III FSK 1074/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 34/24 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 7 listopada 2023 r., nr SKO.II.41/1285/OPG.PP/2023 w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 34/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. sp. z o. o. w B. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie (dalej: "Organ") z dnia 7 listopada 2023 r. w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez wydanie decyzji w nowej sprawie administracyjnej, to jest określenie w decyzji z 9 sierpnia 2023 r. wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od stycznia 2018 r. do maja 2020 r., podczas gdy uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2022 r. pierwotna decyzja Prezydenta Miasta C. z 9 lipca 2021 roku, a także decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z 25 listopada 2021 r. określały wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od stycznia 2018 r. do września 2019 r., z pominięciem utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny, nie powstaje nowa - sprawa, a organ ma obowiązek rozpoznać sprawę według stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej (Wyrok NSA z 12.01.2010 r., I OSK 1092/09, LEX nr 553992). 2. art. 61 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775, dalej: "k.p.a."), przez zaniechanie zawiadomienia Strony o wszczęciu odrębnego postępowania w sprawie ustalenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od października 2019 r. do maja 2020 r., co pozbawiło Stronę możliwości obrony i aktywnego uczestnictwa w postępowaniu. 3. art. 120 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 6q ust. 1 ustawy, przez niewszechstronne zbadanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i uznanie, że: 3.1. Strona była w stanie wytworzyć ilość odpadów komunalnych znacznie przekraczającą średnią ilość odpadów komunalnych wytwarzaną przez podobny lokal handlowo-usługowy o zbliżonej powierzchni, co doprowadziło do wydania nieprawidłowej decyzji określającej wobec Strony zawyżoną opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi; 3.2. zeznania świadka E. P. stanowią dowód przemawiający za uznaniem, że strona wytwarzała odpady komunalne i zamawiała ich odbiór z częstotliwością uzasadniającą wydanie zaskarżonej decyzji pomimo, że świadek wyraźnie stwierdziła, że: "Zgłoszenia odbywały się dwa razy w miesiącu", co doprowadziło do wydania nieprawidłowej decyzji określającej wobec Strony zawyżoną opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi; 3.3. zeznania świadka M. K. stanowią dowód przemawiający za uznaniem, że strona wytwarzała odpady komunalne i zamawiała ich odbiór z częstotliwością uzasadniającą wydanie zaskarżonej decyzji pomimo, że świadek wyraźnie stwierdził, że nie zajmował się .zgłaszaniem odpadów do wywozu, a zatem nie może mieć szczegółowej wiedzy na ten temat; 3.4. "potwierdzenia wywozowe" oraz raporty z systemu GPS [...], dowód przemawiający za uznaniem, że strona wytwarzała odpady komunalne i zamawiała ich odbiór z częstotliwością uzasadniającą wydanie zaskarżonej decyzji pomimo, że Organ zaniechał przesłuchania świadków z ramienia tegoż Przedsiębiorstwa, którzy mogliby wnieść do sprawy istotne wiadomości, a przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, czy i w jaki sposób pojemnik na odpady, które dzierżawiła Strona był oznaczony oraz czy istnieje ryzyko pomyłki pracowników Przedsiębiorstwa polegającej na odbiorze odpadów wytworzonych przez inne sklepy znajdujące się w [...] w C. i omyłkowego uznania, że są to odpady wytworzone przez Stronę. 4. zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 6q ust. 1 ustawy, przez przerzucenie na Stronę błędów lub uchybień popełnionych przez Organ podatkowy, to jest rzekomego odbierania od Strony odpadów w ilości znacznie wyższej od ilości uprzednio zadeklarowanej przez okres 21 miesięcy, a także zbieranie odpadów, które nie stanowiły odpadów komunalnych, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla zbierania odpadów komunalnych. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, uchylenie zaskarżonej decyzji, a także uchylenie decyzji organu I instancji, decyzji Prezydenta Miasta C. z 9 sierpnia 2023 r. w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismem z 30 lipca 2024 r. Skarżąca uzupełniła braki formalne skargi kasacyjnej oświadczając, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Tytułem wstępu wskazać należy, iż w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przypadającej od Skarżącej w okresie od stycznia 2018 r. do września 2019 r. już dwukrotnie wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - w wyroku ww. Sądu z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 422/20 oraz w wyroku z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 105/22. Oba wskazane wyroki są prawomocne. Od pierwszego ze wskazanych orzeczeń nie została wniesiona skarga kasacyjna. Z kolei skarga kasacyjna Organu od drugiego ze wskazanych wyroków została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1380/22. Przechodząc do analizy zarzutów wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybiony zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., gdzie Spółka podnosi wydanie decyzji w nowej sprawie administracyjnej, to jest określenie w decyzji z 9 sierpnia 2023 r. wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od stycznia 2018 r. do maja 2020 r., podczas gdy uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2022 r. pierwotna decyzja Prezydenta Miasta C. z 9 