III FSK 935/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1719/22 w sprawie ze skargi T. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2022 r., nr 1401-IEE1.711.7.24.2022.13.JŻ w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. zarządza zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz T. B. kwotę 150 (słownie: sto pięćdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1719/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. B. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z dnia 2 czerwca 2022 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), tj.; 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a, przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: "Ordynacja podatkowa") gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów; b) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes Skarżącego i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; c) art. 122 Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania, co z kolei było wynikiem błędnego założenia, iż to na podatniku spoczywa obowiązek dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - w sytuacji braku jakiejkolwiek podstawy prawnej takiego przyjęcia, albowiem w żadnym z postępowań nie nałożono na stronę obowiązku dowodzenia faktów które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nawet nie przewidziano powinności wskazania takich dowodów, a w szczególności takiego przepisu nie zawiera Ordynacja podatkowa; d) art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę ich zastosowania wskutek całkowicie bezpodstawnego przyjęcia, iż to na Skarżącym ciąży powinność wskazywania dowodów, w sytuacji gdy korespondencja, która była kierowana na adres inny niż miejsce zamieszkania Skarżącego nie może skutkować uznaniem przesyłek za doręczone, co wobec wysyłania całej korespondencji pod adres w G. oznacza, iż nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osobę Skarżącego jak też i nie weszła do obrotu prawnego decyzja wymieniona w tytule wykonawczym, jako podstawa wystawienia tytułu, w poz. D pkt 4, skoro tak, to mając na uwadze wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania wszelkich istotnych dla sprawy dowodów, to nikt inny jak wyłącznie organ podatkowy zobowiązany był ustalić wszelkimi możliwymi sposobami, czy w niniejszej sytuacji prawidło doręczono korespondencję; e) art. 191 Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania, tj. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; f) art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie prawidłowego doręczenia korespondencji, gdy nie było ku temu podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych; g) art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej jako: "k.p.a.") poprzez jego zastosowanie, gdy nie było ku temu podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych. wszystkie ww. przepisy, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem pomimo ww. naruszeń, jakich dopuściły się organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż prawidłowo zinterpretowano, a następnie zastosowano przepis prawa odnośnie doręczenia korespondencji a w konsekwencji tym uzasadniał odmowę uchylenia przedmiotowego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie; 2) przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić; II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ti. przepisów: 1) art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie prawidłowego doręczenia korespondencji, gdy nie było ku temu podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych; 2) art. 44 k.p.a. poprzez jego zastosowanie, gdy nie było ku temu podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ reprezentowany przez radcę prawnego wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, że sporna korespondencja została prawidłowo skierowana na adres, który został wskazany w trzech rejestrach jako adres korespondencyjny, t.j. [...] (adres ten został wskazany w następujących rejestrach: Systemu Rejestracji Centralnej (Serce), Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP) oraz Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 listopada 2021 r. o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego została skierowana na powyższy adres i uznana za doręczoną z dniem 13 grudnia 2021 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Również korespondencja dotycząca prowadzonego postępowania podatkowego była wysyłana na ten adres korespondencyjny i doręczana w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie dokonał aktualizacji danych dotyczących adresu korespondencyjnego, który wskazany został w tych rejestrach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na akceptację zasługuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, który uznał, że Skarżący nie przedstawił przekonującej argumentacji, która stanowiłaby podstawę do tego, aby organy w sprawie, oprócz weryfikacji w trzech rejestrach, powinny podjąć również inne czynności w celu ustalenia miejsca jego zamieszkania. Adres na który była kierowana sporna korespondencja był zgodny z adresem korespondencyjnym wskazanym przez Skarżącego w wymienionych trzech rejestrach. Skarżący nie dokonał nawet aktualizacji danych dotyczących adresu korespondencji chociażby w CRP KEP. W konsekwencji nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a, gdzie Skarżący podnosi niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, a także art. 191 i art. 150 Ordynacji podatkowej, jak również art. 44 k.p.a. W ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 188 tej ustawy Skarżący stwierdza odmowę ich zastosowania wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że to na Skarżącym ciąży powinność wskazywania dowodów, argumentując że nikt inny jak wyłącznie organ podatkowy zobowiązany był ustalić wszelkimi możliwymi sposobami, czy w niniejszej sytuacji prawidłowo doręczono korespondencję. Natomiast formułując zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł także odmowę jego zastosowania, co było, w jego ocenie, wynikiem błędnego założenia, że to na podatniku spoczywa obowiązek dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikający z zasady prawdy materialnej obowiązek organów podatkowych podejmowania działań został doprecyzowany poprzez sformułowanie wszelkich i niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zakres zatem tych działań nie może mieć charakteru nieograniczonego, gdyż ustawodawca doprecyzowuje je poprzez kryterium ,,niezbędności’’. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się zatem, że ,,obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Op, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego’’ (zob. NSA z 23 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 619/24). Nie sposób zatem podzielić zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, gdzie Skarżący podnosi obowiązek ustalenia przez Organ wszelkimi możliwymi sposobami, że korespondencja została prawidłowo doręczona, podczas, gdy organ dysponował adresem w trzech rejestrach i doręczył korespondencję na ten adres, który został w nich wskazany, a ponadto przy formułowaniu zasady prawdy materialnej normodawca posłużył się kryterium niezbędności podejmowanych działań przez organ podatkowy. Równocześnie godzi się nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że ,,w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji’’ – wyrok NSA z 5 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 441/21. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a, gdzie Skarżący kwestionuje naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także zasadności tego zarzutu, gdzie Skarżący podnosi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przytoczyć w tym miejscu należy także, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, iż "Zarzut naruszenia art. 191 o.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i poczynionych czynności dowodowych jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut taki winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów." (zob. wyrok NSA z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1097/22). Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela rozstrzygnięcie Sądu I instancji w ślad za Organem, które należy uznać za odpowiadające prawidłowości logicznego rozumowania. Trafne było zatem uznanie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doręczenia korespondencji na wskazany adres, co dotyczy także upomnienia, które zostało skierowane na wskazany adres korespondencyjny. Stąd też niezasadnie podnosi Skarżący naruszenie przepisów postępowania odnoszące się art. 150 Ordynacji podatkowej i art. 44 k.p.a., jak również naruszenie tych przepisów wskazane w podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a zatem jako naruszenie prawa materialnego. Nie sposób uwzględnić zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. Godzi się przy tym zauważyć, że przepis art. 151 p.p.s.a. jest przepisem wynikowym i jako taki stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Skuteczność zarzutu naruszenia tej regulacji p.p.s.a. zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Orzeczenie oddalające skargę, które zapadło w niniejszej sprawie, nie jest skutkiem zastosowania jedynie art. 151 p.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 4629/21). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może odnieść zamierzonego skutku także argumentacja Skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnosząca się do tego, że pod tym adresem, na który doręczana była korespondencja zamieszkuje żona, z którą pozostaje w długotrwałym sporze. Należy zauważyć, że orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, iż odbiór korespondencji wraz z podpisaniem zwrotnego potwierdzenia odbioru równoznaczny jest z wyrażeniem woli oddania przesyłki adresatowi. Przy czym doręczyciel nie jest uprawniony do weryfikowania, czy dorosła osoba przebywająca w danym lokalu jest rzeczywiście domownikiem adresata, gdyż istotne jest oświadczenie tej osoby i składany przez nią podpis potwierdzający nie tylko odbiór przesyłki, ale również zobowiązanie się do oddania przesyłki adresatowi. Natomiast adresata obciążają ewentualne negatywne konsekwencje prawne zaniedbań osoby, która zobowiązała się oddać mu przesyłkę. Nie ma zatem znaczenia, kto w tym przypadku odebrał przesyłkę, skoro osoba ta oświadczyła, że jest dorosłym domownikiem i zobowiązała się oddać przesyłkę adresatowi (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2022 r., sygn. akt III FZ 47/22, a także postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2016 r., II OZ 263/16). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie Skarżący oświadcza, że operator pocztowy nie powiadamiał o przesyłce, jeśli odbiór przesyłki nie był pokwitowany przez M. B. W orzecznictwie tego Sądu wskazuje się, że w przypadku zastrzeżeń pod adresem realizacji doręczenia Skarżący winien wszcząć postępowanie reklamacyjne (wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2988/15). Nie jest wystarczające samo oświadczenie Skarżącego, w sytuacji, gdy nie inicjował postępowania reklamacyjnego (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1898/17). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości, co może być obalone przeciwdowodem, ale nie jest wystarczające w tym względzie samo twierdzenie Skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, iż pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1186/16; z 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 686/20 i z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1985/19). Biorąc zatem pod uwagę tę podstawę, fakt doręczenia określonej osobie (w tym także zastępczego) i to w określonej dacie przesyłki korzysta z domniemań prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności (wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1985/19). Stąd też ,,możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu nie może być dokonywana w jakikolwiek sposób. W judykaturze wskazuje się że takim przeciwdowodem może być reklamacja uzyskana od operatora pocztowego’’ (wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1985/19, a także orzecznictwo tam cytowane). Trafnie zatem stwierdził w tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zwrotne potwierdzenie odbioru korzysta z domniemania prawdziwości, przy czym jest to domniemanie wzruszalne, zaś Skarżący nie poczynił jakichkolwiek czynności zmierzających do obalenia tego domniemania. Z uwagi na brak zasadności sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Jednocześnie na podstawie art. 225 p.p.s.a. zarządzono zwrot z rachunku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz T. B. kwoty 150 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Jacek Pruszyński Jan Rudowski Paweł Borszowski (spr.)