I SA/Op 300/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z dnia 28.08.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania D. G. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 18.05.2018 r., którą określono w podatku od towarów i usług za luty 2013 r.: 1. zobowiązanie podatkowe w kwocie 137 987,00 zł; 2. kwotę do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020., poz. 106 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), w wysokości 16 379,00 zł; - uchylił w całości ww. decyzję I instancji oraz określił w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 36 229,00 zł oraz kwotę do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w wysokości 11 171,00 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, w zakresie handlu tworzywami sztucznymi. W wyniku przeprowadzonej wobec strony kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za m.in. miesiąc luty 2013 r. W związku z powyższym, wszczęto postępowanie podatkowe, w trakcie którego organ I instancji uznał na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) [dalej: O.p.], że zapisy w rejestrach zakupów i sprzedaży VAT za luty 2013 r., prowadzone były w sposób nierzetelny, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych odpowiednio po stronie zakupu i po stronie sprzedaży. W konsekwencji organ nie uznał dowodu z księgi w powyższej części i jednocześnie stosownie do art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Prawidłowa wielkość podatku należnego ustalona została na podstawie materiałów zebranych w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Z ustaleń organu I instancji wynika, iż podatnik odliczył podatek naliczony z następujących 6 faktur VAT: a) FV nr [...] z dnia 06.02.2013 r. wystawionej przez B, NIP: [...], tytułem Tworzywo Sztuczne [...](1 000 kg), Tworzywo Sztuczne [...] (1 250 kg), łączna wartość netto: 12 150,00 zł, VAT: 2 794,50 zł; b) FV nr [...] z dnia 12.02.2013 r. wystawionej przez C Sp. z o.o., NIP: [...], tytułem Tworzywo Sztuczne [...] (11 000 szt.), granulat [...] (4 000 szt.), łączna wartość netto: 50 700,00 zł, VAT: 11 661,00 zł; c) FV nr [...] z dnia 14.02.2013 r. wystawionej przez C Sp. z o.o., NIP: [...], tytułem Granulat [...] (1 500 szt.), sortowanie tworzyw, łączna wartość netto: 42 000,00 zł, VAT: 9 660,00 zł; d) FV nr [...] z dnia 04.02.2013 r. wystawionej przez D, NIP:[...], tytułem [...] (23 125 kg), wartość netto: 166 500,00 zł, VAT: 38 295,00 zł; e) FV nr [...] z dnia 14.02.2013 r. wystawionej przez D, NIP:[...], tytułem [...] (21 600 kg), wartość netto: 136 728,00 zł, VAT: 31 447,44 zł; f) FV nr [...] z dnia 25.02.2013 r. wystawionej przez D, NIP:[...], tytułem [...] (23 375 kg), wartość netto: 147 963,75 zł, VAT: 34 031,66 zł. W toku postępowania ustalono, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym podatnikowi - na mocy art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Tym samym podatek naliczony został zawyżony o łączną kwotę w wysokości 127 889,60 zł. Organ I instancji stwierdził również, iż podatnik w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. nie zadeklarował do opodatkowania faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 04.02.2013 r. na rzecz podmiotu E Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP: [...] tytułem sprzedaży tworzyw sztucznych na łączną wartość netto 172 281,25 zł, VAT 39 624,69 zł. Uznano, iż transakcja opisana ww. faktura odzwierciedla stan faktyczny, a tym samym powoduje ona obowiązek podatkowy. Dlatego też organ I instancji uznał, iż nieujęcie ww. faktury w rozliczeniu podatku VAT za luty 2013 r. spowodowało zaniżenie podatku należnego o 39 625 zł. Podatnik zadeklarował również do opodatkowania fakturę nr [...] z dnia 28.02.2013 r. wystawioną przez F na rzecz G s.c. A. M., R. P., ul. [...], [...], NIP: [...], na wartość netto 2090,00 zł, VAT 480,70 zł. Ustalono, że obrót wynikający z ww. faktury nie stanowi podstawy opodatkowania w rozliczeniu podatnika, co spowodowało zawyżenie podatku należnego za luty 2013 r. o kwotę 481 zł. Podatnik wystawił w lutym 2013 r. na rzecz F, NIP: [...], 2 faktury VAT: - FV nr [...] z dnia 06.02.2013 r. tytułem Granulat [...] (1 250 kg), Granulat [...] 3005 (1 000 kg), wartość netto: 18 957,50 zł, VAT: 4 360,23 zł; - FV nr [...] z dnia 28.02.2013 r. tytułem Granulat [...] (3 000 kg), Tworzywo sztuczne [...] (11 000 kg), Tworzywo sztuczne [...] (550 kg), wartość netto: 52 253,50 zł, VAT: 12 018,31 zł; tytułem sprzedaży tworzyw sztucznych, które rzekomo podatnik nabył od firmy B. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż M. P. nie nabyła towaru, a zatem nie mogła go sprzedać stronie. W związku z tym, iż transakcja zakupu nie miała miejsca, organ I instancji stwierdził, że ww. faktury wystawione przez podatnika na rzecz F nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży. W związku z powyższym, kwoty podatku wykazanego w tych fakturach nie stanowią podatku należnego i tym samym nie mogą zostać ujęte w rozliczeniu podatku VAT w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. Spowodowało to zawyżenie podatku należnego o 16 378,54 zł. Jednocześnie organ uznał, że w myśl art. 108 u.p.t.u. powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia tych faktur w łącznej kwocie 16 379 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 28.08.2020 r. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2013 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania o przestępstwo karno skarbowe w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania, o czym podatnik został powiadomiony. Kolejno odniósł się do poszczególnych zakwestionowanych podatnikowi transakcji. 1. Transakcja zakupu z B i sprzedaży na rzecz F. Organ zakwestionował fakturę VAT nr [...] z dnia 06.02.2013 r. tytułem Tworzywo Sztuczne [...](1 000 kg), Tworzywo Sztuczne [...] (1 250 kg), wartość netto: 12 150,00 zł, VAT: 2 794,50 zł, ujętej w rejestrze zakupów za luty, wystawionej przez B. W tym aspekcie organ przeanalizował dowody m.in. w postaci wyjaśnień podatnika w charakterze strony, przedłożone przez podatnika dokumenty dotyczące transakcji zakupu od firmy B (dokumenty WZ, faktury, informacje o dostępnym towarze), materiał pochodzący z postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec firmy B (w tym decyzje I i II instancji oraz wyrok oddalający skargę na decyzję II instancji), wyjaśnień M. P. w charakterze strony, materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec H, w tym wyjaśnień osób prowadzących H, tj. I. i J. S., informacji i dokumentów od I odnośnie współpracy B, H, A, zeznań poszczególnych osób, które miały brać udział w transakcjach, dokumentacji podatnika. Na podstawie zgromadzonych w tej kwestii dowodów organ poczynił następujące ustalenia. B była pośrednikiem, a pierwotnym producentem towaru była H. Obrót towarem miał wyglądać w ten sposób, że firma H dokonywała sprzedaży na rzecz B, następnie towar (o tej samej nazwie i w tej samej ilości) sprzedawano kolejno podatnikowi, firmie A, a na końcu I. Towar miał być fizycznie dostarczany bezpośrednio od H do I. Miejsce prowadzenia działalności przez H był jednocześnie adresem zamieszkania właścicielki. Dokonane oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ujawniły, że pomieszczenie, w którym wykonywane są czynności mielenia tworzyw sztucznych, znajduje się pod budynkiem mieszkalnym budynku jednorodzinnego. Wskazane miejsce prowadzenia działalności to pomieszczenie garażowe o pow. 8,65m2, wyposażone w maszynę o nazwie "[...]", która miała służyć do rozdrabniania dużych elementów oraz w maszynę o nazwie "[...]", której przeznaczeniem, zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami, miało być mielenie surowca. Dalej stwierdzono, że wydajność przedmiotowych maszyn to wytworzenie 1 tony surowca na 8 godzin pracy. Wskazano też, że w ewidencji środków trwałych tej firmy za 2013 r. ujęte były m.in. wytłaczarka do tworzywa sztucznego, zagęszczarka do tworzyw sztucznych, samochód ciężarowy [...](nr rej. [...]). Ponadto nie stwierdzono innych miejsc prowadzenia działalności przez H. Produkowane przez H tworzywa sztuczne nie posiadają karty technicznej. Firma nie zatrudniała pracowników. H miała prowadzić skup surowca np. w postaci plastikowych skrzynek po jabłkach, skrzynek do transportu pieczywa, obudowy po tonerach, detale poprodukcyjne, przerabiać go, pakować oraz ustalał symbol tworzywa. Wskazany park maszyn nie zapewniał możliwości mycia, suszenia, granulowania zmielonego tworzywa. Posiadane przez H urządzenia nie były atestowane, a maszyna "[...]" jest maszyną gastronomiczną służącą do mielenia mięsa. Warunki pracy we wskazanym zakładzie przy ul. [...] w [...], według postanowienia Okręgowego Inspektora Pracy w [...] z dnia 07.10.2013 r., pozwalają na bezpieczne wykonywanie pracy tylko w określonych warunkach, tj. w pomieszczeniu może przebywać 1 osoba w wymiarze nieprzekraczającym 4 godziny w ciągu doby. Dokonana analiza remanentów potwierdza brak możliwości przetworzenia tworzyw sztucznych na taką skalę, aby zaspokoić dostawę na rzecz B, wykazaną w przedmiotowych transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami. Dowodzi tego brak pomieszczenia do przechowywania wyprodukowanego gotowego granulatu. Z dokumentów wynika, iż zakup materiałów zachodził częściej aniżeli jego sprzedaż, a firma dysponowała jedynie wspomnianym pomieszczeniem o pow. 8,65 m2, pomniejszonym o powierzchnię, którą zajmowały dwie maszyny. Ponadto ustalono, że gdyby H faktycznie produkowała granulat, musiałaby mieć pomieszczenie do przechowywania chociażby produktów gotowych. Z dowodów wewnętrznych wynika, że skup odpadów z tworzyw sztucznych dokonywany był sukcesywnie, a faktury sprzedaży wystawiane były dużo rzadziej, stąd nawet gotowy towar - jeśli nie odpady - musiałby być magazynowany. Ponadto ustalono, że H nie legitymowała się zezwoleniem na zbieranie odpadów, nie prowadziła ewidencji odpadów oraz nie posiadała kart przekazania odpadów. Żaden z ewentualnych dostawców nie potwierdził zeznań J. S., jakoby oddawali nieodpłatnie zużyte skrzynki. Firmy prowadzące działalność gospodarczą w [...] w zakresie produkcji wyrobów z plastiku również nie potwierdziły współpracy z firmą H. Mieszkający w pobliżu sąsiedzi, przesłuchani w charakterze świadków, nie zauważyli oznak prowadzenia działalności. Ponadto zastanawiające jest, że J. S. pomimo wiedzy, kto jest odbiorcą końcowym, nie podjął starań w celu zwiększenia zysków i nie skrócił łańcucha dostaw. Firma I zaprzeczyła aby dokonywała spornych transakcji z B, H, przyznała jednak, że prowadziła transakcje z A. Dostawy realizowane były na koszt firmy A. Na potwierdzenie I dołączyła kserokopie faktur, dowodów PZ, zamówień, wyciągów bankowych. Z faktur wynika, że sprzedawcą jest A ul. [...], [...] NIP:[...], a osobą upoważnioną do wystawienia faktury jest D. G. Z dowodów PZ wystawionych przez I Sp. z o.o., załączonych do tych faktur, wynika, że dostawcą towarów jest A i zamówienia składane były do A. Osobą do kontaktu wskazaną w zamówieniu z ramienia firmy A był B. G.. Powyższe wskazuje, że I Sp. z o.o. była przekonana, iż nabywa towary od podatnika, który wystawiał faktury VAT i u którego składane były zamówienia. W rzeczywistości NIP znajdujący się na wystawionych fakturach VAT sprzedaży należy do syna podatnika, B. G., który pod nazwą F, pod tym samym adresem co strona prowadzi działalność gospodarczą wspomagającą usługi finansowe. I przekazała też kserokopię Rejestru Ruchu Pojazdów. Analiza ewidencji potwierdziła zeznania J. S. odnośnie transportu towaru środkiem transportu o numerze rejestracyjnym [...], należącym do H. Istnieją jednak rozbieżności w zakresie dokumentów towarzyszących transportowi. Świadek zeznał, że do przedmiotowych transportów dołączona była faktura VAT, potwierdzał telefonicznie M. P. dostarczenie towaru, a ta wysyłała, cyt: "jakieś dokumenty". Nie posiadał żadnych innych dokumentów, w tym dokumentu WZ wystawionego przez A. Natomiast z dostarczonego Rejestru Ruchu Pojazdów, prowadzonego przez pracowników ochrony, wynika, iż podczas wjazdu okazywano dokument towarzyszący w postaci WZ o numerze identycznym jak wystawiony przez A, bez wskazania imienia, nazwiska, NIP-u oraz z nieczytelnym podpisem osoby sporządzającej. Przedłożony Rejestr pokazuje, iż towar przewożono bezpośrednio od rzekomego producenta - H do odbiorcy finalnego I. Nie potwierdza tego jednak B. G., który zeznał, że towar był przewożony do [...] z [...], ul. [...] - siedziby firmy D. G. oraz B. G. Zeznający nie miał jednak wiedzy na temat pochodzenia towaru, załadunku, transportu i rozładunku, nie weryfikował faktu dostarczania towaru. Z faktu otrzymania zapłaty wnosił, iż towar musiał być dostarczony do jego kontrahenta. Zeznał też, iż w I Sp. z o.o. kontaktował się telefonicznie lub za pomocą poczty elektronicznej z K. B., który był tam odpowiedzialny za zaopatrzenie, jednakże nigdy osobiście nie był u tego kontrahenta. Opisał sposób organizacji sprzedaży: ustalał cenę z I Sp. z o.o., a następnie ustalał cenę z podatnikiem (D. G.), jako swoim dostawcą, oraz - na podstawie zamówień telefonicznych lub e-mailowych - informował D. G. o przybliżonym terminie dostaw towaru do I Sp. z o.o. Organ podkreślił, że J. S., M. P. oraz strona wskazują, iż towar był dostarczany od rzekomego producenta, tj. H do ostatecznego odbiory, tj. I, natomiast firma na przedostatnim etapie obrotu, tj. B. G., nie miała żadnej wiedzy na temat pochodzenia towaru, a szczególnie nie wiedziała, skąd był dostarczany, wskazując, iż był przewożony z [...]. Z dokumentacji podatnika wynika, że w lutym 2013 r. sprzedawał towar jedynie firmie swojego syna, tj. F, a nie bezpośrednio do I Sp. z o.o. Nie skracał tym samym łańcucha dostaw, pomimo iż znał finalnego odbiorcę towaru. W miesiącu lutym 2013 r. podatnik wystawił na jego rzecz dwie faktury VAT: -nr [...] z dnia 06.02.2013 r. tytułem Granulat [...] (1 250 kg), Granulat [...] (1 000 kg) na kwotę netto 18 957,50 zł, VAT 4 360,23 zł oraz - nr [...] z dnia 28.02.2013 r. tytułem Granulat [...] (3 000 kg), Tworzywo sztuczne [...] (11 000 kg), Tworzywo sztuczne [...] (550 kg) na kwotę netto 52 253,50 zł, VAT 12018,31 zł. Towar z faktury nr [...] miał zostać w całości zakupiony od firmy B. Jeśli chodzi o fakturę nr [...], to jedynie towar o wadze 3 000 kg (tj. pozycja 1 tej faktury) miał zostać zakupiony od firmy B, nie wyjaśniono przy tym, od kogo pochodził pozostały towar ujęty na tej fakturze, a podatnik miał w kontrolowanym okresie innych dostawców, których rzetelności nie kwestionowano. Dyrektor Izby wskazał, że organ l instancji nieprawidłowo określił podatnikowi - na podstawie art. 108 u.p.t.u. - obowiązek zapłaty podatku w kwocie 16 379,00 zł, tj. obejmującej podatek VAT z obu ww. faktur w całości. Zdaniem Dyrektora Izby w sytuacji, gdy faktura zawiera kilka pozycji i tylko część z nich została uznana za nierzetelne - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - to jedynie w tej części można określić podatnikowi kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Zatem w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 28.02.2013 r. zauważono, że zawiera ona 3 pozycje. Do każdej z nich przypisano m.in. ilość, wartość netto oraz wartość podatku VAT. Pierwsza pozycja przedmiotowej faktury obejmuje towar: granulat [...] o wadze 3 000 kg na wartość netto 29 610,00 zł, VAT 6 810,30 zł. Druga pozycja obejmuje towar: tworzywo sztuczne [...] o wadze 11 000 kg na wartość netto 20 570,00 zł, VAT 4731,10 zł. Trzecia pozycja obejmuje towar: tworzywo sztuczne [...] o wadze 550 kg na wartość netto 2 073,50 zł, VAT 476,91 zł. W sprawie możliwe było jedynie przypisanie towaru o wadze 3 000 kg do zakupu pochodzącego od firmy B, a zatem kwota do zapłaty określona na podstawie art. 108 u.p.t.u. powinna obejmować wartość podatku VAT z faktury nr [...] w całości (4 360,23 zł) oraz wartość podatku VAT z pozycji 1 faktury nr [...] (6 810,30 zł), tj. łącznie 11 171 zł, a nie jak orzekł organ I instancji. Jednocześnie Dyrektor Izby dokonał powiększenia podatku należnego za luty 2013 r. o kwotę 5 208 zł (łączna wartość podatku VAT z 2 i 3 poz. tej faktury), co wpłynęło na wysokość zobowiązania podatkowego określonego w lutym 2013 r. Towar wynikający z ww. faktur (poza towarem z poz. 2 i 3 z faktury nr [...] - brak analizy jego dalszej sprzedaży) następnie został przez B. G. sprzedany do I Sp. z o.o. Z dokumentów przesłanych przez I wynika, iż B. G. sprzedał towar nabyty od D. G. fakturą VAT nr [...] z dnia 06.02.2013 r., której przedmiotem jest Granulat [...] (1 250 kg), Granulat [...] (1 000 kg) na kwotę 19 025,00 zł, VAT 4 375,75 zł. Na fakturze podano numer rachunku bankowego ([...]) należący do B. G. oraz numer zamówienia [...]. Jako dane osoby upoważnionej do wystawienia faktury wskazano natomiast D. G. Został wystawiony również dokument WZ nr [...] z dnia 06.02.2013 r. przez A (bez oznaczenia osoby prowadzącej działalność - brak NIP) na rzecz I sp. z o.o. (brak NIP), którego przedmiotem jest tworzywo sztuczne [...] w ilości 1 000 kg, tworzywo sztuczne [...] w ilości 1 250 kg. Na dokumencie WZ ręcznie dopisano numer zamówienia: [...], nieczytelny podpis osoby wystawiającej WZ oraz odbierającej dokument bez daty. Z kolei rozładunek pokwitowany został przez I Sp. z o.o. dokumentem PZ nr [...] z dnia 7.02.2013 r., na którym widniał opis, iż dotyczy dokumentu zewnętrznego WZ [...] z dnia 06.02.2013 r., który dokumentuje przyjęcie od A towaru o nazwie [...] o wadze 1 000 kg, [...] o wadze 1 250 kg, powołano się na zamówienie nr [...]. Dokument zawierał nieczytelny podpis osoby przyjmującej towar. B. G. wystawił również fakturę VAT nr [...] z dnia 28.02.2013 r., której przedmiotem był [...] o wadze 3 000 kg, na fakturze podano numer rachunku bankowego: [...] oraz nr zamówienia: [...]. Jako osobę upoważnioną do wystawienia faktury wskazano D. G. Wystawiony został też dokument WZ nr [...] z dnia 26.02.2013r. przez A (bez wskazania osoby prowadzącej działalność, brak NIP) na rzecz I Sp. z o.o. (brak; NIP), którego przedmiotem jest tworzywo [...] o wadze 3 000 kg. Powołano numer zamówienia [...]. Podpis osoby wystawiającej WZ i odbierającej towar jest nieczytelny, data 27.02.2013 r. Przyjęcie potwierdziła I Sp. z o.o., wystawiając dokument PZ nr [...] z dnia 01.03.2013 r. W opisie zaznaczono, iż dotyczy dokumentu zewnętrznego WZ [...] z dnia 26.02.2013 r., który dokumentuje przyjęcie od A towaru o nazwie [...] w ilości 3 000 kg. Wskazano, iż dotyczy zamówienia nr [...]. Dokument zawierał nieczytelny podpis osoby przyjmującej towar. M. M. - szef działu logistyki I Sp. z o.o. zeznał, iż nie zna B. G. ani jego firmy, do dnia przesłuchania nie wiedział o jej istnieniu. Do momentu wezwania na przesłuchanie nie był świadomy, że istnieje firma F, gdyż nie wynikało to z żadnych dokumentów znajdujących się w I Sp. z o.o. Świadek nie miał wiedzy, iż firma F sprzedała cokolwiek bezpośrednio do I Sp. z o.o. Wskazał natomiast, że znał podatnika nie pamiętał jednak, w jakich okolicznościach i kiedy się poznali. Potwierdził, że transakcje zawierano z firmą A, ale nie pamiętał, w którym roku. Świadkowie M. M. oraz K. B. nie znali dostawców na poprzednich etapach łańcucha dostaw surowca oraz nie znali H. Poinformowali, że dostawy odbywały się na pisemne zamówienie, a wjazdy wszystkich samochodów na teren fabryki były ewidencjonowane. Świadek B. G. zeznał, iż był pracownikiem podatnika od stycznia 2012 r. do czerwca 2013 r. Potwierdził, iż reprezentował stronę w kontaktach z I Sp. z o.o., jak również F oraz N Sp. z o.o. Świadek zeznał, iż ustalał cenę w transakcjach pomiędzy I Sp. z o.o. a firmą D. G. - co jest sprzeczne z zeznaniami M. M. oraz K. B. (zatrudnionego w I), którzy wskazali, iż cena była uzgadniania bezpośrednio ze stroną. Świadek wskazał, że nie było zawartej pisemnej umowy pomiędzy firmą D. G. a I Sp. z o.o., natomiast zamówienia były wysyłane, cyt.: "do siedziby A". Powyższe dowody zdaniem organu wskakują, że nie doszło do transakcji w sposób opisany na kwestionowanych fakturach. H z siedzibą i miejscem prowadzenia działalności w [...] było rzekomym producentem tworzywa sztucznego, a także organizatorem i wykonawcą usługi transportowej. Rzekomo wytworzony towar sprzedawano do B z siedzibą i miejscem prowadzenia działalności w [...] (bez możliwości magazynowych), która towar sprzedawała do A (z miejscem prowadzenia działalności w [...]), który sprzedawał towar firmie syna F z miejscem prowadzenia działalności w [...], a ten, jako końcowy pośrednik sprzedawał towar odbiorcy finalnemu I Sp. z o.o. z siedzibą i miejscem prowadzenia działalności, w tym magazynów, w [...]. Organ zaznaczył, iż zgromadzone dowody wskazują, że H nie mogła być wytwórcą przedmiotowego towaru. Nie posiadała bowiem siły przerobowej, która mogłaby wytworzyć towar, będący przedmiotem kwestionowanych faktur oraz miejsca, w którym można byłoby przechowywać gotowy wyrób. Dokumentacja wewnętrzna nie potwierdzała posiadania takiej ilości materiału, z którego można byłoby wytworzyć przedmiotowy wyrób. Wątpliwości wzbudza również fakt, iż H jako wytwórca tworzyw sztucznych (jak to wskazał J. S.) z długoletnim doświadczeniem w branży, który miał wiedzę o odbiorcy finalnym, jakim była I, do którego dostarczał rzekomo wytworzony przez siebie towar, nie próbował ominąć pośredników i samemu nawiązać bezpośrednią współpracę mającą na celu maksymalizowanie zysków. H nie miało podpisanej żadnej umowy z firmą B, która miałaby obligować do wyłącznej dostawy towarów na jej rzecz. Działanie podatnika przeczy regułom branży, na które się powoływał, tj. nieujawnianie źródła pochodzenia towaru oraz odbiorców. Przedstawione transakcje świadczą całkowicie o czym innym, rzekomy producent wiedział bowiem, do kogo ostatecznie miał trafić towar; firma B również znała finalnego odbiorcę, gdyż była w posiadaniu dokumentu WZ wystawionego na rzecz I Sp. z o.o. oraz na zlecenie podatnika miała organizować transport, przy czym z Rejestru Ruchu Pojazdów w I wynika, że towar trafiał do finalnego odbiorcy transportem należącym do rzekomego producenta. Również podatnik miał wiedzę na temat docelowego klienta, ponieważ to do niego spływały zamówienia z I Sp. z o.o., wystawiał faktury VAT, znał M. M. oraz K. B., choć zeznał, czego nie potwierdzili pracownicy I, że kontaktował się z nimi przez swojego ówczesnego pracownika B. G. Tym samym wszystkie przedstawione okoliczności dowodzą, że transakcje dotyczące zakupu granulatu w rzeczywistości nie wystąpiły, a wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Strona uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, w celu uwiarygodnienia obrotu granulatem. Była jednym z ogniw łańcucha dostaw, nie dokonywała faktycznej sprzedaży granulatu rzekomo nabywanego od firmy B, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć tych towarów. Za powyższym przemawiają także rozbieżności w dokumentach wystawianych przez poszczególne ogniwa przedstawionego łańcucha w kontrolowanym okresie, polegające na dowolnej kolejności poszczególnych czynności w łańcuchu transakcji, odmiennie niż przy rzeczywistych/rzetelnych transakcjach. I tak, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem faktury [...] z dnia 06.02.2013 r. wystawionej przez B na rzecz A, zauważono, iż wcześniejsza faktura dokumentująca transakcje pomiędzy podmiotami H a B została wystawiona w dnu 05.02.2013 r., natomiast pomiędzy kolejnymi ogniwami, tj., B, A, F, I Sp. z o.o. zostały wystawione w dniu 06.02.2013 r. Oznacza to, że transakcje handlu granulatem następowały w ciągu jednego dnia, tj. w ciągu jednego dnia towar przechodził przez wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu, a każdy z podmiotów w ciągu tego samego dnia wykazywał jednocześnie zakup i sprzedaż tej samej ilości granulatu. Zamówienie na przedmiotowy towar nr [...], zostało złożone przez I Sp. z o:o. do A w dniu 7.02.2013 r., czyli dzień po wystawieniu faktury. Z kolei dokument WZ [...] został wystawiony przez A (bez wskazania nr NIP wystawcy) dnia 06.02.2013 r. Tego samego dnia J. S. wjechał i wyjechał z terenu I Sp. z o.o., legitymując się na bramie wjazdowej przedmiotowym dokumentem WZ, czego nie potwierdzał w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, wskazując, iż jedynym dokumentem towarzyszącym transportom była faktura VAT, przy czym nie podał jej numeru, wystawcy ani odbiorcy. Podstawą przyjęcia surowca do magazynu był dokument PZ, który wystawiany był po rozładunku towaru w magazynie. W niniejszej sprawie dokument PZ wystawiono w dniu 07.02.2013 r., zatem dzień po dostawie towaru do I Sp. z o.o. Podobnie wyglądała transakcja zawarta w dniu 28.02.2013 r. dotycząca faktury nr [...] wystawionej przez B na rzecz A. Podmioty kolejno wystawiały faktury VAT w tym samym dniu, tj. H, B, A, F, I Sp. z o.o. na towar [...]