakturach był szczegółowy, zaś jednostką miary były sztuki jak np. kantówka 7x7x800 faza R3 brąz, kantówka 7x7x185 gładka R5VE48, palisada szp. strugana 6-7x150, palisada 3x150 f/sz (304), palisada 7x200 (2790007200). Dowodzi to jednoznacznie, że sporne transakcje nie miały charakteru gospodarczego i wiązały się tylko i wyłącznie z dokumentacyjnym obiegiem towaru pomiędzy podmiotami powiązanymi w nich uczestniczącymi. Odnosząc się do powoływanego przez spółkę jak i pozostałe podmioty przepisu art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, organ II instancji stwierdził, że pomimo braku ustawowych ograniczeń co do możliwości stosowania uregulowanej nim metody ewidencji zapasów, w praktyce powinna zostać uwzględniona wielkość i specyfika działalności przedsiębiorstwa. Metoda ta zalecana jest dla małych jednostek, dla produkcji jednorodnej, z uwagi na to że zapasy, ich zużycie oraz rozchody winny być kontrolowane (pozaksięgowo). Natomiast w warunkach niniejszej sprawy pomimo skali wykazanych obrotów, sprzedaży dokonywanej m.in. do europejskich sieci handlowych jak i różnorodnego profilu działalności produkcyjnej począwszy od produkcji artykułów ogrodowych po pellet i biomasę jak również, że działalność prowadzona była w dziewięciu zakładach, spółka jak i pozostałe podmioty biorące udział w spornych transakcjach przyjęły rezygnację z ewidencji podczas składowania wynikającą z ww. regulacji, a kontrola nad zapasami przejęta została przez osoby zarządzające tymi spółkami (okoliczność taka została potwierdzona zeznaniami osób przesłuchanych w sprawie). Organ II instancji zwrócił również uwagę na znaczenie certyfikatu FSC przy produkcji i prowadzeniu przez spółkę sprzedaży dla europejskich sieci handlowych (tj.: G. A. i G. K. F., w skład której wchodzą sieci C. , B. M.). Spółka bowiem, aby mogła sprzedawać wyroby do sieci handlowych musiała posiadać ww. certyfikat FSC, w ten sposób śledzony jest cały proces produkcji od momentu ścięcia drzewa w lesie do momentu znalezienia się wyrobu na półce w markecie. Certyfikat taki posiadała spółka (nr [...]), który został wydany 31 grudnia 2016 r. na okres pięciu lat. Organ dostrzegł jednak, że z akt sprawy wynika, iż tylko trzy podmioty z dwunastu uczestniczących w spornych transakcjach posiadały w badanym okresie taki certyfikat. Były to: M. T. Sp. z o.o. I. G. Sp. z o.o. i Z. D. O. Sp. z o.o. Okoliczność, że pozostałe podmioty certyfikatu FSC nie posiadały jest zdaniem organu kolejną przesłanką świadczącą o wyłącznie fakturowym obrocie (przy kwestionowanych transakcjach), który nie miał celu gospodarczego. Podmioty uczestniczące w schematach kółeczkowego obrotu towarem z punktu widzenia przyjętej polityki grupy, na którą powołał się W. C., a także z punktu widzenia zobowiązań związanych z posiadanym certyfikatem FSC, były zbędnymi, sztucznie zaangażowanymi ogniwami. Zdaniem organu oceny co do fikcyjności przedmiotowych transakcji nie zmieniły przedłożone przez stronę jak i pozostałe podmioty umowy współpracy handlowej. Analiza ich treści potwierdziła, że ich sporządzenie miało na celu jedynie próbę uwiarygodnienia rzetelności przeprowadzanych transakcji. Na taką ocenę ma ich ogólny, ramowy charakter, bez szczegółowych ustaleń w zakresie rodzaju, ceny i ilości towaru będącego przedmiotem współpracy handlowej. Zapisy umów w przeważającej większości nie zawierają również uwag co do formy i terminów płatności gdzie jak wynika z treści faktur i zeznań świadków terminy te były ustalane na 30, 45, 60 i 90 dni. Na podkreślenie zasługuje, że przyjęcie przez spółkę na podstawie ww. umów handlowych również kosztów magazynowania na długie okresy (tj. w zależności od umowy od 30 do 120 dni), przy ustaleniu, że przedmiotowe transakcje wygenerowały dla niej stratę jest postępowaniem wbrew zasadom ekonomiki działalności. Wniosek ten również wpływa na ocenę transakcji, co do ich fikcyjności i potwierdza ich dokumentacyjny charakter. Analizując powołane w sprawie umowy handlowe w kontekście transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w brew stanowisku strony i jej kontrahentów, organ II instancji uznał, że zamierzały one do uwiarygodnienia dokonania dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do przywołanego przez stronę jak i jej kontrahentów przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącym o dostawie towarów, organ wskazał, że zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, iż z punktu widzenia opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli rozpoznania czynności w aspekcie faktycznym sprowadzającym się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Konieczność wystąpienia dostawy w rozumieniu możliwości dysponowania rzeczą jak właściciel przez nabywcę towaru (aspekt ekonomiczny) przesądza również o możliwości twierdzenia o transakcjach jako zgodnych z przepisem art. 7 ust. 8 u.p.t.u., który przewiduje, że w sytuacji gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaj ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w czynnościach tzw. transakcje łańcuchowe. W tym zakresie organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych. Organ stwierdził, że skoro nie doszło przy zakwestionowanych transakcjach do faktycznego przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie może zatem być mowy o dostawie kreującej obrót w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Wszystkie spółki biorące udział w procederze tzw. "sprzedaży kółeczkowej" nie miały na celu faktycznego, fizycznego dysponowania towarem figurującym na zakwestionowanych fakturach. Towar od początku znajdował się w wyłącznej dyspozycji spółki, fizycznie był składowany w jej magazynach i nie miał ich opuścić do momentu fakturowego powrotu do pierwszego sprzedającego czyli do spółki. Ponadto to spółka miała uprawnienia do dalszej sprzedaży fakturowanego towaru na rzecz sieci handlowych (pozwalał na to stosowny certyfikat FCS), tym samym udział pozostałych spółek w łańcuchu dostaw był zbędny, zwłaszcza gdy podmioty te nie dokonywały żadnych czynności na fakturowanym asortymencie czy też nie uczestniczyły na żadnym etapie jego pozyskania, transportowania. Organ II instancji zgodził się z organem I instancji, także co do ustaleń i wniosków, że transakcje spółki i jej kontrahentów nie były objęte hipotezą przepisu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Zdaniem organów nie były to żadne czynności typowe dla działalności gospodarczej, oparte na przesłankach ekonomicznych, podejmowane w celu zwiększania zysku czy pozyskania nowych rynków zbytu. W istocie transakcje te jak to wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie miały na celu pozyskanie przez spółkę źródła finasowania. W tym kontekście organ II instancji podkreślił, że organ I instancji w wydanej decyzji skrupulatnie przedstawił obieg dokumentacyjny przedmiotowych transakcji opierając się zarówno na dowodach przedstawionych przez stronę jak i dowodach przedłożonych do akt sprawy przez jej kontrahentów. Dodatkowo na okoliczność rzeczonych transakcji organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania strony jak i osób reprezentujących podmioty uczestniczące w tych transakcjach. Przeanalizował informacje znajdujące się m.in. w KRS. Ponadto dla ustalenia stanu faktycznego sprawy poddał analizie zawarte przez spółkę umowy faktoringowe jak i okoliczności wynikające z posiadanego certyfikatu FSC. Wbrew twierdzeniom strony, zdaniem organu II instancji postępowanie było prowadzone obiektywnie i nie było nastawione na z góry określony rezultat. Organ I instancji słusznie stwierdził, że posiadanie tylko formalnie poprawnej faktury nie uprawnia podatnika do skorzystania z odliczenia podatku z niej wynikającego. Prawo do odliczenia może być realizowane tylko wtedy, gdy faktura odzwierciedla czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Natomiast brak innych dokumentów potwierdzających faktyczne dokonanie transakcji jak dokumentów magazynowych czy transportowych tylko umocniło argumentację przedstawioną przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji. Organ II instancji stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku uznać należało, iż spółka jak i pozostałe podmioty w sposób świadomy wykreowały przedmiotowe transakcje, które nie były przeprowadzone w sposób rzetelny i wiarygodny, jak również nie były przeprowadzone w celu gospodarczym (puste faktury). Strona miała świadomość uczestnictwa w procederze tzw. technicznej/kółeczkowej sprzedaży przedmiotowego towaru, więc organem II instancji uznał (za organem I instancji), że nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur na łączną wartość [...] zł. W tym zakresie zwrócił uwagę na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., zgodnie z którym zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Ponadto organ odwołał się do regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE zawierających stanowisko dotyczące rzetelności faktur i prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ II instancji wskazał, że prawidłowe jest również uznanie przez organ I instancji, że w stosunku do wprowadzonych przez spółkę do obrotu gospodarczego faktur sprzedaży na ten towar z wykazanym podatkiem należnym na łączną wartość [...] zł zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W opinii organu odwoławczego faktury te jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych nie powinny zostać rozliczone przez stronę w prowadzonych rejestrach jak i złożonych deklaracjach. Organ II instancji mając na uwadze powyższe okoliczności, odniósł się do zarzutu odwołania o naruszeniu przez organ zasady neutralności podatku VAT poprzez odmowę prawa strony do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślił, że kwestia neutralności w podatku VAT odnosi się do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce, a zatem do transakcji i działań zgodnych z prawem. