I SA/Po 623/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 20 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 listopada 2023 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 29 listopada 2023 r., nr [...] określił C. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...], rok produkcji 2019, poj. silnika 4461 cm3 na kwotę [...]zł. Wyjaśniono, że złożono deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego AKC-U/S z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego powyżej pojazdu. W deklaracji tej wskazano m. in. podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł. Na skutek podjętych czynności sprawdzających ustalono, że wartość ta odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych wynoszącej [...] zł netto. Wartość ta została ustalona na podstawie ofert internetowych sprzedaży dla samochodów z tego samego roku produkcji, co rok oferty internetowej. Zadeklarowana podstawa opodatkowania odbiega od ustalonej średniej wartości rynkowej o blisko 41% (kwotowo [...] zł). Wyjaśniono, że skupino się na cenach modeli samochodów marki [...] o niższym standardzie/wyposażeniu (w tym model [...]), a więc takich modeli, które są w swej klasie są zbliżone do spornego pojazdu. Naczelnik wystosował do skarżącej wezwanie z 25 maja 2023 r. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w tym przedłożenia na tą okoliczność stosownych dowodów. Wyłącznie uzupełniająco zwrócono w wezwaniu uwagę, że w katalogu [...] występują notowania dla modelu [...] w innych wersjach i z innym silnikiem, tj. np. z silnikiem o pojemności 2.755 cm3 i mocy 130 kW - średnia cena [...] zł (różnica około 35%). Zaznaczono przy tym, że nie jest to notowanie w oparciu o które ustalono wartość rynkową pojazdu dla celów weryfikacji zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Skarżąca pismem z 26 czerwca 2023 r. ustosunkowała się do wezwania organu pierwszej instancji. Skarżąca podniosła m. in., że wartość rynkową pojazdu oceniać należy przez pryzmat rynku referencyjnego - rynku nabycia, którym jest rynek w D. . Oferowane tam pojazdy mają inną wartość niż te oferowane na rynku europejskim, z uwagi na specyfikę pojazdów, ich wyposażenie a także zastosowane rabaty i zniżki. Powołano się również na pismo E. L.L.C. z 16 czerwca 2023 r., w którym podmiot ten zadeklarował współpracę ze skarżącą od 2018 r. W piśmie tym wskazano również, że w związku z dużymi ilościami zakupionych pojazdów przez skarżącą oferuje się ceny hurtowe 25-30% niższe od cen detalicznych na rynku [...]. Skarżąca podniosła również, że dokonana przez Naczelnika analiza została przeprowadzona nieprawidłowo bowiem wzięto pod uwagę inny pojazd. Podniesiono, że dokonano oszacowania na podstawie tylko jednej oferty, prawdopodobnie oferty skarżącej, bowiem wyłącznie skarżąca oferuje analogiczne pojazdy na rynku. Wskazano również, że skarżąca dokonała sprzedaży pojazdu za kwotę [...]zł brutto a więc poniżej wartości ustalonej przez Naczelnika. W ocenie Naczelnika brak jest obiektywnych przesłanek, aby przyjąć, że cena zapłacona za pojazd ma swoje odzwierciedlenie na rynku sprzedaży. Wyjaśniono, że nie jest możliwym pozyskanie "archiwalnych" ofert sprzedaży pojazdów na rynku [...]. W tej sytuacji posłużono się sporządzonymi wydrukami w zakresie ofert internetowych pojazdów z lat 2021 i 2022. Skupiono się na cenach modeli o niższym standardzie/wyposażeniu, a więc takich modeli które są w swej klasie zbliżone do spornego pojazdu. Jak wynika ze sporządzonego na tej podstawie zestawienia średnia cena samochodów nowych (rok produkcji = rok wydruku oferty) wynosi [...] AED, samochodów rocznych (samochody wyprodukowane rok wcześniej niż wydruk oferty) [...] AED, samochodów pozostałych (samochody starsze niż rok) [...] AED. Dodatkowo załączono wydruk "bieżących" notowań z 2013 r. pojazdów marki [...] z 2022 r. Uznano, że dokonana analiza nie pozwala stwierdzić, że cena zapłacona za samochód, jest adekwatna do sytuacji rynkowej kraju sprzedaży z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne czy kulturowe. W posiadanych ofertach brak jest pojazdów oferowanych za cenę ok. [...] AED. Zauważono również, że cena pojazdu nie znajduje również uzasadnienia w podobnych ofertach internetowych na portalach europejskich. W kontekście przedłożonego przez skarżącą pisma z 16 czerwca 2023 r. uznano, że pismo to z uwagi na datę jego sporządzenia może się ewentualnie odnosić do bieżącego okresu. Zauważono, że skarżąca rozpoczęła działalność 23 