. Zamówienie nr [...] złożono do A dzień wcześniej w dniu 27.02.2013 r. Dokument WZ [...] z dnia 26.02.2013 r. (ma niższy nr niż ten wystawiony w dniu 06.02.2013 r.) został wystawiony przez A (bez wskazania nr NIP wystawcy), przed zamówieniem u odbiorcy, został tego samego dnia dostarczony do I Sp. z o.o. przez J. S., który okazał przedmiotowy dokument WZ na bramie. Natomiast dokument PZ wystawiono dopiero w dniu 01.03.2013 r., tj. dwa dni po dostawie i rozładowaniu towaru. WZ jest dokumentem potwierdzającym zmniejszenie stanu magazynowego z tytułu wydania towaru na zewnątrz. Z przedstawionych transakcji wynika, że towar od rzekomego producenta był transportowany do odbiorcy finalnego. W przypadku, gdy sprzedaż towaru realizowana jest z pominięciem magazynu pośrednika, nie ewidencjonuje się "sztucznego" jego przyjęcia na magazyn i wydania z magazynu. Zatem w świetle powyższego wystawcą dokumentu WZ winna być H, a nie podatnik bądź jego syn. W toku postępowania podatnik nie potwierdził, iż był wystawcą tego dokumentu. Potwierdzał natomiast wskazaną formę transportu. B. G. również nie wskazał na siebie, jako wystawcę takiego dokumentu, ponadto nie miał wiedzy na temat transportu towaru, twierdząc jedynie, iż transportowany był z [...], siedziby D. G. oraz B. G.. J. S. organizujący transport, nie potwierdził, iż okazywał na bramie wjazdowej jakiś dokument, zeznał, iż miał przy sobie tylko fakturę VAT. Przedstawione jako dowody dokumenty PZ i WZ nie były podpisywane w momencie rozładunku przez ich wystawcę, stąd należy podważyć ich prawdziwość i w ocenie organu podatkowego nie mogą stanowić dowodu faktycznej dostawy. Z dokumentów PZ wystawionych przez I Sp. z o.o. wynika, że dostawcą jest firma A, ale fakturę wystawiała firma F. Brak rzetelności w sporządzaniu dokumentów - zamówienia, dowody WZ i PZ nie są spójne z fakturami pod względem podmiotowym i czasowym - potwierdza, iż nie doszło do dostaw na kolejnych etapach łańcucha. O pozorowaniu dostaw za pomocą dokumentacji świadczy fakt, że M. P. dysponowała co najmniej jednym dokumentem WZ, którego nie była stroną, a którego wystawcą miał być A (bez wskazania nazwiska oraz nr NIP) na rzecz I Sp. z o.o. Nie można uznać również Rejestru Ruchu Pojazdów na terenie I Sp. z o.o. za dowód potwierdzający dostawę towaru w postaci granulatu z tworzyw sztucznych, rzekomo wyprodukowanego przez H. Przedstawiony bowiem Rejestr Ruchu Pojazdów nie potwierdza rzeczywistego przebiegu poszczególnych dostaw. J. S. nie wskazał żadnych dokumentów towarzyszących transportowi. Również podatnik oraz M. P. nie wskazywali, iż przekazywali kierowcy dokumenty WZ, pomimo to były one zaewidencjonowane w Rejestrze Ruchu Pojazdów. Co Istotne, J. S. zeznał, iż nie posiadał w trakcie transportu żadnych dokumentów przewozowych, a jednak numery takich dokumentów znalazły się w przedmiotowym Rejestrze Ruchu Pojazdów. Porównanie tych dokumentów z innymi dowodami zebranymi w sprawie, opisanymi powyżej, w szczególności przesłuchaniami świadków, przesłuchaniami podatnika, wyjaśnieniami i informacjami od innych podmiotów, nie potwierdza faktu przeprowadzenia transakcji - wręcz przeciwnie, wskazuje na nierzetelność dokumentów stworzonych w celu sformalizowania dostaw. Również dowody zapłat w formie przelewu pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha stanowią - w świetle wykazanej nierzetelności dokumentacji - kolejny element procederu mający na celu uprawdopodobnienie rzetelności transakcji. Przedstawione powyżej relacje występujące pomiędzy ww. podmiotami oraz okoliczności prowadzonej przez nie współpracy pozwalają na stwierdzenie, że dokonane przez te podmioty, w tym również podatnika, transakcje sprzedaży tworzywa sztucznego - w zakresie opisanym powyżej - nie miały rzeczywistego charakteru. Organ wskazał na jeszcze dodatkowe okoliczności transakcji, tj. brak umów pośrednictwa między poszczególnymi kontrahentami; dokonane przelewy nie wskazują na wynagrodzenie prowizyjne, ale obejmują całość ceny za towar. Ujawnienie adresu ostatecznego odbiorcy, również przeczy zasadom branży, na które powołuje się podatnik, tj. nieujawnienie źródła pochodzenia towaru. Obiegowi fakturowemu nie towarzyszył fizyczny przepływ towaru, kolejno pomiędzy wszystkimi ww. podmiotami. Towar od pierwszego ogniwa, to jest H, miał bezpośrednio trafiać do ostatniego ogniwa, czyli I Sp. z o.o., jednej z firm, będącej "fakturowym" nabywcą towaru. W związku z tym, że towar nie mógł być wyprodukowany przez H, nie mógł trafić od niego do I. Brak jest dowodu potwierdzającego dostarczenie towaru do ostatecznego odbiorcy, przy czym nie można za takowy dowód uznać Rejestru Ruchu Pojazdów, bowiem odnotowano w nim dokument WZ, którym J. S. nie mógł i jak sam zeznał nie . dysponował, co podważa wiarygodność rejestru. Towar nie mógł też trafić do I od sprzedawcy wykazanego na fakturach, tj. F. Wszystkie bowiem wcześniejsze ogniwa łańcucha, tj. J. S., M. P., D. G. wskazują, iż towar był dostarczany bezpośrednio od H do I, a B. G., który jako jedyny wskazał, że towar był przewożony do [...] z [...], nie wiedział, skąd towar pochodzi, nic nie wiedział na temat jego załadunku, transportu, rozładunku, nie weryfikował faktu jego dostarczenia. Okoliczność braku zainteresowania towarem przez rzekomego dostawcę do I świadczy także o fikcyjności transakcji. Przedstawione okoliczności bezsprzecznie dowodzą, że transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży granulatu - wyprodukowanego rzekomo przez H - w rzeczywistości nie wystąpiły, a wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Strona uczestniczyła w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, w celu uwiarygodnienia obrotu granulatem. Była jednym z ogniw w łańcuchu dostaw, nie dokonywała faktycznej sprzedaży granulatu, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów mających wskazywać na dokonanie dostaw i nabyć tych towarów. Za tezą tą przemawia fakt, iż transakcje handlu granulatem następowały w ciągu dwóch dni (05.02.2013 r. i 06.02.2013 r.), tj. H wystawiła na rzecz B fakturę w dniu 05.02.2013 r., zaś kolejne podmioty wystawiły faktury w dniu 06.02.2013 r. W ciągu jednego dnia towar przechodził przez wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, a każdy z podmiotów w ciągu tego dnia wykazywał jednocześnie zakup i sprzedaż tej samej ilości granulatu. Transakcje handlu granulatem pomiędzy stronami rozliczane były w formie przelewu, co było elementem procederu mającym na celu uwiarygodnianie rzetelności transakcji. Żadnych szczegółów na temat niniejszych transakcji nie potrafił wskazać B. G. Zeznał co prawda, że to on negocjował cenę z I, jednak nie potwierdziły tego osoby, które w tamtym czasie były odpowiedzialne m.in. za zaopatrzenie. Nie potrafił również wskazać skąd miałby pochodzić towar, nie potwierdził, że towar miał być przewożony bezpośrednio z H, wskazał, że towar dostarczano do I Sp. z o.o. z [...]. Organ zwrócił uwagę na to, jak kreowała się wartość towaru na poszczególnych etapach transakcji. Podatnik, sprzedając towar zakupiony od B, B. G. znacznie podwyższał marżę, natomiast B. G. sprzedając towar odbiorcy finalnemu podwyższał cenę netto jedynie o 3 grosze na kg, nie uzyskując na tej transakcji dużego zysku. Końcowo wartość towaru będącego przedmiotem kwestionowanych faktur (za wszystkie miesiące) wzrosła u odbiorcy finalnego o 88,82%, w stosunku do wartości na pierwszym etapie łańcucha dostaw, z czego korzyść majątkową uzyskał finalny odbiorca, tj. I Sp. z o.o., odliczając podatek naliczony. Transakcje te miały jedynie pozorować sprzedaż w celu osiągnięcia przez finalnego uczestnika (I Sp. z o.o.), w ramach stworzonego procederu, nienależnych korzyści podatkowych. Podmioty pośredniczące nie były zainteresowane optymalizacją zysków możliwą do osiągnięcia poprzez wyeliminowanie firm pośredniczących w sprzedaży tworzyw i zakup bezpośrednio od producenta. Wskazane transakcje realizowane w obrębie ww. podmiotów dotyczyły tej samej ilości towaru i dokonywane były niezwykle szybko, o czym świadczy fakt wystawiania faktur sprzedaży przez kolejne podmioty często w tym samym dniu, w którym otrzymywali oni faktury zakupu. Żaden z uczestników transakcji nie ponosił przy tym jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego spowodowanego brakiem odbiorcy czy zatorami płatniczymi. Na żadnym etapie obrotu nie wystąpiły też reklamacje towaru czyjego zwrot. Okoliczności sprawy świadczą również o tym, że podatnik świadomie uczestniczył w wyżej opisanym nierzetelnym procederze. Ww. transakcje nastawione były na stworzenie korzyści dla finalnego odbiorcy, jakim była I Sp. z o.o., producent wyrobów z tworzyw sztucznych, w postaci możliwości odliczenia konkretnym okresie podatku naliczonego, którego nie mógłby odliczyć gdyby tych pustych faktur nie było. Odbiorca ten posiada rozbudowaną gospodarkę magazynową, prowadzi rozliczenia w formie księgi rachunkowej, stąd wymuszona konieczność posługiwania się szczegółową dokumentacją przez pozostałych uczestników dostaw. Nie znajduje oparcia w wolnorynkowych zasadach fakt, że wykorzystując znaczne ilości tworzywa sztucznego do własnej produkcji, dokonuje zakupu niewielkich ilości surowca w relatywnie wysokiej cenie, choć posiada - z uwagi na swoją działalność - bezsporną przewagę w negocjacjach cenowych. Z informacji zebranych na temat ostatecznego klienta wynika, że jest to duży podmiot gospodarczy, z rozbudowaną kadrą zarządczą i gospodarką magazynową, który niewątpliwie posiadał duże możliwości rozpoznania rynku i poszukiwania własnych dostawców, jeżeli nie byli oni narzucani przez odbiorcę lub podmiot nadrzędny (o czym zeznawali świadkowie M. i B.). Faktura mająca dokumentować zakup towaru od B okazała się nierzetelna przedmiotowo ("pusta"), zatem również wystawione przez D. G. faktury, mające dokumentować dostawę granulatu do F były "puste" lub "częściowo puste", bowiem podatnik nie dysponował towarem, który rzekomo miał być wcześniej zakupiony od B, a więc nie mógł go również sprzedać - w części wykazanej powyżej, tj. z faktury [...] w całości i z faktury [...] w pozycji 1. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych na rzecz podatnika i obowiązek zapłaty podatku w kwocie 11 171,00 zł z faktur wystawionych na syna, na podstawie art. 108 u.p.t.u. Wobec fikcyjności transakcji i ich dokumentowania pustymi fakturami, nie można uznać dobrej wiary podatnika, ponieważ świadomie uczestniczył w opisanym procederze. Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. 2. Transakcja zakupu z C Sp. z o.o. Podatnik w lutym 2013 r. odliczył podatek naliczony wynikający z faktury VAT [...] z dnia 12.02.2013 r. tytułem tworzywo sztuczne [...] (11 000 szt.), granulat [...] (4000 szt.), wartość netto 50 700,00 zł, VAT: U 661,00 zł oraz fakturę VAT [...] z dnia 14.02.2013 r. tytułem granulat [...] (1 500 kg), sortowanie tworzyw, wartość netto: 42 000 zł, VAT: 9 660 zł, wystawionych przez C Sp. z o.o. Odnośnie kontrahenta podatnika, C ustalono, że między 2011 r. a 2020 r. doszło do czterokrotnej zmiany prezesa zarządu (funkcję te pełnili kolejno: S. W., T. R., J. M., V. K.), a część osób pełniących tę funkcję było powiązanych z innymi spółkami (S. W. z J, T. R. z K). Żaden z właściwych organów nie przeprowadził kontroli podatkowej w C ze względu na brak kontaktu z firmą. Właściwe organy podatkowe poinformowały, że: spółka posiadała otwarty obowiązek podatkowy, ale nie zaewidencjonowano deklaracji VAT-7D za I kwartał 2013 r.; nie odnotowano dokumentów wymiarowych za ostatnie 5 lat oraz rachunków bankowych; ww. spółka została zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym we [...] od dnia 13.01.2014 r., nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych oraz nie zgłosiła rachunków bankowych; podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE z dniem 30.06.2014r.; zgłoszony przez tę spółkę adres prowadzenia działalności ul. [...], [...], to adres biura wirtualnego. Przedmiot działalności zgłoszony przez C to PKD G4639Z - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Zatem w zakresie prowadzenia działalności brak jest sprzedaży tworzyw sztucznych oraz pośrednictwa w sprzedaży. Pod wskazanym adresem mieści się firma L (biuro wirtualne), która na podstawie zawartej umowy z dnia 31.12.2012 r. udostępniała adres oraz odbierała korespondencję dla C Sp. z o.o. Umowę zawarto na okres 1 roku do dnia 31.12.2013 r. Ze strony spółki umowę podpisał J. M. - ówczesny prezes. Ww. umowy nie przedłużono. W wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 06.09.2016 r. wydanej spółce J, odnośnie podmiotu C wskazano, że administrator budynku położonego przy ulicy [...] w [...], odnośnie adresu prowadzenia działalności przez C Sp. z o.o., poinformował, że spółka nie użytkowała biura od 2012 r. w związku z czym zostało ono wynajęte innym firmom. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], zebrany materiał dowodowy wskazywał, że C stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a adres biura wykorzystano jedynie do rejestracji spółki. Z wyjaśnień podatnika w charakterze strony wynikało, że zakupiony towar był dostarczany przez Spółkę C do magazynów w [...] przy ul. [...], a w jego rozładunku uczestniczył S. W., który był właścicielem firmy J Sp. z o.o. Płatności dokonywano gotówką do rąk kierowcy przywożącego towar. Odnośnie usługi sortowania, będącej przedmiotem faktury [...] z dnia 14.02.2013 r., wykonanej przez C Sp. z o.o., podatnik wskazał, że odbywała się w siedzibie firmy Ł Sp. z o.o. w [...]. To skarżący zlecił usługę sortowania spółce C w tej konkretnej firmie. Podatnik wskazywał też, że z C nie zawierano umów, zamówienia dokonywano telefonicznie, nie dokonywano przedpłat, cały zakupiony towar został odebrany. Transportu towaru dokonywała firma spedycyjna, wskazał, że nie jest możliwe ustalenie szczegółów transportu. Podatnik wskazał, że kontakt nawiązano telefonicznie, znał przedstawicieli firmy, ale nie był w miejscu prowadzenia przez nią działalności. Nie orientował się również w temacie przedmiotu działalności ani w innych szczegółach. Zakupiony towar był przywożony jednorazowo, ale również etapami. Transport był zlecany różnie, albo przez sprzedawcę - Spółkę C albo nabywcę – D. G. Strona nie rozładowywała towaru osobiście, nie pamiętała również szczegółów tych czynności ani transportu, ani cech towarów. Numery telefonów firmy C Sp. z o.o. zostały przez podatnika wyszukane za pomocą wyszukiwarki internetowej, co zapisywano w notesie, który uległ zniszczeniu. Strona nie pamiętała, kiedy nawiązano kontakt, ani z kim konkretnie rozmawiała, kiedy odbywały się spotkania. Nie podała innych szczegółów transakcji, zapewniając, że towary były odbierane zgodnie z danymi uwzględnionymi na fakturach. Świadek T. R. (prezes C od 19.12.2011 r. - 17.04.2012 r.) zeznał, że kontakt z podatnikiem został nawiązany za pośrednictwem S. W. zamieszkałego w [...]. W 2013 r. T. R. nie pełnił w C Sp. z o.o. żadnej funkcji, gdyż udziały zbył w dniu 13.03.2012 r. J. M. Wskazał, że w 2013 r. nie zawierał transakcji ze stroną, nie ma przy tym żadnej wiedzy na temat faktur wystawionych przez spółkę C w tym okresie, form ich płatności, ani rachunków bankowych. Mimo wielokrotnych prób doręczenia wezwania na przesłuchanie J. M. (prezesowi C do 12.03.2013 r.) (za pośrednictwem poczty, osobiście przez pracowników urzędu) nie udało się przesłuchać tej osoby. W związku z tym, że nie ustalono danych, które mogłyby zidentyfikować polski organ podatkowy właściwy dla V. K. (brak miejsca zamieszkania na terenie Polski), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z dnia 25.09.2017 r. odmówił przesłuchania tego świadka. Z zeznań S. W. (prezesa C do 19.12.2011 r. prezesa J sp. z o.o. oraz M) wynikało, że to on zajmował się, osobiście lub przez pracowników, rozładunkiem towaru należącego do A, nie potrafił jednak wskazać kiedy, ze względu na to, iż wszelkie dokumenty z dostaw posiadał podatnik. Ustalono zryczałtowaną cenę za usługę 1.700,00 zł netto na miesiąc i w związku z tym nie dokumentowano każdego rozładunku i załadunku. Jedynym dowodem na potwierdzenie wykonania usługi miała być faktura VAT wystawiana za dany miesiąc. Wskazał, że nie prowadzono ewidencji świadczonych usług rozładunku, a usługi rozładunku wykonywano w tym czasie dla różnych firm zlokalizowanych na placu położonym w [...] przy ul. [...]. Rozładunku dokonywano do magazynu, który miał około 100 m2, a przedmiotem magazynowania były granulaty, regranulaty i różne drobne elementy plastikowe do przemiału. Świadek nie był w stanie określić, jak długo rozładowany towar był w tym magazynie, wskazał, że od kilku dni do kilku miesięcy. Wyliczył, iż dokonywał rozładunków od O, P, I Sp. z o.o., R, S Sp. z o.o., C Sp. z o.o. Świadek nie potrafił wskazać, gdzie jechał towar, ponieważ wykonywano tylko usługę załadunku. Jako kupców wymienił O, P, I Sp. z o.o., a jego wiedza o odbiorcach wynikała z dokumentów WZ, które przekazywał kierowcom. Odnośnie danych kierowców, firmy transportowej, marki i modelu samochodu transportujących towar, zeznał, że nie potrafi podać, ponieważ nie prowadził takiej ewidencji, gdyż dokumenty dostaw były przekazywane do biura podatnika i nie sporządzono kopii tych dokumentów. Nie znał tras świadczonych usług transportowych. Potwierdził, iż uczestniczył w gotówkowych płatnościach za towar podatnika, ponieważ przekazywał zaklejoną kopertę kierowcy lub właścicielowi firmy zgodnie ze wskazówkami, ale nie potrafił wskazać, ile razy i w jakich terminach w 2013 r. przekazywał. Na potwierdzenie swoich zeznań S. W. wskazał B. D., jako świadka usług rozładunkowych i wynajmu samochodu z kierowcą, zatrudnionego w firmie M od 5.02.2013 r.-30.12.2016 r. Z zeznań B. D. w charakterze świadka, który poświadczył wynika, że podatnik wynajmował samochód z firmy J, on sam zaś z polecenia S. W. przywoził lub wywoził dla niego tworzywa sztuczne w różnej postaci. Zeznał również, że rozładunku w [...] dokonywał osobiście, nigdy nie robił tego S. W., mimo że ten zeznał, iż osobiście zajmował się rozładunkiem. B. D. nie potwierdził również przekazywania pieniędzy w formie gotówki, posiadał tylko dokument WZ, natomiast jego kontakt z podatnikiem dotyczył jedynie rozładunków lub załadunków towarów. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że brak jest dowodów potwierdzających dostarczenie towarów od C, bowiem świadkowie, którzy zeznawali na okoliczność rozładowywania towarów zakupionych od tej spółki jednoznacznie nie wskazali, iż towar, który był przedmiotem rozładunku, od niej pochodził. Dostarczenia towaru od tej firmy nie potwierdza również żaden dokument w postaci WZ/PZ, który byłby podpisany przez osoby faktycznie dokonujące rozładunku. Również forma składania zamówienia wyłącznie drogą telefoniczną, brak osobistego kontaktu z osobami zarządzającymi Spółki oraz jej siedziba i adres do doręczeń w postaci wirtualnego biura, brak magazynów wskazuje, że C nie dostarczyła towaru udokumentowanego spornymi fakturami. Strona nie wiedziała, z kim faktycznie z ramienia spółki C zawiera transakcje handlowe i kto rzeczywiście jest umocowany do działania w jej imieniu. Podatnik nie miał wiedzy również, czy nabywany towar został wyprodukowany przez C Sp. z o.o., czy jest ona pośrednikiem w sprzedaży, bowiem w protokole z przesłuchania strony z dnia 23.08.2016 r. podatnik zeznał, iż spółka cyt.: "Raczej pośredniczyła, tak mi się wydaje, nigdy nie byłem tam u nich, to była taka firma mniej więcej jak moja". Zatem nie znał źródła pochodzenia tego towaru. Wskazane okoliczności mogły skłonić stronę do sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów. Zachowanie podatnika wskazuje, iż mógł przypuszczać, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. Ponieważ analiza materiału wskazywała, że podatnik dysponował jakimś towarem i nie wszyscy też jego dostawcy zostali zakwestionowani, zwrócono się do podatnika o przyporządkowanie zakupu towarów od ww. spółki do jego dalszej odsprzedaży. Podatnik podjął próbę przyporządkowania zakupu do sprzedaży. Nie był on w stanie jednoznacznie przyporządkować zakupu towarów do ich sprzedaży oraz do towarzyszących tym transakcjom usług transportowych. Wyjaśnienia zawarte w pismach nie są spójne (w zakresie dat lub wagi tworzywa) z dokumentacją transportową i dowodami zebranymi w toku czynności sprawdzających w firmie F oraz I Sp. z o.o., oparte są o doraźne wyliczenia, gdyż w rozpatrywanym okresie podatnik nie prowadził gospodarki magazynowej. Dodatkowo zmiana nazewnictwa, usługi sortowania i granulacji wykonywane pomiędzy zakupem i sprzedażą stanowiły trudność w rozliczeniu ilościowym i rodzajowym działalności podatnika. Odnośnie faktury [...] z dnia 14.02.2013 r., której przedmiotem było m.in. sortowanie tworzyw, podatnik poproszony o podanie wszelkich danych związanych ze świadczeniem ww. usługi - gdzie była wykonywana, kto zawoził towar do sortowania, kto odbierał, kto zapłacił gotówką za towar -wyjaśnił, iż wskazana na ww. fakturze usługa sortowania była wykonywana w siedzibie spółki Ł Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Zeznał również, iż usługa polegała na rozdzieleniu rodzaju bądź kolorów tworzyw sztucznych. Podatnik zlecił usługę sortowania Spółce w Ł Sp. z o.o. Wskazał również, iż osobiście współpracował bardzo długo ze Spółką Ł, która ma podobny charakter działalności i dodatkowo zajmuje się odpadami, gdyż posiada odpowiednie urządzenia do mielenia tworzyw sztucznych. Zdaniem organu niezasadnym wydaje się zlecenie usługi sortowania spółce C w firmie Ł Sp. z o.o. Jak wskazał podatnik, z Ł Sp. z o.o. współpracuje dłuższy czas, zatem zastanawiający jest fakt, iż podatnik zlecił tego typu usługę spółce C, która nie posiada wiedzy na temat sortowania tworzyw sztucznych, nie ma zatrudnionych pracowników ani zaplecza technicznego i może nie mieć doświadczenia w tego typu usłudze, tym bardziej, że i tak usługa zostanie wykonana w firmie Ł Sp. z o.o. Niezrozumiałym jest zaangażowanie spółki C jako pośrednika, zamiast zlecenia usługi rozdzielania tworzy w. sztucznych bezpośrednio firmie Ł Sp. z o.o., skoro ta już współpracowała z podatnikiem. Racjonalny kierujący się zasadami ekonomiki rzetelny przedsiębiorca nie korzysta z usług kolejnego pośrednika, gdy przy wykorzystaniu własnych znajomości branżowych mógłby uzyskać większy zysk, powierzając otrzymane zlecenie bezpośredniemu wykonawcy. Dodatkowo strona w odwołaniu - przeciwnie do wcześniejszych wyjaśnień - wskazała, iż przedmiotem faktury [...] z dnia 14.02.2013 r. nie było sortowanie tworzywa, lecz maszyna - używany sorter, którą podatnik zamierzał sprzedać firmie Ł, a która została przewieziona do tej Spółki i tam w ramach tzw. prób wykorzystywana. Jednakże z uwagi na zbyt wielkie koszty związane z poprawieniem stanu tej maszyny została zwrócona za pośrednictwem S. W. do C Sp. z o.o. W tym aspekcie organ wskazał, że na żadnym etapie postępowania podatnik nie wskazywał, iż przedmiotem ww. faktury miała być maszyna w postaci sortera, która została przewieziona do Ł i tam wykorzystywana. Nie potwierdzają tego faktu żadne dokumenty w postaci faktur sprzedaży, faktury korygującej tytułem zwrotu maszyny, faktur usług transportowych, umowy pomiędzy podatnikiem a Ł. Podatnik wskazuje, że maszyna została zwrócona do firmy C Sp. z o.o. za pośrednictwem S. W., który w owym czasie nie pełnił w Spółce żadnej funkcji, prezesem Spółki był do 19.12.2011 r. Nadto, S. W. nie wskazał, że wykonywał usługę transportową dotyczącą przewiezienia maszyny. Poza tym, skoro maszyna należała do C i do niej została zwrócona, to de facto Spółka ta świadczyła usługę na rzecz Ł a nie podatnika. C Sp. z o.o. wystawiła fakturę na usługę sortowania tworzyw na identyczną kwotę w miesiącu styczniu, lutym oraz marcu 2013 r. W odwołaniu od decyzji wydanych do tych miesięcy podatnik każdorazowo przywołuje identyczne wytłumaczenie co do rzekomego przedmiotu tych faktur. Trudno sobie wyobrazić, aby trzy miesiące z rzędu podatnik dostarczał maszynę do Ł od Spółki C, która miałaby być co miesiąc zwracana. Podatnik w pisemnych wyjaśnieniach wskazał, iż płatność za powyższe faktury miała nastąpić w formie gotówkowej. Na potwierdzenie tego, załączył komputerowe wydruki dowodów KP, dotyczące zapłat za ww. faktury wystawione na jego rzecz przez C, opatrzone jedynie pieczątkami tej spółki (brak podpisów osób zaangażowanych w dokonanie płatności lub sporządzenie dokumentu). Strona poinformowała też, że w 2013 r. zapłat gotówkowych dokonywała ze środków prywatnych w łącznej kwocie 1 023 211,12 zł. Organ zauważył, że jedynymi dowodami mającymi świadczyć o płatnościach gotówkowych są dowody KP, będące wydrukiem z komputera, na którym brak jest podpisów osób uczestniczących w operacji, opatrzone jedynie pieczątką wystawcy bez danych wpłacającego oraz podpisu przyjmującego gotówkę. Nie wiadomo zatem kto z ramienia C Sp. z o.o. wystawił dokument KP oraz kiedy, skoro jak wskazała strona i co potwierdził S. W., płatności dokonywano do rąk kierowcy w zaklejonej kopercie na placu w [...], zatem odbierający zapłatę nie mógł wiedzieć, w jakiej wysokości kwotę mu przekazano a dokument KP wystawiono w [...] ze wskazaniem konkretnej kwoty. Ponadto analiza wyciągów bankowych z rachunków o numerach: [...] (waluta: EUR) oraz nr [...] (waluta: PLN) prowadzonych na nazwisko podatnika nie stwierdza wypłat gotówki z ww. rachunków w 2013 r., dzięki którym mógłby on dokonać zapłaty za faktury wystawione przez C Sp. z o.o. Brak również jakichkolwiek dowodów w postaci faktycznych dokumentów KW z podpisem osób odbierających pieniądze, a które potwierdzałyby wypłatę z kasy podatnika środków do zapłat gotówkowych, pomimo że wykazywane w nich wartości były znaczne (51 660 zł oraz 62 361 zł). Zatem również w ten sposób, rezygnując z bezgotówkowej formy płatności, strona pozbawiła się dowodów służących weryfikacji wystawionych faktur. Zdaniem organu analiza zgromadzonych dowodów potwierdza słuszność zakwestionowania podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. Transakcje z firmą C Sp. z o.o. budzą wątpliwości z uwagi na towarzyszące im okoliczności. Oceniając transakcje przeprowadzone rzekomo ze spółką C, organ wskazał na charakterystyczne cechy oraz specyfikę firmy, która stwarza jedynie pozory funkcjonowania w obrocie gospodarczym, tj.: duże rotacje właścicielskie, niemożliwy kontakt z właścicielem firmy (obcokrajowiec, który nie posiada miejsca zamieszkania na terenie Polski); zgłaszanie prowadzenia działalności w tzw. "wirtualnych biurach", a tym samym brak stałej siedziby działalności; zmiany adresów mające na celu utrudnienie bądź uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli podatkowej; wskazanie w KRS jako adresu jedynie miejscowości, brak zaplecza magazynowego, sprzętowego i kadrowego niezbędnego do wykonywania działalności w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur; brak złożonych deklaracji VAT; niezgłaszanie do urzędu skarbowego numeru rachunku bankowego przypisanego do prowadzonej działalności i brak możliwości potencjalnej analizy przez organ podatkowy operacji dokonywanych za pośrednictwem takiego rachunku; przyjmowanie i dokonywanie płatności dużych kwot wyłącznie gotówką; brak innych, poza fakturami i dokumentami KP, dowodów mogących potwierdzić rzetelność transakcji; przekazywanie pieniędzy kierowcy, brak świadków potwierdzających przekazanie zapłat gotówkowych. Brak było umowy handlowej na sprzedaż towarów, pomimo zawierania transakcji opiewających na bardzo duże kwoty. