VIII SA/Wa 461/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 11 grudnia 2023 r. znak: [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej M. K. kwotę 2 397 (dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 2383; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), decyzją z 8 kwietnia 2024 r., po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej: "skarżąca", "podatnik", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 11 grudnia 2023 r. ustalającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 19.890 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym G. K.. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w R. I Wydział Cywilny z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt [...] spadek po zmarłym 12 maja 2016 r. G. K., na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza, nabyli: żona (skarżąca) - M. K.i syn - J. K.po 1/2 części każde z nich. Postanowienie Sądu uprawomocniło się 12 lipca 2018 r. Organ I instancji przyjął, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn od nabycia przez stronę własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia powstał 12 lipca 2018 r., tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu z 20 czerwca 2018 r. stwierdzającego nabycie spadku. Dodał, że skarżąca w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 644, dalej także: "upsd") nie złożyła zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po mężu. Tym samym nie spełniła warunku do zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. W toku postępowania natomiast, na wezwanie organu podatkowego skarżąca udzieliła wyjaśnień w zakresie masy spadkowej po zmarłym mężu oraz wskazała według własnej oceny jej wartość rynkową na łączną kwotę 617 820,00 zł, a także poinformowała o zaciągnięciu wraz z mężem kredytu na zakup nieruchomości, które wchodzą w skład masy spadkowej po zmarłym. Kredyt stanowił kwotę 50 000,00 zł, a jego całkowity koszt wraz z odsetkami i tzw. opłatami okalającymi wynosił 60 000,00 zł. Od śmierci męża skarżąca spłaca kredyt sama, aktualnie do spłaty zostało ok. 25 000,00 zł. Naczelnik US, po analizie materiału zgromadzonego w sprawie stwierdził, że nabycie przez skarżącą tytułem dziedziczenia ww. wymienionych przedmiotów spadku podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Organ podatkowy podniósł, iż z informacji z Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi wynika, że na dzień 19 października 2023 r. wysokość wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie wynosi 100%. Wobec czego stwierdził, że nie został spełniony warunek przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcie się kwoty zwolnienia (ulgi podatkowej) w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Nie został więc spełniony warunek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto organ podatkowy uznał także, że skarżąca nie spełniła warunków do skorzystania z ulgi mieszkaniowej z art. 16 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Pomimo wezwania do udzielenia wyjaśnień czy spełnia warunki określone w tym przepisie i czy będzie z niej korzystała skarżąca nie udzieliła bowiem odpowiedzi. Wobec braku oświadczenia w tym zakresie organ podatkowy stwierdził, że strona nie korzysta z ulgi mieszkaniowej. Organ I instancji wartość masy spadkowej określoną przez stronę w piśmie na łączną kwotę 617 820,00 zł uznał za zgodną z wartością rynkową w 2018 r., dodając, że na skarżącą przypada kwota 308 910,00 zł. Decyzją oznaczoną na wstępie, przyjmując do podstawy opodatkowania wartość nabytego przez stronę spadku w kwocie 308 910,00 zł, po odliczeniu długów i ciężarów obciążających masę spadkową i przypadającą na stronę w kwocie 6 322,00 zł oraz kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej w kwocie 9 637,00 zł, Naczelnik US decyzją z dnia 11 grudnia 2023 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 19 890,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, skarżąca zarzuciła: rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 68 § 2 Op poprzez jego wadliwe zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego przejawiające się w pominięciu implikacji prawnych występujących na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 upsd dla prawidłowej oceny wymiaru i nadejścia terminu przedawnienia, bowiem obowiązek złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, powstaje tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 1 upsd, obowiązku ponownego złożenia takiego zeznania nie ma zaś w przypadku o którym mowa w art. 6 ust. 4, w konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 upsd nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Op, a winien znaleźć zastosowanie art. 68 § 1 Op, co winno skutkować z kolei umorzeniem niniejszego postępowania, naruszenie art. 208 § 1 Op w zw. z art. 68 § 1 Op poprzez wszczęcie z urzędu i prowadzenie postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn w zakresie nabycia przez osoby fizyczne – J. K. oraz M.K. - spadku po zmarłym w dniu 12 maja 2016 r. G. K. w sytuacji nadejścia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej - obowiązek podatkowy powstaje bowiem w