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatek naliczony nie jest związany z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (tak: TSUE w sprawie C-342/97 Genius Holding BV). Ponadto z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwości uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Dopiero ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu kolejnych transakcji, zestawione razem, umożliwiają zdaniem organu ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Ponadto organ II instancji uznał, że nie sposób się zgodzić z argumentami strony, że wszystkie należności zostały przez podmioty uczestniczące w transakcjach rozliczone w deklaracjach i żaden z podmiotów za sprawą dokonanych transakcji nie uzyskał korzyści podatkowych. Okoliczności sprawy pozwalają na jednoznaczną ocenę przedmiotowych transakcji jako transakcji fikcyjnych, zatem faktury je dokumentujące nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich wprowadzenie do obrotu prawnego spowodowało nieuprawnione skorzystanie przez spółkę i jej kontrahentów z prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wskazana wyżej okoliczność przesądza, że brak uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego powoduje uszczuplenie należności publicznoprawnych oraz jest korzyścią zarówno dla spółki jak i pozostałych podmiotów uczestniczących w tzw. transakcjach kółeczkowych. Przechodząc do drugiej kwestii przedmiotu sporu (tj. transakcji usługowych) dotyczącej zakwestionowania przez organ I instancji odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług "nazwanych zgodnie z umową", organ II instancji wskazał, że jak wynika z materiału zebranego w sprawie w ewidencjach prowadzonych przez spółkę dla rozliczenia podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2017 r. strona ujęła faktury zakupu z tego tytułu na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł, na których jako ich wystawcy widnieją ustaleni w toku postępowania podmioty gospodarcze: I. G. S.A.; Z. D. O. Sp. z o.o.; D. T. Sp. z o.o. Sp.k.; I. S. Sp. z o.o. Sp.k. Organ II instancji zwrócił uwagę na ustalony przez organ I instancji schemat fakturowego obiegu przedmiotowych usług, z którego wynika, że I. S. Sp. z o.o. (październik 2017 r.) oraz D. T. Sp. z o.o. Sp.k. (październik-grudzień 2017 r.) bezpośrednio fakturowały usługi stanowiące przedmiot zawartych umów na rzecz spółki. Natomiast Z. D. O. Sp. z o.o. jak i I. G. S.A. w okresie październik - grudzień 2017 r. fakturowały ww. usługi w oparciu o faktury wystawione na ich rzecz przez I. S. Spółka z o.o. Sp.k. oraz M. S. Sp. z o.o. Sp.k. (podwykonawstwo). Organ II instancji wskazał, że w ww. kwestii poddał analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który obejmował: - umowy o współpracy zawarte pomiędzy spółką a wystawcami rzeczonych faktur, jak również między wystawcami faktur a podwykonawcami, których przedmiotem było świadczenie na rzecz spółki kompleksowych usług: stolarskich (wykonanie półproduktów oraz produktów gotowych); logistycznych (obsługa placów magazynowych, załadunków, rozładunków, przyjęć, wydania towarów, surowca, półproduktów, opakowań, materiałów do produkcji itp.); administracyjnych (obsługa sekretariatu zakładów produkcyjnych, obsługa wydań, przyjęć magazynowych, obsługa sekretariatu biura zarządu i eksportu, przygotowanie części dokumentów wywozowych dla eksportu); innych czynności produkcyjnych i około produkcyjnych; zarządczo-kontrolnych (nadzór nad zakładami produkcyjnymi); - wyjaśnienia wykonawcy jak i podwykonawcy przedmiotowych usług, w których zgodnie potwierdzają świadczenie przedmiotowych usług w zakresie wynikającym z podpisanych umów. Na potwierdzenie ich wykonania przedłożone zostały faktury jak i listy płac, podsumowania wynagrodzeń które były podstawą obciążeń m.in. spółki, a także umowy cywilnoprawne (zlecenia) zawarte z pracownikami. Z dokumentów tych wynika m.in., że osoby którymi były wykonywane usługi były zatrudnione w ramach umów o pracę jak i też umów zlecenia/dzieło. Spółki korzystające z podwykonawców przedłożyły natomiast listy osób upoważnionych do wejścia na teren zakładu, na których wskazane zostały dane osobowe pracowników, miesiąc którego dotyczą oraz nazwa zakładu. Spółki te nie były w posiadaniu list płac, które sporządzały podmioty będące pracodawcami, zleceniodawcami pracowników. Z przedłożonej dokumentacji wynika, że I. G. S.A. jak i Z. D. O. Sp. z o.o. z tytułu pośrednictwa wykazały marżę w wysokości 3% w stosunku do kwot netto z faktur wystawionych na ich rzecz przez M. S. Sp. z o.o. Sp.k. jak i I. S. sp. z o.o. Sp.k.; - treść zeznań M. Ś., który wskazał, że spółka w 2017 r. zatrudniała pracowników, ale nie byli to pracownicy produkcyjni. Wyjaśnił, że w zakresie pracowników produkcyjnych spółka współpracowała z kilkoma agencjami zatrudnienia ale na zasadzie świadczenia usług przez te firmy. Firmy te jak np. M. S., I. S., D. O., A. , G. , W. I. były odpowiedzialne za szkolenia stanowiskowe, szkolenia BHP, za koszty odzieży roboczej, prowadziły kwestie wypadkowe, udzielały urlopów, ustalały grafik pracy i podział czynności między pracownikami. Współpraca z tymi firmami polegała na kompleksowej organizacji i wykonywaniu procesów produkcyjnych i innych związanych z realizacją programu ogrodowego na terenie zakładów należących i udostępnionych przez spółkę, w oparciu o środki produkcji i sprzęt również udostępniony przez spółkę. Z każdą firmą były zawierane umowy na współpracę. W odniesieniu do faktur wystawionych przez I. S., M. S., I. G., Z. D. O. i D. T., M. Ś. zeznał, że przedmiotem tych faktur były czynności stolarskie, prace przy maszynach, prace logistyczne, administracyjne, świadczone rękoma pracowników tych podmiotów. Ponadto, Z. D. O., I. G. czy D. T. okresowo występowały w roli pośredników pomiędzy spółką, a I. S. czy M. S.. Współpraca, w tym zakresie rozpoczęła się w 2016 r. z inicjatywy prezesa I. S. i M. S. (Z. S.). Weryfikacja kwot wynikających z faktur wystawionych na rzecz spółki za usługi zgodnie z umową odbywała się w odniesieniu do wielkości produkcji w danym zakładzie. Z. M. Świtajskiego relacja kosztów usług spółek M. i I. S. w odniesieniu do wielkości produkcji musiały się mieścić w określonych widełkach (w zależności co było produkowane i jakie były ceny drewna). Zeznał również, że stan zatrudnienia oraz sposób naliczania wynagrodzeń nie podlegał bieżącej analizie. Wskazał, że dostawał fakturę za usługę i jeżeli jej wartość mieściła się w widełkach nie weryfikował tego. Zdaniem M. Ś. przyczyną podjęcia tego typu współpracy było zapewnienie stałego nadzoru na pracą, ponieważ branża drzewna charakteryzuje się dużą wypadkowością i w związku z tym na pracodawcy (prezesie spółki) spoczywała ogromna odpowiedzialność oraz zapewnienie bezpieczeństwa. Koniecznym było według zeznającego, powierzenie tych czynności innym osobom, które weszły w rolę pracodawcy. Według M. Ś. usługi wykonywane przez M. i I. S. były realizowane w tym samym zakresie, podmioty te zatrudniały pracowników w różnych godzinach w oparciu o odrębne umowy. Podstawowe zadania pracownicy wykonywali w I. S., a dodatkowe czynności w tym praca w sobotę świadczone były przez pracowników zatrudnionych w M. S.. Natomiast celem świadczenia usług pośrednictwa przez pozostałe podmioty jak I. G., Z. D. O. czy D. T. była koordynacja pracy oraz kontrola kosztów. M. Ś. podczas przesłuchania odniósł się do współpracy z podmiotami mającą miejsce w latach wcześniejszych. Nie pamiętał współpracy z firmą E. , w zakresie współpracy z D. O. Sp. z o.o. stwierdził, że była podwykonawcą w świadczeniu usług przez J. Sp. z o.o., która bezpośrednio fakturowała na rzecz spółki (osobami reprezentującymi podmioty byli: T. M. i W. C. - D. O. Sp. z o.o. oraz A. G. - J. S.. z o.o.). J. S.. z o.o. świadczyła usługi w zakresie organizacji procesów produkcyjnych, natomiast D. O. Sp. z o.o. miała siłę roboczą, pracowników świadczących pracę. Spółka współpracowała również z D. O. Sp. z o.o. Sp.k., która była "odnogą" D. O. Sp. z o.o.; zdaniem M. Ś. powodem zakończenia współpracy z D. O. Sp. z o.o. Sp.k. były opóźnienia w realizacji wypłat dla pracowników, jak i problemy jakościowe co do wykonywanych przez nich wyrobów; co do współpracy ze spółką D. O. G. Sp. z o.o. Sp.k. zeznał, że prawdopodobnie był to podwykonawca dla J. S.. z o.o. Sp.k.; odnośnie J. M. D. Sp. z o.o. Sp.k. wskazał, że zajmowała się ona obsługą produkcji na terenie zakładów spółki i zastąpiła ona spółkę Joanna; w zakresie współpracy z W. zeznał, że podmioty te powstały z istniejących już spółek, których prezesem i udziałowcem był W. C.; spółki te były kontynuatorami czynności które wykonywała J. M. D., przy zatrudnieniu w dużej mierze jej pracowników; przesłuchiwany wskazał ponadto, że spółka sprawdzała czy pracownicy tych firm otrzymywali wynagrodzenia jednak nie weryfikowała wywiązywania się przez te spółki z obowiązków ZUS czy PIT; zeznał również, że spółka nie prowadzi rekrutacji do pracy i nie robiła tego też w latach wcześniejszych; odnośnie umieszczonej na stronie internetowej [...] informacji o naborze przez spółkę pracowników M. Ś. zeznał, że nie jest tego świadomy i na pewno wynika to z błędu popełnionego przez firmę informatyczną, bowiem spółka nie zatrudnia osób produkcyjnych i nie ma takiego zamiaru; dalej zeznał, że spółka obecnie samodzielnie nie wykonuje produkcji, nawet przy użyciu firm zewnętrznych, tylko kupuje gotowe wyroby w celu dalszej odprzedaży; spółka sprzedaje materiały do firm, od których kupuje wyroby gotowe. Firmy te wydzierżawiają od spółki zakłady, gdzie zajmują się produkcją; firmami tymi są spółki K. i M. T.; właścicielem całego majątku nadal pozostaje spółka względnie I. G. S.A.; przyczyną tej zmiany było dostosowanie się do rynku oraz zrzucenie z siebie części obowiązków; - treść zeznań W. K. - prezesa zarządu komplementariusza spółki D. T. (wcześniej D. ) Sp. z o.o. Sp.k., który jako świadek zeznał, że współpraca z M. S.A. w 2017 r. polegała m.in. na świadczeniu usług stolarskich, logistycznych i administracyjno-organizacyjnych; najpierw spółka świadka uczestniczyła jako pośrednik w wynajmie ludzi, a od września 2017 r. zatrudniła na umowę zlecenia pracowników, którzy wcześniej byli zatrudnieni w M. i I. S.; usługi były realizowane we wszystkich zakładach produkcyjnych M. S.A.; kalkulacja wynagrodzenia jego spółki to wynagrodzenie godzinowo akordowe plus marża 3%; czas pracy pracowników D. T. był ewidencjonowany na podstawie karty przebywania w zakładzie (pracownicy podpisywali karty, a odpowiedzialni za to byli dyrektorzy w zakładach); odnośnie celu zaangażowania D. T. jako pośrednika W. K. zeznał, że była to refaktura z marżą w wysokości 3%; jego zdaniem M. S. nie chciała zwolnić pracowników, nie wiedział jaki miała w tym cel; świadek nie wiedział również dlaczego jego spółka musiała być tym pośrednikiem; tego typu działalność nie była świadczona przez jego spółkę na rzecz innych podmiotów gospodarczych; - treść zeznań J. G. prezesa zarządu Z. D. O. oraz pracownik I. S. w zakresie przedmiotowych usług, który do protokołu przesłuchania świadka zeznał, że Z. D. O. pośredniczył w usługach (stolarskich) świadczonych przez M. i I. S. na rzecz spółki; podmioty te fakturowały na Z. D. O., a zakład fakturował na spółkę z marżą; Z. D. O. realizował usługi zgodnie z umową we wszystkich lokalizacjach zakładów produkcyjnych spółki; świadek zeznał również, że w 2017 r. był zatrudniony w M. S. na umowę zlecenia i I. S. na umowę o pracę na cały etat, jako dyrektor administracyjny, zajmował się m.in. szkoleniami pracowników; pod koniec 2017 r. mógł też być zatrudniony na umowę zlecenia w D. T. gdzie również wykonywał prace administracyjne i związane ze szkoleniami; według świadka umowy podpisywał ze Z. S. (M. S. i I. S.) oraz W. K. (D. T.); osoby te były jego bezpośrednimi przełożonymi; dla I. S. prace wykonywał od poniedziałku do piątku (8 godzin), a dla M. S. dodatkowe rzeczy i inne prace wykonywał w dodatkowe dni, w innym terminie; taka sama sytuacja jak u niego miała miejsce przy zatrudnionych pracownikach; w D. T. jego zdaniem było podobnie; dalej zeznał, że w spółce I. była praca zmianowa, a dla spółki M. prace były wykonywane w soboty, mogły też być wykonywane w niedziele w zależności od potrzeb; w spółce D. podobnie również w soboty; ze strony Z. D. O. to świadek