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że C Sp. z o. o. w okresie objętym kontrolą a następnie postępowaniem, była podmiotem, który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług. Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stworzyła pozory funkcjonowania firmy zajmującej się handlem tworzywami sztucznymi. Brak jest także dowodów na dostarczenie towarów ze spornych faktur do podatnika. Wprawdzie świadkowie W. i D. zeznawali, że dokonywali rozładunku tworzyw sztucznych między innymi od firmy C, ale nie potrafili wskazać żadnych okoliczności dotyczących tego kiedy, od kogo, kto przywiózł itp. Podobnie podatnik nie był w stanie przyporządkować konkretnych nabyć i sprzedaży. Jedyne czynności, które podjął podatnik w celu weryfikacji kontrahenta, na co nie przedstawił jednak żadnych dowodów, to sprawdzenie Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz żądanie okazania dokumentów rejestrowych od T. R., który w owym czasie nie pełnił już żadnej funkcji w Spółce C, a z którym łączyły podatnika inne interesy. Strona nie sprawdziła faktycznego prowadzenia działalności przez tego kontrahenta, nie wystąpiła do urzędu skarbowego o weryfikację statusu kontrahenta jako podatnika VAT. Wskazała też, że osobiście nie była w miejscu prowadzenia działalności ww. Spółki. Podatnik nie posiadał zatem podstawowej wiedzy o kontrahencie, z którym zawierał transakcje na bardzo duże kwoty, nie znał jej siedziby, adresu, oddziału, przedstawicieli zarządu, kapitału. Z wpisu w KRS w zakresie działalności C nie wynika, by spółka ta zajmowała się sprzedażą tworzyw sztucznych oraz pośrednictwem w sprzedaży. Również do właściwych organów skarbowych spółka C zgłosiła sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik podjął jakiekolwiek realne czynności mające na celu weryfikację wystawcy faktur. Podjęcie rzetelnych i adekwatnych działań w tym zakresie pozwoliłoby stronie powziąć uzasadnione przypuszczenie, iż Spółka ta nie prowadzi rzeczywistej działalności, a wystawione przez nią faktury są nierzetelne. W toku postępowania nie przedstawiono dowodów weryfikacji jej statusu w podatku od towarów i usług. Z zebranych dowodów wynika, iż w zakresie funkcjonowania spornego podmiotu istniały wystarczające przesłanki do powzięcia przez podatnika uzasadnionego podejrzenia, co do wystawiania nierzetelnych faktur. Warunkiem powzięcia tego podejrzenia było jednak przeprowadzenie nawet pobieżnej weryfikacji, czego w żadnej mierze nie dokonano. Wszystkie powyższe okoliczności świadczą o braku należytej staranności podatnika w stosunku do kontrahenta, z którym zawierał transakcje. To w interesie podatnika leży podjęcie niezbędnych działań, które mogą wyeliminować ryzyko współpracy z nierzetelnym kontrahentem. Sam wgląd przez podatnika do dokumentu KRS w zakresie C Sp. z o.o. nie jest wystarczający do uznania, że podjął on odpowiednie środki do sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Tym samym Dyrektor Izby przyjął, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur [...] z dnia 12.02.2013 r. oraz [...] z dnia 14.02.2013 r. wystawionych przez C Sp. z o.o., Powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. 3. Transakcja zakupu z D W badanym okresie rozliczeniowym podatnik odliczył podatek naliczony z 3 faktur VAT: nr [...] z dnia 04.02.2013 r. tytułem [...] (23 125 kg) wartość netto: 166 500,00 zł, VAT: 38 295 zł; nr [...] nr [...] z dnia 14.02.2013 r., tytułem [...] (21 600 kg), wartość netto: 136 728,00 zł, VAT: 31 447,44 zł; nr [...] nr [...] z dnia 25.02.2013 r., tytułem [...] (23 375 kg), wartość netto: 147 963,75 zł, VAT: 34 031,66 zł, wystawionych przez D. W zakresie ww. transakcji podatnik poinformował, że nie zawierano pisemnych umów, zleceń, zamówień. Podatnik nie pamiętał szczegółów rozliczeń. Wskazał, że prawdopodobnie towar odebrany był w tym samym dniu, co data na fakturze. Nie miał również wiedzy, czy firma D posiada dokumenty dotyczące usług transportowych. Wg niego, prawdopodobnie transportu dokonała firma spedycyjna. Kontakt z firmą D nawiązano telefonicznie. Podatnik wskazał również, że działa na rynku recyklingu od kilku lat i współpracuje z szerokim kręgiem kontrahentów, wobec czego nie potrafi odtworzyć z całą pewnością, w jakich okolicznościach doszło do pierwszego kontaktu z D. P. Wskazał, że najprawdopodobniej D. P. znalazł numer telefonu na portalu internetowym związanym z handlem tworzywami sztucznymi – [...], gdzie podatnik oferował swoje usługi. Podatnik poznał D. P. podczas spotkań w [...] przy ulicy [...] w okresach dokonywania transakcji, w których uczestniczył także B. G. Podatnik nie był w siedzibie i miejscu prowadzenia działalności przez D, a zatem nie miał wiedzy, co znajdowało się w siedzibie ww. firmy i jakim sprzętem dysponowała, czy posiadała magazyny, w jaki sposób towar był ładowany. Wskazał, że w działalności gospodarczej o takim charakterze często występują sytuacje, w których zakupiony towar jest bezpośrednio transportowany od dostawcy kontrahenta do nabywcy kontrahenta. Taka sytuacja ma miejsce np. w przypadku zakupu "oryginałów" tworzyw wykorzystywanych bezpośrednio do produkcji, bądź w przypadku zakupu tworzyw nieprzerobionych, gdy nabywca kupuje je do przerobu, a po przerobie dokonuje ich sprzedaży do swojego kontrahenta - celem produkcji. Podatnik wskazał, że sprawdził swojego kontrahenta, który okazał mu wypis z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz zaświadczenie REGON. Słuchany w charakterze strony podatnik wyjaśnił, iż kontakt z D nawiązano telefonicznie, a następnie znajomość potwierdzono spotkaniem w restauracji na Bielanach Wrocławskich, podczas którego ustalono warunki płatności, tj. przedpłata 1 dzień przed dostawą. Nie pamiętał, kiedy doszło do spotkania jednak odniósł wrażenie, że D. P. bardzo dobrze orientuje się w "tworzywach sztucznych". Wskazał, że okazano mu wpis do Centralnej Ewidencji i Identyfikacji Podatników i potwierdzenie o nadaniu NIP i REGON. Dalej zeznał, że nie sprawdzał D. P. jako podatnika VAT. Nigdy nie był w miejscu prowadzenia działalności, gdyż kontrahent przyjeżdżał do [...] przed dostawami (nie mógł przyjeżdżać z towarem, bo musiał dostać przedpłatę). Stwierdził również, że - zgodnie z zasadami obowiązującymi w branży - nie znał dostawców D. P. Jako zabezpieczenie współpracy wskazał na poręczenie biznesowe "Pani" z firmy U Sp. z o.o. D. G. wyjaśnił, iż U Sp. z o.o. nie mogła zapłacić firmie D przedpłaty za towar, dlatego D. P. szukał pośredników, żeby móc dostarczyć towar do U Sp. z o.o., a przy tym otrzymać przedpłatę przed jego dostawą. Jeżeli klient podatnika był inny niż U Sp. z o.o., to utajniano tego odbiorcę. Podatnik nie znał powodu, dla którego firma U Sp. z o.o. nie mogła płacić w formie przedpłat D. P. - był to powód, dla której D. P. nie sprzedawał towaru bezpośrednio na rzecz U Sp. z o.o. Z kolei zeznający wybierał oferty D. P. kierując się możliwością osiągnięcia zysku. Nie widział wcześniej towaru będącego przedmiotem dostaw - towar sprawdzał dopiero klient ostateczny, ale transportem zajmowała się jego firma. Podatnik w swoich zeznaniach potwierdził, iż D. P. - dostawca towaru - znał firmę U Sp. z o.o., która była ostatecznym odbiorcą. Podatnik podał M. N. jako osobę kontaktową w firmie U Sp. z o.o., , która - według dokumentu CMR z dnia 12.03.2013 r. - potwierdziła dostawę towaru do U Sp. z o.o. Ponadto w piśmie z dnia 22.11.2017 r. wyjaśniono, że data 06.02.2013 r. wystawienia faktury nr [...] na rzecz F jest błędna. W systemie wymiany informacji o VAT (VIES) firma W S.A., ul. [...], [...], NIP:[...], wykazała dostawy na rzecz [...] firmy T, natomiast firma T w ww. systemie VIES nie ma żadnych aktywności (brak nabyć od firmy W S.A. ani wewnątrzwspólnotowych dostaw). Przeprowadzona przez właściwy organ kontrola podatkowa w firmie D, wykazała, że D. P. założył również firmę T, [...], [...]. Podmiot [...] wystawiał faktury na rzecz podmiotu polskiego, tj. D. Kolejno D wykazywał dostawę na rzecz podatnika. Ustalono, że płatności pomiędzy firmą A, a firmami założonymi przez D. P. oraz firmą W S.A. następowały za pośrednictwem banków w tym samym dniu. Potwierdzały to wyciągi bankowe obu firm założonych przez D. P., uzyskane w toku kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] od Ac S.A. Okoliczności ustalone w toku kontroli wskazują na fikcyjny charakter działalności firmy D z siedzibą w [...]. W szczególności przemawia za tym: brak: zgłoszenia rejestracyjnego w Urzędzie Skarbowym w [...] według miejsca siedziby firmy bądź w Urzędzie Skarbowym w [...] według miejsca zamieszkania - nie był czynnym podatnikiem VAT, niezłożenie wymaganych deklaracji podatku od towarów i usług mimo wystawiania faktur VAT, niewpłacanie podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego. Pod adresem zamieszkania w [...] ani w miejscu siedziby firmy w [...], nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. D. P. nie przebywa pod tym adresem i nie prowadzi tam działalności gospodarczej. W trakcie kontroli D. P. nie okazał żadnych ksiąg podatkowych, dokumentów, nie złożył wyjaśnień i nie ustanowił pełnomocnika. W związku z otrzymanym wnioskiem od [...] administracji podatkowej SCAC, organ I instancji przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia transakcji z firmą T oraz Z. W toku tej kontroli uzyskano materiał, który wskazuje, iż podmioty: W S.A., A oraz firmy założone przez D. P. uczestniczyły w łańcuchu dostaw tworzyw sztucznych, w którym firma W S.A., jako pierwsze ogniwo łańcucha, nabyła towary od firmy Ad a.s., [...], [...], [...], [...] oraz od Ae Sp. z o.o. S.k.a., ul. [...], [...], N1P:[...]. Następnie W S.A. sprzedawała te tworzywa sztuczne [...] firmie T, co zostało udokumentowane fakturami VAT, na których jako adres dostawy widnieje Z, [...]. Na potwierdzenie transportu przedłożono dokumenty CRM, które po sprawdzeniu w toku czynności sprawdzających przez organy właściwe, potwierdziły wykonanie usług transportowych. Towar ponownie został wprowadzony na terytorium polski za zlecenie T. Na dowodach CMR jako odbiorca widnieje A z adresem dostawy [...] lub [...]. W rejestrach zakupów podatnika nie stwierdzono zapisów dotyczących [...] firmy T. Weryfikacja rodzaju, ilości oraz wartości towaru ujętego w dowodach CMR (wystawionych przez W S.A na rzecz T) z fakturami VAT wystawionymi przez D na rzecz strony, wykazała, że jest on identyczny z towarem będącym w posiadaniu [...] firmy D. P. Z kolei D nie stwierdzono na żadnych dokumentach przewozowych. Zatem następnym etapem łańcucha dostaw była firma D, która sprzedała podatnikowi towar będący przedmiotem wskazanego łańcucha dostaw. Pomiędzy [...] a polską firmą D. P. brak jest jakiejkolwiek transakcji dotyczącej dostawy. Firma T zleciła transport towarów, natomiast D wystawił faktury na rzecz podatnika. Opisane wyżej ustalenia z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w firmie D wykazały fikcyjność działalności gospodarczej tego kontrahenta. Wbrew temu, D wystawił w lutym 2013r. sporne faktury sprzedaży tworzywa sztucznego. Powyższy towar wprowadzono na terytorium Polski, co dokumentują dowody w postaci CMR. Czynności sprawdzające przeprowadzone w poniższych firmach transportowych wykazały, że wystawiono po dwa dokumenty CMR, które uwzględniają całą trasę usługi transportowej. Transport towaru [...] o masie 23 125 kg (wg faktury [...] z dnia 04.02.2013 r. tytułem [...]), został nadany przez Z w dniu 06.02.2013 r.: - bez nadaniu nr CMR; - miejsce załadunku [...]; - jako odbiorcę wskazano A, [...], ul. [...] bez oznaczenia osoby prowadzącej działalność i NIP; - kolejny dokument CMR z tego samego dnia, bez nadanego nr, A, [...], ul. [...] bez oznaczenia osoby prowadzącej działalność i NIP nadaje towar do E Sp. z o.o.; - przewoźnik: Ż Sp. j., [...], ul. [...], NIP:[...], nr rej. [...]. Towar o nazwie [...] o masie 21 600 kg (wg faktury [...] z dnia 14.02.2013 r. tytułem [...]), został nadany przez T w dniu 19.02.2013 r.: - nr [...]; - miejsce załadunku [...]; - jako odbiorcę wskazano A, ul [...], [...], bez oznaczenia osoby prowadzącej działalność i NIP; - kolejny dokument CMR z tego samego dnia, nr [...], A, ul. [...], [...] - bez oznaczenia osoby prowadzącej działalność i NIP nadaje towar z [...] (na poprzednim dokumencie miejscem docelowym był [...]) do U Sp. z o.o.; - przewoźnik: X, ul. [...], [...], nr rej.[...]. Towar o nazwie [...] o masie 23 375 kg (wg faktury [...] z dnia 25.02.2013 r. tytułem [...]), został nadany przez T w dniu 27.02.2013 r.: - nr [...]; - miejsce załadunku [...]; - odbiorca A, ul. [...], [...], bez oznaczenia osoby prowadzącej działalność i NIP; - kolejny dokument CMR z tego samego dnia, nr [...], A, ul. [...], [...] - bez oznaczenia osoby prowadzącej działalność i NIP nadaje towar Granulat [...] z [...] (na poprzednim dokumencie miejscem docelowym był [...]) do U Sp. z o.o. - przewoźnik: Y, ul. [...], [...], nr rej. [...] - wykonawca Aa, os. [...], [...], NIP: [...]. Z kolei usługi transportowe, które dotyczą przedmiotowych ładunków podatnik nabył od firmy Ab. W dokumentach nabyć stwierdzono faktury VAT wystawione przez tę firmę. Dane z ww. dokumentów CMR pokrywają się ze zleconymi usługami transportowymi pod względem trasy i podmiotu realizującego usługę transportową. Również analiza logowania w systemie Viatoll potwierdziła, że pojazdy wskazane na przedmiotowych dokumentach CMR poruszały się na trasie Polska-[...]-Polska. Towar wykazany na przedmiotowych dokumentach CMR pokrywał się z towarem widniejącym na fakturach nabycia od D, otrzymanych przez podatnika. Czynności sprawdzające przeprowadzone w ww. firmach transportowych nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie transportu na trasie [...]-Polska. W oparciu o informacje uzyskane z dokumentów CMR ustalono, iż odbiorcą towaru z pierwszego transportu jest E Sp. z o.o., a z drugiego i trzeciego U Sp. z o.o. Zaznaczyć należy, że w dokumentach źródłowych podatnika nie stwierdzono faktur wystawionych na rzecz E Sp. z o.o. ani U Sp. z o.o. Z ewidencji sprzedaży wynika, że w lutym 2013 r. strona wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 06.02.2013r. tytułem [...] o wadze 21 600 kg o wartości netto 140 616,00 zł, VAT 32 341,68 zł oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 28.02.2013 r. tytułem [...] o wadze 23 375 kg, wartość netto 152 171,25 zł VAT 34 999,39 zł na rzecz F, ul. [...], [...], NIP: [...]. Ustalono, iż towar, który jest przedmiotem faktur VAT wystawionych na rzecz B. G. pokrywa się z towarem dostarczonym do U Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie przeprowadził czynności sprawdzające w firmie F, które wykazały, iż była ona kolejnym ogniwem łańcucha i pełniła rolę kolejnego pośrednika, wystawiając fakturę VAT nr [...] z dnia 19.02.2013 r. tytułem [...] o wadze 21 600 kg, wartość netto 141 048,00 zł, VAT 32 441,04 zł oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 28.02.2013 r., tytułem [...] o wadze. 23 375 kg, wartość netto 152 638,75 kg, VAT 35 106,91 zł na rzecz U Sp. z o.o., przedmiotem sprzedaży są tworzywa sztuczne, które widnieją na fakturze sprzedaży podatnika na rzecz B. G. Zapłatę za powyższe faktury dokonano przelewem na rachunek bankowy B. G.. Organ pozyskał kopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr. [...] z dnia 06.06.2016 r., dotyczącą firmy U Sp. z o.o., obejmującą m.in. transakcje zawarte w lutym i marcu 2013 r., Analiza ww. decyzji wskazuje, iż w okresie luty-grudzień 2013 r. dostawcą i odbiorcą tej firmy była również firma W SA, która jako klient kupowała towar biorący udział w karuzeli podatkowej. Należy przy tym zaznaczyć, że tworzywo sztuczne biorące udział w oszustwie podatkowym stwierdzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], nie jest tożsame z nazwami tworzyw będących przedmiotem łańcucha dostaw rozpatrywanych w niniejszej decyzji. Niemniej jednak ostateczny odbiorca (U Sp. z o.o.) znał bezpośrednio firmę W S.A., z którą zawierał transakcje. Nieekonomicznym jest zatem, aby mimo posiadanej wiedzy o podmiocie sprzedającym tworzywo sztuczne, nie pominąć pośredników w obrocie tymi towarami. W sprawie uzyskano również materiały z kontroli w firmie E Sp. z o.o., z których wynikało iż spółka ta nabyła od podatnika tworzywo sztuczne pod nazwą [...] w ilości 23 125 kg na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 04.02.2013 r. na wartość netto: 172 281,25 zł, VAT: 39 624,69 zł, która nie została ujęta w księgach strony oraz nie ujęto jej w deklaracji. Zatem E Sp. z o.o. nabyła od podatnika tworzywo sztuczne, które było przedmiotem zakupu przez podatnika od firmy D. Powyższa kontrola wykazała też, że z inicjatywą współpracy, w imieniu firmy A zwrócił się B. G. - znany M. U., członkowi zarządu firmy E Sp. z o.o., który w dniach 18.12.2012 r. i 30.01.2013 r. (z adresu: [...]) przesłał oferty sprzedaży aktualnie dostępnych tworzyw sztucznych. E Sp. z o.o. w dniu 01.02.2013 r. potwierdziła chęć zamówienia przedmiotowego towaru w cenie 7,45zł/kg - uzgodnionej telefonicznie, według warunków dostawy CIP (transport i ubezpieczenie opłacane są przez sprzedawcę). Korespondencja mailowa z okresu 01-04.02.2013 r. pomiędzy D. G. (specjalistą ds. sprzedaży i marketingu), a B. G. oraz M. U. potwierdza ustalenia dotyczące przedmiotowej transakcji. M. U. - dyrektor zarządzający E Sp. z o.o. - wskazał, że B. G. oraz D. P. poznał prawdopodobnie jeszcze przed zawarciem z nimi tych transakcji, na odbywających się co roku w [...] Targach Przetwórstwa Tworzyw Sztucznych i Gumy [...]. Zarówno B. G., jak i D. P., byli osobami działającymi w branżach tworzyw sztucznych. Ustalono, że Spółka E była w posiadaniu oryginału faktury nr [...] z 04.02.2013 r. oraz kserokopii zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON firmy A z dnia 28.12.2001 r., potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług - NIP-1 z 11.01.2002 r., potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z dnia 21.10.2004 r. Nikt z przedstawicieli spółki nie był w miejscu prowadzenia działalności przez podatnika ani w miejscu załadunku towaru. Usługi transportowe świadczyła firma Z sp.j., ul. [...], [...], NIP:[...], z wykorzystaniem środka transportu o numerach rejestracyjnych: [...]. Według dokumentu CMR, załadunek towaru miał miejsce w dniu 06.02.2013 r., natomiast rozładunek w dniu 07.02.2013 r. Towar został rozładowany w magazynach mieszczących się w [...] ul. [...]. Rozładunku dokonali pracownicy spółki Af Sp. z o.o. Oddział [...]. Firma E Sp. z o.o. nie posiadała własnego zaplecza magazynowo-transportowego, usługi w tym zakresie świadczyła dla niej spedycja Af Sp. z o.o. na podstawie umowy o realizację usług logistycznych zawartej w [...] dnia 30.09.2010 r. Jak ustalono, Spółka E nabyła [...] od A w celu dalszej jego odsprzedaży/dystrybucji. Zapłaty za fakturę nr [...] z dnia 04.02.2013 r. dokonano w dwóch transzach przelewami bankowymi na rachunek bankowy nr [...], który należy do B. G., podany na fakturze wystawionej przez podatnika. W dniu 04.02.2013 r. przelano kwotę 63 571,78 zł, tytułem "30procent z fv [...] oraz w dniu 07.02.2013 r. przelano kwotę 148 334,16 zł, tytułem reszta z płatności [...] (zgodnie z ustaleniami zawartymi w korespondencji e-mail, resztę płatności dokonano po rozładunku). Organ ocenił, że powyższe transakcje brały udział w oszustwie łańcuchowym, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, którego istotą jest przepływ towarów albo pozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. W wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie ustalono następujące ogniwa rozpatrywanego łańcucha dostaw. W S.A., nabyła towar od Ad, NIP:[...] oraz od Ae sp. z o.o. S.K.A, NIP:[...]. Firma W S.A zastosowała stawkę 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT) na rzecz firmy T, [...]. Firma T nie opodatkowała dostawy na terenie [...], sprzedała towar swojej polskiej firmie D, która z kolei nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) od [...] podmiotu oraz nie wykazała podatku należnego z tytułu dostaw wykonanych na rzecz firmy podatnika. Strona nabywając towar, zadeklarowała podatek naliczony do odliczenia, mimo że podatek należny z tytułu dostaw na poprzednich etapach nie został zapłacony. Firmy D. P. w przedstawionym łańcuchu dostaw wprowadzono jako nabywcę oraz sprzedawcę, które były jednocześnie firmami znikającymi, niedokonującymi rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Podatnik skorzystał na wskazanym łańcuchu, bowiem odliczył w lutym 2013 r. podatek naliczony z tytułu dostaw od firmy D w wysokości 103 774,10 zł. Natomiast korzyścią dla W S.A. było celowe włączenie do łańcucha dostaw podmiotu zagranicznego, aby przy wewnątrzwspólnotowej dostawie na jego rzecz zastosować stawkę obniżoną 0%, co w konsekwencji dało firmie W S.A. korzyść finansową w postaci braku podatku należnego, który powinna wykazać, bowiem faktycznie doszłoby do sprzedaży krajowej (na rzecz E Sp. z o.o oraz U Sp. z o.o.). Ponadto udział w łańcuchu podmiotów znikających, które nie odprowadziły podatku należnego, pozwoliło na obniżenie ceny tworzyw sztucznych w stosunku do ceny na pierwszym etapie. Firma podatnika, pełniąca rolę bufora, sprzedała przedmiotowy towar firmie F oraz E Sp. z o.o. Firma B. G., sprzedając towar do ostatecznego odbiorcy, firmy U Sp. z o.o. pełniła - podobnie jak podatnik - rolę pośrednika w celu wydłużenia łańcucha dostaw w faktycznej dostawie towarów pomiędzy U Sp. z o.o. a D. P.. Firma podatnika oraz jego syna (B. G.) miały służyć uwiarygodnieniu obrotu tworzywami sztucznymi. Jako firmy wywiązywały się z obowiązków podatnika VAT, składając deklaracje w podatku od towarów i usług oraz płacąc powstałe zobowiązania (rola bufora). Podmioty te skrupulatnie wypełniały wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług od ww. transakcji i jedynie wydłużały łańcuch, by utrudnić wykrycie procederu. Tym samym organ przyjął, że podatnik był ogniwem łańcucha firm uczestniczących w nierzetelnych transakcjach, generowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem i w konsekwencji uzyskania nienależnego odliczenia podatku naliczonego na ostatnich etapach obrotu na terenie kraju. Podatnik nie dołożył przy tym należytej staranności w związku z obrotem ww. tworzywem sztucznym, tj. nabywając towar od D, o czym świadczą następujące okoliczności: - fakt, że zamówienia składano telefonicznie; - nie podpisano z nowym kontrahentem żadnej umowy, która określa prawa i obowiązki stron celem ewentualnych późniejszych roszczeń; - strona nie dokonała właściwej weryfikacji nowego dostawcy, miała wgląd jedynie do podstawowych dokumentów rejestracyjnych, na co nie przedstawiła jednak żadnych dowodów; - podatnik nie sprawdził statusu firmy D jako podatnika VAT, choć jedynie faktura VAT wystawiona przez podmiot do tego uprawniony daje możliwość odliczenia podatku z niej wynikającego; - podatnik (mimo doświadczenia w branży) nie był w miejscu prowadzenia działalności przez D. P., i nie zweryfikował tego kontrahenta. D. P., który rozpoczął działalność w dniu 10.09.2012 r., był w posiadaniu 68 100 kg towaru. Strona decydując się na współpracę z D. P. od samego początku wiedziała, kim jest odbiorca, ponieważ został jej wskazany, co potwierdzają dokumenty CMR, na których widnieje miejsce przeznaczenia towaru. Podatnik nie podjął żadnych czynności w celu weryfikacji przedmiotu dostaw o znacznej wartości jednorazowej, który był sprawdzany dopiero przez odbiorcę ostatecznego, mimo że dopiero rozpoczynał współpracę. Brak jest uzasadnienia takiego zaufania do nowego kontrahenta (D. P.), z którym podatnik rozpoczął współpracę za namową M. N. (pracownik U Sp. z o.o.), ostatecznie odbierającej towar, tym bardziej, że transakcje były płatne w formie przedpłaty i strona nie miała żadnej wiedzy o towarze, który były ich przedmiotem. Dziwi fakt, że strona nie miała wątpliwości co do zawieranych transakcji, tym bardziej, że zlecenia transportu były z [...], natomiast faktura VAT została wystawiona przez polskiego podatnika z wykazanym podatkiem według stawek krajowych. Podatnik podnosił, iż zabezpieczeniem przez ryzykiem niepowodzenia transakcji była szybka zapłata otrzymywana od klienta. Organ wskazał, że przekazywanie zapłaty w ciągu jednego dnia lub najwyżej dwóch dni pomiędzy kilkoma ogniwami łańcucha dostaw dowodzi, że podmioty (działające jako pośrednicy) nie musiały angażować własnych środków aby dokonać zakupu, lecz korzystały z pieniędzy otrzymanych od klienta (odbiorcy). Taki system płatności eliminuje ryzyko gospodarcze dla firmy podatnika, aczkolwiek jest to nietypowe dla stosunków pomiędzy podmiotami niezależnymi, opartych na zasadach wolnej konkurencji. Okoliczność ta świadczy, że powyższe płatności zostały zrealizowane jedynie w celu uwiarygodnienia spornych transakcji. Zatem podatnik świadomie brał udział w procederze zmierzającym do otrzymania nienależnego zwrotu VAT, a ewentualne (wynika jedynie z gołosłownych twierdzeń podatnika) podejmowane sprawdzania D. P. pod kątem jego rzetelności, miało na celu tylko jedno - stworzenie pozorów normalnych relacji gospodarczych i spełnienie formalnych przesłanek do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik winien co najmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy, wiążą się z możliwością popełnienia nadużycia bądź oszustwa podatkowego. Z powyższych względów podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur [...] z dnia 04.02.2013 r. FV nr [...] z dnia 14.02.2013 r. oraz FV nr [...] z dnia 25.02.2013 r., na których jako wystawca figuruje D, zatem doszło do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia z tytułu faktur VAT w łącznej wysokości 103 774, 10 zł. Dyrektor Izby zauważył, że okoliczności sprawy wskazują, że czynność sprzedaży B. G. towaru nabytego od D. P. była pozorowana, w celu wydłużenia łańcucha stworzonego dla potrzeb wyłudzenia VAT. Podatnik nie dysponował towarem jak właściciel. Świadczą o tym następujące okoliczności: - podatnik nie miał wpływu na odbiorcę towaru, został mu on wskazany przez dostawcę – D. P., co więcej, odbiorca udzielał jednocześnie poręczenia transakcji, - podatnik zeznał, że nie widział towaru będącego przedmiotem dostaw, towar sprawdzał dopiero klient ostateczny, choć transporty miały przychodzić rzekomo najpierw do jego firmy; - dokumenty CMR są niespójne i wskazują, że dostawy odbywały się do firmy A, jednak raz jest podany adres w [...], innym razem w [...] (adres nie jest w żaden sposób związany z podatnikiem). Przy czym ten sam towar, który był rzekomo dostarczony podatnikowi do [...], jest następnie - na podstawie kolejnej CMR - nadawany w [...]; - podatnik przyjmował dokumenty CMR, z wykazaną dostawą z [...], pomimo że rzekomo kupował towar od dostawcy krajowego, i nie kwestionował niewłaściwego sprzedawcy wskazanego na fakturach. Powyższe okoliczności w kontekście całości sprawy wskazują, że zarówno podatnik, jak i jego syn byli jedynie sztucznie wstawionymi ogniwami łańcucha firm uczestniczących w nierzetelnych transakcjach, mającymi na celu wydłużyć łańcuch i utrudnić identyfikację oszustwa. Uzasadniałoby to zastosowanie art. 108 u.p.t.u. odnośnie faktur nr [...] z dnia 06.02.2013 r. oraz nr [...] z dnia 28.02.2013 r. wystawionych przez podatnika na rzecz syna, czego organ I instancji nie zrobił, a organ odwoławczy - kierując się zasadą wyrażoną w art. 234 O.p. - nie zmienił. Mając na uwadze powyższe ustalenia, z których wynika, że podatnik nie dysponował jak właściciel towarem zakupionym rzekomo od firmy D, nie mógł zatem go również sprzedać, Dyrektor Izby uznał, że wartość podatku VAT wykazana w ww. fakturach nr [...] oraz nr [...], tj. 67 341,07 zł - nie powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu podatku należnego za luty 2013 r. W konsekwencji organ II instancji dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT w tym zakresie i pomniejszył wartość podatku należnego o tę kwotę. W odniesieniu do ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za luty 2013 r., ustalono, iż podatnik nie ujął obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży tworzywa sztucznego o nazwie [...], udokumentowanego fakturą wystawioną na rzecz E Sp. z o.o. nr [...] z dnia 04.02.2013r. wartość netto 172 281.25 zł, VAT: 39 624,69 zł. Organ I instancji uznał, że transakcja dostawy towarów do E Sp. z o.o. została zrealizowana, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, a ponieważ podatnik nie rozliczył go w deklaracji, zaniżył podatek należny o kwotę 39 625 zł. Dyrektor Izby nie zgodził się z powyższym ustalenie. Wskazał, że towar sprzedany rzekomo na podstawie faktury nr [...] z dnia 04.02.2013r. miał pochodzić od firmy D. Strona w rzeczywistości nie nabyła towaru od tego podmiotu, ponieważ był to podmiot fikcyjny. