III FSK 602/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 746/23 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości B. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 czerwca 2023 r., nr 1201-IEW-2.7113.12.2023.4 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 746/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w sprawie ze skargi B. R. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 czerwca 2023 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. 1.2. Pismem z 4 listopada 2022 r. skarżący wniósł zarzuty w sprawie egzekucyjnej. Postanowieniem z 17 kwietnia 2023 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. stwierdził: - niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 19 października 2022 r. w zakresie nieistnienia obowiązku z uwagi na brak skutecznego doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. postępowania w sprawie oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 31 maja 2022 r., która stanowiła podstawę do wydania ww. tytułów wykonawczych; - niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie wspomnianych tytułów wykonawczych w zakresie prowadzenia egzekucji mimo braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, z uwagi na brak jego skutecznego doręczenia; - umorzono postępowanie w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 19 października 2022 r. jako bezprzedmiotowe. W zażaleniu na powyższe postępowanie skarżący zaskarżył je w zakresie punktów 1 i 2, tj. w zakresie stwierdzenia niedopuszczalności wniesionych niego zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z 15 czerwca 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił powyższe postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Na powyższe postanowienie skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego wyraźnie wskazał, że zaskarża je w zakresie punktów 1 i 2 co koresponduje z treścią zarzutów zawartych w zażaleniu oraz jego uzasadnieniu. Z powyższego wyraźnie wynika, że strona podważała prawidłowość postanowienia tylko w tej części, która została ujęta w dwóch pierwszych punktach jego sentencji. W konsekwencji, skoro strona nie zaskarżyła postanowienia organu pierwszej instancji w zakresie objętym punktem trzecim sentencji - należy dojść do wniosku, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając jako organ drugiej instancji, naruszył zasadę skargowości (art. 141 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775; dalej: "k.p.a.")) i wykroczył poza zakres swoich kompetencji, czym naruszył art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie by organ drugiej instancji ponownie rozpoznając sprawę miał możliwość prawidłowego rozpoznania zażalenia. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002" r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. 1. art. 145 § 1 pkt lit c) p.p.s.a. w zw. z art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 §1 k.p.a., art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez wadliwe przyjęcie, że skoro skarżący w złożonym zażaleniu zaskarżył postanowienie organu pierwszej instancji w części tj. w zakresie punktów 1 i 2, to organ odwoławczy był uprawniony jedynie do orzekania w zaskarżonej części, a w konsekwencji, organ ten, wadliwie uchylił zaskarżone postanowienie w całości. W sytuacji gdy prawidłowe jest stanowisko organu drugiej instancji, że z treści zażalenia wynika, że skarżący zaskarżył postanowienie organu pierwszej instancji w zakresie punktów 1 i 2, ale wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wbrew twierdzeniu WSA, nie naruszył zasady skargowości wyrażonej w art.141 § 1 k.p.a. i nie wykroczył poza zakres swoich kompetencji, tym samym nie naruszył również art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art.141 § 4 p.p.s.a., art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 k.p.a., art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez pominięcie i brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do istotnej okoliczności, że z treści złożonego przez skarżącego zażalenia wynika, iż zaskarżył postanowienie organu I instancji w zakresie punktów 1 i 2, ale wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Powyższe powoduje, że uzasadnienie wyroku jest wadliwe tj. niepełne, fragmentaryczne, a w konsekwencji nie poddaje się kontroli instancyjnej. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.151 p.p.s.a. art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.141 §1 k.p.a. art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a., art.15 k.p.a., art.127 §1 k.p.a. art. 6 k.p.a. art. 7 k.p.a. poprzez wadliwe uznanie przez WSA, z pominięciem okoliczności rozpoznawanej sprawy, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy nie był uprawniony do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niespójnego, fragmentarycznego- pomijającego istotne okoliczności sprawy, uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania jego prawidłowe wykonanie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesionej przez samego skarżącego wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 3.3. Istotą postępowania odwoławczego, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, jest ponowne merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy ma zatem obowiązek realizacji zasady prawdy obiektywnej, przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i wydania orzeczenia według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania swej decyzji. Nie jest przy tym związany uzasadnieniem wniesionego środka zaskarżenia. Może on, a nawet powinien, skontrolować postępowanie i decyzję pierwszoinstancyjną z punktu widzenia legalności, a także celowości i słuszności rozstrzygnięcia, niezależnie od tego czy zarzuty w tym zakresie zostały podniesione przez samego odwołującego się. Podkreślić jednak należy, że postępowanie odwoławcze jest oparte na zasadzie skargowości. Organ drugiej instancji nie może nigdy działać z urzędu. Postępowanie odwoławcze może być uruchomione tylko w wyniku podjęcia przez uprawniony podmiot czynności procesowej – wniesienia odwołania. Decyzja organu odwoławczego wydana bez odwołania strony (innego podmiotu działającego na prawach strony) jest nieważna z przyczyn rażącego naruszenia prawa. Częściowa modyfikacja tej zasady występuje wtedy, gdy organ odwoławczy może nie uwzględnić cofnięcia odwołania ze względu na pozostawienie decyzji naruszającej prawo lub interes społeczny. Jednak także i w tym przypadku chodzi wyłącznie o odwołanie wniesione przez uprawniony podmiot. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie powszechnie przyjmuje się dopuszczalność zaskarżenia oraz wzruszenia decyzji jedynie w części, w sytuacji gdy pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcia mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Powyższa zasada powinna mieć zastosowanie także w postępowaniu odwoławczym. Organ drugiej instancji nigdy nie może wszcząć takiego postępowania z urzędu, a niezadowolenie odwołującego się ze ściśle określonego rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego jest nieodzownym elementem odwołania. W postępowaniu odwoławczym nie jest zatem wyłączona zasada rozporządzalności. Od woli strony zależy bowiem wszczęcie tego postępowania oraz- co do zasady- także zakres postępowania. Jeżeli odwołujący jednoznacznie nie ogranicza swego żądania, to niewątpliwie należy przyjąć, że zaskarża on decyzję pierwszoinstancyjną w całości. Wówczas organ odwoławczy powinien ponownie rozpatrzyć całą sprawę administracyjną, która stanowiła przedmiot rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Natomiast w przypadku, gdy strona jednoznacznie w odwołaniu wskazuje, że zaskarża decyzję pierwszoinstancyjną w określonej części, to organ drugiej instancji nie może wykroczyć poza tak wyznaczone granice kompetencji organu odwoławczego. W konsekwencji organ drugiej instancji nie może poddać kontroli niezaskarżonej części decyzji organu pierwszej instancji i ponownie rozpatrzyć sprawę także w zakresie rozstrzygniętym niezaskarżoną częścią orzeczenia. Oznaczałoby to bowiem działanie organu odwoławczego w tym zakresie ex officio, bez wniesionego w tej części odwołania. 3.4. Zgodnie z art. 138 § 2 k.p.a., organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przywołany przepis należy odczytywać w powiązaniu z art. 136 § 1 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Instytucja decyzji kasatoryjnej niewątpliwie przyczynia do wydłużenia postępowania, co godzi w zasadę szybkości postępowania (art. 12 k.p.a.). Zasadą winno być merytoryczne orzekanie przez odwoławczy (art. 138 § 1 k.p.a.). Wyjątek od tej zasady, przewidziany w art. 138 § 2 k.p.a., musi być interpretowany ściśle. Jeśli zatem odwołujący się jednoznacznie wskazują, że skarżą decyzję pierwszoinstancyjną w określonej, wyodrębnionej części, to jednocześnie zakreślają granice kompetencji organu odwoławczego. Organ odwoławczy, nie może w takiej sytuacji (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 139 k.p.a.) dokonać kontroli niezaskarżonej części decyzji, bowiem oznaczałoby to poddanie weryfikacji tej części rozstrzygnięcia, która uzyskała walor ostateczności, jak też działanie organu z urzędu. 3.5. Wskazać w tym miejscu należy na pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może poddać kontroli niezaskarżonej części decyzji organu pierwszej instancji i ponownie rozpatrzyć sprawę także w zakresie rozstrzygniętym niezaskarżoną częścią orzeczenia. Przyjmuje się zatem, że w sytuacji, gdy odwołujący się kwestionuje decyzję pierwszoinstancyjną wyłącznie w ściśle określonej części, to podważa jedynie zaskarżoną część rozstrzygnięcia, a nie całe orzeczenie organu pierwszej instancji. Z istoty postępowania odwoławczego wynika bowiem, że jest ono oparte na zasadzie skargowości, a tym samym organ odwoławczy nie może działać z urzędu. W sytuacji zaś, w której decyzja zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcia, to strona ma prawo odwołać się zarówno od całej decyzji, jak też ograniczyć ten środek zaskarżenia do jej fragmentu, jeżeli ten fragment nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć objętych decyzją, mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Dopuszczalne jest zatem zaskarżenie i wzruszenie decyzji w części, ale – co należy podkreślić – odnosi się to do sytuacji, gdy pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcia mogą odrębnie funkcjonować w obrocie prawnym. Jeżeli zatem strona postępowania administracyjnego nie akceptuje wyodrębnionej części decyzji, i jedynie w tym zakresie wnosi odwołanie, to należy przyjmować, że decyzja ta w pozostałej (tj. niezaskarżonej części) staje się ostateczna z upływem terminu do wniesienia odwołania. W takim zaś przypadku, organ odwoławczy będzie związany zakreślonym przez stronę zakresem odwołania. Jak wskazano wyżej, istotne jest to, że przesłanką zastosowania powyższego mechanizmu będzie możliwość wyodrębnienia poszczególnych części decyzji organu pierwszej instancji, które jako samodzielne rozstrzygnięcia będą mogły funkcjonować w obrocie prawnym. Przy zaistnieniu powyższego ograniczenia, rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie przez organ odwoławczy należy uznać za istotną wadliwość prowadzonego przez ten organ postępowania. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 556/06, z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 27/10, z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I OSK 2180/16, z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I OSK 1234/15 oraz z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I OSK 184/16). W przedmiotowej sprawie skarżący nie zaskarżył postanowienia organu pierwszej instancji w zakresie objętym punktem trzecim sentencji, wniósł jedynie o uchylenie pierwszego i drugiego punktu postanowienia, - należy zatem zgodzić się z argumentacją sądu pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając jako organ drugiej instancji, naruszył zasadę skargowości (art. 141 § 1 k.p.a.) i wykroczył poza zakres swoich kompetencji, czym naruszył art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt lit c) p.p.s.a. w zw. z art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 §1 k.p.a., art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. jest bezzasadny. 3.6. Naruszenie art. 141 § 4 może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni podniesiony zarzut niezasadnym. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Kielcach podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania, czy też prawa materialnego. Zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art.141 § 4 p.p.s.a., art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 k.p.a., art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.151 p.p.s.a. art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.141 §1 k.p.a. art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a., art.15 k.p.a., art.127 §1 k.p.a. art. 6 k.p.a. art. 7 k.p.a. należało uznać za bezzasadne. 3.7. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego na mocy art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. Paweł Borszowski Wojciech Stachurski Anna Dalkowska