momencie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 upsd nie implikuje po stronie spadkobierców obowiązku złożenia zeznania podatkowego, w konsekwencji w niniejszej sprawie prawo do wydania decyzji ustalających zobowiązania podatkowe uległo przedawnieniu z upływem 3 lat licząc od końca roku, w którym powstały obowiązki podatkowe; naruszenie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 8 ust. 1 upsd przez wadliwe zastosowanie przedmiotowej normy prawnej, przejawiające się w braku odniesienia się jaki stan aktywów (w tym nieruchomości i ruchomości) tzn. z jakiej daty przyjął organ ustalając ich wartość oraz przejawiający się w pominięciu pasywów nań widniejących w momencie otwarcia spadku, a wpływające na wartość "odziedziczonych" nieruchomości, które to pasywa zostały następczo spłacone przez M. K. oraz J. K., w szczególności co do wykreślenia wpisu w Księdze Wieczystej odnośnie służebności osobistej mieszkania przysługującej rodzicom G. K. tj. A. i K. K.; naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art 122 Op w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie zebranie żadnych dowodów i informacji oraz dowolne ustalenie stanu sprawy, w szczególności poprzez nie podjęcie jakiejkolwiek aktywności w zakresie ustalenia masy spadkowej po zmarłym G. K., organ bazował jedynie na swoistym spisie przygotowanym osobiście przez skarżącą (pismo wyjaśniające z dnia 11 sierpnia 2022 r.), jednak nie był w stanie dokonać prawidłowej analizy załączonej doń dokumentacji, pominięte zostało obciążenie majątku prawem w postaci służebności dożywotniej mieszkania na rzecz rodziców spadkobiercy co do zabudowanej własności rolnej położonej w miejscowości W.G., gmina J., składającej się z działek ewidencyjnych o numerach: [...], czy chociażby pominięcie okoliczności, iż część budynków wchodzących w skład "odziedziczonego gospodarstwa rolnego" zawaliło się; art. 199 Op w zw. z art. 121 § 1, art. 122 Op w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 Op poprzez czynienie M. K. zarzutu odnośnie "braku woli współpracy z organami podatkowymi", w sytuacji gdy ww. korzysta jedynie z swoich ustawowych uprawnień, gdyby zaś nie "pismo wyjaśniające z dnia 11 sierpnia 2022 r. (data sporządzenia)" przy rażąco biernej postawie organu, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy byłoby niemożliwe; art. 187 § 1 Op w zw. z art. 155 § 1 Op polegające na uchybieniu obowiązkowi zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez zaniechanie jakichkolwiek czynności prowadzących do ustalenia składu aktywów spadku po G. K. ustalonych na dzień śmierci wyżej wymienionego; naruszenie art. 210 § 4 Op polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które ucieka od najważniejszego problemu prawnego sprawy, tj. nadejścia terminu przedawnienia i to mimo objęcia przedmiotowego zagadnienia wyrokiem z 13 kwietnia 2023 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt: VIII SA/Wa 96/23, który jednoznacznie stwierdził, iż w sprawie strony i siłą rzeczy J. K. nastąpiło przedawnienie. Dyrektor IAS, decyzją z 8 kwietnia 2024r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania. Określił następnie ramy prawne rozpoznawanej sprawy przywołując treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043; także jako: "upsd", "ustawa od spadków i darowizn"). Przyjął, że kwestią sporną w sprawie jest w istocie wykładnia art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w powiązaniu z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Zauważył, że z uwagi na to, iż przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji "nabycia spadku", to w tej kwestii zastosowanie mają przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. z dnia 2 sierpnia 2023 r., Dz.U. z 2023 r. poz. 1610; dalej: "kc", "Kodeks cywilny"). I tak stosownie do art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 kc). Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie tworzy nowego stanu prawnego, a tylko dokumentuje fakt, że dane osoby są spadkobiercami (art. 1025 § 1 kc) i ma znaczenie jedynie deklaratoryjne - potwierdza prawnie zaistniałe fakty. Nabycie spadku nie jest jednak tożsame z jego przyjęciem. Spadkobierca bowiem ma dopiero od tej chwili (a dokładnie od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu spadku) możliwość wypowiedzenia się co do tego, czy spadek przyjmuje (i w jaki sposób), czy też odrzuca. Oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku powinno być złożone w terminie sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o nabyciu spadku. Brak w tym czasie jakiegokolwiek oświadczenia spadkobiercy jest równoznaczny z przyjęciem spadku. W zasadzie więc dopiero chwila złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku (lub chwila, w której upłynął termin do złożenia takiego oświadczenia) jest chwilą powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 upsd, od której należy liczyć termin do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Dyrektor IAS wyjaśnił także, że w podatku od spadków i darowizn decyzje mają charakter ustalający (konstytutywny). Oznacza to, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Op, zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje na skutek doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Op, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 Op). Od powyższej zasady, że prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawnia się po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy ustawodawca wprowadził wyjątek, w którym przedłużył ten termin do lat pięciu. Jeżeli bowiem podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania zostanie doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 pkt 2 Op). Z powyższych przepisów można zatem zdaniem Dyrektora IAS wywieść, że w art. 68 § 1 Op przyjęto jako zasadę termin 3 lat na wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w § 2 tego przepisu, na zasadzie wyjątku, uregulowano dwie sytuacje, w których termin ten jest dłuższy i wynosi 5 lat. Jedną z tych sytuacji jest uchybienie obowiązkowi złożenia zeznania o nabyciu spadku z zachowaniem terminu określonego przepisami prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie, jak dowodzi postanowienie Sądu Rejonowego w R. I Wydział Cywilny z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt [...] spadek po zmarłym 12 maja 2016 r. G. K., na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyli: żona - M. K.i zstępny - J. K. po 1/2 części każde z nich. Prawomocne postanowienie o nabyciu spadku po zmarłym G. K., zawierające dane spadkodawcy, spadkobierców oraz stosunek ich udziału w masie spadkowej, wpłynęło do urzędu 26 października 2018 r. Nie wskazuje ono jednak masy spadkowej po ww. zmarłym. Zatem, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd pierwotny obowiązek podatkowy powstał z chwilą przyjęcia przez skarżącą spadku. Niemniej jednak, z akt sprawy nie wynika, aby w zakreślonym ustawą terminie strona poinformowała organ podatkowy o przedmiotowym nabyciu, czy też złożyła zeznanie podatkowe dokumentujące fakt dziedziczenia. Tak więc, w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie zasada określona w przepisie art. 6 ust. 4 upsd. Przepis ten dotyczy odnowienia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji nabycia rzeczy lub praw majątkowych niezgłoszonych do opodatkowania. Stanowi on, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek taki powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zgodnie bowiem z art. 1025 § 2 kc "Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą". Czyli, "odnowiony" obowiązek podatkowy w omawianej sprawie powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym G. K. tj. 12 lipca 2018 r. Zdaniem Dyrektora IAS, wskazane w ustawie o podatku od spadków i darowizn podstawy prawne powstania obowiązku podatkowego mają charakter samodzielny i równoznaczny, ustawodawca nie przewidział gradacji ich wagi. Co za tym idzie, art. 6 ust. 4 upsd stanowi odrębną podstawę do powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to w konsekwencji, że wskazany w art. 17a ust. 1 upsd obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, w myśl którego podatnicy podatku zobowiązani są złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, dotyczy każdego wskazanego w art. 6 przypadku powstania obowiązku podatkowego, w tym sytuacji opisanej w art. 6 ust. 4 ww. ustawy. Przepis art. 17a ustawy nie odnosi się bowiem wyłącznie do art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i nie nakłada obowiązku złożenia zeznania podatkowego wyłącznie w przypadku powstania "pierwotnego" obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze dziedziczenia, ale także "odnowionego" na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy mimo obowiązku podatnik nie zgłosił nabycia do opodatkowania w terminie wynikającym z art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd. Dyrektor IAS podkreślił również, że przypadki zwalniające podatnika z obowiązku składania zeznań podatkowych zostały przez ustawodawcę precyzyjnie określone w ust. 2 art. 17a upsd i nie jest to sytuacja wynikająca z art. 6 ust. 4 upsd. Stosownie do brzmienia art. 17a ust. 2 upsd obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy tylko przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika. Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że art. 6 ust. 4 pełni szczególną rolę, stanowiąc podstawę do złożenia zeznania podatkowego obejmującego wszystkie możliwe zdarzenia prowadzące do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na gruncie wskazanej ustawy, uszczelniając tym samym system podatkowy. Taki obowiązek ciążył również na stronie jako podatniku podatku od spadków i darowizn i obowiązku tego strona nie dopełniła. Wobec powyższego Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska wyrażonego w odwołaniu, w zakresie stwierdzenia braku obowiązku składania przez podatników podatku od spadków i darowizn zeznania podatkowego w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 upsd, jak również w zakresie braku możliwości stosowania w takiej sytuacji przepisu art. 68 § 2 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, określającego 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji. Skoro bowiem przepis art. 6 ust. 4 upsd określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, to