II FSK 1350/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 998/24 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.148.2024.1.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 998/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. K. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że pomoc finansowa wypłacana funkcjonariuszom Służby Ochrony Państwa (dalej także jako "SOP") na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 575, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o SOP", jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., gdyż pomoc ta stanowi ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów wskazuje, że pomoc finansowa, o której mowa w art. 180 ust. 1 ustawy o SOP, nie stanowi ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu z uwagi na fakt, że są to dwa różne świadczenia. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy pomoc finansowa wypłacana funkcjonariuszom SOP na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że tożsamy problem prawny był przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 5 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 828/23 i II FSK 829/23 oraz z dnia 6 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1221/24. W wyrokach tych w sporach pomiędzy funkcjonariuszami SOP a organami podatkowymi, które prezentowały analogiczną argumentację prawną, jak w sprawie niniejszej, rację przyznano tym pierwszym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w ww. wyrokach tego Sądu. Również Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na argumentacji zaczerpniętej z dwóch pierwszych z ww. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez konieczności jej ponownego przytaczania. Z kolei w ww. wyroku z dnia z dnia 6 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1221/24 przedstawiona została dodatkowa argumentacja na poparcie stanowiska, że pomoc finansowa wypłacana funkcjonariuszom SOP na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Ustawa z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz. U. z 2017 r. poz. 985, z późn. zm.) - powoływana dalej jako "ustawa o BOR", przewidywała w art. 76 ust. 1, że funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości oddalonej od tej miejscowości nie więcej niż 100 kilometrów, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Z art. 83 ust. 1 ustawy o BOR wynika, że prawo do lokalu realizuje się przez: 1) przydział lokalu; 2) wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu. Ustawa o BOR została uchylona z dniem 31 stycznia 2018 r. W miejsce Biura Ochrony Rządu (dalej także jako "BOR") utworzono nową formację - Służbę Ochrony Państwa. Zgodnie z art. 178 ust. 1 ustawy o SOP, funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Stosownie do art. 180 ust. 1 ustawy o SOP, funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Porównanie powołanych wyżej przepisów ustawy o BOR i ustawy o SOP pozwala na wyprowadzenie wniosku, że zarówno funkcjonariuszowi BOR, jak funkcjonariuszowi SOP przysługiwało/przysługuje uprawnienie do otrzymania lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej. Prawo to w pierwszej kolejności powinno być zrealizowane poprzez przydział takiego lokalu. Dopiero w przypadku, gdy nie jest to możliwe, a funkcjonariusz wyrazi na to zgodę, możliwe było (w odniesieniu do funkcjonariuszy BOR) wypłacenie im ekwiwalentu za rezygnację z lokalu lub (w przypadku funkcjonariuszy SOP) przyznanie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego. W odniesieniu do funkcjonariuszy BOR Sąd Najwyższy wskazał, że "z przepisu tego [art. 76 ust. 1 ustawy o BOR - uwaga NSA] można zatem wyprowadzić wniosek, że pierwszoplanową formą zadośćuczynienia prawu funkcjonariusza do lokalu jest jego fizyczne udostępnienie, funkcjonariusz może jednak zrezygnować z tej postaci realizacji swego prawa, uzyskując ekwiwalent pieniężny. Rezygnacja z lokalu, skutkująca możnością ubiegania się o ekwiwalent, zakłada jednak, zgodnie z ogólnym znaczeniem tego słowa, podjęcie decyzji będącej wyrazem woli osoby uprawnionej co do tego, w jakiej formie - przez przydział lokalu, czy przez wypłatę ekwiwalentu - uprawnienie to ma zostać zrealizowane (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I CSKP 71/21, LEX nr 3372683). Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych (w odniesieniu do funkcjonariuszy SOP) wskazywano, że cel obu praw: prawa do lokalu mieszkalnego (art. 178 ust. 1 ustawy o SOP) i prawa do pomocy finansowej (art. 180 ust. 1 ustawy o SOP) jest taki sam - zapewnienie funkcjonariuszowi niemającemu zaspokojonych potrzeb mieszkaniowych odpowiedniego lokalu (domu) w miejscowości pełnienia służby albo w miejscowości pobliskiej. Oba prawa stanowią więc w istocie alternatywne formy realizacji tego samego celu, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych funkcjonariusza SOP. Jeżeli funkcjonariusz ma zaspokojone potrzeby mieszkaniowe, nie przysługuje mu ani prawo do lokalu mieszkalnego, ani prawo do pomocy finansowej" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt III OSK 6255/21 i z dnia 10 maja 2023 r. sygn. akt III OSK 2151/21). Zarówno ekwiwalent za rezygnację z lokalu, jak i pomoc finansowa na uzyskanie lokalu stanowią realizację prawa funkcjonariusza do lokalu w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości nieodległej. Mimo różnych nazw świadczenia te realizują ten sam cel i przysługują funkcjonariuszowi wyłącznie wówczas, gdy jego pracodawca nie jest w stanie przydzielić mu odpowiedniego lokalu. Nie mogą też być przeznaczone na inny cel niż uzyskanie przez funkcjonariusza lokalu w miejscowości pełnienia służby. Przytoczenie przepisów ustawy o BOR i ustawy o SOP jest niezbędne dla prawidłowej wykładni art. 262 ustawy o SOP, zgodnie z którym w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) w art. 21 w ust. 1 wprowadza się następujące zmiany: 1) w pkt 49a i 77 użyte w różnym przypadku wyrazy "Biuro Ochrony Rządu" zastępuje się użytymi w odpowiednim przypadku wyrazami "Służba Ochrony Państwa"; 2) w pkt 80 skreśla się wyrazy "Biura Ochrony Rządu"; 3) w pkt 82a wyrazy "w art. 108a ust. 3a ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz. U. z 2016 r. poz. 552, 904, 960 i 1250)" zastępuje się wyrazami "w art. 193 ust. 4 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r. poz. 138)". Zmiana art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. ogranicza się wyłącznie do zastąpienia wyrazów Biuro Ochrony Rządu wyrazami Służba Ochrony Państwa. Pozostawiono natomiast bez zmiany określenie (nazwę) świadczenia, podlegającemu zwolnieniu od podatku dochodowego - nadal jest to ekwiwalent za rezygnację z lokalu mieszkalnego. Tego pojęcia użyto w ustawie o BOR, natomiast w ustawie o SOP, użyto określenia pomoc finansowa na uzyskanie lokalu. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przepis ten odnosi się zatem wyłącznie do sytuacji, wskazanych w przepisie przejściowym ustawy o SOP, czyli do wypłaty ekwiwalentów za rezygnację z lokalu funkcjonariuszom SOP, którzy jako funkcjonariusze BOR złożyli takie wnioski przed wejściem w życie ustawy o SOP i nie otrzymali ekwiwalentu do dnia wejścia w jej życie i do tych funkcjonariuszy SOP, którzy jeszcze jako funkcjonariusze BOR byli uprawnieni do otrzymania ekwiwalentu na podstawie art. 83 ust.1 pkt 2 ustawy o BOR, ale wniosek taki złożyli na podstawie przepisu przejściowego po uchyleniu ustawy o BOR. Takie rozumowanie jest jednakże nieuprawnione. Po pierwsze, nie jest zasadne twierdzenie, że "o ile celem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego (równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku), to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości w przypadku nieotrzymania lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale. Pobierając ekwiwalent, funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej (lub wykazać, że już ją nabył) i może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami. Zaś wypłata pomocy finansowej ma ściśle określony cel i w pewnych okolicznościach podlega zwrotowi." Ekwiwalent również stanowił realizację prawa do lokalu, co wykazano wyżej, i funkcjonariusz nie mógł przeznaczyć uzyskanej kwoty na dowolny cel. Po drugie, rozumowanie takie przeczy logice dokonanej zmiany w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeśli porówna się inne zmieniane przepisy tej ustawy, w których tylko zamieniono wyrażenia Biuro Ochrony Rządu na Służbę Ochrony Państwa, zachowując dotychczasowe zwolnienia przysługujące funkcjonariuszom BOR (np. równoważniki pieniężne za brak lokalu - art. 21 ust. 1 pkt 77, kwoty podwyższenia uposażenia wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 82a), ze zmianą art. 21 ust. 1 pkt 80, w którym wykreślono Biuro Ochrony Rządu w odniesieniu do przychodów otrzymanych ze służby kandydackiej (przewidywano taką w ustawie o BOR, nie ma natomiast analogicznej regulacji w ustawie o SOP), to można z tego wywodzić, że ustawodawca nie chciał rezygnować z dotychczasowych zwolnień, jakie przysługiwały funkcjonariuszom BOR, a przeciwnie - chciał je zachować w odniesieniu do funkcjonariuszy SOP. Po trzecie, art. 371 ustawy o SOP (dotyczący wypłaty ekwiwalentów po wejściu w życie ustawy o SOP) jest przepisem epizodycznym. W takim przypadku, gdyby zmiana art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. miała dotyczyć tylko przejściowego okresu, w jakim możliwe było uzyskanie przez byłych funkcjonariuszy BOR ekwiwalentu za rezygnację z lokalu na podstawie przepisu przejściowego, art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. szybko stałby się przepisem martwym. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie z tego sprawy. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.