weryfikował usługi; polegało to na tym, że miał podany budżet na wykonanie usług w danym miesiącu, uzgodniony ze spółką; jeżeli wykonanie usługi mieściło się w budżecie, akceptował usługę; odnośnie nawiązania współpracy z M. S. i I. S. świadek zeznał, że poznał prezesa tych spółek przez kontakt z M. S.A., a z prezesem D. T. znał się wcześniej; tego typu działalność zakład świadczył tylko dla spółki, z uwagi że obie firmy współdziałały w zakładzie w O. i nawiązała się rozmowa, co do przejęcia pracowników i świadczenia usługi; według świadka na początku były transakcje by sprawdzić jak to działa, ale na kilku transakcjach się skończyło; zdaniem świadka Z. D. O. rozważał przejęcie w całości zatrudnienia i to było przyczyną pośredniczenia, zakupu usług od M. S. i I. S.; - treść wyjaśnień złożonych przez 20 losowo wybranych osób, zatrudnionych w M. S. Sp. z o.o. Sp.k i I. S. Sp. z o.o. Sp.k., a także D. T. Sp. z o.o. Sp.k. na różnych stanowiskach począwszy od pomocnika stolarza, operatora maszyn, pracowników biurowych, po kierowników zmiany czy zakładu; z wyjaśnień jak i dokumentacji przedłożonej przez te osoby w postaci umów zlecenia, umów o pracę, porozumień wynika, że świadczyły one pracę na rzecz wskazanych podmiotów od co najmniej 2015 r.; z I. S. Sp. z o.o. Sp.k. były zawierane umowy o pracę, natomiast z M. S. Sp. z o.o. Sp.k. czy D. T. Sp. z o.o. Sp.k. praca świadczona była w oparciu o umowy zlecenia; zdecydowana większość osób wskazała, że w latach wcześniejszych (m.in. 2001/2009) była zatrudniona na tych samych stanowiskach i w tych samych zakładach produkcyjnych przez spółkę M. Sp. z o.o. (M. S.A.); dodatkowo między okresem 2009-2015/2016 osoby te były pracownikami następujących podmiotów: W. I. P. Sp. z .o.o. Sp.k., W. I. P. Sp. z .o.o. Sp.k., J. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. Sp.k., J.-M. D. Sp. z o.o. Sp.k., D. O. Sp. z o.o. Sp.k., D. O. Sp. z o.o., D. O. G. Sp. z o.o. Sp.k. oraz E. Sp. z o.o.; według wyjaśnień przyczyną zmiany pracodawcy było to, że poprzedni pracodawca zaprzestał produkcji i osoby te otrzymały nową korzystną ofertę pracy. Niektóre z osób wskazały, że zmiana następowała m.in. na mocy art. 231 Kodeksu pracy; - treść zeznań złożonych w charakterze świadków dziewięciu osób na okoliczność m.in. miejsca i okresu świadczenia pracy, z których wynika, że świadkowie w 2017 r. byli pracownikami I. S. Sp. z o.o. Sp.k. - umowa o pracę oraz M. S. Sp. z o.o. Sp.k. i D. T. Sp. z o.o. Sp.k. - umowy zlecenia; praca była z reguły taka sama i wykonywana w tym samym miejscu, z tym że umowy o pracę realizowane były od poniedziałku do piątku, natomiast zlecenie w soboty; bezpośredni nadzór nad świadkami sprawowały te same osoby bez względu na rodzaj zatrudnienia; ponadto świadkowie w latach wcześniejszych świadczyli pracę na rzecz M. Sp. z o.o. (obecnie M. S.A.), z reguły w tym samym zakresie i miejscu co w 2017 r. dla M. S. Sp. z o.o. Sp.k., I. S. Sp. z o.o. Sp.k. czy D. T. Sp. z o.o. Sp.k.; według świadków po zamianie pracodawcy zazwyczaj ich miejsce pracy, zakres prac i obowiązków nie zmieniał się; - treść pisma strony z 17 września 2019 r., w którym poinformowała, że zmiany/przejęcie pracowników pomiędzy M. Sp. z o.o. oraz G. M. Sp. z o.o. Sp.k. dokonane zostały na podstawie zawiadomienia o przejściu zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy; na tę okoliczność spółka przedłożyła przykładowe zawiadomienie z 29 maja 2009 r.; - analiza zatrudnienia przeprowadzona przez organ I instancji w oparciu o dane wynikające z informacji PIT-11 składanych w latach 2008/2017 przez płatników w tym spółkę, z której wynika, że: w 2008 r. M. Sp. z o.o. (obecnie S.A.) zatrudniała 703 pracowników, a w 2017 r. 21 pracowników; w latach 2008/2017 pracodawcami byłych pracowników M. Sp. z o.o. (obecnie S.A.) były następujące spółki: E. Sp. z o.o., która w latach 2008/2010 zatrudniała 577 osób; D. O. Sp. z o.o. Sp.k (dawniej G. M.), która w latach 2009/2012 zatrudniała 412 osób; D. O. Sp. z o.o. (dawniej G. M.), która w latach 2009/2011 zatrudniała 358 osób; J. Sp. z o.o., która w latach 2010/2012 zatrudniała 27 osób; J. Sp. z o.o. Sp.k., która w latach 2011/2013 zatrudniała 279 osób; J. M. D. Sp. z o.o. Sp.k., która w latach 2012/2013 zatrudniała 259 osób; D. O. G. Sp. z o.o., która w latach 2011/2013 zatrudniała 251 osób; W. I. P. Sp. z o.o. Sp.k, (dawniej M. P.), która w latach [...] zatrudniała 235 osób; W. I. P. Sp. z o.o. Sp.k, (dawniej M. P.), która w latach 2013/2015 zatrudniała 241 osób; M. S. Sp. z o.o. Sp.k., która w latach 2015/2017 zatrudniała 208 osób; I. S. Sp. z o.o. Sp.k., która w latach 2015/2017 zatrudniała 211 osób; D. T. Sp. z o.o. Sp.k., która w latach 2015/2017 zatrudniała 25 osób; z informacji znajdujących się KRS większość ww. podmiotów ogłosiła upadłość obejmującą likwidację majątku bądź dokonano wykreślenia spółki w związku z jej rozwiązaniem; rejestry te dodatkowo wskazują na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy tymi podmiotami jak i stroną, co szczegółowo przedstawił organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, w tym w osobach W. C., W. K., M. Ś., H. S. i A. G.; natomiast z informacji przekazanych do akt sprawy przez właściwe dla tych podmiotów miejscowo organy podatkowe oraz oddziały ZUS wynika, że wszystkie wymienione powyżej spółki posiadają znaczące zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT oraz zaległości w opłacaniu zaliczek na podatek dochodowy tzw. PIT-4 i składek ZUS od wypłacanych wynagrodzeń za okresy kiedy były ich płatnikami; - wyciąg z rachunku bankowego spółki za okres od stycznia do grudnia 2017 r., z którego wynika, że w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. spółka dokonywała wypłat wynagrodzeń na rzecz pracowników spółek M. S. i I. S. bezpośrednio na ich rachunki bankowe; - treść zeznań złożonych przez W. C. (prezesa spółki) na okoliczność transakcji usługowych, z których wynika, że według niego zakwestionowane faktury nie były puste, ponieważ produkty zostały wyprodukowane, faktury zostały zapłacone; natomiast ocena czy kontrahenci zaoszczędzili na ZUS-ie nie należy do niego; dalej zeznał, że udział pośredników w tych transakcjach usługowych miał na celu umożliwienie wypłaty wynagrodzeń dla pracowników, ponieważ firmy te miały zajęcia na kontach, szukali nowych pośredników lub płacili cesją bezpośrednio, dzięki którym mogli wypłacać wynagrodzenia; w odniesieniu do nawiązania przez spółkę współpracy z M. S. i I. S., W. C. zeznał, że prezes sam organizował usługodawców; natomiast w okresie współpracy z tymi spółkami to on miał do czynienia ze Z. S.; podmioty te nie dysponowały swoim zapleczem technicznym, ale według niego miały potencjał ludzki. Zdaniem organu II instancji ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że analizowane podmioty uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach, jako usługodawcy nie posiadały żadnych materialnych czy też niematerialnych zdolności do ich realizacji. Spełniły one jedynie formalne obowiązki dokumentacyjne i zgłoszeniowe dotyczące zatrudnienia de facto pracowników spółki. O fikcyjności czynności nazwanych jako "usługi zgodnie z umową" świadczą m.in.: powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przedmiotowych transakcjach usługowych mających miejsce w badanym okresie jak i w latach wcześniejszych, bez których ich "sztuczne przeprowadzenie" nie byłoby możliwe w realiach rynkowych; brak posiadania przez wykonawców jak i podwykonawców rzeczonych usług materialnych i niematerialnych składników majątkowych pozwalających na ich realizację; usługi zgodnie z umową realizowane były przy użyciu udostępnionych przez spółkę środków produkcji, zaplecza technicznego i infrastruktury (maszyn i narzędzi) oraz w zakładach należących do spółki; stosownie do zapisu zawartych umów wyznaczanie zadań oraz obowiązków pozostawało po stronie spółki; brak kalkulacji wynagrodzenia przedmiotowych usług, brak weryfikacji tego wynagrodzenia przez spółkę, brak posiadania przez spółkę jak i przez jej wykonawców stosownej dokumentacji potwierdzającej wysokość wynagrodzenia zafakturowanego przez podwykonawców; realizowanie wypłaty wynagrodzeń ww. pracowników z rachunku bankowego strony; cykliczność i powtarzalność okoliczności oraz warunków zmiany przez spółkę podmiotów świadczących przedmiotowe usługi oraz ich realizacja na przestrzeni lat 2009/2017, w tym: zatrudnianie "byłych pracowników M. S.A." w tym samym czasie przez jedne podmioty na umowę o pracę a przez inne na umowę zlecenie, pomimo, że umowy te swoim zakresem obejmowały te same zadania wykonywane w tym samym miejscu pod kierownictwem tych samych osób; bez względu na to która spółka stawała się "nowym pracodawcą" usługi zgodnie z umową wykonywane były przez pracowników w tych samych miejscach i według tych samych zasad; pracownicy nie zmieniali miejsca pracy, rodzaju wykonywanych czynności, stanowiska (nie wliczając awansu); "nowi pracodawcy" dokonywali wyłącznie formalne i zgłoszeniowe obowiązki dot. zatrudnienia pracowników; podmioty te powstawały, po to aby wykazać zatrudnienie byłych pracowników spółki i wystawiać faktury, obciążając spółkę kosztami ich wynagrodzeń, powiększonymi o podatek VAT; u "nowych pracodawców" stwierdzone zostały zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT, oraz zaległości w opłacaniu zaliczek na podatek dochodowy (PIT-4) i składek ZUS od wypłacanych wynagrodzeń za okresy kiedy byli ich płatnikami, ogłoszona została ich upadłości obejmująca likwidację majątku bądź nastąpiło wykreślenie z rejestru KRS w związku z ich rozwiązaniem. Nie bez znaczenia w realiach niniejszej sprawy są ustalone wzajemne powiązania zarówno kapitałowe jak i osobowe pomiędzy podmiotami występującymi w ujawnionym przez organ I instancji schemacie fakturowego obrotu przedmiotowymi usługami, który miał miejsce zarówno w badanym okresie jak i na przestrzeni lat wcześniejszych tj. od 2009 r. Organ II instancji zwrócił uwagę, że schemat polegał na tym, że dla realizacji fakturowania przedmiotowych usług występowały przeważnie dwa rodzaje spółek powiązanych tj. pośrednicy i podwykonawcy. Podwykonawcy to w znacznej większości spółki o statusie spółek komandytowych, rozpoczynające swoją działalność w chwili przystąpienia do fakturowania transakcji, które formalnie zatrudniały de facto pracowników spółki i przejmowały tylko formalnie obowiązek opłacania zaliczek na podatek dochodowy i składek ZUS od ich wynagrodzeń, które to należności Skarbu Państwa nie były przez te podmioty odprowadzane. W ramach podpisanych umów z pośrednikami, podwykonawcy zobowiązywali się świadczyć tymi pracownikami m.in. usługi stolarskie przy wykorzystaniu środków produkcji, zaplecza technicznego i infrastruktury należącego do spółki. Przy czym pracownikom tym pomimo formalnej zmiany pracodawcy nie zmieniał się zakres świadczonej pracy, miejsce jej wykonywania jak i nadzór osób w porównaniu z tym który miał miejsce gdy faktycznie byli zatrudnieni przez M. Sp. z o.o. (obecnie S.A.). Ponadto ci sami pracownicy, w tym samym czasie w ramach tych samych zakresów obowiązków świadczyli pracę w oparciu o