III FSK 890/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 656/23 w sprawie ze skargi S. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 19 maja 2023 r., nr SKO.4100.1.23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2019-2020 oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 12 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 656/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z 19 maja 2023 r. w przedmiocie zarachowania wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2019 r. i 2020 r. 1.2. Postanowieniem z 19 maja 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta S. z 22 listopada 2022 r. w przedmiocie zarachowania dokonanej przez skarżącego wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2019 i 2020 r. W uzasadnieniu tego postanowienia SKO wskazało, że Prezydent Miasta S. postanowieniem z 22 listopada 2022 r. orzekł o zarachowaniu wpłaty z dnia 19 listopada 2021 r. w wysokości 2.448 zł w ten sposób, że zaliczył: kwotę 209,28 zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019 (decyzja wymiarowa z dnia 25 marca 2021 r.); kwotę 10,00 zł na poczet odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019; kwotę 2.127,48 zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2020 (decyzja wymiarowa z dnia 25 marca 2021 r.); oraz kwotę 101,24 zł na poczet odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2020. Na powyższe postanowienie skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo organy podatkowe zarachowały, stosownie do brzmienia art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "o.p."), dokonaną przez skarżącego w dniu 19 listopada 2021 r., a więc przed upływem terminu płatności kolejnej raty tego podatku za 2021 r., wpłatę na poczet wskazanej zaległości za rok 2019 i 2020 oraz w sposób wskazany w art. 55 § 2 o.p. Zaistniały na tle stanowiącego podstawę zarachowania tej wpłaty przepisu art. 62 § 1 o.p. spór jest natomiast wynikiem niezrozumienia przez skarżącego jego treści i konsekwencji z niej płynącej dla podatników, którzy posiadają zaległości w regulowaniu swoich zobowiązań podatkowych. W konsekwencji skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie wyroku w myśl art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634- tj. z dnia 7 lipca 2023 r., dalej: "p.p.s.a."). Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 p.p.s.a., zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 62 § 1 i 2 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie podatnik nie może decydować o przeznaczeniu wpłaty w zakresie okresu, za który powstała zaległość w sytuacji, w której wpłaty zostały dokonane na podstawie pisemnej informacji od Pani M. N. z Urzędu Miasta S. przekazanej w dniu 17.11.2021 roku za lata 2016-2020. Na jaj podstawie wyliczone kwoty zostały zapłacone w dniu 19.11.2021 roku; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 55 oraz art. 62 § 1, § 1a, i § 4 w zw. z art. 216-219 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie dokonanie zarachowania wpłaty w sposób niezgodny z przepisami, w szczególności poprzez pominięcie wpłat wcześniejszych i uwzględnienie wpłat późniejszych na najwcześniej wymagalne; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm), poprzez brak należytej kontroli nad organem administracji w sytuacji, gdy organ ten postępuje niezgodnie z prawem poprzez naruszenie przepisów ustawy, a sądy administracyjne zgodnie z ustawą sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem; - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 ust. 1 w zw. z art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargi, pomimo braku wszechstronnego zebrania materiału dowodowego przez organy obu instancji, w tym nieprzeprowadzenia w pełni postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art 141 § 4 p.p.s.a.; - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i art 134 § 1 p.p.s.a. które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia skarżonego orzeczenia, które nie zawiera indywidualnych rozważań prawnych w rozpoznawanej sprawie, oraz nie zawiera odniesienia do wszystkich argumentów skarżącego od początku konsekwentnie przedstawianych organowi administracji i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie i w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń w zakresie, w jakim Sąd przyjął stan faktyczny w jakim doszło o potrącenia z pominięciem faktu wystosowania pisemnej informacji od Pani M. N. z urzędu Miasta S. przekazanej w dniu 17 listopada 2021 roku za lata 2016-2020. Na jaj podstawie wyliczone kwoty zostały zapłacone w dniu 19 listopada 2021 roku. - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. - poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nakładają obowiązek całościowego przeanalizowania i merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego; poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie i w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń w zakresie, w jakim Sąd przyjął podstawy potrąceń; - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1, art. 134 ust. 1, w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 124 o.p. poprzez brak pełnego i wyczerpującego uzasadnienia orzeczenia odnoszącego się do wszystkich zarzutów i argumentów skargi; - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1, art. 134 ust. 1, w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 207 i 208 o.p. - poprzez brak odniesienia się do okoliczności, że wskazywanych przez skarżącego w skardze oraz przedstawionych w sprawie; poprzez brak ustalenia w sprawie stanu faktycznego oraz poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego i dowodowego w sprawie; - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z w zw. z art. 187 § 1 o.p. - poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nakładają obowiązek całościowego przeanalizowania i merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego. 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 3.3. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił jako zgodny z prawem sposób zarachowania wpłaty dokonanej przez skarżącego na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2019 i 2020 r. Źródło tego sporu tkwi w fakcie, że według skarżącego wpłatę tę organ powinien zaliczyć na bieżącą ratę podatku za 2021 r., według zaś organu, skoro na koncie skarżącego istniała zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 209, 28 zł oraz za rok 2020 w kwocie 4.770 zł, z terminem zapłaty od dnia 16 kwietnia 2021 r., to dokonaną w dniu 19 listopada 2021 r. wpłatę oraz odsetki należało zaliczyć na tę zaległość zgodnie ze wskazaniem podatnika na podatek od nieruchomości, którego wpłata dotyczy tj. za rok 2019 i 2020, którego termin płatności był wcześniejszy niż termin płatności podatku od nieruchomości za 2021r. 3.4. W tym kontekście zauważyć należy, że w świetle przepisu art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie do art. 51 § 1 o.p. zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 o.p.) do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku (§ 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 703). Na podstawie art. 55 § 1 o.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 o.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Według art. 59 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Zgodnie z art. 62 § 1 o.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Zmiana brzmienia art. 62 § 1 o.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W sytuacji zatem posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych. Przepis art. 62 § 1 o.p. wskazuje sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10). Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520). Zaznaczyć należy, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 o.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. 3.5. W przedmiotowej sprawie na moment dokonywania spornej wpłaty na koncie skarżącego istniała zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 209,28 zł oraz za rok 2020 r. w kwocie 4.770 zł, z terminem zapłaty 16 kwietnia 2021 r. Jak bowiem wynika z akt sprawy decyzjami z dnia 25 marca 2021 r. Prezydent Miasta S. ustalił skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości odpowiednio za rok 2019 w kwocie 4.346 zł oraz za 2020 w kwocie 4.770 zł. Decyzje te zostały odebrane w dniu 2 kwietnia 2021 r., tj. termin płatności podatku upłynął w dniu 16 kwietnia 2021 r. Dokonane przez skarżącego wpłaty na poczet podatku od nieruchomości pokryły tylko zaległą część zobowiązania podatkowego za 2019 r. i nie wystarczyły na pokrycie w całości zobowiązania za 2020 r. W tych okolicznościach faktycznych prawidłowo organy podatkowe zarachowały, stosownie do brzmienia art. 62 § 1 o.p., dokonaną przez skarżącego w dniu 19 listopada 2021 r., a więc przed upływem terminu płatności kolejnej raty tego podatku za 2021 r., wpłatę na poczet wskazanej zaległości za rok 2019 i 2020 oraz w sposób wskazany w art. 55 § 2 o.p. Zaistniały na tle stanowiącego podstawę zarachowania tej wpłaty przepisu art. 62 § 1 o.p. spór jest natomiast wynikiem niezrozumienia przez skarżącego jego treści i konsekwencji z niej płynącej dla podatników, którzy posiadają zaległości w regulowaniu swoich zobowiązań podatkowych. W konsekwencji należało uznać zarzuty naruszenia art. 62 § 1 i 2 o.p., art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 55 oraz art. 62 § 1, § 1a, i § 4 w zw. z art. 216-219 o.p. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 1 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Funkcja kontrolna działalności administracji publicznej jest decydująca dla określenia natury polskiego sądownictwa administracyjnego. Sądy administracyjne posiadają zasadniczo charakter sądów kasacyjnych. Są one uprawnione do badania wydanych przez organy administracji publicznej aktów oraz podjętych czynności. Artykuł 1 p.u.s.a. określa zatem kryterium sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Nie ma ona charakteru procesowego, ale ustrojowy. Sąd administracyjny może w związku z tym naruszyć te przepisy wyłącznie wówczas, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, gdy oceni działalność podmiotu spoza administracji publicznej bądź zastosuje środki prawne nieznane przepisom ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych albo oceniając działalność administracji publicznej, przyjmie inne niż legalność (zgodność z prawem) kryterium kontroli. Z kolei zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych jest wyznaczony przez katalog określonych form działania organów administracji publicznej (tzw. przedmiot zaskarżenia). Zostały one wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz w innych ustawach, do których odsyła art. 3 § 3 p.p.s.a. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją sądu pierwszej instancji, przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie uzasadnia zarzutu naruszenia ww. przepisów. W konsekwencji należało uznać zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., art. 3 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. 3.7. Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej i trafnej oceny posiadanego materiału dowodowego, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji zawierają uzasadnienie faktycznie i prawne oraz wyjaśniają zasadność przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy. Wskazano i umotywowano powody dokonanych rozstrzygnięć. Natomiast stwierdzenie, że wnioski organów podatkowych wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań skarżącego, nie stanowią o naruszeniu przepisów wskazanych w złożonej skardze. W konsekwencji należało uznać, że nie doszło do naruszenia art. 3 § 1, art. 134 ust. 1, w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 124 o.p., art. 3 § 1, art. 134 ust. 1, w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 207 i 208 o.p. oraz art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z w zw. z art. 187 § 1 o.p. 3.8. Naruszenie art. 141 § 4 może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni podniesiony zarzut niezasadnym. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Kielcach podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania, czy też prawa materialnego. Zatem zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art 134 § 1 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadne. 3.9. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego na mocy art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Bogusław Woźniak