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, jak wskazano wyżej, że podatnik uczestniczył w oszukańczym łańcuchu służącym wyłudzeniom VAT. W konsekwencji nie mógł on sprzedać do firmy Ag towaru, którego de facto nie nabył. Tym samym wartość podatku VAT wykazana w ww. fakturze - analogicznie jak w przypadku faktur wystawionych na rzecz B. G. - nie powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu podatku należnego za luty 2013 r. Tym samym Dyrektor Izby dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT w tym zakresie i pomniejszył wartość podatku należnego o kwotę 39 625 zł. W sprawie ustalono też, że podatnik ujął w swoich rejestrach sprzedaży VAT za luty 2013 r. i w deklaracji za miesiąc luty 2013 r. fakturę na rzecz G s. c., A. M., R. P., ul. [...], [...], NIP: [...], wartość netto: 2 090,00 zł, VAT: 480,70 zł, tytułem tworzywo sztuczne [...] (w poz. 14 rejestru sprzedaży VAT za luty 2013). Organy podatkowe ustaliły, iż podatnik nie jest wystawcą ww. faktury, która została przez niego zaewidencjonowana oraz rozliczona w deklaracji. Kontrahent nie potwierdził transakcji zawartej z podatnikiem na podstawie ww. faktury. Ustalono, iż faktycznym wystawcą był F. W związku z powyższym, obrót wynikający z faktury nr [...] z dnia 28.02.2013 r. nie stanowi podstawy opodatkowania w rozliczeniu podatku od towarów i usług działalności gospodarczej podatnika. Tym samym zawyżono podatek należny o kwotę 481 zł. Organ II instancji zauważył też, że porównanie danych wynikających z podsumowania rejestrów zakupów za miesiąc luty 2013 r. z danymi wynikającymi z deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za ten sam okres pozwoliło ustalić rozbieżność w zakresie błędnego przeniesienia wartości z rejestru zakupów VAT do deklaracji VAT-7. W pozycji 51 deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. wykazano kwotę zakupów netto 694 462 zł, natomiast z podsumowania Rejestrów zakupów VAT za ten okres wynika kwota 692 308,27 zł. W przekazanej na nośniku CD-R deklaracji VAT-7 wykazano kwotę 692 303 zł, bez uwzględnienia w sumie zbiorczej kwoty 5,66 zł - zakupy netto wg stawki. Tym samym Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 36 229,00 zł oraz kwotę do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w wysokości 11 171,00 zł. W skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł następujące zarzuty: 1) nieważność zaskarżonej decyzji, ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit. b art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p., art. 3 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz § 1 pkt 1 i poz. 8 i poz. 12 Załącznika Nr 1 v Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów i skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. w zw. z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie Decyzji przez Dyrektora Izby Administracji w Opolu, podczas gdy winien był uchylić decyzję w całości i przekazać sprawę właściwemu miejscowo organowi pierwszej instancji; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 i art. 127 oraz art. 291c w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, a w konsekwencji naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez niezebranie w toku postępowania podatkowego, zarówno prowadzonego przez organ I instancji, jak i organ II instancji dowodów w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o protokół kontroli podatkowej, który nie mógł stanowić dowodu w postępowaniu z uwagi na rażące naruszenie zasad wszczęcia kontroli u przedsiębiorcy (w tym prowadzenie kontroli bez imiennego upoważnienia w okresie od 24.03.2015 r. do 16.04.2015 r., prowadzenia czynności kontrolnych bez doręczenia upoważnienia od 16.04.2015 r. do 09.09.2016 r. i prowadzenie czynności kontrolnych po doręczeniu imiennego upoważnienia z naruszeniem prawa, tj. po upływie terminów wskazanych w O.p.) i tym samym wydanie przez organ II instancji merytorycznego rozstrzygnięcia podczas gdy winien był uchylić decyzję I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego; - art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o materiały z innych postępowań, które nie zostały włączone do protokołu kontroli przeprowadzonej u skarżącego, a w konsekwencji nie mogły stanowić dowodu, w tym m.in. protokół z kontroli podatkowej u B czy stanowiących załączniki do tego protokołu, protokołu z przesłuchania świadków – J. S. oraz I. S., a tym samym wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia podczas gdy winien był uchylić decyzję I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 127, art. 235 O.p. i art. 229 O.p. , a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez pozorowanie prowadzenia postępowania odwoławczego oraz oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy i niepodjęcie przez organ II instancji niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji, w tym pominięcie wniosków dowodowych strony oraz faktów powszechnie znanych lub znanych organowi II instancji z urzędu, i w konsekwencji nieuwzględnienie ich przy wydaniu skarżonej decyzji; - art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału i w konsekwencji błędne przyjęcie, że: a. transakcje zakupu towaru (tworzyw sztucznych) skarżącego od przedsiębiorcy działającego pod firmą "B" w rzeczywistości nie wystąpiły; b. "I sp. z o.o." osiągnęła nienależne korzyści podatkowe w wyniku oszustwa podatkowego, którego uczestnikiem miał być skarżący; c. wzrost ceny towaru pomiędzy poszczególnymi sprzedawcami nie był uzasadniony lecz skierowany na wykreowanie korzyści majątkowej dla I w postaci podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, kiedy faktycznie Dyrektor, jak również NUS nie wykazali, aby wzrost cen miał odbiegać od cen rynkowych towarów tego rodzaju, w sposób wskazujący na kreowanie nienależnej korzyści podatkowej; d. transakcje sprzedaży skarżącego do przedsiębiorcy działającego pod firmą "F" w rzeczywistości nie wystąpiły, i w konsekwencji, zaistniały przesłanki do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kiedy faktycznie prawidłowa ocena zebranego materiału prowadzi do wniosków przeciwnych; e. skarżący świadomie uczestniczył w procederze fikcyjnych transakcji stworzonym w celu osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych przez przedsiębiorstwo działające pod firmą "I sp. z o.o.", podczas gdy materiałów w oparciu o które wydano decyzję I i II instancji nie możliwe jest wyciągnięcie takich wniosków, m.in. z uwagi na fakt, że uczestnicy kwestionowanego łańcucha transakcji się nie znali; - art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie sytuacji podatkowej skarżącego w stosunku do innych podatników polegające na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w oparciu o twierdzenia organu II instancji o procederze fikcyjnych transakcji przy jednoczesnym niezakwestionowaniu tych transakcji u innych podatników, którzy według organu II instancji uczestniczyli w tym procederze i niepodjęciu odpowiednich działań z tym związanych, w szczególności do podmiotu który zdaniem organu II instancji osiągał nienależne korzyści podatkowe z domniemanego procederu; - art. 191 oraz art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieustalenie istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego, tj. okoliczności rzeczywistego dokonania dostawy istniejącego towaru oraz nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału postępowania prowadzącą w konsekwencji do błędnego ustalenia, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu kontaktów handlowych z przedsiębiorstwem działającym pod firmą "C sp. z o.o.", podczas gdy skarżący dokonują transakcji z tym przedsiębiorcom dochował należytej staranności przy jego weryfikacji, skoro skarżący podjął wszelkie obiektywnie możliwe oraz znajdujące uzasadnienie czynności zmierzające do powzięcia przekonania o rzetelności kontrahenta oraz rzeczywistym charakterze prowadzonej przez niego działalności; - art. 233 § 2 w zw. z art. 120 O.p. poprzez uchylenie Decyzji NUS w całości oraz nieprzekazanie sprawy organowi I instancji do ponowne rozpatrzenia, pomimo rażącego naruszenia w Decyzji NUS następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. oraz art. 284 § 4 O.p. i art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 291c O.p. poprzez: i. prowadzenie kontroli, która nie została prawidłowo wszczęta, z przyczyny niewszczęcia jej w trybie art. 284 § 1 O.p. z uwagi na niedoręczenie kontrolowanemu upoważnienia do wszczęcia kontroli oraz nieprzedstawienia legitymacji służbowej, jak również niewszczęcia kontroli w trybie art. 284 § 3 O.p. z uwagi na nieprawidłowość tego trybu, gdyż skarżący stawiał się na wezwanie organu, a także rażące naruszenie art. 284 § 4 O.p. poprzez niedoręczenie niezwłocznie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, które zostało doręczone skarżącemu po 17 miesiącach od rzekomego jej wszczęcia; ii. niezebranie w sprawie jakiegokolwiek materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie zawartości protokołu z kontroli podatkowej wszczętej w okolicznościach wskazanych w pkt i), jak również wspomnianego na wstępie prowadzenia jej przez organ niewłaściwy; b. art. 165 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. . 138a § 1, 138a § 4 i art. 121 O.p. poprzez błędne uznanie za doręczone postanowienia o wszczęciu postępowania i w konsekwencji prowadzenie tego postępowania z naruszeniem przepisów proceduralnych, co pozbawiło Skarżącego faktycznej zdolności do czynnego udziału w postępowaniu; c. art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym na każdym jego etapie, a to poprzez brak prawidłowego wszczęcia kontroli, brak doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, nieinformowanie skarżącego o podejmowanych czynnościach kontrolnych, włączenie do protokołu kontroli materiałów z którymi skarżący nie miał możliwości zapoznania się; d. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez NUS niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy będącego podstawą do wydania Decyzji NUS, a to poprzez m.in. pomijanie wniosków dowodowych skarżącego, nieprzeprowadzanie żadnych środków dowodowych z urzędu zmierzających do wyjaśnienia istotnych, a nieustalonych okoliczności stanu faktycznego jak m.in. istnienie towaru czy osiągnięcie nienależnej korzyści majątkowej przez I sp. z o.o. ; e. art. 121 O.p. poprzez dokonywanie czynności postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, polegających m.in. na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o materiały niemogące stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym, naruszenie zasad właściwości organów podatkowych, wadliwym sposobie doręczenia pism procesowe, opieranie się na materiałach z innych postępowań, niewłączonych do protokołu kontroli u skarżącego ani materiałów postępowania prowadzonego względem skarżącego; f. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji I instancji w sposób obarczony wadami, w szczególności poprzez niewskazanie faktów uznanych za udowodnione i dowodów je popierających, jak również poprzez nieprzedstawienie przyczyn odmowy wiarygodności innym dowodom oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania, co przejawiało się m.in. w przyjęciu, że skarżący działał świadomie w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej przez I sp. z o.o., co w żaden sposób nie wynika z zebranego materiału, a także jest nielogiczne z perspektywy okoliczności sprawy; g. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w toku postępowania materiału dowodowego wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia, do czego skarżący odnosi się w pozostałej części niniejszej skargi; 9) art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy Decyzję NUS w sytuacji, w której wszczęto i prowadzono postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wszczęto i prowadzono postępowanie przygotowawcze w odniesieniu do czynów, których karalność ustała, a w konsekwencji Dyrektor obowiązany był do uchylenia decyzji I instancji w całości i umorzenia postępowania przed organem I instancji. 3). naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu od kontrahenta B z uwagi na to, że nie dokumentują faktycznych dostaw towarów, podczas gdy dostawy te zostały faktycznie dokonane, co zostało potwierdzone bezpośrednio m.in. w zeznaniach J. S., K. B. oraz wyjaśnieniach I sp. z o.o. przedłożonych w toku czynności sprawdzających, jak również przez organy podatkowe właściwe dla tych podmiotów; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez kontrahenta C sp. z o.o., na tej podstawie, że kontrahent nie rozliczył podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw, podczas gdy skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie zmierzającym do wyłudzenia VAT; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że faktury dokumentujące zakup towarów od C sp. z o.o. nie uprawniają do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na to, że dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tj. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych), podczas gdy z materiałów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że towar istniał i dokonano jego dostawy, a skarżący dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta; - art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 8 u.p.t.u. poprzez ich pominięcie i nieuwzględnienie możliwości dokonania odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT pomiędzy kilkoma podmiotami, z wydaniem towaru przez pierwszy podmiot dokonujący dostawy bezpośrednio ostatniemu; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której skarżący rozliczył VAT należny wynikający z kwestionowanych faktur w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy - luty 2013 r. W związku z powyższym, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu, o uchylenie decyzji obu instancji, w części dotyczącej: 1) ustalenia, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w lutym 2013 r. w kwocie 2 795 zł wynikającej z zakupu od kontrahenta B udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 06.02.2013 r. oraz że podatek należny wynikający z faktur sprzedaży nr [...] z dnia 06.02.2013 w całości oraz nr [...] z dnia 28.02.2013 r. w części dotyczącej pozycji 2 i 3 tej faktury na rzecz F nie powinien znaleźć odzwierciedlenia w prowadzonej przez skarżącego ewidencji VAT oraz sporządzanej na podstawie tej ewidencji deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2013 r.; 2) określenia kwoty podatku VAT do zapłaty w wysokości 11171 zł wynikającą z uznania za nierzetelne faktur sprzedaży do F, nr [...] z dnia 06.02.2013 w całości oraz nr [...] z dnia 28.02.2013 r. w części dotyczącej pozycji 2 i 3 tej faktury; 3) ustalenia, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w lutym 2013 r. z faktur nr [...] z dnia 12.02.2013 r. oraz nr [...] z dnia 14.02.2013 r. dokumentujących transakcje z kontrahentem C sp. z o.o. w łącznej wysokości 21 321 zł. Skarżący wyjaśnił, że nie zaskarża decyzji obu instancji w części dotyczącej ustalenia, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu od kontrahenta D z faktur nr [...] z dnia 04.02.2013 r., nr [...] z dnia 14.02.2013 r. oraz nr [...] z dnia 25.02.2013 r., a także ustalenia, że wartość podatku VAT wykazana na fakturach sprzedaży nr [...] z dnia 06.02.2013 r., nr [...] z dnia 28.02.2013 r. oraz nr [...] z dnia 04.02.2013 r. wystawionych przez skarżącego nie powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu podatku należnego za luty 2013 r. Ustalenia te nie pociągają za sobą negatywnych następstw fiskalnych dla skarżącego, pomimo istotnych błędów jakimi obarczona jest ta część rozstrzygnięcia. Skarżący wniósł również o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Przedmiotem badania jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28.08.2020 r. w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 36 229,00 zł oraz kwoty do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w wysokości 11 171,00 zł. Na wstępie wskazać trzeba, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnośnie wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. co do zasady uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2018 r. Z akt sprawy jednak wynika, iż postanowieniem nr [...] w dniu 06.08.2018 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za powyższy okres rozliczeniowy ciążącego na podatniku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Pismem nr [...] z dnia 21.09.2018 r., doręczonym podatnikowi za pośrednictwem pełnoletniego domownika w dniu 26.09.2018 r., a pełnomocnikowi w dniu 05.10.2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 06.08.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług za m.in. luty 2013 r. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie to nie zostało zakończone (pismo Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 15.05.2020 r.). Dodać należy, że wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego, w tym także w zakresie przedawnienia, należy odnosić również do wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanej w fakturze. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1472/15, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia). Brak jest również podstaw do podzielenia stanowiska podatnika, że postępowanie karne skarbowe zostało podjęte i prowadzone jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg za luty 2013 r. zostało wszczęte przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu w dniu 06.08.2018 r., - czyli niemal pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia za ww. okres. Jak wynika z postanowienia o wszczęciu dochodzenia, podstawą do jego wszczęcia były ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika, która ujawniła nieprawidłowości skutkujące narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług, co obliguje właściwy organ do wszczęcia dochodzenia. Bezpodstawne jest przy tym stanowisko skargi, że aby ziściła się przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest spełnienie innych, dodatkowych wymogów, poza samym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, np. - jak sugeruje pełnomocnik - konieczność zaistnienia dowodowego wpływu postępowania karnego skarbowego na postępowanie podatkowe. Tego typu wymogi nie wynikają bowiem z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie sposób też zgodzić się z twierdzeniem skargi, iż wszczęto i prowadzono postępowanie przygotowawcze w odniesieniu do czynów, których karalność ustala. W ocenie pełnomocnika, w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia zarzucono spopełnienie czynów określonych przepisami art. 62 § 1 i 2 Ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2020 poz. 19 ze zm.; dalej jako k.k.s.), a znamiona czynów zabronionych określonych w tych przepisach nie przewidują uszczuplenia należności publicznoprawnej, zatem ich karalność ustaje po 5 latach od ich popełnienia, co w rozpatrywanej sprawie (dotyczącej rozliczenia za luty 2013 r.) oznacza, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte (sierpień 2018 r.) w odniesieniu do czynów, których karalność ustała, gdyż od ich popełnienia do wszczęcia postępowania przygotowawczego upłynęło 5 lat i 6 miesięcy. W pierwszej kolejności jednak zauważyć należy, iż jak wynika z postanowienia o wszczęciu dochodzenia, wydanego w dniu 06.08.2018 r., w sprawie D. G. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z "art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 i 2". Przepis art. 56 § 1 k.k.s. stanowi, że podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Przedawnienie karalności przestępstw skarbowych uregulowano z kolei w art. 44 k.k.s., który w § 1 stanowi, iż karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Art. 44 § 3 k.k.s. stanowi, że w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności (...). Jak zatem wynika z przytoczonych przepisów, karalność czynu określonego w art. 56 § 1 k.k.s., którego dopuszczenia się zarzucono skarżącemu w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia (w powiązaniu z innymi przepisami k.k.s.), przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Termin płatności należności podatkowej w podatku VAT za luty 2013 r. przypadał na marzec 2013 r., zatem licząc od końca 2013 r., 5 lat minęło z dniem 31.12.2018 r., tymczasem postanowienie w wszczęciu dochodzenia w tej sprawie zostało wydane w dniu 06.08.2018 r. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż nastąpiło przedawnienie karalności czynów, których dopuścił się podatnik. Wszczęcie dochodzenia spowodowało, że czyny objęte dochodzeniem nie przedawniły się, zatem podlegają karze na mocy przepisów k.k.s. Tym samym za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. Przechodząc do meritum zaznaczyć należy, że głównym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia rzetelności transakcji szczegółowo opisanych we wstępnej części uzasadnienia. Organy uznały bowiem, że zakwestionowane podatnikowi faktury VAT nie stwierdzają faktycznie przeprowadzonych transakcji w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Odmienne stanowisko w tej kwestii prezentuje podatnik. Przed przystąpieniem do omówienia głównej istoty sporu, odnieść się jednak należy do najdalej idących zarzutów skargi, wskazujących na brak właściwości organów do wydania decyzji, co zdaniem strony skutkuje nieważnością decyzji (zarzuty naruszenia: art. 233 § 1 pkt 2 lit. b art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p., art. 3 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz § 1 pkt 1 i poz. 8 i poz. 12 Załącznika Nr 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r.). Skarżący wskazuje, że miejscem wykonywania przez podatnika działalności jest [...], konkretnie znajdujący się tam magazyn wynajmowany przez skarżącego. Jednocześnie organy za istotną w zakresie ustalenia właściwości miejscowej uznały okoliczność składania przez podatnika rozliczeń podatkowych do Urzędu Skarbowego w Nysie (gdzie skarżący miał też miejsce zamieszkania). Powyższe powoduje, zdaniem skarżącego, że postępowanie podatkowe było prowadzone przez organy niewłaściwe miejscowo. Zdaniem podatnika właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. Sąd nie podziela powyższego stanowiska. Organy zasadnie bowiem przyjęły swoją właściwość miejscową na podstawie okoliczności wskazanych w decyzji. Przypomnieć należy, że kontrola podatkowa wobec podatnika została wszczęta w dniu 16.04.2015 r. Zgodnie z art. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie): 1. Właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. 2. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla: 1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby; 2) osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania. Z akt sprawy wynika, że podatnik w lutym 2013 r. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą A z siedzibą w miejscu zamieszkania, tj. w [...] przy ul. [...]. Zgodnie ze zgłoszeniem dokonanym wobec organu podatkowego, adres prowadzenia działalności gospodarczej w [...] przy ul. [...] był ważny od 27.12.2001 r. do 26.09.2016 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, również w piśmie z dnia 26.09.2015 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Urzędu Skarbowego w Nysie, potwierdziła, iż prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej tworzyw sztucznych w siedzibie firmy w [...] ul. [...]. Podatnik składał do Urzędu Skarbowego w Nysie zarówno deklaracje VAT-7 za 1-X1I 2013r., I-XII 2014r" I-XII 2015r., I, II, III kwartał 2016r., jak również dokonywał rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z prowadzoną działalnością. Zatem rację należy przyznać organom, że na dzień wszczęcia kontroli podatkowej ww. dane adresowe były aktualne, a wszczęcie postępowania nastąpiło przez właściwy organ ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co istotne w toku kontroli ustalono, że podatnik nie zgłosił miejsca wykonywania działalności w [...] ul. [...], gdzie na podstawie umowy dzierżawy wynajmował pomieszczenie biurowe od firmy Ah, [...], ul. [...], NIP: [...] oraz magazyny od firmy J Sp. z. o.o., NIP: [...], a następnie od firmy M Sp. z o.o. Sp.k., NIP: [...]. Skarżący w wyjaśnieniach z dnia 4.12.2015 r. oświadczył, iż nie było pisemnej umowy na sporadyczne korzystanie z magazynu w [...] przy ul. [...], zaś przedsiębiorcy zawarli ustną umowę, w ramach której umożliwiono na jego terenie dokonywanie przeładunków. Dopiero w zeznaniach z dnia 23.08.2016 r. oraz 09.09.2016 r. skarżący wskazał, ul. [...] w [...] jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie zasadnie przy tym zwrócono uwagę na to, że we wnioskach CEIDG-1 strona nie wykazała innych niż [...], ul [...] miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej z akt sprawy wynika, że organ I instancji powziąwszy informację o dodatkowym miejscu prowadzenia działalności w formie biura oraz magazynów, pismem z dnia 26.03.2015 r. oraz pismem z dnia 23.07.2015 r. zwrócił się do podatnika z prośbą o dokonanie aktualizacji danych w zakresie miejsc wykonywania działalności gospodarczej, informując, iż należy tego dokonać na pomocą wniosku CEIDG-1 w Urzędzie Miasta i Gminy. Podatnik mimo wezwania nie zaktualizował danych rejestracyjnych. Mając na uwadze powyższe, skoro w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, tj. 16.04.2015 r., właściwym dla prowadzenia działalności adresem dla podatnika była ul. [...] w [...], to organem właściwym do jej wszczęcia był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie. W niniejszej sprawie zastosowanie miał zatem art. 18b § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W ocenie Sądu organy słusznie przeanalizowały ww. okoliczności sprawy i przyjęły, iż są właściwe miejscowo do prowadzenia postępowania. W dacie wszczęcia kontroli podatkowej nie było bowiem przesłanek do przyjęcia, iż w sprawie właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 i art. 127 oraz art. 291c w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.), a w konsekwencji naruszenia art. 233 § 2 O.p. Zdaniem strony protokół kontroli podatkowej nie mógł stanowić dowodu w sprawie, gdyż kontrola podatkowa u podatnika została wadliwie wszczęta (strona wskazuje, że prowadzono kontrolę bez imiennego upoważnienia w okresie od 24.03.2015 r. do 16.04.2015 r., prowadzono czynności kontrolne bez doręczenia upoważnienia od 16.04.2015 r. do 09.09.2016 r. i prowadzono czynności kontrolne po doręczeniu imiennego upoważnienia z naruszeniem prawa, tj. po upływie terminów wskazanych w O.p.). W powyższym aspekcie analiza akt sprawy jak i treści zaskarżonej decyzji nie potwierdza jednak stanowiska podatnika. Z akt sprawy wynika, że w dniu 24.03.2015 r. kontrolujący udali się pod adres zamieszkania podatnika, tj. [...] ul. [...], będący jednocześnie siedzibą i miejscem prowadzenia działalności, celem wszczęcia kontroli podatkowej. Na miejscu nie zastano podatnika, nie udało się również nawiązać z nim kontaktu. Osobą upoważnioną do reprezentowania strony na podstawie art. 281a O.p. był L. K., w związku z powyższym, wezwaniem nr [...] z dnia 03.04.2015 r. wezwano pełnomocnika do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Przedmiotowe pismo zostało odebrane przez adresata w dniu 08.04.2015 r. W dniu 16.04.2015 r. kontrolujący udali się pod właściwy adres celem wszczęcia kontroli podatkowej, bowiem w tym dniu podatnik/osoba upoważniona na podstawie art. 281a O.p. winien był stawić się w miejscu prowadzenia kontroli. Kontrolujący jednak nie zastali nikogo, zatem zgodnie z art. 284 § 4 O.p. w dniu 16.04.2015 r. nastąpiło wszczęcie kontroli podatkowej u podatnika. Upoważnienie do kontroli zostało podpisane w dniu 09.09.2016 r. przez K. K., pełnomocnika reprezentującego podatnika w okresie od 25.03.2016 r. do 05.06.2017 r. Organ podatkowy podjął zatem próbę wszczęcia kontroli podatkowej w miejscu prowadzenia działalności, a kiedy to się nie udało, wezwał osobę upoważnioną do stawienia się w miejscu kontroli. Po bezskutecznym upływie siedmiodniowego terminu zastosowanie znajdzie art. 284 § 4 O.p. Tym samym należy uznać, że podejmowane czynności były zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej. Takie działanie organu było w ocenie Sądu zgodne z art. 284 § 3 O.p. Stosownie do tego przepisu, w razie niemożności wszczęcia kontroli we wskazanym trybie z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, kontrolujący wzywa kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Z kolei w myśl art. 284 § 4 O.p. w przypadku niestawienia się osoby wzywanej, w terminie, o którym mowa w art. 284 § 3 O.p., kontrolę uznaje się za wszczętą w dniu upływu tego terminu. W tym przypadku upoważnienie do kontroli doręcza się kontrolowanemu lub osobie, gdy ta osoba stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. W skardze zarzucono też, iż imienne upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. zostało wystawione w dniu 16.04.2015 r., podczas gdy z protokołu kontroli wynika, że pierwsza wizyta kontrolujących u podatnika w związku z tą kontrolą miała miejsce w dniu 24.03.2015 r. Zdaniem pełnomocnika z akt sprawy wynika, że w dniu 24.03.2015 r. nie było wystawione imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zauważyć tu należy, że w aktach sprawy (tom I, k. 1) znajduje się imienne upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej u D. G. za okres od stycznia do grudnia 2013 r., wystawione w dniu 24.03.2015 r., tj. w dniu, kiedy kontrolujący po raz pierwszy udali się do siedziby firmy skarżącego celem wszczęcia kontroli podatkowej. Następnie upoważnienie to zostało anulowane z uwagi na zmianę nr legitymacji służbowych kontrolujących (adnotacja o tym znajduje się na tym upoważnieniu). W związku z powyższym, w dniu 16.04.2015 r., a więc w dniu wszczęcia kontroli podatkowej u podatnika w trybie art. 284 § 4 O.p., zostało wydane drugie imienne upoważnienie do przeprowadzenia tej samej kontroli o nr [...] (k. 5, t. I). Bezzasadny w tej sytuacji jest zarzut powielania upoważnień do kontroli, gdyż działania organu I instancji były uzasadnione zaistniałymi okolicznościami. Podobnie niezrozumiały jest zarzut nadużywania trybów szczególnych wszczęcia kontroli. W związku z nieobecnością podatnika w miejscu siedziby jego firmy w dniu 24.03.2015 r., kontrolujący - zgodnie z trybem określonym w art. 284 O.p.- pisemnie wezwali osobę upoważnioną do reprezentowania podatnika, do stawienia się w miejscu kontroli (k. 3, t. I). Kontaktowali się telefonicznie zarówno z podatnikiem, jak i wielokrotnie z jego pełnomocnikiem – L. K., który poinformował, że nie ma możliwości osobiście stawić się w Urzędzie Skarbowym w Nysie. Po bezskutecznym upływie siedmiodniowego terminu liczonego od doręczenia wezwania, nastąpiło wszczęcie kontroli podatkowej w trybie art. 284 § 4 O.p. Zatem organ postąpił zgodnie z obowiązującymi procedurami. Skarżący podnosi również, że organ naruszył zasady wszczęcia kontroli, ponieważ nie doręczył bez zbędnej zwłoki kontrolowanemu upoważnienia do wszczęcia kontroli. Jak wykazano wyżej, w dniu 24.03.2015 r. kontrolowanego nie zastano w miejscu prowadzenia działalności, zatem w tej dacie było to niemożliwe. Pełnomocnik twierdzi, że podatnik zgłosił się do Urzędu Skarbowego w Nysie w dniu 30.03.2015 r., więc w tym dniu można było wszcząć kontrolę w zwyczajnym trybie. Stanowisko to nie jest zgodne ze zgromadzoną dokumentacją. W aktach sprawy (t. I, k. 8) znajduje się adnotacja urzędowa nr [...] z dnia 30.03.2015 r. sporządzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w Nysie – A. P. i P. L. Wynika z niej, że faktycznie w tym dniu D. G. stawił się w urzędzie i poinformował, że chce dowiedzieć się, jaki jest zakres kontroli. Jednakże nie zgodził się na podpisanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, tłumacząc to tym, że jest na L-4. Jednocześnie nie okazał kontrolującym zwolnienia chorobowego. Pracownicy kilkukrotnie pytali podatnika, czy podpisze upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, jednak skarżący odmówił podpisania i odebrania upoważnienia. Również jego pełnomocnik, L. K., nie stawił się do organu I instancji. Dopiero po ustanowieniu nowego pełnomocnika – K. K. i stawieniu się jej w Urzędzie Skarbowym w Nysie, kontrolujący doręczyli jej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Tym samym zarzut, iż doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej po 17 miesiącach od jej wszczęcia stanowi rażące naruszenie art. 284 § 4 O.p., jest w tym przypadku nieuzasadniony, gdyż - jak wynika z zebranego materiału dowodowego - strona sama się do tego przyczyniła, odmawiając podpisania i odbioru upoważnienia, a następnie podnosząc zarzut w tym zakresie. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, nie można zgodzić się ze stroną, iż protokół kontroli podatkowej nie mógł stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, z uwagi na rażące naruszenie zasad wszczęcia kontroli. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Podatnik w skardze zarzuca również, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p. poprzez nieprzekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia m.in. z powodu naruszenia przez organ I instancji art. 165 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 138a § 1, 138a § 4 i art. 121 O.p. poprzez nieprawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania i w konsekwencji niewszczęcie tego postępowania, skarżący bowiem w odwołaniu od decyzji I instancji wskazał, iż pełnomocnictwo PPO zostało złożone przez doradcę podatkowego L. K. w dniu 02.08.2016r. zgodnie z art. 138k O.p. Skarżący w odwołaniu wskazał, iż doradca podatkowy L. K. nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania go we wszystkich sprawach podatkowych. Podatnik zarzucał tu doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego osobie niebędącej pełnomocnikiem ogólnym strony, tj. L. K., co miało rzutować na prawidłowość całego postępowania. Z akt sprawy wynika, iż organ uzyskał informację z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych zgodnie z którą, w dniu 02.08.2016 r. doradca podatkowy L. K., któremu w dniu 12.01.2018 r. doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r., złożył w formie dokumentu elektronicznego pełnomocnictwo ogólne, którego mocodawcą jest podatnik. W pełnomocnictwie tym wskazano, że L. K. jest pełnomocnikiem do doręczeń oraz wskazano adres elektroniczny. Pełnomocnictwo to zostało odwołane w dniu 15.03.2018 r. Sąd podziela stanowisko organu, iż z uwagi na ww. pełnomocnictwo ogólne uprawnione i skuteczne było doręczenie ww. pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 138d § 1 O.p., pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Natomiast na podstawie 138d § 3 O.p., pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1 do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym. W myśl art. 138d § 4 O.p., informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, do którego dostęp, w myśl przepisu art. 138k § 2 O.p. mają organy podatkowe i tym samym mają one obowiązek respektowania faktu ustanowienia, zmiany, odwołania lub wypowiedzenia przez stronę pełnomocnictwa ogólnego. Art. 138d § 5 ustawy O.p. stanowi, iż adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji. Sąd w skaldzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd zaprezentowany w powołanym w decyzji wyroku NSA z dnia 23.10.2012 r., sygn. akt I FSK 2153/11, zgodnie z którym nie można na gruncie Ordynacji podatkowej przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również, w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem z posiadanego przez organ podatkowy szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynika jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne z interesem strony byłoby ignorowanie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania wobec niej bezpośrednio z pominięciem pełnomocnika wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procesowania podatkowego. Istotne znacznie ma tu również okoliczność przytaczana przez organ, że L. K. po odebraniu przedmiotowego postanowienia poinformował o tym fakcie podatnika, co również zostało przez niego potwierdzone. Tym samym pełnomocnik, będący doradcą podatkowym, podejmował wszelkie działania, które charakteryzują pełnomocnika profesjonalnego. W dniu 29.01.2018 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne złożone na druku PPS-1, uzupełnione w dniu 02.03.2018 r., w którym strona ustanowiła pełnomocnikiem szczególnym A. P., wskazując go jednocześnie jako pełnomocnika do doręczeń. Zatem dopiero od momentu uzyskania przez organ podatkowy informacji o ustanowieniu pełnomocnika szczególnego wszelka korespondencja była wysyłana na adres wskazany w przedmiotowym pełnomocnictwie. Trafnie w sprawie oceniono przy tym twierdzenia strony, że L. K. złożył pełnomocnictwo bez wiedzy podatnika, na podstawie umów zawartych pomiędzy stroną a doradcą podatkowym oraz spółką Ai przez niego reprezentowaną. Strona po wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego nie sygnalizowała organowi podatkowemu, iż L. K. nie posiada stosownego umocowania do działania w jej imieniu w charakterze pełnomocnika ogólnego. Jeżeli nie akceptowała tego pełnomocnictwa, mogła je wycofać już na tym etapie postępowania. Z informacji zawartych w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych wynika, iż L. K. był pełnomocnikiem ogólnym do 15.03.2018 r. (wydruk z CRPO). W ocenie Sądu postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego za luty 2013 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi, który tę funkcję sprawował - według dostępnych organowi danych - w chwili wyekspediowania i doręczenia przesyłki. Nie sposób dopatrywać się przy tym naruszenia przepisów prawa procesowego, albowiem w dniu doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania, zakres udzielonego pełnomocnikowi pełnomocnictwa uprawniał do stwierdzenia, że postępowanie zostało skutecznie wszczęte. Sąd stwierdza również, że prawidłowo została oceniona w sprawie kwestia wniosku podatnika o załączenie do akt sprawy wezwania nr [...] z dnia 15.04.2016 r. podatnika do wskazania pełnomocnika do doręczeń w związku ze złożonymi w organie I instancji dwoma pełnomocnictwami szczególnymi do reprezentowania w toku kontroli (L. K. oraz K. K.) oraz wezwania nr [...] z dnia 26.06.2017 r. do wyznaczenia przez podatnika pełnomocnika do doręczeń w związku ze złożeniem przez niego dwóch pełnomocnictw szczególnych do reprezentowania w trakcie kontroli (K. K. i A. P.). W sierpniu 2017 r. podatnik otrzymał wezwanie do uzupełnienia deklaracji VAT-Z. Zdaniem strony, wskazane informacje potwierdzają, iż nie był on świadomy istnienia pełnomocnictwa ogólnego. Sąd w pełni akceptuje tu wyjaśnienia organu. Zbędny był przy tym wniosek podatnika o włączenie do akt sprawy ww. wezwań, skoro wezwania do wskazania pełnomocnika do doręczeń znajdują się w aktach sprawy, bowiem zostały wysłane w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec strony. Nie ma tu podstaw do przyjęcia, że organ celowo wprowadzał w błąd podatnika, wysyłając wezwania bezpośrednio do niego, a nie do pełnomocnika ogólnego, przez co nie był on świadomy, iż takiego ma ustanowionego. Jak wyjaśniono już powyżej, organ prawidłowo na etapie wszczęcia postępowania kierował korespondencję do jedynego ujawnionego pełnomocnika ogólnego, który figurował w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Natomiast w przypadku ustanowienia – po wszczęciu postępowania - pełnomocników szczególnych, to zauważyć należy, iż ich powołanie wywiera skutek od zawiadomienia o tym organu i odnosi się do konkretnej sprawy. Skoro skarżący ustanowił więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub jest ustanowiony pełnomocnik ogólny oraz szczególny w tej samej sprawie, to podatnik, w świetle art. 138g O.p. obowiązany był wskazać jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. Tym samym ww. wezwania nie świadczą w żadnym razie o tym, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Organ trafnie też ocenił zarzut odnośnie wezwania organu I instancji do uzupełnienia deklaracji VAT- Z, wysłanego bezpośrednio do podatnika. Powyższe zgodne było z treścią z art. 274 O.p., który stanowi, że w przypadku stwierdzenia błędów w deklaracji podatkowej organ podatkowy może zwrócić się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość (art. 274 § 1 pkt 2 O.p). Takie wezwanie dokonywane jest poza postępowaniem podatkowym. Pełnomocnictwo ogólne PPO-1 z art. 138d O.p. nie upoważnia pełnomocnika do podpisywania deklaracji składanych w formie papierowej lub elektronicznej, do której to czynności zasadniczo przewidziane jest pełnomocnictwo z art. 80a O.p. (UPL-1P. UPL-1). Jak stanowi art. 80a § 1 O.p., jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, deklaracja, w tym deklaracja składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej, może być podpisana także przez pełnomocnika podatnika, płatnika lub inkasenta. W przepisie tym zawarto szczegółowo, jak winno być ustanowione pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji. Ustawodawca nie doprecyzował wyraźnie, iż pełnomocnictwo ogólne nie uprawnia do podpisywania deklaracji. Jednakowoż, w tym przypadku przepisy dotyczące podpisywania deklaracji, jako dotyczące konkretnie podpisywania deklaracji, winny być traktowane jako lex specialis dla przepisów dotyczących pełnomocnictwa ogólnego. Tym razem brak zastrzeżenia oznacza, że pełnomocnictwo ogólne nie może zastąpić pełnomocnictwa do podpisywania. Tym samym organ w zakresie wezwania do uzupełnienia deklaracji VAT- Z prawidłowo kierowały wezwania do podatnika. Zdaniem Sądu nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. Analiza akta sprawy wskazuje, że Dyrektor Izby nie miał obowiązku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zgodnie z przepisem art. 233 § 2. O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W sprawie nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w całości lub w znacznej części. Natomiast uchylenie decyzji I instancji nie było spowodowane koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie, a odmienną oceną niektórych okoliczności sprawy. Przechodząc do zarzutów kwestionujących prawidłowość poczynionych przez organu ustaleń faktycznych, wyjaśnić trzeba, że w ocenie Sądu opisany we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i należą do nich m.in. materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że skarżący w swoich rozliczeniach podatkowych posługiwał się nierzetelnymi fakturami. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Wyjaśnić również należy, że organ miał prawo korzystać w niniejszej sprawie z dowodów pochodzących z innych postępowań. Dowody w postaci protokołów kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, zebrane w toku prowadzonego postępowania podatkowego, dotyczące transakcji na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu tworzywami były bowiem powiązane z transakcjami związanymi z przedstawionymi łańcuchami dostaw. Służyły do analizy okoliczności faktycznych związanych z zakupami oraz sprzedażą przez podatnika tworzywa sztucznego. Żądanie tego rodzaju dowodów mieściło się w granicach postępowania podatkowego. W ocenie Sądu skarżący nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Jeśli, zdaniem skarżącego, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, to jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi, jak one dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wyczerpująco omówił zgromadzony materiał dowodowy. Ocenił zebrane dowody zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie potwierdzają one wywodów strony. Sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z całokształtu zgromadzonych dowodów, w tym twierdzeń samego podatnika, nie naruszają prawa. W zaskarżonej decyzji organ przytoczył informacje wynikające ze zgromadzonych dowodów (m.in. dokumentacji związanej z transakcjami, zeznań świadków, stron, materiałów pochodzących z innych postępowań prowadzonych wobec podmiotów mających uczestniczyć w obrocie spornym towarem) oraz skonfrontował ww. materiał dowodowy z wyjaśnieniami podatnika. Taka weryfikacja nie pozwalała przyjąć, iż zakwestionowane transakcje były rzetelne. Co istotne, organ ocenił przebieg transakcji pod kątem tego, czy miały one charakter rynkowy, m.in. czy poszczególne kontrahenci zachowywali się jak racjonalni przedsiębiorcy dążący do maksymalizacji swojego zysku z uwzględnieniem specyfiki branży, jaką jest obrót tworzywami sztucznymi. Rezultaty tej oceny również wskazywały na to, że sporne transakcje miały charakter pozorny, dokonywane zostały wyłącznie w celu osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych. W ocenie Sądu w sprawie brak jest dowodów na wykonanie spornych transakcji w sposób wynikający z faktur. Takich wiarygodnych dowodów czy wyjaśnień w tym zakresie nie przedstawił również sam podatnik. W konsekwencji, zdaniem Sądu, w przedmiotowym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez skarżącego. I tak w odniesieniu do transakcji zakupu z B i sprzedaży na rzecz F należy wskazać, iż z materiału dowodowego wynika, że towar "fakturowo" sprzedawany był kolejno przez następujące podmioty: H (który miał być producentem tworzywa sztucznego), B; podatnika; A; I. Zgromadzone dowody wskazują jednoznacznie, że podmiot H nie mógł wytworzyć tworzyw sztucznych, a tym samym nie mógł zbyć tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu występującego w łańcuchu dostaw. Ustalenie to, zdaniem Sądu, poddaje w wątpliwość przebieg wszystkich transakcji tym towarem (od pierwotnego "producenta" aż do I), tym bardziej, że towar miał być fizycznie dostarczany bezpośrednio od H do I. Sąd aprobuje ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, które potwierdzają, że H był nierzetelnym podmiotem. Świadczą o tym następujące okoliczności: miejsce prowadzania działalności było jednocześnie miejscem zamieszkania właścicielki firmy; pomieszczenie, w którym miały być wykonywane czynności mielenia tworzyw sztucznych, to pomieszczenie garażowe o pow. 8,65 m2, wyposażone w maszynę o nazwie "[...]" (która jest maszyną gastronomiczną), oraz w maszynę o nazwie "[...]"; firma ta nie zatrudniała pracowników, a rzekomo produkowane tworzywa sztuczne nie posiadały karty technicznej. H miała prowadzić skup surowca np. w postaci plastikowych skrzynek po jabłkach, skrzynek do transportu pieczywa, obudowy po tonerach, jednakże żaden z ewentualnych dostawców nie potwierdził, jakoby oddawali nieodpłatnie zużyte skrzynki. Firmy prowadzące działalność gospodarczą w [...] w zakresie produkcji wyrobów z plastiku również nie potwierdziły współpracy z firmą H. Posiadane przez H urządzenia nie były atestowane. Warunki pracy we wskazanym zakładzie przy ul. [...] w [...], według postanowienia Okręgowego Inspektora Pracy w [...] z dnia 07.10.2013 r., pozwalają na bezpieczne wykonywanie pracy tylko w określonych warunkach, tj. w pomieszczeniu może przebywać 1 osoba w wymiarze nieprzekraczającym 4 godziny w ciągu doby. Analiza remanentów potwierdziła brak możliwości przetworzenia tworzyw sztucznych na taką skalę, aby zaspokoić dostawę na rzecz B, wykazaną w przedmiotowych transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami. Brak było przy tym pomieszczenia do przechowywania wyprodukowanego gotowego granulatu. Z dokumentów wynika, iż zakup materiałów zachodził częściej aniżeli jego sprzedaż (co wynika z dowodów wewnętrznych), a firma dysponowała jedynie wspomnianym pomieszczeniem o pow. 8,65 m2, pomniejszonym o powierzchnię, którą zajmowały dwie maszyny. Gdyby H faktycznie produkowała granulat, musiałaby mieć pomieszczenie do przechowywania chociażby produktów gotowych. H nie legitymowała się zezwoleniem na zbieranie odpadów, nie prowadziła ewidencji odpadów oraz nie posiadała kart przekazania odpadów. Oceniając wiarygodność spornych transakcji słusznie organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, iż J. S. (prowadzący sprawy H, zarejestrowanej na jego żonę) pomimo wiedzy, kto jest odbiorcą końcowym, nie podjął starań w celu zwiększenia zysków i nie skrócił łańcucha dostaw. Działanie takie wskazuje na nierynkowy charakter transakcji, gdzie celem nie jest maksymalizacja zysku przedsiębiorcy, ale zorganizowanie fakturowego "obrotu" towarem w taki sposób, aby możliwe było osiągnięcie korzyści podatniej przez końcowego odbiorcę towaru. Wątpliwości budzą również dokumenty dotyczące transportu towaru od H do I. Analiza ewidencji potwierdziła transport towaru środkiem transportu o numerze rejestracyjnym [...], należącym do H. Istnieją jednak rozbieżności w zakresie dokumentów towarzyszących transportowi. J. S. zeznał bowiem, że do przedmiotowych transportów dołączona była faktura VAT, potwierdzał telefonicznie M. P. dostarczenie towaru, która zaś wysyłała "jakieś dokumenty". Nie posiadał żadnych innych dokumentów, w tym dokumentu WZ wystawionego przez A. Zaś z Rejestru Ruchu Pojazdów, prowadzonego przez pracowników ochrony, wynika, iż podczas wjazdu okazywano dokument towarzyszący w postaci WZ o numerze identycznym jak wystawiony przez A, bez wskazania imienia, nazwiska, NIP-u oraz z nieczytelnym podpisem osoby sporządzającej. Przedłożony Rejestr pokazuje, iż towar przewożono bezpośrednio od rzekomego producenta - H do odbiorcy finalnego I. Nie potwierdza tego jednak B. G. (który miał nabywać towar od podatnika i sprzedawać ten towar do końcowego odbiorcy – I). B. G. zeznał, że towar był przewożony do [...] z [...], ul. [...]