umowę o pracę oraz umowę zlecenia na rzecz różnych podwykonawców. Ostatecznie spółki te miesięcznie fakturowały wykonie usług na rzecz spółek pośredników, a ich wynagrodzenie stanowiła suma wynagrodzeń należnych formalnie zatrudnionym pracownikom powiększona o marżę w zależności od spółki w wysokości od 2 do 3%. Następnie podmioty pośredniczące wystawiały w tym samym dniu faktury tytułem za usługi zgodnie z umową na rzecz spółki naliczając do wartości netto wynikających z faktur podwykonawców marżę w wysokości od 2 do 3%. Co istotne spółki podwykonawcy występujące w schemacie oprócz zaległości z tytułu podatku PIT i składek ZUS od pracowników posiadają również zaległości z tytułu podatku VAT, bowiem zadeklarowane przez nie kwoty tego podatku do wpłaty nie zostały uregulowane. Organ II instancji zauważył też, że z materiału dowodowego wynika, iż wymiana przez spółkę pracodawcy odbywała się cyklicznie co dwa, trzy, cztery lata, począwszy od 2009 r. Występujące w badanym okresie spółki jak M. S. Sp. z o.o. Sp. k., I. S. Sp. z o.o. Sp.k. oraz D. T. Sp. z o.o. Sp.k. powstały jako następcy (nowi pracodawcy), takich spółek jak: D. O. Sp. z o.o., D. O. Sp. z o.o. sp.k., J. Sp. z o.o., D. O. G. Sp. z o.o., J. S.. z o.o. Sp. k., J. M. D. Sp. z o.o. Sp. k., W. I. P. Sp. z o.o. Sp. k., W. I. P. Sp. z o.o. Sp.k., które to podmioty w związku z celowym nieregulowaniem przez siebie zobowiązań podatkowych, w tym wynikających z zatrudnienia pracowników zaprzestawały swojej działalności, ogłaszana była ich upadłość bądź rozwiązanie. Stwierdzić należy, że kolejni "nowi pracodawcy" w tym M. S. Sp. z o.o. Sp.k., I. S. Sp. z o.o. Sp.k. czy D. T. Sp. z o.o. Sp.k., nie mieli faktycznego zamiaru przejęcia pracowników czy też ich faktycznego zatrudnienia, a ich rola ograniczała się do przejęcia wyłącznie obsługi pracowników w zakresie wypłacania im wynagrodzeń. Choć i ten czynnik nie był realizowany przez te podmioty. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego spółka w okresie styczeń-czerwiec 2017 r. dokonywała wypłat wynagrodzeń na rzecz pracowników formalnie zatrudnionych w M. S. Sp. z o.o. Sp.k. i I. S. Sp. z o.o. Sp.k. bezpośrednio na ich konta z własnego rachunku bankowego. Dodatkowo wskazał, że podmioty występujące w przedmiotowych transakcjach tj. I. S. Sp. z o.o. Sp.k., M. S. Sp. z o.o. Sp.k. jak i D. T. Sp. z o.o. Sp.k. wykazują cechy podmiotów faktycznie nieprowadzących działalności gospodarczej, pozorujących tę działalność pomimo spełnienia przez nie formalnych czynności rejestracyjnych. W tym zakresie organ II instancji odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które zajmowało się kwestią podmiot faktycznie nieistniejących, ale także podmiotów formalnie zarejestrowanych. Zdaniem organu II instancji z materiału dowodowego zebranego w sprawie, I. S. Sp. z o.o. Sp.k., M. S. Sp. z o.o. Sp.k. jak i D. T. Sp. z o.o. Sp.k. nie posiadały atrybutów podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nie posiadały materialnych jak i niematerialnych składników do jej prowadzenia. Zdaniem organu podmioty te celowo zostały zarejestrowane/kupione dla fakturowego przeprowadzenia m.in. ww. transakcji o czym świadczą okoliczności dotyczące ich funkcjonowania. Co więcej zgodnie z KRS I. S. Sp. z o.o. Sp.k. oraz M. S. Sp. z o.o. Sp.k. zostały zakupione w maju 2015 r. jako gotowe, wcześniej zarejestrowane spółki (rejestracja w 2013 r. i 2014 r.). Pierwsze deklaracje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazane zostały nabycia towarów i usług złożone zostały we właściwym urzędzie skarbowym, począwszy od czerwca 2015 r. (wcześniej składano tzw. "zerowe" deklaracje). Według danych z KRS od maja 2015 r. jednym ze wspólników tych podmiotów był Z. S., był on również prezesem zarządu komplementariuszy tych spółek. W maju 2015 r. obie spółki wskazały ten sam adres siedziby znajdujący się w wirtualnym biurze w W., (ul. [...]). Przedmiotem ich przeważającej działalności zgłoszonym do KRS była pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników (PKD 78.30.Z). W przypadku spółki I. S. w czerwcu 2018 r. ogłoszona została upadłość dłużnika, a wobec M. S., Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 23 marca 2017 r. umorzył egzekucję z uwagi na brak uzyskania sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Ponadto jak wynika z dostępnych organowi baz danych M. S. Sp. z o.o. Sp.k. i I. S. Sp. z o.o. Sp.k. w poszczególnych miesiącach okresu styczeń-wrzesień 2017 r. deklarowały kwoty podatku VAT podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Pomimo tego, zobowiązania wobec budżetu państwa nie zostały uregulowane przez te podmioty. Okoliczność tą potwierdził właściwy miejscowo dla tych spółek organ podatkowy. Natomiast D. T. Sp. z o.o. Sp.k. została zarejestrowana w KRS w listopadzie 2016 r. pod nazwą D. D.. Do czerwca 2017 r. przeważającym przedmiotem działalności zgłoszonym do KRS była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z.). Po tym okresie podmiot ten zgłosił produkcję wyrobów tartacznych (PKD 16.10.Z). W sierpniu 2017 r. nastąpiła zmiana nazwy spółki na obecną, a jej komplementariuszem została D. T. Sp. z o.o., w której funkcję prezesa pełnił W. K.. W okresie od listopada 2016 r. do czerwca 2017 r. jednym ze wspólników spółki był W. C.. Według rejestru KRS D. T. Sp. z o.o. Sp.k. wpisane ma zaległości podatkowe wobec Skarbu Państwa na ponad milion złotych. Okoliczność posiadanych zaległości podatkowych przez D. T. Sp. z o.o. Sp.k. potwierdził właściwy miejscowo Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald, gdzie w piśmie z dnia 21 marca 2019 r. wskazał, że podmiot ten posiada znaczne zaległości podatkowe w podatku VAT. Organ zwrócił uwagę, że M. S. Sp. z o.o. Sp.k., I. S. Sp. z o.o. Sp.k. i D. T. Sp. z o.o. Sp.k. posiadały zaległości w zakresie podatku dochodowego od pracowników PIT-4 jak i zaległości w opłacaniu składek ZUS. Zdaniem organu II instancji nieprzypadkowa jest również forma prawna działalności ww. podmiotów (I. S. Sp. z o.o. Sp.k., M. S. Sp. z o.o. Sp.k. jak i D. T. Sp. z o.o. Sp.k.) tj. jako spółki komandytowe, skoro ich komplementariusze (Sp. z o.o.) czyli wspólnicy ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki posiadają niski kapitał zakładowy (5.000 zł). Podkreślić przy tym należy, że komplementariusze I. S. Sp. z o.o. i M. S. Sp. z o.o. są w likwidacji. W ocenie organu II instancji powyższy materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że w ujawnionych przez organ I instancji ww. łańcuchach transakcji, w których udział brała spółka, uczestniczyły podmioty, które faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziły, wręcz ją pozorowały, o czym świadczy: adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w "wirtualnym biurze"; brak środków trwałych, pomieszczeń biurowych, brak zaplecza magazynowego, brak pracowników; brak innych "dostawców" i "odbiorców" poza powiązanymi podmiotami; brak wpłat do urzędu skarbowego zobowiązań podatkowych wynikających z wystawianych faktur i wykazywanych w deklaracjach podatkowych VAT-7, zaległości podatkowe. Zdaniem organu II instancji celem konstrukcji i przeprowadzenia przedmiotowych fakturowych transakcji usługowych było obniżenie kosztów działalności spółki, jak również nienależne odliczenie podatku od towarów i usług przez spółkę. Opisany mechanizm działania powiązanych wzajemnie podmiotów miał sztuczny charakter, a usługi wykazane na przedmiotowych fakturach nie były wykonane przez ich wystawców. W tych okolicznościach organ II instancji odmówił wiarygodności zeznaniom M. Ś., w których wskazuje, że przyczyną zaprzestania współpracy z D. O. Sp. z o.o. Sp.k. były problemy jakościowe co do wykonywanych przez tę spółkę wyrobów gotowych, które wynikały ze złego zarządzania podmiotem czy też jak w przypadku M. S. Spółka z o.o. Sp.k. czy I. S. Sp. z o.o. Sp.k. dostosowanie się do rynku. Organ II instancji uznał, że schemat transakcji usługowych jednoznacznie wskazuje, iż fakturowe transakcje nie mogły być realizowane bez świadomości wszystkich uczestniczących w nich podmiotów. Zdaniem organu opisany w niniejszej decyzji proceder mógł zostać przeprowadzony jedynie w warunkach występujących powiązań osobowych, kapitałowych pomiędzy spółkami, a osoby reprezentujące spółkę i jej kontrahentów miały pełną świadomość co do ich fikcyjności. W świetle powyższego można również stwierdzić, że spółka uczestniczyła w przedsięwzięciu, które nie miało ekonomicznego uzasadnienia, o czym świadczy chociażby zaangażowanie spółek pośredniczących. Organ podkreślił, że przesłuchane na tę okoliczność osoby reprezentujące spółki pośredniczące jak: W. K. i J. G. nie były w stanie wyjaśnić, w jakim celu zawierano przedmiotowe usługi podwykonawstwa. Organ II instancji zwrócił uwagę, że z zeznań W. C. (obecnego prezesa spółki) wynika, że udział pośredników w tych transakcjach usługowych miał na celu umożliwienie wypłaty wynagrodzeń dla pracowników, ponieważ podmioty te miały zajęcia na kontach, szukali nowych pośredników lub płacili cesją bezpośrednio, dzięki którym mogli wypłacać wynagrodzenia. W okolicznościach niniejszej sprawy organ dał wiarę zeznaniom W. C., bowiem znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodnym zwłaszcza w tym świadczącym o zadłużeniu spółek wobec budżetu państwa. Dodatkowo zeznania te z gospodarczego i podatkowego punktu widzenia potwierdzają bezcelowość zaangażowania tego typu podmiotów do tych transakcji, a tym samym potwierdzają sztuczność ich konstrukcji. Potwierdza to również fakt, że M. Ś. jako prezes zarządu spółki przyznał, że korzystał z tych firm jako "pośredników" pomimo, że wiedział że pracownicy realizujący te usługi formalnie są zatrudnieni w spółkach I. S. Sp. z o.o. Sp.k. i M. S. Sp. z o.o. Sp.k. Według organu II instancji dodatkowym argumentem potwierdzającym stanowisko o nierzetelności transakcji usługowych są zeznania M. Ś., w których nie potrafił jednoznacznie wskazać w jaki sposób spółka weryfikowała wartości faktur wystawianych na jej rzecz i na podstawie jakich dokumentów. Przypomniał, że podmioty pośredniczące nie posiadały żadnej dokumentacji w tym zakresie, a na wezwanie organu I instancji przedstawiły tylko listy osób upoważnionych do wejścia na teren zakładu na których brak jest jakichkolwiek wartości. Z zeznań strony wynika, że stan zatrudnienia oraz sposób naliczania wynagrodzenia nie podlegał bieżącej analizie przez spółkę. Po czym dalej zeznał, że weryfikacja kwot z faktur odbywała się w odniesieniu do wielkości produkcji. Relacja kosztów usług M. S. Sp. z o.o. Sp.k. i I. S. Sp. z o.o. Sp.k. w odniesieniu do wielkości produkcji musiały mieścić się w określonych widełkach. Zawsze jego zdaniem było to logiczne, utrzymywało się w dopuszczalnych normach. W ocenie organu II instancji świadczy to o tym, że to strona miała nadzór nad całą produkcją i świetnie orientowała się o jej stanie, w tym również o stanie zatrudnienia i związaną z tym wysokością wynagrodzeń wypłacanych pracownikom bowiem jest to jeden z najbardziej kosztotwórczych czynników oceny opłacalności prowadzenia działalności, zwłaszcza w przypadku podmiotów produkcyjnych. Nadmienić również należy, że stosownie do zapisu zawartych umów usługi miały być wykonywane zgodnie z wytycznymi spółki, tym samym to spółka sprawowała nadzór nad całym procesem produkcji, w tym również nad pracownikami uczestniczącymi w tym procesie. Dodatkowo, okoliczność tę potwierdza umieszczone na stronie internetowej spółki ogłoszenie o naborze pracowników i w ocenie organu II instancji fakt ten nie wynika z błędu popełnionego przez firmę informatyczną na co w zeznaniach wskazuje M. Ś.. W świetle powyższego zdaniem organu II instancji zgodzić się należy z organem I instancji, co do kategorii czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców przedmiotowych faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Zgodnie z zasadą neutralności, którą w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 § 1. Prawo to nie ma jednak charakteru bezwzględnego i nieograniczonego. Może ono być realizowane tylko wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez usługodawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organu II instancji podkreślił, że faktury wystawione przez I. S. Sp. z o.o. Sp.k., I. G. S.A., Z. D. O. Sp. z o.o. czy D. T. Sp. z o.o. Sp.k. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji, za w pełni uzasadnione, organu II instancji uznał, zastosowanie przez organ I instancji jako podstawy rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem stan faktyczny ustalony w sprawie potwierdza, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzają czynności nie dokonane. Tak więc wystawione przez te podmioty faktury nie mogą być podstawą odliczenia przez stronę podatku naliczonego w nich wykazanego na łączną wartość [...] zł. Tym samym zarzut strony naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ II instancji uznał za bezzasadny. Na marginesie organ II instancji podniósł, że nieprawidłowości w zakresie fakturowania na rzecz spółki "usług zgodnie z umową" podnoszone były również w trakcie kontroli podatkowych realizowanych przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2019 r. I co istotne ww. ustalenia kontrolne Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu strona zaakceptowała, składając w tym zakresie w 10 lipca 2020 r. skorygowane deklaracje podatkowe VAT- 7 za kwiecień, wrzesień i październik 2019 r., które według informacji tego organu podatkowego są w pełni zgodne z ustaleniami tam przeprowadzonych kontroli podatkowych. Mając na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ II instancji uznał za zasadne odniesienie się, także do kwestii ustalonych przez organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu kwot dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2017 r. na łączną wartość [...] zł pomimo braku podniesienia w odwołaniu zarzutów w tym zakresie. Z art. 112c pkt 2 u.p.t.u. powołanego przepisu wynika, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżaniem zobowiązania podatkowego lub zawyżaniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie gdy podatnik posługuje się fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane tzw. "puste faktury", jak w niniejszej sprawie wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W tym zakresie organ II instancji powołał się na uzasadnienie do projektu ustawy (nr druku 965) z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2016.2024) wynika, że podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) stosuje się w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że strona w rejestrach zakupu prowadzonych dla podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2017 r. ujęła faktury zakupu towaru z tzw. obrotu kółeczkowego na łączną wartość naliczonego podatku VAT w wysokości [...] zł jak i faktury zakupu usług zgodnie z umową na łączną wartość naliczonego podatku VAT w wysokości [...] zł, przy czym na podstawie zebranego materiału dowodowego w ocenie organu II instancji, jaki i organu I instancji ustalono, iż w tych przypadkach doszło do fakturowania nieodzwierciedlającego rzeczywistych transakcji gospodarczych (tzw. "puste faktury") i świadomym udziałem podatnika w tych transakcjach. W ocenie organu II instancji, nie zasługuje na uwzględnieni również zarzut strony, iż organ I instancji prowadził postępowanie wbrew zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. poprzez zignorowanie działania spółki w dobrej wierze wynikającego z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, który wobec spółki w 2017 r. przeprowadził kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., w wyniku której ustalone zostało m.in., że: pomimo braku fizycznego przemieszczenia się towaru będącego przedmiotem obrotu, kolejne podmioty mogły nim dysponować jak właściciel, transakcjom towarzyszyły rozliczenia pieniężne, które w całości pokrywały kwoty transakcji (nikt nie pozostał z niezapłaconymi fakturami), wszystkie transakcje zostały przez każdy z podmiot zaewidencjonowane w ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży, każdy z podmiotów biorących udział w obrocie wykazał transakcje w deklaracjach VAT-7 i dokonał płatności z tytułu podatku VAT oraz żaden z podmiotów za sprawą dokonanych transakcji nie uzyskał korzyści podatkowych. Zdaniem pełnomocnika ustalenia te przyczyniły się do tego, iż spółka działając w pełnej wierze do organu skarbowego uznała, że wszystko co było przez nią zrealizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest legalne i nie spowoduje w przyszłości nieoczekiwanej zmiany stanowiska organów przerzucając na nią wszystkie tego konsekwencje. Odnosząc się do powyższego organ II instancji wskazał, iż przytoczone w odwołaniu ww. ustalenia nie są wnioskami Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu lecz są to wyjaśnienia spółki złożone organowi w trakcie kontroli, które jedynie zostały zacytowane w treści protokołu. Ponadto w odniesieniu do powyższego, stwierdzić należy, że przywołany protokół kontroli stwierdza inny stan faktyczny niż w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury dotyczące towaru w postaci tarcicy sosnowej, półfabrykatu sosnowego, palisad, lameli, kantówki, ramiaków, drewna sosnowego, pelletu i biomasy, gdzie odbiorcami i wystawcami są następujące podmioty: E. M. Sp. z o.o., E. T. Sp. z o.o., Z. Sp.J., C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. C. Sp.J., M. T. Sp. z o. o., I. G. S.A., Z. D. O. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., D. G. Sp. z o.o., D. T. Sp. z o.o. Sp. k. Tym samym okoliczności sprawy zaprezentowane w protokole kontroli za 2014 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu znacznie odbiegają, od tych które są tematem niniejszego rozstrzygnięcia, przede wszystkim co do podmiotów w nich uczestniczących jak i towaru będącego przedmiotem obrotu. Organ II instancji podkreślił, że w toku postępowania dla ustalenia stanu faktycznego sprawy przeprowadzono ogrom czynności dowodowych i poddano kompleksowej ocenie materiał dowodowy co znalazło wyraz w decyzji organu I instancji. Dopiero kontrola celno-skarbowa, a następnie postępowanie podatkowe przeprowadzone w tak szerokim zakresie jak w niniejszej sprawie ujawniło faktyczny charakter przedmiotowych transakcji. W ocenie organu II instancji, chybione są zarzuty naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego zawartego w art. 120, 121, 122, 124, 181 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. Wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu podjęte rozstrzygnięcie zostało oparte na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do oceny spornych transakcji. Zarzuty podatnika podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne. Organ I instancji w toku postępowania podjął bowiem niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach O.p., a wszystkie istotne ustalenia oparł na pełnoprawnych dowodach, pozwalających we wzajemnym powiązaniu na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. W zaskarżonej decyzji przedstawiono bowiem obszernie ustalenia związane z kwestionowanymi transakcjami oraz mechanizmem działania podmiotów uczestniczących w łańcuchuj fikcyjnych dostaw zarówno towarów jak i usług. Wskazano z jakich dowodów wynikają fakty ustalone przez organ I instancji. Uwzględniając postanowienia art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. przeanalizowano nie tylko i każdy dowód z osobna, ale. wszystkie dowody w powiązaniu ze sobą biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące zawieraniu kwestionowanych dostaw. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że decyzja organu I instancji wydana została w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania, a ocena tego zebranego materiału dokonana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Tym samym nie został naruszony przepis art. 210 § 4 O.p. Na marginesie organ II instancji zauważa przy tym, że pełnomocnik stawiając zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. nie uzasadnił w jakim zakresie zebrany materiał dowody nie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Wbrew twierdzeniu strony, całokształt okoliczności towarzyszących przedmiotowym transakcjom wskazuje, że przedkładane przez stronę dowody, jak i podnoszone przez nią argumenty, w istocie świadczą o jej świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego organ podatkowy wywiódł inne wnioski niż strona nie świadczy o naruszeniu przez niego przepisu 191 O.p. Podkreślić należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w ww. przepisie, organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, organ wyrabia sobie pogląd odnośnie stanu faktycznego sprawy, może wyciągać swobodne wnioski i decydować jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Ponadto zdaniem organu II instancji wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W świetle powyższego uznać należy, że przeprowadzony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Argumentacja w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Ponadto w opinii organu II instancji, argumentacja strony ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę wyrażoną w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W świetle powyższego zdaniem organu II instancji podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów proceduralnych O.p. należy uznać za bezzasadne. Pismem z 24 grudnia 2021 r. strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu II instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła istotne naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie; 3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 4) art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem koronnej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa; 5) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 6) art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; 7) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ust. 1 O.p. poprzez niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie materiału dowodowego istniejącego w analizowanej sprawie; 8) art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji. Wobec powyższego skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie; zwolnienie z kosztów sądowych; zasądzenie kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że Przewodnicząca Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 2 czerwca 2022 r., powołując się na art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 poz. 1842 ze zm.) dalej: "uCOVID-19", poinformowała strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 6 lipca 2022 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Zawiadomienie zostało doręczone organowi administracji publicznej 6 czerwca 2022 r., a pełnomocnikowi Skarżącej 9 czerwca 2022 r. Stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania. Z powyższego uprawnienia Skarżąca skorzystała wnosząc pismo z 27 czerwca 2022 r. w którym przedstawiła dodatkowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021;137 t.j. ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 j.t. ze zm.; dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez Organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wynikający z faktur VAT zakupu towaru oraz usług na łączną kwotę [...]zł, które zdaniem Organu nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami, a także ustalenie przez Organ na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty do zapłaty w wysokości [...] zł wynikającej z faktur VAT sprzedaży towaru, wystawionych na rzecz kontrahentów. Na wstępie odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 120 i 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem koronnej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca podniosła, że jej działania, które zostały zakwestionowane przez Organ, były już przedmiotem kontroli prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, który nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Zdaniem Skarżącej ustalenia dokonane przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu przyczyniły się do tego, że Skarżąca działając w pełniej wierze do organów skarbowych uznał, iż wszystko, co zostało zrealizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest legalne i nie spowoduje w przyszłości nieoczekiwanej zmiany stanowiska organów, przerzucających na stronę wszystkie tego konsekwencje. Odnosząc się do powyższego zarzutu, tutejszy Sąd ocenia go jako całkowicie bezpodstawny i nie znajdujący żadnego uzasadnienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Przede wszystkim należy wskazać, że kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w styczniu 2017 r. dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., natomiast kontrola przeprowadzona przez Organ wszczęta 22 czerwca 2018 r. i zakończona 30 marca 2020 r. doręczeniem wyniku kontroli celno-skarbowej dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Nadto okoliczności sprawy zaprezentowane w protokole kontroli za 2014 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu – przede wszystkim co do podmiotów w nich uczestniczących, jak i towaru będącego przedmiotem obrotu – znacznie odbiegają od tych, które wynikają z zaskarżonej decyzji. Treść protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wskazuje, że czynności kontrolne były w znacznym stopniu okrojone i ograniczały się do przeprowadzenia czynności sprawdzających u niektórych bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, w tym do sprawdzenia ogólnych okoliczności dotyczących zakupionego towaru. Natomiast w kontroli przeprowadzonej przez Organ zbadany został cały łańcuch dostaw w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych, które rozpatrywane pojedynczo mogą wydawać się niezwiązane ze sobą, a w powiązaniu ze sobą tworzą spójny obraz, świadczący o ich charakterze. Należy również zauważyć, że kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu zakończyła się protokołem kontroli, który nie stwierdził nieprawidłowości, a zatem nie było w tej sprawie wszczętego postępowania i wydanej w związku z tym decyzji. Co również istotne, protokoły kontroli nie mają waloru decyzji administracyjnej i nie korzystają z powagi rzeczy osądzonej. Zgodnie z art. 290 § 2 pkt 6a O.p. protokół kontroli jest formą urzędowej prezentacji stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej. Nie nadaje to jednak takiej ocenie bezwzględnie wiążącego charakteru na ewentualnym dalszym lub innym etapie postępowania podatkowego. Zawarte w protokole kontroli wypowiedzi na temat porównania stanu faktycznego z obowiązującymi przepisami, a także wyprowadzona z tego porównania ocena podlegają regułom postępowania dowodowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 16 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 5/18). W uzupełnieniu powyższych rozważań oraz w odniesieniu do zarzutu Skarżącej, warto podkreślić również że sam fakt, iż dany organ nie stwierdził podczas kontroli nieprawidłowości, nie jest w żadnym przypadku przesłanką do uznania przez stronę, że wszystkie jej działania w ramach prowadzonej działalności są od tego momentu sanowane i nie podlegają kwestionowaniu, chociażby były sprzeczne z prawem. Z pewnością do takich sytuacji nie ma zastosowania podnoszona przez Skarżącą zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy też zasada legalizmu zawarta w art. 120 O.p. Chybiony jest również w tym zakresie argument Skarżącej, że o słuszności argumentów podnoszonych w skardze świadczy okoliczność, iż Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu po otrzymaniu informacji od Organu nie uznał, aby było zasadne wszczęcie postępowania podatkowego za okresy objęte kontrolą, tj. od stycznia do grudnia 2014 r. Należy bowiem zauważyć, że decyzja Organu za okres od października 2017 r. do grudnia 2017 r. została doręczona Naczelnikowi Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu 29 grudnia 2020 r., tj. po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r. i na dwa dni przed przedawnieniem zobowiązania za grudzień 2014 r., a tym samym organ ten nie miał możliwości wszcząć już stosownych postępowań za ww. okresy. Skarżąca podnosi także, że twierdzenia Organu, iż dokonał on oceny zebranego materiału dowodowego odpowiadającego wymogom swobodnej jego ocen, tj. z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, stoją w sprzeczności z tezami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Skarżąca podkreśliła, że zaskarżona decyzja jest nielogiczna, a z opisu, który zawiera wyłania się chaos, gdyż Organ wielokrotnie opisuje te same wątki, jakby chciał przede wszystkim przekonać samego siebie do trafności tez w niej zawartych. Tym samym Skarżąca podniosła, że przyjęta przez Organ teza dotycząca oceny realizowanych dostaw jest błędna. Zdaniem Skarżącej skoro Organ przyjął błędną tezę, to jako błędną należy uznać także próbę jej udowodnienia. W ocenie Skarżącej postępowanie było nastawione na udowodnienie z góry przyjętej tezy, co pozwala m.in. na przyjęcie, że zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna. Skarżąca uznała za błędne stanowisko Organu, że tzw. schematy wykazują, że dany towar fakturowany przez Skarżącą do powiązanych podmiotów w tych samych dniach, bądź w niewielkich odstępach czasowych oraz w tych samych ilościach – fakturowany był przez te podmioty z powrotem do Skarżącej. Zdaniem Skarżącej Organ wywiódł błędne wnioski, że skoro towar ten cały czas znajdował się w magazynie, na placu składowym, to nie dochodziło do dostawy towarów. Skarżąca odniosła się w związku z powyższym do treści art. 5 u.p.t.u. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania, a następnie m.in. do treści art. 7 u.p.t.u. odnoszącego się do definicji dostawy towarów. Reasumując powyższy wątek Skarżąca podkreśliła, że Organ wydał zaskarżoną decyzję w całkowitym oderwaniu od obowiązującego w tym zakresie prawa, co jest uchybieniem, które powinno być zakwalifikowane jako istotne i powodujące konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W skardze Skarżąca podniosła, że Organ wykazał się brakiem elementarnej wiedzy na temat finansowania działalności gospodarczej, odnosząc się do stanowiska Organu wskazującego, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie zakupiłby tego samego asortymentu w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasowym po cenie wyższej niż go wcześniej sprzedał. Przy czym Organ wskazał również, że transakcje były finansowane faktoringiem, a ta forma zdaniem Organu była pozbawiona sensu gospodarczego z uwagi na ponoszone z tego tytułu koszty, które znacznie odbiegają od warunków rynkowych. Zdaniem Skarżącej oczywistym jest, że taka forma finansowania dedykowana jest przedsiębiorcom, którzy chcą odzyskać płynność finansową i zachować jej równowagę nawet wówczas, gdy kontrahenci spóźniają się z uregulowaniem należności. Sposobem na rozwiązanie problemów płatniczych jest korzystanie z usług faktoringu, dzięki czemu należności są otrzymywane na długo przez terminem wynikającym z faktury. W ocenie Skarżącej takie rozwiązanie jest niezwykle korzystne, ponieważ pomaga zachować płynność finansową i ogranicza ryzyko związane z nieterminowym regulowaniem zobowiązań ze strony kontrahentów. Skarżąca wskazała nadto, że dla uznania, że została dokonana dostawa towaru nie jest konieczne fizyczne jego przeniesienie z jednego miejsca na drugie w ramach tej samej powierzchni magazynowej, a jako uboczny argument przemawiający za powyższą tezą, Skarżąca wskazała również sposób skonstruowania umowy współpracy zawartej pomiędzy Skarżącą a podmiotami powiązanymi. Zdaniem Skarżącej Organ nie wyjaśnił dostatecznie kwestii dotyczącej rozporządzenia towarem jak właściciel. Zdaniem Skarżącej nabywcy towarów posiadali możliwość podjęcia decyzji mogących wpłynąć na sytuacją prawną towarów, a zatem bez znaczenia było, w jakim terminie decyzje te były podejmowane. W ocenie Skarżącej, gdyby przyjąć, że było inaczej, należałoby założyć, iż osoby odpowiedzialne za funkcjonowanie podmiotów były w jakimś stopniu ubezwłasnowolnione, czego Organ w postępowaniu nie podnosił. Tym samym zdaniem Skarżącej należy uznać, że transakcje realizowane przez Stronę – nie tylko z podmiotami powiązanymi – były rzeczywiste i spełniały wszystkie ustawowe przesłanki. Jako kolejny element wskazujący – zdaniem Skarżącej, że Organ nie realizował zasady praworządności jest to, że dla wzmocnienia swoich argumentów, które miałyby przesądzić o tym, że w analizowanym zakresie Skarżąca nie dokonywała dostaw, a co za tym idzie – nie realizowała też nabyć – było to, że dostawom tym nie towarzyszyły inne dokumenty niż faktury, potwierdzające ten fakt, w postaci dokumentów przewozowych, magazynowych etc. W ocenie Skarżącej, mając na uwadze treść art. 106a i 106b u.p.t.u., takie argumenty Organu nastawione były na z góry określony rezultat, a nie obiektywne przeprowadzenie postępowania. Odnosząc się do powyższych zarzutów w kontekście zgromadzonego przez Organ materiału dowodowego oraz sporządzonego na tej podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Sąd uznał je za bezpodstawne. Sąd wskazuje, że Organ zakwestionował: 1) zasadność odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; kwota wynikająca z faktur dokumentujących zakup tarcicy sosnowej, półfabrykatu