tym samym zarówno termin miesiąca do złożenia zeznania podatkowego, jak i terminy określone w art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy liczyć na nowo od dnia powstania tego obowiązku, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W tym miejscu organ odwoławczy wskazał również, że wykazanie następstwa prawnego (legitymacji) odnośnie praw nabytych w kraju w drodze dziedziczenia po osobie zmarłej, może być dokonane według przepisów prawa cywilnego. W polskim systemie prawnym uwzględnić trzeba przede wszystkim treść przepisów art. 1025 § 2 i art. 1027 kc ułatwiających sytuację dowodową spadkobiercy, który musi wykazać, że nabył spadek po oznaczonej osobie i w jakich udziałach. Reasumując, zdaniem Dyrektora IAS postanowienie stwierdzające nabycie spadku/akt poświadczenia dziedziczenia pełni funkcję legitymacyjno-dowodową. Skoro bowiem wobec osoby trzeciej, spadkobierca może udowodnić swe prawa wynikające z dziedziczenia tymi dokumentami, to tym samym wyłączona została w przypadku spadków krajowych możliwość wykazania praw przysługujących spadkobiercy innymi środkami dowodowymi, np. samym oświadczeniem spadkobiercy o przyjęciu spadku. Dlatego też zaznaczył, że mimo, iż przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd określa obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku, to jednak, co do zasady, w sytuacji nabycia majątku położonego na terenie RP, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia powstaje na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 tej ustawy, w tym przypadku z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym 12 maja 2016 r. G. K.. Z tych wszystkich względów, wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za chybione przedstawiając ich ocenę na str. 10 – 14 zaskarżonej decyzji. Dostrzegł jednocześnie, w kontekście powołanych w odwołaniu wyroków potwierdzających prezentowane przez stronę stanowisko w zakresie wykładni art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w powiązaniu z art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, że orzecznictwo sądowe w tym zakresie nie jest jednolite. Odmiennie niż w wyrokach powołanych w treści odwołania do spornego zagadnienia podszedł np. NSA w wyroku z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 645/21, czy też z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 963/21 (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach NSA). Wyroki te są prawomocne i podzielają stanowisko organów podatkowych prezentowane m.in. w zaskarżonej decyzji. Podniósł także, iż na podatniku, w myśl art. 17a ust. 1 upsd spoczywa obowiązek nie tylko złożenia zeznania podatkowego, ale również dołączenia do niego dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania, w tym dokumentów potwierdzających własność spadkodawcy co do dziedziczonych rzeczy i praw majątkowych, czy też dokumentów potwierdzających wysokość długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik strony postawił zarzuty: rażącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 68 § 2 Op poprzez jego wadliwe zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego przejawiające się w pominięciu implikacji prawnych występujących na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 upsd dla prawidłowej oceny wymiaru i nadejścia terminu przedawnienia, bowiem obowiązek złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, powstaje tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 1 upsd, obowiązku ponownego złożenia takiego zeznania nie ma zaś w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4, w konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 upsd nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Op, a winien znaleźć zastosowanie art. 68 § 1 Op, co winno skutkować z kolei umorzeniem niniejszego postępowania, naruszenia art. 208 § 1 Op w zw. z art. 68 § 1 Op poprzez wszczęcie z urzędu i prowadzenie postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn w zakresie nabycia przez osoby fizyczne – J. K. oraz M. K. - spadku po zmarłym w dniu 12 maja 2016 r. G. K. w sytuacji nadejścia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej - obowiązek podatkowy powstaje bowiem w momencie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 upsd nie implikuje po stronie spadkobierców obowiązku złożenia zeznania podatkowego, w konsekwencji w niniejszej sprawie prawo do wydania decyzji ustalających zobowiązania podatkowe uległo przedawnieniu z upływem 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstały obowiązki podatkowe; rażącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 upsd w zw. z art. 17a ust. 1 upsd poprzez jego wadliwą wykładnię przejawiającą się w bezzasadnym przyjęciu, iż obowiązek złożenia deklaracji podatkowej powstaje również w przypadku "odnowionego obowiązku podatkowego", w sytuacji, gdy zaprezentowana przez organ II instancji wykładnia jest wykładnią przełamującą zapis językowy normy art. 17a ust. 1 upsd wprost sprzeczną z celem wprowadzenia do polskiego porządku prawnego instytucji owego "odnowionego" obowiązku podatkowego, naruszenia prawa procesowego tj. art. 122 Op i art. 125 § 1 Op