lipca 2021 roku, a także decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z 25 listopada 2021 r. określały wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od stycznia 2018 r. do września 2019 r., Wbrew twierdzeniu Skarżącej zarówno Sąd I instancji jak również Organ nie rozpoznały sprawy z pominięciem utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny, nie powstaje nowa - sprawa, a organ ma obowiązek rozpoznać sprawę według stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej (wyrok NSA z 12.01.2010 r., sygn. akt: I OSK 1092/09). Należy podzielić wskazanie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż Organ pierwszej instancji w decyzji z 9 sierpnia 2023 r. i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z 7 listopada 2023 r. nie orzekały w "innej" sprawie, ale zgodnie z treścią art. 6o ust. 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2024, poz. 399, dalej jako: "u.c.p.g."), jak we wcześniejszych decyzjach w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Odmienne stanowisko Skarżącej ma źródło w zbyt ścisłym (jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie III FSK 1380/22), bowiem pomijającym treść art. 6o ust. 2 u.c.p.g., odwoływaniu się do treści art. 21 § 3 o.p. Nie sposób zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym normodawca określił związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu, zarówno co do organów, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądów, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Trafnie bowiem Sąd I instancji powołał się na sformułowaną w powołanych wyżej wyrokach ocenę prawną dotyczącą okresu, za jaki zgodnie z treścią przepisów art. 6o ust. 2 u.c.p.g. określa się decyzyjnie wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i okoliczności sprawy, wynikające ze złożenia przez Skarżącą kolejnej deklaracji w czerwcu 2020 r. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 120 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 6q ust. 1 ustawy, przez niewszechstronne zbadanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Skarżąca co prawda nie wskazała o jakiej "ustawie" mowa omawianym zarzucie, jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż "ustawą" tą jest ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2024, poz. 399). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę przyjął, iż jest to tak określona ustawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się iż: "W postępowaniu podatkowym panuje wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów. Obowiązkiem organu jest zatem ustalanie faktów na podstawie wszechstronnej analizy materiału dowodowego w oparciu o zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją" (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2024 r., sygn. akt: II FSK 204/22). Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikający z zasady prawdy materialnej obowiązek organów podatkowych podejmowania działań został doprecyzowany poprzez sformułowanie wszelkich i niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zakres zatem tych działań nie może mieć charakteru nieograniczonego, gdyż ustawodawca doprecyzowuje je poprzez kryterium ,,niezbędności’’(wyrok NSA z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 935/23). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się zatem, że ,,obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Op, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego’’ (zob. NSA z 23 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 619/24). Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku dopuścić wnioskowanego przez stronę dowodu, jeśli okoliczność, której miałby on dowodzić została już dostatecznie wyjaśniona innym dowodem. Winien on ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Warto dodać również, iż zgodnie z wnioskiem Skarżącej zostali przesłuchani pracownicy salonu sprzedaży, którego dotyczy niniejsza sprawa, a więc Organ wszechstronnie zbadał materiał dowodowy, uwzględniając wnioski Skarżącej. Stwierdzenie, iż Organ wywiódł odmienne od Spółki wnioski nie stanowi podstawy do uznania, iż organ ten nie sprostał wymogom dotyczącym rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe należało uznać za chybiony zarzut odnoszący się do naruszenia art. 120 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Z tych samych względów nie zasługuje na uznanie również zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 6q ust. 1 ustawy. Skarżąca formułując omawiany zarzut wskazała, iż Organ przerzucił na Stronę błędy lub uchybienia popełnione przez Organ podatkowy, to jest rzekome odbieranie od Strony odpadów w ilości znacznie wyższej od ilości uprzednio zadeklarowanej przez okres 21 miesięcy, a także zbieranie odpadów, które nie stanowiły odpadów komunalnych, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla zbierania odpadów komunalnych. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: "O naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni." (zob. wyrok NSA z 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21, a także wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 51/15). W niniejszej sprawie, zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. przepisy tej ustawy mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Mając na uwadze, powyższe zarzut dotyczący naruszenia art. 61 § 4 k.p.a. nie może być poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż przepisy k.p.a. nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski Anna Dalkowska