sosnowego, palisad, lameli, kantówki, ramiaków, drewna sosnowego, pelletu i biomasy (wymienionych i opisanych na str. 115-145 decyzji organu I instancji); 2) wartość podatku należnego w wysokości [...] zł - kwota wynikająca z faktur dokumentujących sprzedaż tarcicy sosnowej, półfabrykatu sosnowego, palisad, lameli, kantówki, ramiaków, drewna sosnowego, pelletu i biomasy (wymienionych i opisanych na str. 115-145 decyzji organu I instancji) – i uznał, że obowiązek zapłaty podatku należnego nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia ww. faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; 3) zasadność odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; kwota wynikająca z faktur wystawionych tytułem "usługi zgodnie z umową" jako faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Organu w sprawie nie wystąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a nadto transakcje te nie mały również charakteru transakcji łańcuchowych, o których stanowi art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Tym samym Organ zakwestionował zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towaru (pkt 1 powyżej) oraz uznał, że w stosunku do faktur VAT sprzedaży obowiązek zapłaty podatku należnego nie wystąpił z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, lecz z tytułu wystawienia ww. faktur VAT w trybie art. 108 u.p.t.u. (pkt 2 powyżej). W ocenie Sądu – mając na względzie przeprowadzone w tej sprawie postępowanie – słusznie przyjął Organ w zaskarżonej decyzji, że faktury VAT zakupu i sprzedaży zostały wykorzystane do kreowania jego obrotem pomiędzy powiązanymi podmiotami w tzw. transakcjach kółeczkowych, polegających na przefakturowaniu tego samego towaru w krótkim odstępie czasu, gdzie pierwszym sprzedającym i ostatnim z kupujących była Skarżąca, której udział w tym procederze był świadomy. Organ w toku postępowania przeanalizował 22 schematy fakturowego obiegu poszczególnego rodzaju towaru pomiędzy podmiotami (str. 16-41 decyzji I instancji), w zaskarżonej decyzji wymienił poszczególne faktury tworzące te schematy ze wskazaniem dat ich wystawienia, podmiotów widniejących na nich, rodzaju towaru i jego ilości, a także wartość netto faktur VAT i wartość podatku. Z materiału dowodowego wynika, że we wszystkich przedstawionych 22 schematach, bez względu na rodzaj zafakturowanego asortymentu, pierwszym i ostatnim podmiotem była Skarżąca. Transakcje były układane w różnych konfiguracjach podmiotowych, w których te same podmioty w jednych schematach występowały jako odbiorcy Skarżącej, a w innych jako jej dostawcy. Co istotne, przedmiotowym transakcjom poza fakturami VAT nie towarzyszyły inne dokumenty, za wyjątkiem umów handlowych. Jak wynika z treści faktur VAT, asortyment na nich wymieniony był opisany w ogólnikowy sposób (m.in. palisada, kantówka, ramiak. Lamela, tarcica sosnowa) a jednostką miary był metry3 oprócz biomasy sprzedawanej w tonach, co nie miało miejsca w przypadku transakcji z innymi kontrahentami (m.in. w niekwestionowanych przez organ transakcjach z Z. D. O. Sp. z o.o. opis przedmiotu transakcji na fakturach był szczegółowy: np. kantówka 7x7x800 faza R3 brąz, palisada szp. Strugana 6-7x150, palisada 7x200). Dodatkowo w niekwestionowanych fakturach z Z. D. O. Sp. z o.o. Skarżąca i jej kontrahent wskazywali swój kod certyfikatu FSC, czego brak w innych fakturach tworzących kółeczkowy obieg towarem. Przy czym tylko trzy podmioty z dwunastu uczestniczących w spornych transakcjach posiadało ww. certyfikat w okresie objętym zaskarżoną decyzją zaś jego posiadanie było niezbędne do sprzedaży przez Skarżącą fakturowanych towarów do sieci handlowych. Towar w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasu był sprzedawany fakturowo innemu kontrahentowi – podmiotowi powiązanemu, by ostatecznie fakturowo powrócić również w tym samym dniu lub krótkim okresie czasu do Skarżącej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, z okoliczności sprawy przedstawionych w zaskarżonej decyzji wynika, że zamiarem stron tych transakcji nie było przekazanie faktycznego władztwa nad towarem, lecz wyłącznie sztuczne zaaranżowanie schematu transakcji. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację Organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Za słusznością twierdzeń Organu w powyższym zakresie przemawiają m.in. takie okoliczności jak powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w ciągu transakcji, bez których realizacja ujawnionych schematów w ustalonych warunkach nie byłaby możliwa w realiach rynkowych, sekwencja czasowa tych transakcji, która miała miejsce w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasu począwszy od pierwszej sprzedaży zafakturowanej przez Skarżącą do ostatecznego odkupu zafakturowanego towaru przez Stronę; brak fizycznego przemieszczania się przedmiotu faktur pomiędzy spółkami, który zawsze składowany był przez Skarżącą na jej placach/magazynach i na jej koszt; brak ekonomicznego uzasadnienia zafakturowanych transakcji, na co wskazują m.in. wykazane w fakturach wielkości cen jednostkowych oraz, ich nieuzasadniony wzrost/spadek na kolejnych etapach transakcji; brak jakiejkolwiek innej dokumentacji niż faktury, brak prowadzenia gospodarki magazynowej przez wszystkich uczestników szeregu transakcji, docelowe przeznaczenie zafakturowanych towarów dla innych podmiotów tj. ostatecznych odbiorców Skarżącej, niż podmiotów będących uczestnikami ujawnionych schematów czy też ich odbiorców, ramowy charakter umów handlowych. Kolejnym istotnym czynnikiem jest posiadanie przez pracowników Skarżącej pełnomocnictw do rachunków bankowych pozostałych podmiotów biorących udział w spornych transakcjach, jak też posiadanie pełnomocnictw do rachunków bankowych Skarżącej przez osoby związane z tymi powiązanymi podmiotami. Mając na względzie opisane w zaskarżonej decyzji aspekty sprawy, zdaniem Sądu zarówno Skarżąca, jak i pozostałe podmioty w sposób świadomy wykreowały przedmiotowe transakcje, które nie były przeprowadzone w sposób rzetelny i wiarygodny, jak również nie były przeprowadzone w celu gospodarczym. Uwzględniając, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze tzw. technicznej/kółeczkowej sprzedaży przedmiotowego towaru w ocenie Sądu Organ prawidłowo uznał, że nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur na łączną kwotę [...]zł, bowiem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. faktury te jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Odnosząc się z kolei do zakwestionowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup półfabrykatu sosnowego fi 5-14, palisady i kantówki jako faktu VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez D. T. Sp. z o.o. Sp. k. (pkt C zaskarżonej decyzji) oraz zasadność odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup biomasy, biomasy zrębki oraz słomy kukurydzianej, jako faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez I. S. Sp. z o.o. Sp. k. (pkt D zaskarżonej decyzji). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zakwestionowane faktury VAT zakupu posłużyły do udokumentowania fikcyjnego zakupu towaru od podmiotów nieprowadzących faktycznej działalności. Z okoliczności faktycznych przedstawionych w sprawie i dotyczących ww. kontrahentów wynika, że zarówno Skarżąca, jak i I. S. Spółka z o.o. Sp.k. nie dysponowały placami składowymi/magazynami, nie wykazały zakupu usług magazynowych czy też związanych z dzierżawą magazynu. Podkreślenia wymaga, że kontrahenci Skarżącej nie posiadali zaplecza magazynowego. Nadto w sprawie Organ słusznie zwrócił również uwagę na sekwencję czasową przedmiotowych transakcji, która miała miejsce w przeciągu kilku miesięcy pomiędzy pierwszym a ostatnim odbiorcą faktur. Brak majątku potwierdzają m.in. dane zawarte w sprawozdaniach finansowych sporządzonych przez M. S. Sp. z o.o. Sp.k., I. S. Sp. z o.o. sp.k. i D. T. Sp. z o.o. Sp.k. – kontrahentów występujących w kwestionowanych transakcjach. Z akt sprawy wynika również, że w 2017 r. w tym samym zakładzie przetwórstwa drewna, zlokalizowanym w miejscowości O. przy ul. [...] tj. w miejscu gdzie składowane miały być przedmiotowe towary działalność gospodarczą (produkcyjną) prowadziły: Z. D. O. Sp. z o.o. (pierwszy uczestnik schematu) oraz Skarżąca (ostatni uczestnik schematu) bez jakichkolwiek pisemnych uzgodnień czy też umów dotyczących współużytkowania tego miejsca. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie M. S. Sp. z o.o. Sp.k., I. S. Sp. z o.o. Sp.k. oraz D. T. Sp. z o.o. Sp.k. nie posiadały atrybutów podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nie posiadały materialnych jak i niematerialnych składników do jej prowadzenia. Słusznie zatem zdaniem Organu podmioty te celowo zostały zarejestrowane/kupione dla fakturowego przeprowadzenia m.in. ww. transakcji, o czym świadczą okoliczności dotyczące ich funkcjonowania. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności w ocenie tutejszego Sądu jednoznacznie wskazują na nierzetelność faktur VAT z uwagi na fakt, że nie doszło do żadnych dostaw towaru, ponieważ podmioty wskazane w tych transakcjach nie dysponowały wskazanym na fakturach VAT asortymentem. Wnioskowania wywiedzione przez Organ na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są przekonujące i wskazują zarówno fikcyjność działalności ww. podmiotów oraz na oszukańczy charakter transakcji. W myśl powyższego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powyższego przepisu wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że Skarżąca korzystając w tym zakresie z uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług, angażując się w działalność ściśle powiązanych ze sobą podmiotów, z których każdy miał określone miejsce i zadania w poszczególnych łańcuchach dostaw, musiała wiedzieć, że bierze udział w procederze nieuczciwego rozliczania podatku VAT. Ważną okolicznością, przywoływaną przez Organ był fakt wzajemnych powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami w transakcji kółeczkowej oraz osób kierujących działalnością tych podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury oraz podmiotów, na rzecz których Strona sama takie faktury wystawiła. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego konieczności badania przez Organ dobrej wiary Skarżącej, należy wskazać na wstępie, że z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., który jest implementacją art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1); dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", wynika iż podatnik, o którym mowa w art. 15, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym przepis ten odwołuje się do konieczności istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towarów/usług a wykonaniem czynności opodatkowanych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Tutejszy Sąd podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z 26 listopada 2014 r., I FSK 1537/13, który wskazuje, że w przypadku wykazania braku towaru lub usługi będących przedmiotem transakcji z oczywistych względów badanie świadomości nabywcy, a tym samym jego dobrej wiary nie jest konieczne. Nie otrzymując towaru/usługi nabywca nie mógł bowiem uznać transakcji za mającą charakter rzeczywisty i zgodny z prawem. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę 2006/112/WE. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga, bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził, więc do systemu VAT klauzulę dobrej wiary, która daje możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184). Należy też przypomnieć, że TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę 2006/112/WE. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził, więc do systemu VAT klauzulę dobrej wiary, która daje możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184). Dlatego też zdaniem Sądu zasadnie w rozważanej sprawie zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W piśmiennictwie na tle wskazanych wyżej uregulowań Dyrektywy przyjmuje się, że przepis ten obejmuje zarówno sytuacje, gdy na fakturze naliczono kwotę podatku VAT, podczas gdy transakcja nie podlegała opodatkowaniu lub była zwolniona od podatku, jak również sytuacje, gdy omyłkowo zastosowano wyższą stawkę podatku, niż wynikająca z przepisów o VAT. Istnienie w obrocie prawnym faktur zawierających kwoty nieprawidłowo wykazane jako podatek VAT stwarza ryzyko, że konstrukcja ta, przewidziana jako gwarancja neutralności VAT dla podatników tego podatku, mogłaby być w pewnych przypadkach wykorzystywana do osiągania nieuzasadnionych korzyści podatkowych wynikających z odliczania przez odbiorców takich faktur kwot wykazanych na nich błędnie jako podatek VAT (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz pod redakcją Jerzego Martiniego). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r., I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r., I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r., I FSK 1252/13 stwierdzono, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jednolite co tego, że dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. objęte są tzw. puste faktury. W ocenie tutejszego Sądu Organ w sposób wyczerpujący uzasadnił zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazując na okoliczności stosowania przez Skarżącą tzw. sprzedaży technicznej, polegającej na obrocie dokumentami, nie zaś na fizycznym przekazywaniu towarów. Tym samym kwoty wynikające z faktur VAT mających dokumentować transakcje, które w rzeczywistości nie wystąpiły, nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem należnym. Oznacza to, że Skarżąca wypełniła dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika obowiązek zapłaty podatku wskazanego na wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach VAT dotyczących sprzedaży towaru na rzecz powyżej wskazanych podmiotów wskazanych (wymienionych na str. 4 zaskarżonej decyzji), który wynosi w sumie [...] zł. Odnosząc się w dalszej kolejności do oceny materiału dowodowego dotyczącego faktur dokumentujących zakup usług pt. "usługi zgodnie z umową" na łączną wartość podatku naliczonego w wysokości [...] zł, których uczestnikami byli D. T. Sp. z o.o. Sp.k., I. G. S.A., Z. D. O. Sp. o.o., I. S. Sp. z o.o. Sp. k. należy zauważyć, że przyczyną kwestionowania ich rzetelności było ustalenie przez Organ, że dotyczą one fikcyjnego świadczenia usług przez podmioty powiązane na rzecz Skarżącej, polegającego na rzekomym wykonaniu przez te podmioty (m.in. usług stolarskich - wykonanie półproduktów oraz produktów gotowych; logistycznych - obsługa placów magazynowych, załadunków, rozładunków, przyjęć, wydania towarów, surowca, półproduktów, opakowań, materiałów do produkcji, administracyjnych etc.; administracyjnych; zarządczo – kontrolnych i innych czynności produkcyjnych i okołoprodukcyjnych) "własnymi pracownikami", którzy faktycznie nimi nie byli. Z zaskarżonej decyzji wynika, że wystawcy przedmiotowych faktur VAT spełniali wobec "swoich pracowników" jedynie formalne obowiązki dokumentacyjne i zgłoszeniowe dotyczące zatrudnienia, nie przejęli natomiast zadań pracodawcy, nie posiadali też żadnych środków materialnych, za pomocą których zadania na rzecz Skarżącej mogły być realizowane. Ze stanu faktycznego sprawy – jak słusznie wskazał Organ – jednoznacznie wynika, że spółki te jako usługodawcy nie posiadały żadnych materialnych, czy też niematerialnych zdolności do ich realizacji, o czym świadczą m.in. takie fakty jak brak posiadania przez wykonawców jak i podwykonawców składników majątkowych pozwalających na realizację usług, brak kalkulacji wynagrodzeń usług, brak weryfikacji ze strony Skarżącej, realizowanie wypłat wynagrodzeń z rachunku bankowego Skarżącej, a co za tym idzie - powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przedmiotowych transakcjach. Przy czym zasadnie wskazały organy w odniesieniu do I. S. Sp. z o.o. Sp.k. i D. T. Sp. z o.o. Sp. k., że podmioty te wskazują cechy podmiotów faktycznie nieprowadzących działalności gospodarczej, pozorujących te działalność pomimo spełnienia przez nie warunków formalnych czynności rejestracyjnych. Spółki te nie posiadały materialnych i niematerialnych składników do jej prowadzenia. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez Organ zasadnie doprowadza do wniosku, że schemat transakcji jednoznacznie wskazuje, że nie mogły być one realizowane bez świadomości wszystkich uczestniczących w nich podmiotów, a celem konstrukcji i przeprowadzenia tych fakturowych transakcji usługowych było obniżenie kosztów działalności Skarżącej, jak również nienależne odliczenie podatku od towarów i usług. Mechanizm ten miał charakter sztuczny, jak zasadnie zauważył Organ, a usługi wykazane na przedmiotowych fakturach nie były wykonane. Świadczą o tym nie tylko zapisy poszczególnych umów, ale również dowody z przesłuchań świadków, czy wyjaśnień i dokumentacji przedłożonej przez świadków. Pracownicy wskazywali m.in., że praca była z reguły taka sama i wykonywana w tym samym miejscu, z tym że umowy o pracę realizowane były od poniedziałku do piątku, natomiast zlecenia również w soboty, mogły być tez wykonywane w niedziele w zależności od potrzeb. Bezpośredni nadzór nad pracownikami sprawowały te same osoby bez względu na rodzaj zatrudnienia. We wcześniejszym okresie pracownicy ci świadczyli pracę na rzecz Skarżącej w tym samym zakresie i miejscu, co w 2017 r. dla M. S. Sp. z o.o. Sp. k., I. S. Sp. z o.o. Sp. k. czy D. T. Sp. z o.o. Sp. k. Tym samym wg świadków po zmianie pracodawcy zazwyczaj ich miejsce pracy, zakres prac i obowiązków nie ulegał zmianie. Z materiału dowodowego wynika, że proceder "wymiany" przez Skarżącą pracodawcy odbywał się cyklicznie co dwa, trzy lub cztery lata, począwszy od 2009 r. mając m.in. za zadanie obniżenie kosztów działalności oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT za ww. usługi. Zasadnie zatem Organ przyjął w zaskarżonej decyzji, że stworzona konstrukcja o sztucznym charakterze, polegająca na zatrudnianiu pracowników pierwotnie u Skarżącej, a w kolejnych latach formalnie w powiązanych podmiotach, które spełniały wobec nich tylko obowiązki dokumentacyjne nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przewidziane w powyższych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z przepisów unijnych oraz z przepisów prawa krajowego. Prawo to nie wynika jednak z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze VAT, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem, faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W obowiązujących przepisach prawa brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą VAT czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura VAT nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym przepisy O.p. wiążą takie domniemanie. Jak już wskazano we wcześniejszej treści niniejszego uzasadnienia, prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym też wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE, a poprzednio z VI dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Natomiast, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi jej ograniczenie. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając zatem na uwadze fakt harmonizacji podatku od towarów i usług, przy wykładni powołanych norm zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasad ograniczających to prawo. Wynika z niego, że sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem powyższej tezy może być wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, (sygn. akt C-342/87), w którym stwierdzono, że - zgodnie z artykułem 17 (2) VI dyrektywy - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku tylko z samego faktu, że został wykazany na fakturze VAT. W tym kontekście, dysponowanie przez nabywcę fakturą VAT wystawioną przez sprzedawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Powyższa okoliczność nie stanowi jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy jemu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury VAT obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę VAT, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury VAT, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiego dokumentu. TSUE, a wcześniej ETS wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in. v. Commissioners of Customs & Excise). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyroki w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, sygn. akt C-80/11 i C-142/11 a także postanowienie w sprawie SIA Forvards V, sygn. akt C-563/11). Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy uznać w sprawie za bezpodstawny. Zdaniem tutejszego Sądu, Organ dokonał w sprawie wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ wskazał dowody, którym dał wiarę oraz te, którym odmówił wiarygodności podając przy tym przyczyny takiej oceny. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, co bezsprzecznie miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie dopatrzył się błędów Organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zbierały informacje dotyczące spornych transakcji oraz szczegółowo przeprowadziły analizę dowodów. Zgromadzone dowody pozwoliły Organowi dojść do przekonania, że wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację Organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Organ przy załatwieniu sprawy oraz naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. poprzez niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie materiału dowodowego istniejącego w analizowanej sprawie, a także naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, tutejszy Sąd uznał za bezpodstawny. Jako że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego stanowiły konsekwencję wskazanych wcześniej naruszeń proceduralnych, Sąd uznał, że w nie podważonym skutecznie zarzutami skargi stanie faktycznym, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz zasadnie zastosowano dodatkowe zobowiązanie we wskazanej wysokości zgodnie z art. 112 c ust. 2 u.p.t.u., bo do tego w istocie sprowadza się uzasadnienie przedmiotowych zarzutów. Okoliczności ustalone przez Organy, zdaniem Sądu, w pełni uzasadniały zastosowanie wskazanych norm prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: [...]