w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez nieustosunkowanie się "organu II instancji" do zarzutów dotyczących negatywnej przesłanki uniemożliwiającej de facto prowadzenie przedmiotowego postępowania oznaczonych w odwołaniu z dnia 5 stycznia 2024 r. (data sporządzenia) cyframi 1, 2 oraz 7, tym bardziej w sytuacji, gdy zagadnienie prawne będące kanwą niniejszej sprawy rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie VIII Wydział Zamiejscowy w Radomiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r, o sygn. akt: VIII SA/Wa 96/23 na bazie tego samego stanu faktycznego, więc stwierdzenie: Odnosząc się zaś do powołanych w odwołaniu wyroków potwierdzających prezentowane przez Panią stanowisko w zakresie wykładni art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w powiązaniu z art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdza, że zgodnie z art. 171 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. - nie może stanowić "odpowiedzi" na owe zarzuty; Na wypadek nie uwzględnienia powyższych zarzutów, autor skargi kwestionowanej decyzji zarzucił nadto: V. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania w postaci obrazy art. 121 § 1 i 2, art. 122 Op, 180 Op w zw. z art. 187 Op poprzez zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego przez organ I, jak i II instancji; VI. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania w postaci obrazy 121 Op, 124 Op, 127 Op w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak rozpoznania niniejszej sprawy podatkowej dwukrotnie w jej całokształcie oraz brak ustosunkowania się do części zarzutów odwołania przez organ II instancji, w szczególności co do zarzutów sensu largo nadejścia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej i to mimo objęcia przedmiotowego zagadnienia wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2023 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie VIII Wydziału Zamiejscowego w Radomiu o sygn. akt: VIII SA/Wa 96/23 oraz zarzutów dot. naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 8 ust. 1 upsd. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2025 r. ogłoszonym na rozprawie, Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "ppsa") połączył sprawę niniejszą i sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 460/24 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Sporem w sprawie w pierwszej kolejności objęta jest kwestia czy organ I instancji miał możliwość wydania wobec skarżącej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 12 maja 2016 r. mężu G. K.. Organ odwoławczy wskazał, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał po raz pierwszy z chwilą przyjęcia spadku, co ma miejsce z chwilą złożenia oświadczenia o nabyciu spadku lub z chwilą upływu terminu 6 miesięcy na złożenie takiego oświadczenia, zaś z chwilą uprawomocnienia się w dniu 12 lipca 2018 r. postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia 20 czerwca 2018 r. w sprawie [...] stwierdzającego nabycie przez skarżącą i syna spadku po zmarłym w dniu 12 maja 2016 r. G. K. uległ w myśl art. 6 ust. 4 upsd odnowieniu. Z uwagi na to, że skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego w terminie określonym w przepisach prawa podatkowego, naruszając tym samym art. 17a ust. 1 upsd, organ podatkowy, stosownie do art. 68 § 2 Op miał prawo w terminie do dnia 31 grudnia 2023 r. ustalić skarżącej zobowiązanie podatkowe, albowiem zastosowanie w sprawie ma 5 - letni termin przedawnienia. Zdaniem skarżącej odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 upsd nie implikuje po stronie spadkobierców obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a w konsekwencji prawo do wydania decyzji ustalających zobowiązania podatkowe w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu z upływem 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Op, ale art. 68 § 1 Op, co powinno skutkować umorzeniem niniejszego postępowania. Odnosząc się do zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm., także jako: "upsd") obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl zaś art. 6 ust. 4 upsd, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Z art. 17a ust. 1 upsd wynika, iż podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Problem prawny stanowiący przedmiot sporu w niniejszej sprawie był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach (zob. m.in. wyroki NSA: z 16.09.2021 r., III FSK 3338/21; z 22.06.2022 r., III FSK 5058/21; z 27.07.2023 r., III FSK 2227/21, III FSK 1093/23). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Zauważyć jednocześnie należy, iż wyrok NSA w sprawie sygn. akt III FSK 1093/23 został wydany w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku tut. Sądu wydanego w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 96/23 ze skargi M. K., której przedmiotem była odmowa wydania zaświadczenia o przedawnieniu podatku od spadków i darowizn po zmarłym G. K.. Wskazać zatem wypada, iż w art. 6 ust. 4 upsd prawodawca wprowadził regulację szczególną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wskazał też dodatkowe sytuacje, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte art. 6 ust. 1 upsd. Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego, ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 upsd. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego unormowania, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, prawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W tym przypadku prawodawca posługuje się dość ogólnym sformułowaniem, odnoszącym się do chwili sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, prawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia te sytuacje, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem, będącym orzeczeniem sądu. Prawodawca w art. 6 ust. 4 zdanie drugie upsd określa sytuacje, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje ponownie z tą chwilą, kiedy podatnik powołał się przed organem podatkowym na ten fakt. W konkretnym przypadku, stosując te rozwiązania, należy przestrzegać zasad wprowadzonych przez prawodawcę co do sytuacji, gdy nabycie zostało stwierdzone pismem, bądź też podatnik powołuje się na fakt nabycia. W okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy powstał w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego w R. o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem 12 lipca 2018 r., dlatego też organ podatkowy miał wówczas kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosując regulację z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze upsd. Jak wynika z akt podatkowych Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w R. w dniu 26 października 2018 r. otrzymał odpis postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia 20 czerwca 2018 r. w sprawie [...], stwierdzającego nabycie przez skarżącą i syna spadku po G. K.. Organ I instancji został zatem poinformowany o wydanym postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, które dawałoby ewentualną podstawę do powstania zobowiązania podatkowego. Zgłoszenie nabycia spadku nie stanowi więc jedynej podstawy do powzięcia informacji o zobowiązaniach podatkowych podmiotu. Organ podatkowy dysponując odpowiednim, prawomocnym orzeczeniem sądowym, jest w stanie prowadzić rzetelne i skuteczne postępowanie podatkowe. Sąd podziela także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 1811/21, iż nie można zaakceptować sytuacji, w której art. 6 ust. 4 upsd, odczytywany w związku z innymi przepisami (art. 17a upsd) miałby nakładać w sposób niezamierzony ponowny obowiązek złożenia deklaracji, w szczególności mając na względzie, że to niespełnienie obowiązku z art. 17a upsd jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 upsd. Sąd orzekający w niniejszej sprawie za Naczelnym Sądem Administracyjnym, odwołującym się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych - np. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13, wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., II FSK 2120/15, wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., II FSK 2366/15, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18, wyrażonym w ww. sprawie, podziela stanowisko, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 upsd, nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 upsd nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Op. Jak wynika z art. 68 § 1 Op zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl zaś art. 68 § 2 Op, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak wynika z art. 21 § 1 pkt 1 Op zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub też w myśl art. 21 § 1 pkt 2 Op - doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 21 § 1 pkt 2 Op i w myśl art. 68 § 1 Op wobec doręczenia decyzji organu I instancji po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym postał obowiązek podatkowy zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie powstało. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał bowiem w dniu 12 lipca 2018 r., zaś decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 26 grudnia 2023 r. Z tych względów zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 17a ust. 1 upsd w zw. z art. 68 § 2 Op. Wobec upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Op decyzje organów obu instancji zostały wydane w warunkach bezprzedmiotowości postępowania wynikającej z art. 208 Op. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ppsa uchylił decyzje organów obu instancji i na podstawie art. 145 § 3 ppsa w zw. z art. 208 Op umorzył postępowanie podatkowe, orzekając jak w punktach 1 i 2 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1964), przy zastosowaniu art. 206 ppsa. Na wskazaną w punkcie 3 wyroku kwotę składają się 597 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi i 1 800 zł wynagrodzenia pełnomocnika. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało obniżone o połowę, z uwagi na to, że ten sam pełnomocnik reprezentował stronę skarżącą także w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 460/24 o tożsamym stanie faktycznym. Tym samym nakład pracy pełnomocnika uzasadniał zastosowanie w sprawie art. 206 ppsa i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w części odpowiadającej nakładowi jego pracy w niniejszej sprawie.