. Nie miał on wiedzy na temat pochodzenia towaru, załadunku, transportu i rozładunku, nie weryfikował faktu dostarczania towaru. Zatem J. S., M. P. oraz strona wskazują, iż towar był dostarczany od rzekomego producenta, tj. H do ostatecznego odbiory, tj. I, natomiast firma na przedostatnim etapie obrotu, tj. B. G., nie miała żadnej wiedzy na temat pochodzenia towaru, a szczególnie nie wiedziała, skąd był dostarczany, wskazując, iż był przewożony z [...]. Powyższe rozbieżności również świadczą nierzetelnym charakterze transakcji, nie jest wiarygodne, że jeden z końcowych kontrahentów nie posiada wiedzy co do pochodzenia towaru, tym bardziej, iż nabywał on ten towar od swojego ojca (podatnika). Ustalone w sprawie okoliczności wskazują na nierynkowe działanie podatnika polegające na nieskracaniu łańcucha dostaw, mimo, iż znał on końcowego odbiorcę towaru - I. Takie nierynkowe zasady obrotu towarem, jak sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw mają miejsce w przypadku transakcji o nierzeczywistym charakterze, nastawionych na osiągnięcie nielegalnej korzyści podatkowej. Przy czym powyższe nie stanowi samodzielnej przyczyny zakwestionowania spornych faktur. Jednakże suma ustalonych przez organy okoliczności, ocenianych we wzajemnym powiązaniu, potwierdza zasadność zakwestionowania stronie spornych trakcji. Tym samym Sąd podziela w powyższym zakresie nie tylko zasadność zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur sprzedaży wystawionych na jego rzecz przez firmę B, ale również określenie podatku do zapłaty w odniesieniu do wystawionych przez podatnika na rzecz F faktur VAT: nr [...] oraz nr [...] w zakresie pozycji 1, gdyż zebrane dowody wskazywały, iż towar wykazany na ww. fakturach miał zostać zakupiony przez podatnika od firmy B, zaś B. G. miał sprzedać ten towar do I Sp. z o.o. (przy czym ten sam towar (co do ilości i nazwy) wykazany na fakturze z dnia 6.02.2013 r. wystawionej na rzecz podatnika przez firmę B, został wykazany na ww. fakturze nr [...] wystawionej przez podatnika na rzecz B. G.). Zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił, że zebrane w sprawie dowody wskazują na nierzetelność całego łańcucha trakcji, w tym na etapie końcowym, tj. sprzedaży tworzyw sztucznych przez A na rzecz I. Z dokumentów przesłanych przez I wynika, iż B. G. sprzedał towar nabyty od D. G. fakturą VAT nr [...] z dnia 06.02.2013 r. Jak wynika z przeprowadzonej przez organy analizy dowodów, na etapie transakcji między A a I zaistniały okoliczności, które poddają w wątpliwość rzetelność transakcji. M. M. - szef działu logistyki I Sp. z o.o. nie znał bowiem B. G. ani jego firmy, nie wiedział o jej istnieniu. Istnienie firmy, A nie wynikało z żadnych dokumentów znajdujących się w I Sp. z o.o. Świadek ten nie miał wiedzy, iż firma F sprzedała cokolwiek bezpośrednio do I Sp. z o.o. Zdaniem tego świadka transakcje zawierano z firmą A, przy czym nie pamiętał, w którym roku. Tym samym osoba, która jest pracownikiem I i ma wiedzę na temat transakcji tego podmiotu, nie znała firmy B. G., mimo iż ten wystawił na jej rzecz wskazane w decyzji fraktury sprzedaży. Firma A występowała również na dokumentach związanych m.in. z transportem towaru. Co więcej, osoby zatrudnione w I, tj. M. M. oraz K. B. nie znali podmiotu H, który miał być producentem towaru i od którego miał się odbywać transport. Zeznania pracownika podatnika, B. G., stały w sprzeczności z zeznaniami ww. osób, które nie potwierdziły, iż cenę za towar ustalano z B. G. W materiale dowodowym dotyczącym spornych transakcji występuje szereg rozbieżności co do ich przebiegu, które nie powinny mieć miejsca w rzetelnym obrocie gospodarczym. Zgromadzony materiał dowodowy, oraz wypływające z niego wnioski, przedstawione w zaskarżonej decyzji, potwierdzają zdaniem Sądu, zasadność zakwestionowania podatnikowi spornych faktur. H nie mogła być wytwórcą przedmiotowego towaru. Działanie samego podatnika również przeczy regułom branży, na które się powoływał, tj. nieujawnianie źródła pochodzenia towaru oraz odbiorców. Przedstawione transakcje świadczą całkowicie o czym innym, rzekomy producent wiedział bowiem, do kogo ostatecznie miał trafić towar; firma B również znała finalnego odbiorcę, gdyż była w posiadaniu dokumentu WZ wystawionego na rzecz I Sp. z o.o. oraz na zlecenie podatnika miała organizować transport, przy czym z Rejestru Ruchu Pojazdów w I wynika, że towar trafiał do finalnego odbiorcy transportem należącym do rzekomego producenta. Również podatnik miał wiedzę na temat docelowego klienta, ponieważ to do niego spływały zamówienia z I Sp. z o.o., wystawiał faktury VAT, znał M. M. oraz K. B. Wszystkie przedstawione okoliczności dowodzą, że transakcje dotyczące zakupu granulatu w rzeczywistości nie wystąpiły, a wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zwrócić tu również należy uwagę na rozbieżności w dokumentach wystawianych przez poszczególne ogniwa przedstawionego łańcucha w kontrolowanym okresie, polegające na dowolnej kolejności poszczególnych czynności w łańcuchu transakcji, odmiennie niż przy rzeczywistych i rzetelnych transakcjach. I tak, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem faktury [...] z dnia 06.02.2013 r. wystawionej przez B na rzecz A, zauważono, iż wcześniejsza faktura dokumentująca transakcje pomiędzy podmiotami H a B została wystawiona w dnu 05.02.2013 r., natomiast pomiędzy kolejnymi ogniwami, tj., B, A, F, I Sp. z o.o. zostały wystawione w dniu 06.02.2013 r. Oznacza to, że transakcje handlu granulatem następowały w ciągu jednego dnia, tj. w ciągu jednego dnia towar przechodził przez wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu, a każdy z podmiotów w ciągu tego samego dnia wykazywał jednocześnie zakup i sprzedaż tej samej ilości granulatu. Zamówienie na przedmiotowy towar nr [...], zostało złożone przez I Sp. z o:o. do A w dniu 7.02.2013 r., czyli dzień po wystawieniu faktury. Z kolei dokument WZ [...] został wystawiony przez A (bez wskazania nr NIP wystawcy) dnia 06.02.2013 r. Tego samego dnia J. S. wjechał i wyjechał z terenu I Sp. z o.o., legitymując się przy bramie wjazdowej przedmiotowym dokumentem WZ, czego nie potwierdzał w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, wskazując, iż jedynym dokumentem towarzyszącym transportom była faktura VAT, przy czym nie podał jej numeru, wystawcy ani odbiorcy. Podstawą przyjęcia surowca do magazynu był dokument PZ, który wystawiany był po rozładunku towaru w magazynie. W niniejszej sprawie dokument PZ wystawiono w dniu 07.02.2013 r., zatem dzień po dostawie towaru do I Sp. z o.o. Podobnie wyglądała transakcja zawarta w dniu 28.02.2013 r. dotycząca faktury nr [...] wystawionej przez B na rzecz A. Podmioty kolejno wystawiały faktury VAT w tym samym dniu, tj. H, B, A, F, I Sp. z o.o. na towar [...]. Zamówienie nr [...] złożono do A dzień wcześniej - w dniu 27.02.2013 r. Dokument WZ [...] z dnia 26.02.2013 r. (miał niższy nr niż ten wystawiony w dniu 06.02.2013 r.) został wystawiony przez A (bez wskazania nr NIP wystawcy), przed zamówieniem u odbiorcy, został tego samego dnia dostarczony do I Sp. z o.o. przez J. S., który okazał przedmiotowy dokument WZ przy bramie. Natomiast dokument PZ wystawiono dopiero w dniu 01.03.2013 r., tj. dwa dni po dostawie i rozładowaniu towaru. Jak trafnie zauważono w decyzji, WZ jest dokumentem potwierdzającym zmniejszenie stanu magazynowego z tytułu wydania towaru na zewnątrz. Z przedstawionych transakcji wynika, że towar od rzekomego producenta był transportowany do odbiorcy finalnego. W przypadku, gdy sprzedaż towaru realizowana jest z pominięciem magazynu pośrednika, nie ewidencjonuje się "sztucznego" jego przyjęcia na magazyn i wydania z magazynu. Zatem w świetle powyższego wystawcą dokumentu WZ winna być H, a nie podatnik bądź jego syn. W toku postępowania podatnik nie potwierdził, iż był wystawcą tego dokumentu. Potwierdzał natomiast wskazaną formę transportu. B. G. również nie wskazał na siebie, jako wystawcę takiego dokumentu, ponadto nie miał wiedzy na temat transportu towaru, twierdząc jedynie, iż transportowany był z [...], siedziby D. G. oraz B. G.. J. S. organizujący transport, nie potwierdził, iż okazywał przy bramie wjazdowej jakiś dokument, zeznał, iż miał przy sobie tylko fakturę VAT. Przedstawione jako dowody dokumenty PZ i WZ nie były podpisywane w momencie rozładunku przez ich wystawcę, stąd należało podważyć ich prawdziwość. Z dokumentów PZ wystawionych przez I Sp. z o.o. wynika, że dostawcą jest firma A, ale fakturę wystawiała firma F. Brak rzetelności w sporządzaniu dokumentów - zamówienia, dowody WZ i PZ nie są spójne z fakturami pod względem podmiotowym i czasowym - potwierdza, iż nie doszło do dostaw na kolejnych etapach łańcucha. O pozorowaniu dostaw za pomocą dokumentacji świadczy fakt, że M. P. dysponowała co najmniej jednym dokumentem WZ, którego nie była stroną, a którego wystawcą miał być A (bez wskazania nazwiska oraz nr NIP) na rzecz I Sp. z o.o. Nie można uznać również Rejestru Ruchu Pojazdów na terenie I Sp. z o.o. za dowód potwierdzający dostawę towaru w postaci granulatu z tworzyw sztucznych, rzekomo wyprodukowanego przez H. Przedstawiony bowiem Rejestr Ruchu Pojazdów nie potwierdza rzeczywistego przebiegu poszczególnych dostaw. J. S. nie wskazał żadnych dokumentów towarzyszących transportowi. Również podatnik oraz M. P. nie wskazywali, iż przekazywali kierowcy dokumenty WZ, pomimo to były one zaewidencjonowane w Rejestrze Ruchu Pojazdów. Co Istotne, J. S. zeznał, iż nie posiadał w trakcie transportu żadnych dokumentów przewozowych, a jednak numery takich dokumentów znalazły się w przedmiotowym Rejestrze Ruchu Pojazdów. Porównanie tych dokumentów z innymi dowodami zebranymi w sprawie, opisanymi powyżej, w szczególności przesłuchaniami świadków, przesłuchaniami podatnika, wyjaśnieniami i informacjami od innych podmiotów, nie potwierdza faktu przeprowadzenia transakcji - wręcz przeciwnie, wskazuje na nierzetelność dokumentów stworzonych w celu sformalizowania dostaw. Również dowody zapłat w formie przelewu pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha stanowią - w świetle wykazanej nierzetelności dokumentacji - kolejny element procederu mający na celu uprawdopodobnienie rzetelności transakcji. Przedstawione powyżej relacje występujące pomiędzy ww. podmiotami oraz okoliczności prowadzonej przez nie współpracy pozwalają na stwierdzenie, że dokonane przez te podmioty, w tym również podatnika, transakcje sprzedaży tworzywa sztucznego - w zakresie opisanym powyżej - nie miały rzeczywistego charakteru. Poza powyższym, na nierzetelność i pozorowanie transakcji wskazują też okoliczności takie jak: brak umów pośrednictwa między poszczególnymi kontrahentami; dokonane przelewy nie wskazują na wynagrodzenie prowizyjne, ale obejmują całość ceny za towar. Ujawnienie adresu ostatecznego odbiorcy, również przeczy zasadom branży, na które powołuje się podatnik, tj. nieujawnienie źródła pochodzenia towaru. Obiegowi fakturowemu nie towarzyszył fizyczny przepływ towaru, kolejno pomiędzy wszystkimi ww. podmiotami. Towar od pierwszego ogniwa, to jest H, miał bezpośrednio trafiać do ostatniego ogniwa, czyli I Sp. z o.o., jednej z firm, będącej "fakturowym" nabywcą towaru. W związku z tym, że towar nie mógł być wyprodukowany przez H, nie mógł trafić od niego do I. Brak jest dowodu potwierdzającego dostarczenie towaru do ostatecznego odbiorcy, przy czym nie można za takowy dowód uznać Rejestru Ruchu Pojazdów, bowiem odnotowano w nim dokument WZ, którym J. S. nie mógł i jak sam zeznał - nie dysponował, co podważa wiarygodność rejestru. Towar nie mógł też trafić do I od sprzedawcy wykazanego na fakturach, tj. F. Wszystkie bowiem wcześniejsze ogniwa łańcucha, tj. J. S., M. P., D. G. wskazują, iż towar był dostarczany bezpośrednio od H do I, a B. G., który jako jedyny wskazał, że towar był przewożony do [...] z [...], nie wiedział skąd towar pochodzi, nic nie wiedział na temat jego załadunku, transportu, rozładunku, nie weryfikował faktu jego dostarczenia. Okoliczność braku zainteresowania towarem przez rzekomego dostawcę do I świadczy także o fikcyjności transakcji. W ocenie Sądu, ustalone przez organ okoliczności bezsprzecznie dowodzą, że transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży granulatu - wyprodukowanego rzekomo przez H - w rzeczywistości nie wystąpiły, a wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Strona uczestniczyła w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, w celu uwiarygodnienia obrotu granulatem. Była jednym z ogniw w łańcuchu dostaw, nie dokonywała faktycznej sprzedaży granulatu, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów mających wskazywać na dokonanie dostaw i nabyć tych towarów. Za tezą tą przemawia fakt, iż transakcje handlu granulatem następowały w ciągu dwóch dni (05.02.2013 r. i 06.02.2013 r.), tj. H wystawiła na rzecz B fakturę w dniu 05.02.2013 r., zaś kolejne podmioty wystawiły faktury w dniu 06.02.2013 r. W ciągu jednego dnia towar przechodził przez wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, a każdy z podmiotów w ciągu tego dnia wykazywał jednocześnie zakup i sprzedaż tej samej ilości granulatu. Transakcje handlu granulatem pomiędzy stronami rozliczane były w formie przelewu, co było elementem procederu mającym na celu uwiarygodnianie rzetelności transakcji. Żadnych szczegółów na temat niniejszych transakcji nie potrafił wskazać B. G. Zeznał co prawda, że to on negocjował cenę z I, jednak nie potwierdziły tego osoby, które w tamtym czasie były odpowiedzialne m.in. za zaopatrzenie. Nie potrafił również wskazać skąd miałby pochodzić towar, nie potwierdził, że towar miał być przewożony bezpośrednio z H, wskazał, że towar dostarczano do I Sp. z o.o. z [...]. Kolejnym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska organów jest to, jak kreowała się wartość towaru na poszczególnych etapach transakcji. Podatnik, sprzedając towar zakupiony od B B. G., znacznie podwyższał marżę, natomiast B. G. sprzedając towar odbiorcy finalnemu podwyższał cenę netto jedynie o 3 grosze na kg, nie uzyskując na tej transakcji dużego zysku. Końcowo wartość towaru będącego przedmiotem kwestionowanych faktur (za wszystkie miesiące) wzrosła u odbiorcy finalnego o 88,82%, w stosunku do wartości na pierwszym etapie łańcucha dostaw, z czego korzyść majątkową uzyskał finalny odbiorca, tj. I Sp. z o.o., odliczając podatek naliczony. Transakcje te miały zatem pozorować sprzedaż w celu osiągnięcia przez finalnego uczestnika (I Sp. z o.o.), w ramach stworzonego procederu, nienależnych korzyści podatkowych. Podmioty pośredniczące nie były zainteresowane optymalizacją zysków możliwą do osiągnięcia poprzez wyeliminowanie firm pośredniczących w sprzedaży tworzyw i zakup bezpośrednio od producenta. Wskazane transakcje realizowane w obrębie ww. podmiotów dotyczyły tej samej ilości towaru i dokonywane były niezwykle szybko, o czym świadczy fakt wystawiania faktur sprzedaży przez kolejne podmioty często w tym samym dniu, w którym otrzymywali oni faktury zakupu. Żaden z uczestników transakcji nie ponosił przy tym jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego spowodowanego brakiem odbiorcy czy zatorami płatniczymi. Na żadnym etapie obrotu nie wystąpiły też reklamacje towaru czy jego zwrot. Tym samym za prawidłowe i znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym Sąd uznaje stwierdzenie, że strona uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, w celu uwiarygodnienia obrotu granulatem. Była jednym z ogniw łańcucha dostaw, nie dokonywała faktycznej sprzedaży granulatu rzekomo nabywanego od firmy B, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć tych towarów. Okoliczności sprawy świadczą również o tym, że podatnik świadomie uczestniczył w wyżej opisanym nierzetelnym procederze. Ww. transakcje nastawione były na stworzenie korzyści dla finalnego odbiorcy, jakim była I Sp. z o.o., producent wyrobów z tworzyw sztucznych, w postaci możliwości odliczenia konkretnym okresie podatku naliczonego, którego nie mógłby odliczyć gdyby tych pustych faktur nie było. Odbiorca ten posiada rozbudowaną gospodarkę magazynową, prowadzi rozliczenia w formie księgi rachunkowej, stąd wymuszona konieczność posługiwania się szczegółową dokumentacją przez pozostałych uczestników dostaw. Nie znajduje oparcia w wolnorynkowych zasadach fakt, że wykorzystując znaczne ilości tworzywa sztucznego do własnej produkcji, dokonuje zakupu niewielkich ilości surowca w relatywnie wysokiej cenie, choć posiada - z uwagi na swoją działalność - bezsporną przewagę w negocjacjach cenowych. Z informacji zebranych na temat ostatecznego klienta wynika, że jest to duży podmiot gospodarczy, z rozbudowaną kadrą zarządczą i gospodarką magazynową, który niewątpliwie posiadał duże możliwości rozpoznania rynku i poszukiwania własnych dostawców, jeżeli nie byli oni narzucani przez odbiorcę lub podmiot nadrzędny (o czym zeznawali świadkowie M. i B.). Faktura mająca dokumentować zakup towaru od B okazała się nierzetelna przedmiotowo ("pusta"), zatem również wystawione przez D. G. faktury, mające dokumentować dostawę granulatu do F były "puste" lub "częściowo puste", bowiem podatnik nie dysponował towarem, który rzekomo miał być wcześniej zakupiony od B, a więc nie mógł go również sprzedać - w części wykazanej powyżej, tj. z faktury [...] w całości i z faktury [...] w pozycji 1. Sąd nie podziela przy tym zarzutów i zastrzeżeń podatnika w odniesieniu do ustaleń poczynionych w zakresie transakcji z firmą B. Skarżący zarzucił brak zawiadomienia go o przesłuchaniu M. P. Z akt wynika, że organ I instancji pismem z dnia 29.09.2015 r., wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających u B. Pismem z dnia 08.06.2017 r. przesłano protokół kontroli podatkowej, przeprowadzonej w firmie B. W ramach prowadzonych czynności kontrolnych, M. P. została przesłuchana przez kontrolujących w charakterze strony. Zeznania te są integralną częścią protokołu kontroli. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie zawiadomił podatnika o terminie przesłuchania, ponieważ nie był on stroną w prowadzonej kontroli podatkowej. Organ I instancji nie wnosił o przesłuchanie M. P., zatem nie zawiadamiał podatnika o przesłuchaniu, ponieważ z jego inicjatywy, nie przeprowadzono takiego dowodu. Ponadto zauważyć należy, iż protokół przesłuchania M. P. w charakterze strony stanowi załącznik do protokołu kontroli, która została u niej przeprowadzona, a który na wniosek organu I instancji został przesłany i znajduje się w materiale dowodowym. Pełnomocnik A. P. w dniu 05.06.2017 r. zapoznał się ze zgromadzonymi w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej u podatnika dokumentami, w tym z protokołem przesłuchania strony M. P. W toku kontroli podatkowej w firmie B, Naczelnik Urzędu Skargowego w [...] wniósł do Urzędu Skarbowego w [...] o przesłuchanie w charakterze świadka J. S. oraz I. S. Ww. zeznania z dnia 15.04.2016 r. zostały załączone do materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. P.. Podatnik miał zatem możliwość odniesienia się do dowodów zgromadzonych w protokole kontroli przeprowadzonej wobec M. P., w tym do przesłuchania w charakterze strony M. P. oraz przesłuchań świadków - J. S. oraz I. S. Również odnośnie transakcji zakupu z C Sp. z o.o. (przypomnieć należy, iż C miała dokonać sprzedaży na rzecz podatnika tworzyw sztucznych oraz sprzedaży usługi sortowania tworzyw) organy poczyniły prawidłowe ustalenia. Z istotnych okoliczności dotyczących ww. transakcji wynika, że w odniesieniu do C nie można było przeprowadzić kontroli podatkowej z uwagi na brak kontaktu z tą firmą. Obecny prezes tej spółki V. K. nie ma miejsca zamieszkania na terenie Polski. Spółka ta nie zaewidencjonowała deklaracji VAT-7D za I kwartał 2013 r., nie odnotowano dokumentów wymiarowych za ostatnie 5 lat oraz rachunków bankowych. Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE z dniem 30.06.2014 r.; zgłoszony przez tę spółkę adres prowadzenia działalności ul. [...], [...], to adres biura wirtualnego. Przedmiot działalności zgłoszony przez C to PKD G4639Z - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. W zakresie prowadzenia działalności brak jest sprzedaży tworzyw sztucznych oraz pośrednictwa w sprzedaży. Z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia kontroli w C, organ pozyskał w sprawie inne dowody, które wskazywały na specyfikę funkcjonowania tego podmiotu, możliwości faktycznego dokonania spornej sprzedaży. W wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 06.09.2016 r. wydanej spółce J (której prezesem jest S. W., który również pełnił funkcję prezesa C do dnia 19.12.2011 r.), odnośnie C wskazano, że administrator budynku położonego przy ulicy [...] w [...], odnośnie adresu prowadzenia działalności przez C Sp. z o.o., poinformował, że spółka nie użytkowała biura od 2012 r. w związku z czym zostało ono wynajęte innym firmom. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], zebrany materiał dowodowy wskazywał, że C stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a adres biura wykorzystano jedynie do rejestracji spółki. Powyższe dowody wskazują zatem, że C w ogóle nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, co podważa rzetelność spornych faktur. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ w zaskarżonej decyzji analiza dokumentacji zebranej w sprawie jak i wyjaśnień podatnika i zeznań osób, które miały uczestniczyć przy realizacji spornych transakcji potwierdza, że faktury wystawione przez C były nierzetelne. Brak jest dowodów potwierdzających dostarczenie towarów (tworzyw sztucznych) od C, bowiem świadkowie (S. W., T. R., B. D.), którzy zeznawali na okoliczność rozładowywania towarów zakupionych od tej spółki jednoznacznie nie wskazali, iż towar, który był przedmiotem rozładunku, od niej pochodził. Dostarczenia towaru od tej firmy nie potwierdza również żaden dokument w postaci WZ/PZ, który byłby podpisany przez osoby faktycznie dokonujące rozładunku. Również forma składania zamówienia wyłącznie drogą telefoniczną, brak osobistego kontaktu z osobami zarządzającymi Spółką oraz jej siedziba i adres do doręczeń w postaci wirtualnego biura oraz brak magazynów wskazuje, że C nie dostarczyła towaru udokumentowanego spornymi fakturami. Strona nie wiedziała, z kim faktycznie z ramienia spółki C zawiera transakcje handlowe i kto rzeczywiście jest umocowany do działania w jej imieniu. Podatnik nie miał wiedzy również, czy nabywany towar został wyprodukowany przez C Sp. z o.o., czy jest ona pośrednikiem w sprzedaży, bowiem w protokole z przesłuchania strony z dnia 23.08.2016 r. podatnik zeznał, iż spółka cyt.: "Raczej pośredniczyła, tak mi się wydaje, nigdy nie byłem tam u nich, to była taka firma mniej więcej jak moja". Zatem nie znał źródła pochodzenia tego towaru. Wskazane okoliczności mogły skłonić stronę do sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów. Zachowanie podatnika wskazuje, iż mógł przypuszczać, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. Co więcej, podatnik nie był w stanie dokonać przyporządkowania towaru pochodzącego rzekomo od C do jego dalszej odsprzedaży. Nie był on w stanie jednoznacznie przyporządkować zakupu towarów do ich sprzedaży oraz do towarzyszących tym transakcjom usług transportowych. Wyjaśnienia zawarte w pismach nie są spójne (w zakresie dat lub wagi tworzywa) z dokumentacją transportową i dowodami zebranymi w toku czynności sprawdzających w firmie F oraz I Sp. z o.o., oparte są o doraźne wyliczenia, gdyż w rozpatrywanym okresie podatnik nie prowadził gospodarki magazynowej. Dodatkowo zmiana nazewnictwa, usługi sortowania i granulacji wykonywane pomiędzy zakupem i sprzedażą stanowiły trudność w rozliczeniu ilościowym i rodzajowym działalności podatnika. Dodatkowo w zakresie usługi sortowania tworzyw, podatnik poproszony o podanie wszelkich danych związanych ze świadczeniem ww. usługi - gdzie była wykonywana, kto zawoził towar do sortowania, kto odbierał, kto zapłacił gotówką za towar -wyjaśnił, iż wskazana na ww. fakturze usługa sortowania była wykonywana w siedzibie spółki Ł Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Zeznał również, iż usługa polegała na rozdzieleniu rodzaju bądź kolorów tworzyw sztucznych. Podatnik zlecił usługę sortowania Spółce w Ł Sp. z o.o. Wskazał również, iż osobiście współpracował bardzo długo ze Spółką Ł, która ma podobny charakter działalności i dodatkowo zajmuje się odpadami, gdyż posiada odpowiednie urządzenia do mielenia tworzyw sztucznych. Na tle powyższego organ prawidłowo ocenił, że niezasadnym wydaje się zlecenie usługi sortowania spółce C w firmie Ł Sp. z o.o., z którą strona współpracuje dłuższy czas. Nadto, C nie posiada wiedzy na temat sortowania tworzyw sztucznych, nie ma zatrudnionych pracowników ani zaplecza technicznego i może nie mieć doświadczenia w tego typu usłudze. Nabycie przez podatnika ww. usługi było zatem nieuzasadnione ekonomicznie. Skarżący w toku postępowania zmienił swoje wyjaśniani odnośnie faktury dotyczącej usługi sortowani – na etapie postępowania odwoławczego wskazał, że przedmiotem tej faktury była maszyna - używany sorter, którą podatnik zamierzał sprzedać firmie Ł, a która została przewieziona do tej Spółki i tam w ramach tzw. prób wykorzystywana. Jednakże z uwagi na zbyt wielkie koszty związane z poprawieniem stanu tej maszyny została zwrócona za pośrednictwem S. W. do C Sp. z o.o. Takiej wyjaśnień podatnika nie potwierdzały jednak żadne dokumenty w postaci faktur sprzedaży, faktury korygującej tytułem zwrotu maszyny, faktur usług transportowych, umowy pomiędzy podatnikiem a Ł. Podatnik wskazuje, że maszyna została zwrócona do firmy C Sp. z o.o. za pośrednictwem S. W., który w owym czasie nie pełnił w Spółce żadnej funkcji, prezesem Spółki był do 19.12.2011 r. Nadto, S. W. nie wskazał, że wykonywał usługę transportową dotyczącą przewiezienia maszyny. Skoro maszyna należała do C i do niej została zwrócona, to de facto Spółka ta świadczyła usługę na rzecz Ł a nie podatnika. C Sp. z o.o. wystawiła fakturę na usługę sortowania tworzyw na identyczną kwotę w miesiącu styczniu, lutym oraz marcu 2013 r. W odwołaniu od decyzji wydanych do tych miesięcy podatnik każdorazowo przywołuje identyczne wytłumaczenie co do rzekomego przedmiotu tych faktur. Zatem słusznie organ nie uwzględnił ww. wyjaśnień podatnika i uznał je za niewiarygodne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym jak i zasadami logiki. Trudno przyjąć aby trzy miesiące z rzędu podatnik dostarczał maszynę do Ł od Spółki C, która miałaby być co miesiąc zwracana. Niewiarygodne są również wyjaśnienia podatnika, iż płatność za powyższe faktury miała nastąpić w formie gotówkowej. Strona poinformowała też, że w 2013 r. zapłat gotówkowych dokonywała ze środków prywatnych w łącznej kwocie 1 023 211,12 zł. Jednakże jedynymi dowodami mającymi świadczyć o płatnościach gotówkowych są dowody KP, będące wydrukiem z komputera, na którym brak jest podpisów osób uczestniczących w operacji, opatrzone jedynie pieczątką wystawcy bez danych wpłacającego oraz podpisu przyjmującego gotówkę. Nie wiadomo zatem kto z ramienia C Sp. z o.o. wystawił dokument KP oraz kiedy, skoro jak wskazała strona i co potwierdził S. W., płatności dokonywano do rąk kierowcy w zaklejonej kopercie na placu w [...], zatem odbierający zapłatę nie mógł wiedzieć, w jakiej wysokości kwotę mu przekazano a dokument KP wystawiono w [...] ze wskazaniem konkretnej kwoty. Ponadto analiza wyciągów bankowych z rachunków o numerach: [...] (waluta: EUR) oraz nr [...] (waluta: PLN) prowadzonych na nazwisko podatnika nie stwierdza wypłat gotówki z ww. rachunków w 2013 r., dzięki którym mógłby on dokonać zapłaty za faktury wystawione przez C Sp. z o.o. Brak również jakichkolwiek dowodów w postaci faktycznych dokumentów KW z podpisem osób odbierających pieniądze, a które potwierdzałyby wypłatę z kasy podatnika środków do zapłat gotówkowych, pomimo że wykazywane w nich wartości były znaczne (51 660 zł oraz 62 361 zł). W ocenie Sądu, w odniesieniu do C organ skutecznie wskazał, iż był to podmiot, który stworzył jedynie pozory funkcjonowania w obrocie gospodarczym, tj.: duże rotacje właścicielskie, niemożliwy kontakt z właścicielem firmy (obcokrajowiec, który nie posiada miejsca zamieszkania na terenie Polski); zgłaszanie prowadzenia działalności w tzw. "wirtualnych biurach", a tym samym brak stałej siedziby działalności; zmiany adresów mające na celu utrudnienie bądź uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli podatkowej; wskazanie w KRS jako adresu jedynie miejscowości, brak zaplecza magazynowego, sprzętowego i kadrowego niezbędnego do wykonywania działalności w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur; brak złożonych deklaracji VAT; niezgłaszanie do urzędu skarbowego numeru rachunku bankowego przypisanego do prowadzonej działalności i brak możliwości potencjalnej analizy przez organ podatkowy operacji dokonywanych za pośrednictwem takiego rachunku; przyjmowanie i dokonywanie płatności dużych kwot wyłącznie gotówką; brak innych, poza fakturami i dokumentami KP, dowodów mogących potwierdzić rzetelność transakcji; przekazywanie pieniędzy kierowcy, brak świadków potwierdzających przekazanie zapłat gotówkowych. Brak było umowy handlowej na sprzedaż towarów, pomimo zawierania transakcji opiewających na bardzo duże kwoty. C Sp. z o. o. była podmiotem, który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług. Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stworzyła pozory funkcjonowania firmy zajmującej się handlem tworzywami sztucznymi. Brak jest także dowodów na dostarczenie towarów ze spornych faktur do podatnika. Wprawdzie świadkowie W. i D. zeznawali, że dokonywali rozładunku tworzyw sztucznych między innymi od firmy C, ale nie potrafili wskazać żadnych okoliczności dotyczących tego kiedy, od kogo, kto przywiózł itp. Tym samym w pełni należy podzielić stanowisko, że sporne faktury wystawione przez C na rzecz podatnika nie dokumentowały faktycznych transakcji. Sąd podziela również ustalenia organów odnośnie tego, że skarżący nie zweryfikował w sposób należyty kontrahenta. Jedyne czynności, które podjął podatnik w celu weryfikacji kontrahenta, na co nie przedstawił jednak żadnych dowodów, to sprawdzenie Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz żądanie okazania dokumentów rejestrowych od T. R., który w owym czasie nie pełnił już żadnej funkcji w Spółce C, a z którym łączyły podatnika inne interesy. Strona nie sprawdziła faktycznego prowadzenia działalności przez tego kontrahenta, nie wystąpiła do urzędu skarbowego o weryfikację statusu kontrahenta jako podatnika VAT. Wskazała też, że osobiście nie była w miejscu prowadzenia działalności ww. Spółki. Podatnik nie posiadał zatem podstawowej wiedzy o kontrahencie, z którym zawierał transakcje na bardzo duże kwoty, nie znał jej siedziby, adresu, oddziału, przedstawicieli zarządu, kapitału. Z wpisu w KRS w zakresie działalności C nie wynika, by spółka ta zajmowała się sprzedażą tworzyw sztucznych oraz pośrednictwem w sprzedaży. Również do właściwych organów skarbowych spółka C zgłosiła sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia aby podatnik podjął jakiekolwiek realne czynności mające na celu weryfikację wystawcy faktur. Z zebranych dowodów wynika, iż w zakresie funkcjonowania spornego podmiotu istniały wystarczające przesłanki do powzięcia przez podatnika uzasadnionego podejrzenia, co do wystawiania nierzetelnych faktur (chociażby przedmiot działalności tej spółki, który nie obejmował sprzedaży towarów i usług wykazanych na spornych fakturach, brak faktycznej siedziby, osób reprezentujących). Wszystkie powyższe okoliczności świadczą o braku należytej staranności podatnika w stosunku do kontrahenta, z którym zawierał transakcje. Organ zasadnie także ocenił wyjaśnienia podatnika, że gwarancją współpracy był S. W., który nie był powiązany z C w badanym okresie. Zatem, S. W., nie miał wiedzy na temat funkcjonowania Spółki C od 19.12.2011 r. Współpraca strony z S. W. nie może rzutować na relację ze spółką C, o której podatnik nie miał żadnej wiedzy. Skarżący nie podjął przy tym żadnych kroków celem weryfikacji spółki C, nie był w miejscu prowadzenia przez nią działalności, nie sprawdził jej w ogólnie dostępnych rejestrach, jak również w urzędzie skarbowym. Zamówienia były składane telefonicznie. Powyższe wskazuje, iż podatnik nie zachował należytej staranności w kontaktach ze spółką C. Również rozliczania się z firmą C Sp. z o.o. w formie gotówki, poprzez S. W., który przekazywał płatność w imieniu strony kierowcy w zaklejonej kopercie, nie można uznać za formę płatności, która funkcjonuje w profesjonalnym obrocie pomiędzy rzetelnymi kontrahentami. Fakt znajomości podatnika z S. W., który był założycielem spółki, również nie stanowi dowodu na dochowanie przez stronę należytej staranności we współpracy z C Sp. z o.o. Zauważyć należy, że nie było możliwym przeprowadzenie kontroli w C, z uwagi na brak kontaktu z tym podmiotem. Jednakże, w ocenie Sądu, organy na podstawie zgromadzonych dowodów wykazały, że zakwestionowane faktury wystawione przez C Sp. z o.o. nie odzwierciedlały prawdziwych transakcji, a skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. Organ I instancji włączył do akt wyciąg decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia 06.09.2016 r. zawierającej informacje dotyczące adresów spółki C. Podatnik zarzucił, iż powyższy wyciąg nie był okazany pełnomocnikowi Podatnika ani w trakcie kontroli podatkowej, ani podczas zapoznania z materiałem dowodowym w trybie 200 O.p. Z akt sprawy wynika jednak, że w toku prowadzonych postępowań, pełnomocnik w dniu 24.04.2018 r. zapoznał się z całością zebranego materiału dowodowego. Prawidłowych ustaleń organu nie zmienia podniesiona przez stronę argumentacja mająca wskazywać, iż dochował on należytej staranności przy nawiązywaniu kontaktów handlowych z firmą C. W tym zakresie skarżący skupia się głównie na gotówkowej formie płatności. Organ wskazał w tym zakresie na szereg okoliczności m.in. brak osobistego kontaktu podatnika z osobami zarządzającymi spółką C, brak magazynów, siedzibę w postaci wirtualnego biura, brak wiedzy strony odnośnie tego, kto jest umocowany do działania w imieniu spółki i z kim faktycznie zawiera transakcje, brak wiedzy podatnika czy nabywany towar został wyprodukowany przez Spółkę czy jest ona jedynie pośrednikiem w sprzedaży, brak pisemnych umów, kontakt wyłącznie telefoniczny. Ocena braku rzetelności przy nawiązywaniu kontaktów handlowych następuje w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału, a nie w oderwaniu poszczególnych jego dowodów. Pełnomocnik skarżącego zarzuca organom podatkowym, że nie zebrały odpowiednich dowodów i nie podjęły starań, aby dowody potwierdzające płatności gotówkowe zebrać. Wyjaśnić trzeba, że dowody KP zostały przekazane przez podatnika za pismem z dnia 22.08.2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie dotyczące właśnie dostarczenia dokumentów. To w tym piśmie podatnik wskazał, że płatności dokonywał w formie gotówkowej, na potwierdzenie czego przedłożył ww. KP. Niezrozumiały zatem jest zarzut, że organy nie dążyły do zebrania dowodów w tym zakresie. Pełnomocnik skupia się na wykazaniu, że organy podatkowe bezpodstawnie podważyły możliwość posiadania przez podatnika wystarczających środków finansowych w formie gotówki i wymienia źródła pochodzenia owej gotówki. Jednakże w rozpatrywanej sprawie to nie fakt posiadania, bądź nie, gotówki przez podatnika odgrywa zasadnicze znaczenie, lecz kwestia braku rzetelnego dokumentowania rzekomych płatności gotówkowych. Jeśli podatnik decyduje się na rezygnację z płatności bezgotówkowych to powinien zadbać o takie ich dokumentowanie, które nie będzie wzbudzać najmniejszych wątpliwości - czego w przedmiotowej sprawie zabrakło. Nie można zgodzić się również z twierdzeniem skargi, że w decyzji przejęto wykładnię należytej staranności, w której odrzucono dopuszczalność zawierania transakcji z podmiotami posiadającymi siedzibę pod adresem wirtualnego biura. Rejestrowanie działalności pod adresem wirtualnego biura samo w sobie nie stanowi przesłanki do uznania takiego podmiotu za nierzetelny. Niewątpliwie jednak daje uzasadnione podstawy do poddania go szczególnej uwadze i kontroli, której należy dokonać przed nawiązaniem kontaktów handlowych. W zaskarżonej decyzji element ten został powołany jako jeden z wielu mających wpływ na ocenę należytej staranności podatnika, właśnie z uwagi na fakt, że pomimo posiadania przez nią siedziby pod adresem wirtualnego biura oraz wielu innych wątpliwości, nie podjął on faktycznych kroków zmierzających do sprawdzenia rzetelności spółki C, a wystarczające dla strony było - jak podkreślono w skardze - poręczenie S. W. i T. R. o rzetelności tego podmiotu. Prawidłowo także oceni0ono okoliczności dotyczące transakcji zakupu z D. W tym zakresie z materiału dowodowego wynika, że firma D nie prowadziła faktycznej działalności. Przeprowadzona przez właściwy organ kontrola podatkowa w firmie D, wykazała, że D. P. założył również firmę T, [...], [...], [...]. Podmiot [...] wystawiał faktury na rzecz podmiotu polskiego, tj. D. Kolejno D wykazywał dostawę na rzecz podatnika. Ustalono, że płatności pomiędzy firmą A a firmami założonymi przez D. P. oraz firmą W S.A. następowały za pośrednictwem banków w tym samym dniu. Potwierdzały to wyciągi bankowe obu firm założonych przez D. P., uzyskane w toku kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] od Ac. W systemie wymiany informacji o VAT (VIES), firma W S.A., ul. [...], [...], NIP:[...], wykazała dostawy na rzecz [...] firmy T, natomiast firma T w ww. systemie VIES nie ma żadnych aktywności (brak nabyć od firmy W S.A. ani wewnątrzwspólnotowych dostaw). Okoliczności ustalone w toku kontroli wskazują na fikcyjny charakter działalności firmy D z siedzibą w [...]. W szczególności przemawia za tym: brak: zgłoszenia rejestracyjnego w Urzędzie Skarbowym w [...] według miejsca siedziby firmy bądź w Urzędzie Skarbowym w [...] według miejsca zamieszkania, niezłożenie wymaganych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług mimo wystawiania faktur VAT, niewpłacanie podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego. Pod adresem zamieszkania w [...] ani w miejscu siedziby firmy w [...], nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. D. P. nie przebywa pod tym adresem i nie prowadzi tam działalności gospodarczej. W trakcie kontroli D. P. nie okazał żadnych ksiąg podatkowych, dokumentów, nie złożył wyjaśnień i nie ustanowił pełnomocnika. W związku z otrzymanym wnioskiem od [...] administracji podatkowej SCAC, organ I instancji przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia transakcji z firmą T oraz Z. W toku tej kontroli uzyskano materiał, który wskazuje, iż podmioty: W S.A., A oraz firmy założone przez D. P. uczestniczyły w łańcuchu dostaw tworzyw sztucznych, w którym firma W S.A., jako pierwsze ogniwo łańcucha, nabyła towary od firmy Ad a.s., [...], [...], [...], [...] oraz od Ae Sp. z o.o. S.k.a., ul. [...], [...], N1P:[...]. Następnie W S.A. sprzedawała te tworzywa sztuczne [...] firmie T, co zostało udokumentowane fakturami VAT, na których jako adres dostawy widnieje Z, [...]. Na potwierdzenie transportu przedłożono dokumenty CMR, które po sprawdzeniu w toku czynności sprawdzających przez właściwe organy, potwierdziły wykonanie usług transportowych. Towar ponownie został wprowadzony na terytorium polski za zlecenie T. Na dowodach CMR jako odbiorca widnieje A z adresem dostawy [...] lub [...]. W rejestrach zakupów podatnika nie stwierdzono zapisów dotyczących [...] firmy T. Weryfikacja rodzaju, ilości oraz wartości towaru ujętego w dowodach CMR (wystawionych przez W S.A na rzecz T) z fakturami VAT wystawionymi przez D na rzecz strony, wykazała, że jest on identyczny z towarem będącym w posiadaniu [...] firmy D. P. Z kolei D nie stwierdzono na żadnych dokumentach przewozowych. Zatem następnym etapem łańcucha dostaw była firma D, która sprzedała podatnikowi towar będący przedmiotem wskazanego łańcucha dostaw. Pomiędzy [...] a polską firmą D. P. brak jest jakiejkolwiek transakcji dotyczącej dostawy. Firma T zleciła transport towarów, natomiast D wystawił faktury na rzecz podatnika. Powyższy towar wprowadzono na terytorium Polski, co dokumentują dowody w postaci CMR. Czynności sprawdzające przeprowadzone w poniższych firmach transportowych wykazały, że wystawiono po dwa dokumenty CMR, które uwzględniają całą trasę usługi transportowej. Organ wskazał też na nieścisłości, które występowały w dokumentacji transportowej towaru ujawnionego na zakwestionowanych podatnikowi fakturach VAT. I tak, transport towaru [...] o masie 23 125 kg (wg faktury [...] z dnia 04.02.2013 r. tytułem [...]), został nadany przez Z w dniu 06.02.2013 r.: - bez nadania nr CMR; - miejsce załadunku [...]; - jako odbiorcę wskazano A, [...], ul. [...] bez oznaczenia osoby prowadzącej działalność i NIP; - kolejny dokument CMR z tego samego dnia, bez nadanego nr, A, [...], ul. [...] bez oznaczenia osoby prowadzącej działalność i NIP nadaje towar do E Sp. z o.o.; - przewoźnik: Ż Sp. j., [...], ul. [...], NIP:[...], nr rej. [...]. Towar o nazwie [...] o masie 21 600 kg (wg faktury [...] z dnia 14.02.2013 r. tytułem [...]), został nadany przez T w dniu 19.02.2013 r.: - nr [...]; - miejsce załadunku [...]; - jako odbiorcę wskazano A, ul [...], [...], bez oznaczenia osoby prowadzącej działalność i NIP; - kolejny dokument CMR z tego samego dnia, nr [...], A, ul. [...], [...] - bez oznaczenia osoby prowadzącej działalność i NIP nadaje towar z [...] (na poprzednim dokumencie miejscem docelowym był [...]) do U Sp. z o.o.; - przewoźnik: X, ul. [...], [...], nr rej. [...]. Towar o nazwie [...] o masie 23 375 kg (wg faktury [...] z dnia 25.02.2013 r. tytułem [...]), został nadany przez T w dniu 27.02.2013 r.: - nr [...]; - miejsce załadunku [...]; - odbiorca A, ul. [...], [...], bez oznaczenia osoby prowadzącej działalność i NIP; - kolejny dokument CMR z tego samego dnia, nr [...], A, ul. [...], [...] - bez oznaczenia osoby prowadzącej działalność i NIP nadaje towar Granulat [...] z [...] (na poprzednim dokumencie miejscem docelowym był [...]) do U Sp. z o.o. - przewoźnik: Y, ul. [...], [...], nr rej. [...] - wykonawca Aa, os. [...], [...], NIP: [...]. Usługi transportowe, które dotyczą przedmiotowych ładunków podatnik nabył od firmy Ab. W dokumentach nabyć stwierdzono faktury VAT wystawione przez tę firmę. Dane z ww. dokumentów CMR pokrywają się ze zleconymi usługami transportowymi pod względem trasy i podmiotu realizującego usługę transportową. Również analiza logowania w systemie Viatoll potwierdziła, że pojazdy wskazane na przedmiotowych dokumentach CMR poruszały się na trasie Polska-[...]-Polska. Towar wykazany na przedmiotowych dokumentach CMR pokrywał się z towarem widniejącym na fakturach nabycia od D, otrzymanych przez podatnika. Czynności sprawdzające przeprowadzone w ww. firmach transportowych nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie transportu na trasie [...]-Polska. W oparciu o informacje uzyskane z dokumentów CMR ustalono, iż odbiorcą towaru z pierwszego transportu jest E Sp. z o.o., a z drugiego i trzeciego U Sp. z o.o. Zaznaczyć należy, że w dokumentach źródłowych podatnika nie stwierdzono faktur wystawionych na rzecz E Sp. z o.o. ani U Sp. z o.o. Z ewidencji sprzedaży wynika, że w lutym 2013 r. strona wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 06.02.2013r. tytułem [...] o wadze 21 600 kg o wartości netto 140 616,00 zł, VAT 32 341,68 zł oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 28.02.2013 r. tytułem [...] o wadze 23 375 kg, wartość netto 152 171,25 zł VAT 34 999,39 zł na rzecz F, ul. [...], [...], NIP: [...]. Ustalono, iż towar, który jest przedmiotem faktur VAT wystawionych na rzecz B. G. pokrywa się z towarem dostarczonym do U Sp. z o.o. Czynności sprawdzające w firmie F wykazały, iż była ona kolejnym ogniwem łańcucha i pełniła rolę kolejnego pośrednika, wystawiając fakturę VAT nr [...] z dnia 19.02.2013 r. tytułem [...] o wadze 21 600 kg, wartość netto 141 048,00 zł, VAT 32 441,04 zł oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 28.02.2013 r., tytułem [...] o wadze. 23 375 kg, wartość netto 152 638,75 kg, VAT 35 106,91 zł na rzecz U Sp. z o.o., przedmiotem sprzedaży są tworzywa sztuczne, które widnieją na fakturze sprzedaży podatnika na rzecz B. G. Zapłatę za powyższe faktury dokonano przelewem na rachunek bankowy B. G. Z decyzji wydanej dla U Sp. z o.o., obejmującą m.in. transakcje zawarte w lutym i marcu 2013 r., wynika, że w okresie luty-grudzień 2013 r. dostawcą i odbiorcą tej firmy była również firma W SA, która jako klient kupowała towar biorący udział w karuzeli podatkowej. Istotne dla niniejszej sprawy jest ustalenie, że ostateczny odbiorca towaru - U Sp. z o.o, znał firmę W S.A., z którą zawierał transakcje. Okoliczność ta również poddaje w wątpliwości sporne transakcje, gdyż nie jest typową praktyką w transakcjach rynkowych, aby podmiot mimo posiadanej wiedzy o podmiocie sprzedającym tworzywo sztuczne, nie pomijał pośredników w obrocie tymi towarami. Z materiałów z kontroli w firmie E Sp. z o.o. wynikało iż spółka ta nabyła od podatnika tworzywo sztuczne pod nazwą [...] w ilości 23 125 kg na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 04.02.2013 r. na wartość netto: 172 281,25 zł, VAT: 39 624,69 zł, która nie została ujęta w księgach strony oraz nie ujęto jej w deklaracji. Zatem E Sp. z o.o. nabyła od podatnika tworzywo sztuczne, które było przedmiotem zakupu przez podatnika od firmy D. Jak ustalono, Spółka E nabyła [...] od A w celu dalszej jego odsprzedaży/dystrybucji. Zapłaty za fakturę nr [...] z dnia 04.02.2013 r. dokonano w dwóch transzach przelewami bankowymi na rachunek bankowy nr [...], który należy do B. G., podany na fakturze wystawionej przez podatnika. W dniu 04.02.2013 r. przelano kwotę 63 571,78 zł, ja ko tytuł wskazując: "30 procent z fv [...]" oraz w dniu 07.02.2013 r. przelano kwotę 148 334,16 zł, tytułem: "reszty z płatności [...]". Na tle zgromadzonych w sprawie dowodów i wynikających z nich ustaleń organ zasadnie uznał, że skarżący brał udział w oszustwie łańcuchowym, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, którego istotą jest przepływ towarów albo pozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. W sprawie prawidłowo ustalono następujące ogniwa rozpatrywanego łańcucha dostaw: W S.A. nabyła towar od Ad, NIP:[...] oraz od Ae sp. z o.o. S.K.A, NIP:[...]. Firma W S.A zastosowała stawkę 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT) na rzecz firmy T, [...]. Firma T nie opodatkowała dostawy na terenie [...], sprzedała towar swojej polskiej firmie D, która z kolei nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) od [...] podmiotu oraz nie wykazała podatku należnego z tytułu dostaw wykonanych na rzecz firmy podatnika. Strona nabywając towar, zadeklarowała podatek naliczony do odliczenia, mimo że podatek należny z tytułu dostaw na poprzednich etapach nie został zapłacony. Firmy D. P. w przedstawionym łańcuchu dostaw wprowadzono jako nabywcę oraz sprzedawcę, które były jednocześnie firmami znikającymi, niedokonującymi rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Podatnik skorzystał na wskazanym łańcuchu, bowiem odliczył w lutym 2013 r. podatek naliczony z tytułu dostaw od firmy D w wysokości 103 774,10 zł. Natomiast korzyścią dla W S.A. było celowe włączenie do łańcucha dostaw podmiotu zagranicznego, aby przy wewnątrzwspólnotowej dostawie na jego rzecz zastosować stawkę obniżoną 0%, co w konsekwencji dało firmie W S.A. korzyść finansową w postaci braku podatku należnego, który powinna wykazać, bowiem faktycznie doszłoby do sprzedaży krajowej (na rzecz E Sp. z o.o oraz U Sp. z o.o.). Ponadto udział w łańcuchu podmiotów znikających, które nie odprowadziły podatku należnego, pozwoliło na obniżenie ceny tworzyw sztucznych w stosunku do ceny na pierwszym etapie. Firma podatnika, pełniąca rolę bufora, sprzedała przedmiotowy towar firmie F oraz E Sp. z o.o. Firma B. G., sprzedając towar do ostatecznego odbiorcy, firmy U Sp. z o.o. pełniła - podobnie jak podatnik - rolę pośrednika w celu wydłużenia łańcucha dostaw w faktycznej dostawie towarów pomiędzy U Sp. z o.o. a D. P.. Firma podatnika oraz jego syna (B. G.) miały służyć uwiarygodnieniu obrotu tworzywami sztucznymi. Jako firmy wywiązywały się z obowiązków podatnika VAT, składając deklaracje w podatku od towarów i usług oraz płacąc powstałe zobowiązania (rola bufora). Podmioty te skrupulatnie wypełniały wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług od ww. transakcji i jedynie wydłużały łańcuch, by utrudnić wykrycie procederu. Tym samym organ przyjął, że podatnik był ogniwem łańcucha firm uczestniczących w nierzetelnych transakcjach, generowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem i w konsekwencji uzyskania nienależnego odliczenia podatku naliczonego na ostatnich etapach obrotu na terenie kraju. Podatnik nie dołożył przy tym należytej staranności w związku z obrotem ww. tworzywem sztucznym, tj. nabywając towar od D, o czym świadczą następujące okoliczności: - fakt, że zamówienia składano telefonicznie; - nie podpisano z nowym kontrahentem żadnej umowy, która określa prawa i obowiązki stron celem ewentualnych późniejszych roszczeń; - strona nie dokonała właściwej weryfikacji nowego dostawcy, miała wgląd jedynie do podstawowych dokumentów rejestracyjnych, na co nie przedstawiła jednak żadnych dowodów; - podatnik nie sprawdził statusu firmy D jako podatnika VAT, choć jedynie faktura VAT wystawiona przez podmiot do tego uprawniony daje możliwość odliczenia podatku z niej wynikającego; - podatnik (mimo doświadczenia w branży) nie był w miejscu prowadzenia działalności przez D. P. i nie zweryfikował tego kontrahenta. Ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że podatnik w zakresie przedmiotowych transakcji nie dokonał podstawowej weryfikacji kontrahenta, mimo posiadanego doświadczenia w tej branży, co budzi wątpliwości. Działania podejmowane w toku tych transakcji przez podatnika nie cechowały się starannością, z jaką przezorny przedsiębiorca podejmowałby współpracę z kontrahentami. D. P., rozpoczął działalność w dniu 10.09.2012 r., był w posiadaniu 68 100 kg towaru. Strona decydując się na współpracę z D. P. od samego początku wiedziała kim jest odbiorca, ponieważ został jej wskazany, co potwierdzają dokumenty CMR, na których widnieje miejsce przeznaczenia towaru. Podatnik nie podjął żadnych czynności w celu weryfikacji przedmiotu dostaw o znacznej wartości jednorazowej, który był sprawdzany dopiero przez odbiorcę ostatecznego, mimo że dopiero rozpoczynał współpracę. Brak jest uzasadnienia dla takiego zaufania do nowego kontrahenta (D. P.), z którym podatnik rozpoczął współpracę za namową M. N. (pracownik U Sp. z o.o.), ostatecznie odbierającej towar, tym bardziej, że transakcje były płatne w formie przedpłaty i strona nie miała żadnej wiedzy o towarze. Słusznie organy uznały za wątpliwą okoliczność, iż strona nie miała wątpliwości co do zawieranych transakcji, tym bardziej, że zlecenia transportu były z [...], natomiast faktura VAT została wystawiona przez polskiego podatnika z wykazanym podatkiem według stawek krajowych. Słusznie również w sprawie oceniono twierdzenia podatnika, iż zabezpieczeniem przed ryzykiem niepowodzenia transakcji była szybka zapłata otrzymywana od klienta. Przekazywanie bowiem zapłaty w ciągu jednego dnia lub najwyżej dwóch dni pomiędzy kilkoma ogniwami łańcucha dostaw dowodzi, że podmioty (działające jako pośrednicy) nie musiały angażować własnych środków aby dokonać zakupu, lecz korzystały z pieniędzy otrzymanych od klienta (odbiorcy). Taki system płatności eliminuje ryzyko gospodarcze dla firmy podatnika, aczkolwiek jest to nietypowe dla stosunków pomiędzy podmiotami niezależnymi, opartych na zasadach wolnej konkurencji. Okoliczność ta świadczy, że powyższe płatności zostały zrealizowane jedynie w celu uwiarygodnienia spornych transakcji. Mając na uwadze zebrane w sprawie dowody oraz ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, Sąd uznaje za trafne stanowisko, iż podatnik brał udział w procederze zmierzającym do otrzymania nienależnego zwrotu VAT, a ewentualne (wynika jedynie z gołosłownych twierdzeń podatnika) podejmowane sprawdzania D. P. pod kątem jego rzetelności, miało na celu tylko jedno - stworzenie pozorów normalnych relacji gospodarczych i spełnienie formalnych przesłanek do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik winien co najmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy, wiążą się z możliwością popełnienia nadużycia bądź oszustwa podatkowego. Nie budzi również zastrzeżeń ustalenie, że faktury dotyczące sprzedaży spornego towaru wystawione przez podatnika na rzecz B. G., były nierzetelne z omówionych powyżej przyczyn. W zakresie organ II instancji nie zastosowała jednak w dośnieniu do tych faktur art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a to z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść odwołującego wynikający z art. 234 O.p. Jednocześnie wartość podatku należnego wynikających z faktur wystawionych przez stronę na rzecz B. G. słusznie nie została przez organ odwoławczy uwzględniona w rozliczeniu podatku należnego za luty 2013 r. Podobnie wartość podatku VAT wykazana w fakturze wystawionej przez stronę na rzecz E Sp. z o.o. nr [...] z dnia 04.02.2013r. wartość netto 172 281.25 zł, VAT: 39 624,69 zł, jako, że nie dokumentowała faktycznych transakcji, co prawidłowo stwierdzono w zaskarżonej decyzji. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że nie doszło do faktycznego przeprowadzenia transakcji związanych z obrotem tworzywem sztucznym z udziałem m.in. D, co szeroko omówiono powyżej. Strona w rzeczywistości nie nabyła towaru od D, ponieważ był to podmiot fikcyjny. Nie można się również zgodzić z zarzutem niewłączenia do akt sprawy przesłanych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad dokumentów w zakresie transportu towaru będącego przedmiotem transakcji pomiędzy podatnikiem a D. P. Organ podatkowy I instancji, w toku kontroli podatkowej prowadzonej u Podatnika, pismem z dnia 14.07.2016 r. zawnioskował do GDDKiA o udostępnienie danych z systemu VIATOLL. Przesłane w dniu 01.08.2016 r. (wpływ do organu) pismo GDDKiA wraz z nośnikiem CD, stanowiło odpowiedź na wniosek organu podatkowego. Zatem organ I instancji nie był zobowiązany do wydania postanowienia o włączeniu ww. odpowiedzi uzyskanej od GDDKiA do materiału dowodowego. Materiały te zebrane zostały w ramach kontroli podatkowej, z którymi można było się zapoznać. Wyjaśnić należy, że nie budzą wątpliwości Sądu niekwestionowane ustalenia organu odnośnie błędnego rozliczenia przez podatnika faktury, której nie był on wystawcą (faktura na rzecz G s. c., A. M., R. P., ul. [...], [...], NIP: [...], wartość netto: 2 090,00 zł, VAT: 480,70 zł, tytułem tworzywo sztuczne [...], której faktycznym wystawcą był F) jak i błędnego przeniesienia wartości z rejestru zakupów VAT do deklaracji VAT-7. W pozycji 51 deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. wykazano kwotę zakupów netto 694 462 zł, natomiast z podsumowania Rejestrów zakupów VAT za ten okres wynika kwota 692 308,27 zł. W przekazanej na nośniku CD-R deklaracji VAT-7 wykazano kwotę 692 303 zł, bez uwzględnienia w sumie zbiorczej kwoty 5,66 zł - zakupy netto wg stawki. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów proceduralnych, w tym związanych z prawidłowością gromadzenia przez organy obu instancji materiału dowodowego. W skardze podniesiono, iż organy podatkowe obu instancji wydały swoje rozstrzygnięcia powołując się na szereg materiałów, które nie mogły stanowić dowodu w toczącym się postępowaniu, ponieważ nie zostały włączone do protokołu kontroli przeprowadzonej u skarżącego, jak również nie zostały włączone stosownym postanowieniem do akt postępowań. Pełnomocnik wskazuje przy tym, że chodzi o protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta strony - firmy B oraz protokoły przesłuchań M. P. i J. S. W ocenie pełnomocnika naruszono tym samym przepisy art. 188 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p. Wyjaśnić trzeba, że na materiał dowodowy nie składa się jedynie protokół kontroli wraz z załącznikami. Fakt, że - jak stwierdził pełnomocnik - ww. materiałów nie sposób znaleźć na liście załączników do protokołu kontroli, nie oznacza, że materiałów tych nie ma w aktach j kontroli. Nie ma bowiem obowiązku wymieniania wszystkich pozyskanych w toku kontroli podatkowej dokumentów, jako załączników do protokołu. Organ I instancji pozyskał ww. dowody, zwracając się do właściwego dla kontrahenta strony organu podatkowego, a następnie powoływał się w protokole kontroli wydanym podatnikowi na ustalenia zawarte w tych dowodach. Strona miała możliwość zapoznać się z tym protokołem oraz wnieść do niego zastrzeżenia, podobnie zresztą jak miała możliwość zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, na podstawie którego ten protokół sporządzono. Nie ma potrzeby wydawania postanowienia o włączeniu materiału dowodowego w przypadku, gdy materiał ten jest pozyskany w toku danej sprawy. Jeśli organ prowadzący kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe na potrzeby konkretnej sprawy zwróci się do innego organu - tak jak w tym przypadku - np. o przeprowadzenie czynności sprawdzających, przeprowadzenie przesłuchania lub dokonanie innej niezbędnej czynności, to dokumenty przesłane w ramach odpowiedzi stanowią materiał dowody w tej sprawie. Pismem z dnia 29.09.2015 r. (k. 5074, t. XV) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącego, tj. B. W odpowiedzi pismem z dnia 08.06.2017 r. (k. 5065, t. XV) ww. organ przekazał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie M. P. W ten sposób protokół ten stał się częścią materiału dowodowego (akt sprawy), z którym strona mogła się zapoznać. Z akt wynika, że na etapie postępowania odwoławczego skarżący dwukrotnie zapoznawał się z aktami oraz jednokrotnie robił to jego pełnomocnik. W skardze zarzucono również, że organ odwoławczy błędnie wskazał, iż skarżący mógł zapoznać się z tymi materiałami za pośrednictwem pełnomocnika, który zapoznał się z aktami kontroli w dniu 05.06.2017 r., a tymczasem protokół kontroli podatkowej dotyczącej firmy B został wydany w dniu 8.06.2017 r. Wskazuje, że pełnomocnik nie mógł go widzieć, gdyż protokół jeszcze nie istniał. Zauważyć należy, że w treści zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż: "Pełnomocnik A. P. w dniu 05.06.2017 r. zapoznał się ze zgromadzonymi w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej u D. G. dokumentami, w tym z protokołem przesłuchania strony M. P.". Powyższe twierdzenie - wbrew zarzutom skargi - jest zgodne z prawdą. Protokół przesłuchania M. P. został bowiem przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] do Urzędu Skarbowego w Nysie za pismem z dnia 17.02.2016 r. (k. 5043, t. XV), czyli przed dniem 05.06.2017 r., kiedy pełnomocnik skarżącego zapoznał się z ww. protokołem przesłuchania podczas zapoznania. Z kolei protokoły przesłuchań I. S. oraz J. S. zostały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] do Urzędu Skarbowego w Nysie za pismem z dnia 11.08.2016 r. (k. 4984, t. XV). Zatem i z tymi dokumentami pełnomocnik mógł się zapoznać w dniu 05.06.2017 r. Protokół kontroli przeprowadzonej w firmie B wraz z zawartymi w nim ustaleniami oraz inne dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, iż rozstrzygnięcie narusza art. 188 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p., gdyż wydano je w oparciu o materiały z innych postępowań, niewłączonych do kontroli prowadzonej u skarżącego. Kolejno w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 127, art. 235 i art. 229 O.p., a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez pozorowanie prowadzenia postępowania odwoławczego i oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy. W ocenie Sądu żadna z powyższych zasad nie została naruszona w toku postępowania prowadzonego wobec podatnika. Nie ulega wątpliwości, że organ I instancji podjął w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego szereg czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego, umożliwiającego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy. We współpracy z innymi organami podatkowymi pozyskany został szeroki materiał dowodowy, pozwalający dokonać ustaleń w zakresie rzetelności i prawdziwości kwestionowanych w decyzji transakcji. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 187 O.p. należy uznać za bezzasadny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 122 O.p. Dzięki podjętym przez organy czynnościom stan faktyczny sprawy został bowiem w pełni ustalony. Skarżący powołując się na art. 229 O.p. stwierdził, że organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzeniem tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Rozpatrując przedmiotową sprawę organ odwoławczy dysponował szerokim materiałem dowodowym, na który składają się: 26 tomów akt zebranych przez organ I instancji oraz 4 tomy akt odwoławczych. Analiza tych dokumentów nie wykazała konieczności jego uzupełnienia w odniesieniu do decyzji za miesiąc luty 2013 r. W ramach powyższego zarzutu zwracano kilkukrotnie szczególną uwagę na brak ustaleń w zakresie spółki I oraz tego, czy towar, który nabyła ta spółka faktycznie istniał, np. zbadanie możliwości wejścia w posiadanie tego towaru za pośrednictwem J. S. Zaznaczyć trzeba, że zaskarżona decyzja zakończyła postępowanie podatkowe prowadzone wobec D. G., a nie spółki I. W ramach tego postępowania badaniu zostały poddane w szczególności transakcje dokonywane bezpośrednio przez podatnika, tj. transakcje zakupu towarów oraz ich sprzedaży. Jak wynika z ustaleń, faktury zakupu pochodziły od firm B, C sp. z o.o. oraz D. Z kolei faktury sprzedaży były wystawiane na rzecz firmy F oraz spółkę Ag. Zatem w ramach bezpośrednich transakcji zawieranych przez podatnika nie występują transakcje z I. Organ w zaskarżonej decyzji podważył rzetelność transakcji z ww. kontrahentami stwierdzając, że podatnik nie mógł zakupić tworzyw sztucznych od ww. nabywców głównie z uwagi na fakt, że już oni nie dysponowali towarem. Tym samym nie mógł ich również sprzedać. Kolejne etapy fakturowego łańcucha dostaw nie mają wpływu na dokonane ustalenia, a stanowią jedynie ich uzupełnienie. Nie ma wpływu na wynik sprawy ewentualność, że do spółki I mógł trafić jakiś towar od J. S., który - jak wskazuje sam pełnomocnik - mógł mieć możliwości wejścia w posiadanie pewnych produktów z racji tego, iż pracuje w firmie Af, jednak z całą pewnością nie był to towar wyprodukowany przez H - bowiem ta firma takich możliwości nie posiadała - sprzedany następnie przez firmę B podatnikowi, a ten firmie syna. Zatem bezpodstawne są żądania zbadania przez organ możliwości nabycia tego towaru przez I od firmy H, która zresztą nigdy nie twierdziła, by weszła w posiadanie towaru w inny sposób, jak jego produkcja. Ponownie podkreślić trzeba, że organ podatkowy bada, czy faktury wystawiane przez podmioty gospodarcze odpowiadają stanowi faktycznemu w konkretnym łańcuchu dostaw, a nie w jakimkolwiek. Tymczasem zgodnie z fakturowym dokumentowaniem przebiegu transakcji ani H, ani podatnik nie sprzedawali towaru do I. A zatem - odnosząc się jednocześnie do zarzutów skargi w zakresie braku wskazania w zaskarżonej decyzji wyraźnego stanowiska stwierdzającego, czy towar istniał i był przemieszczany- należy podkreślić, iż słusznie stwierdziły organy, że w łańcuchu opisanym fakturami żaden towar nie istniał. W skardze odniesiono się również do ustaleń dotyczących transakcji zawartych z firmą B oraz z firmą C, przytaczając fragmenty skarżonej decyzji i stwierdzając, że decyzja nie opiera swoich ustaleń na jakichkolwiek dowodach bezpośrednio potwierdzających te ustalenia, a jedynie wnioskuje wyjaśnienie stanu faktycznego z innych materiałów odrębnych postępowań, którym to jednocześnie odmawia w części wiarygodności, w zależności od potrzeb prowadzonego wnioskowania. Brak podstaw do uwzględnienie ww. zarzutu. Zarówno opis kwestionowanych transakcji, jak i wszystkie dowody, na podstawie których wydano rozstrzygnięcie, zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji odpowiednio na str. 9-29 (z firmą B), na str. 29-39 (z firmą C) oraz na str. 39-52 (z firmą D). Także w przypadku odmówienia jakimś dowodom wiarygodności, organ wskazał, z jakich powodów to czyni. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej ze wskazaniem przepisów prawa. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. nie znajdują uzasadnionych podstaw. W konsekwencji wyżej opisanych prawidłowych ustaleń faktycznych, w ocenie Sądu organy dokonały również trafnej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych. Jak wynika z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie budzi przy tym wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje bowiem ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku - z danej faktury - jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u wskazanego na niej sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi (por. wyrok NSA z 13 października 2009 roku sygn. akt I FSK 829/08 LEX nr 537036, wyrok NSA z 7 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 892/10). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego jedynie z tego dokumentu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek ( por. wyroki NSA z 1 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 903/10, z 30 czerwca 2011 roku sygn. akt I FSK 974/10 dostępne w bazie CBOIS). Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem Sądu w wyniku prawidłowo przeprowadzone postępowania dowodowego w sprawie wykazano, iż faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmę B, C i D. nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych czynności. Tym samym w pełni uzasadnione było zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku nalicoznego wykazanego w tych fakturach. Wyjaśnić przy tym należy, że w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13 Trybunał stwierdził, że "niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Zatem w sytuacji gdy podatnik wiedział, że faktura została wystawiona przez podmiot który nie był wykonawcą usługi, lub na podstawie okoliczności towarzyszących dostawie powinien się o tym dowiedzieć (bez podejmowania czynności, które nie są jego zadaniem), to wówczas podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast o takim charakterze faktury nie wiedział i w okolicznościach wskazanych powyżej nie mógł (nie powinien) się dowiedzieć, to wówczas prawo takie mu przysługuje. Rozumiana w powyższy sposób "dobra wiara" podatnika stanowi podstawową przesłankę do uznania, czy w zaistniałej sytuacji procesowej, gdy rzeczywiście wykonano usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, lecz wystawione faktury są nierzetelne (faktury wystawiły inne podmioty niż rzeczywisty usługobiorca, bądź podmiot nieistniejący), spółka będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że podatnik zawierając ww. transakcje nie działał z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, co nie pozwalało mu skorzystać z dobrodziejstwa tzw. dobrej wiary. Jak omówiono szeroko już powyżej, podatnik nie dokonał weryfikacji swoich kontrahentów i zawierał transakcje w warunkach, które budziły wątpliwości. Przy czym, jak trafnie wskazano w sprawie, w przypadku posłużenia się przez podatnika "pustą fakturą", za którą nie dochodzi do fizycznego wydania towaru, dobra wiara z istoty rzeczy nie może zostać uwzględniona. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również bezsprzecznie, że podatnik wystawiał nierzetelne lub częściowo nierzetelne faktury na rzecz B. G., które weszły do obrotu prawnego, a to uprawniało do określenia kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. Zgodnie z brzmieniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19 u.p.t.u. (obowiązującego w 2013 r. - obecnie art. 19a). Norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez nieuprawnione odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku, gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zgromadzony i przeanalizowany materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że podatnik wystawiał puste faktury - w zakresie wskazanym i wyjaśnionym w skarżonej decyzji - na rzecz B. G., które to faktury weszły do obrotu prawnego, a to uprawniało organ właściwy do określenia Stronie kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 8 u.p.t.u., którego skarżący upatruje w ich pominięciu i nieuwzględnieniu możliwości dokonania odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu VAT, pomiędzy kilkoma podmiotami, z wydaniem towaru przez pierwszy podmiot bezpośrednio ostatniemu. Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zauważyć należy, że ustawodawca wykreował tu swoistą fikcję prawną, tak by opodatkowanie podatkiem VAT dostosować do potrzeb i realiów współczesnego obrotu gospodarczego. Nie oznacza to jednak, że przepis ten może stanowić usprawiedliwienie dla nadużyć dokonywanych w tego typu transakcjach. Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z 24.07.2020 r., sygn. akt I SA/Lu 18/20 cyt. "W przypadku transakcji łańcuchowych istotne jest to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.". Z przedstawionego stanowiska WSA w Lublinie wynika, że aby mówić o skutecznym zastosowaniu rozwiązania uregulowanego w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., każdy z podmiotów łańcucha transakcji powinien nabyć prawo do dysponowania towarem jak właściciel, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, skoro nie może być mowy o towarze wytworzonym przez H. Podstawą do nabycia takiego prawa byłoby np. zawarcie pisemnych umów z dostawcami towarów. W sprawie sam podatnik zaangażował do współpracy swojego syna, dodając kolejne ogniwo łańcucha, bezzasadnie go wydłużając, co również nie może przemawiać na jego korzyść. Z kolei NSA w wyroku z 27.11.2019 r. sygn. akt I FSK 1659/17 uznał, że: "Jeżeli w sprawie ustalone zostało w sposób niepodważalny, że zakwestionowane faktury, mające dokumentować transakcje sprzedaży i zakupu prętów stalowych, nie dokumentują żadnych transakcji pomiędzy wykazanymi w ich treści podmiotami (w tym Skarżącym), to tym samym nie można uznać, że dokumentują one dokonanie tzw. transakcji łańcuchowych, których warunki określa art. 7 ust. 8 u.p.t.u.". Zdaniem Sądu organ takich właśnie ustaleń dokonał, mianowicie zakwestionowane faktury, zarówno te mające dokumentować transakcje zakupu tworzyw sztucznych, jak i ich sprzedaży nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy wykazanymi w ich treści podmiotami, tym samym nie można uznać, że w rozpatrywanej sprawie znalazł zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Za bezzasadne należy uznać też zarzuty naruszenia zasady ochrony prawa własności, uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. Odmowa podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B, C Sp. z o.o. i D jest bowiem w realiach niniejszej sprawy uzasadniona i nie narusza tym samym zasady ochrony prawa własności uregulowanej we wskazanym artykule Konwencji. Nie wywiązując się z obowiązku weryfikacji rzetelności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami podatnik winien liczyć się ze skutkami pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rozstrzygnięcie organu nie narusza w szczególności zasady sprawiedliwej równowagi pomiędzy wymogami powszechnego interesu społeczeństwa oraz wymogami ochrony podstawowych praw jednostki. Ponadto należy zauważyć, że sprawy podatkowe podlegają znacznemu ograniczeniu co do poddania kognicji Europejskiego Trybunału Praw Człowieka. W wyroku z 12.07.2011 r. w sprawie 44759/98, Trybunał ten zwrócił uwagę, że art. 1 Protokołu nr 1 dotyczy ochrony własności, zastrzega prawo państwa do stworzenia takiego prawa, jakie uzna za konieczne w celu zabezpieczenia uiszczenia podatków. W konkluzji wyroku uznano, że sprawy podatkowe wykraczają poza granice praw i obowiązków cywilnych, niezależnie od skutków finansowych, które wynikają z nich dla podatnika. Dodatkowo wskazać należy, że wynikające z art. 1 Protokołu Nr l prawo własności nie może być nieograniczone. W szczególności nie może być rozumiane jako zezwolenie na działalność naruszającą prawo. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 2, art. 8 w związku z art. 217 oraz art. 84 Konstytucji RP. Przepis art. 217 Konstytucji RP dotyczy stanowienia prawa, czego organy podatkowe w tej sprawie nie czyniły i ustalając podatek oparły się na unormowaniach zawartych w ustawie. Wobec więc jednoczesnego uznania, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, pełny i na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego posłużono się w sprawie odpowiednimi normami prawa materialnego, zarzuty powyższe nie mogą być uznane za zasadne. Odnosząc się do naruszenia art. 2 Konstytucji, Sąd, stwierdza, iż miał obowiązek wydać decyzję zastępującą złożoną przez podatnika deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Wobec tego, skoro podatnik rozliczał się w podatku VAT nieprawidłowo, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 O.p. Kolejny zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji, poprzez nierówne traktowanie sytuacji podatkowej skarżącego. Zdaniem pełnomocnika, organ powinien poczynić takie same ustalenia jak wobec podatnika, również względem innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu fikcyjnych transakcji, czego jednak nie uczynił. W opinii strony, organy podatkowe dopuściły się rażących naruszeń poprzez niepowiadomienie innych organów powołanych do przeprowadzenia odpowiednich postępowań u pozostałych podmiotów zaangażowanych w oszustwo o wykrytych nieprawidłowościach. Wskazać trzeba, że art. 32 § 1 Konstytucji RP stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 19.02.2020 r. sygn. II OSK 932/18: "Konstytucyjna zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP nie oznacza, że wobec wszystkich należy stosować te same normy prawne. Zasada równości jest zachowana, jeżeli adresaci norm prawnych znajdują się w różnych sytuacjach i adekwatnie do tych sytuacji stanowione są regulacje prawne. Równość wymaga, by osoby znajdujące się w takiej samej sytuacji traktować tak samo, a osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji - odmiennie". Odnosząc powyższą tezę wyrażoną przez NSA do postępowań podatkowych, wskazać należy, że oceny konkretnej sytuacji oraz konkretnego podmiotu dokonuje właściwy dla tego podmiotu organ podatkowy w ramach prowadzonych kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Na ocenę taką składa się wiele czynników i elementów, które w poszczególnych postępowaniach mogą się różnić, a tym samym wywierać wpływ na końcową ocenę sprawy i jej rozstrzygnięcie. Tym samym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia żadnego z zarzutów podniesionych w skardze. Z uwagi na to, że Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.. W konsekwencji wobec niepodzielenia zarzutów skarżącej Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.