października 2018 r. W konsekwencji czego w okresie 2018-2019 r. nie ma mowy o długoletniej współpracy z E. L.L.C. Zaznaczono przy tym, że powyższe i tak pozostaje bez znaczenia dla sprawy bowiem sporny pojazd nabyto 17 lipca 2019 r. od I. F. C. L.. Uznano przy tym, że ewentualnie udzielony rabat należy rozpatrywać wyłącznie w kategorii indywidualnych uzgodnień pomiędzy sprzedawcą i nabywcą i wzajemnych relacji handlowych pozostający bez wpływu na określenie średnich cen pojazdu na rynku sprzedaży. Na marginesie zauważono, że wartość udzielonego rabatu przyjmując jako kwotę wyjściową [...] AED i wynikającą z dokumentu zakupu w przeliczeniu kwotę [...]AED wynosiła ponad 31%. Nie podzielono zarzutów skarżącej podnoszących nieprawidłowość analizy przeprowadzonej na potrzeby czynności sprawdzających. Wyjaśniono, że zgromadzone oferty internetowe dotyczą samochodów marki [...] o podobnej klasie w tym [...]. Nie znajduje więc uzasadnienia przekonanie, że porównano zupełnie odmienne modele pojazdu. Za niezasadne uznano twierdzenie, że szacunku dokonano na podstawie jednej oferty prawdopodobnie skarżącej. Wyjaśniono, że brano pod uwagę ogólnie dostępne informacje w ofertach internetowych. To, że notowań danego pojazdu nie ma wprost w katalogach, nie znaczy, że nie posiada on ceny rynkowej i że na podstawie innych notowań czy przesłanek nie można wnioskować (choćby w przybliżeniu) o jego wartości. Wskazano również, że cena po jakiej skarżąca dokonała zbycia spornego pojazdu nie znajduje odzwierciedlania w ustalonych ofertach internetowych. Postanowiono włączyć do akt sprawy opinię techniczną z 13 listopada 2023 r., nr [...] dotyczącą ustalenia wartości rynkowej samochodu [...], VIN: [...], rok produkcji 2019, poj. silnika 4461 cm3. Uznano, że wskazany ostatnio pojazd spełnia warunek podobieństwa do spornego w niniejszej sprawie pojazdu. We wskazanej opinii wartość pojazdu została określona na kwotę [...]zł. W tej sytuacji zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania ([...] zł) odbiega od wartości rynkowej pojazdu o blisko 37% (wartość rynkowa netto - [...] : [...] : [...] = [...] zł). Uznano, że jest to wartość znaczna i jednocześnie nie wykazano przyczyny dla tak znacznej różnicy. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako wszczętego bez zaistnienia ku temu podstaw. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z 20 sierpnia 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik słusznie określił wysokość podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową pojazdu oszacowaną przez biegłego zgodnie z opinią techniczną z 13 listopada 2023 r., nr [...] Wyjaśniono, że wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego też okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Wyjaśniono, że odstępstwo od średniej wartości rynkowej pojazdu jest znaczne, o czym świadczą wydruki ofert sprzedaży dla samochodów z tego samego roku produkcji oraz wskazana opinia. Wskazano również, że stan techniczny pojazdu nie budził zastrzeżeń. W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był to pojazd nieuszkodzony. Uznano, że nie wystąpiły uwarunkowania w zakresie stanu technicznego samochodu jak i też uwarunkowania zewnętrzne mogące świadczyć o występowaniu uzasadnionej przyczyny różnicy. Wskazano również, że wartość pojazdu odbiega w znaczny sposób od wartości pojazdów występujących na rynku [...]. Powyższe zostało szeroko uzasadnione w decyzji organu pierwszej instancji wraz ze wskazaniem ofert sprzedaży pojazdów podobnych znajdujących się na tym rynku. Zauważano również, że skarżąca nie przedłożyła certyfikatu autoryzowanego dealera. W ocenie Dyrektora nadesłane przez skarżącą dokumenty nie dowodzą prowadzenia przez nią profesjonalnej działalności dealerskiej i w konsekwencji nie uzasadniają wskazania podstawy opodatkowania na poziomie znacznie niższym niż średnia wartość rynkowa pojazdu. W konsekwencji przedstawiony przez skarżącą model biznesowy nie może zostać uznany za prowadzenie działalności dealerskiej. Dealerem samochodów jest bowiem firma, która sprzedaje nowe lub używane samochody na poziomie detalicznym, na podstawie umowy dealerskiej z producentem samochodów lub jego filią zajmującą się sprzedażą. W tym kontekście zauważono, że dokonując przeglądu strony internetowej firmy nie odnaleziono tam skarżącej. W tej sytuacji za nieuzasadniony uznano zarzut błędnego zidentyfikowania rynku referencyjnego. Nie zgodzono się również z zarzutem dotyczącym oparcia rozstrzygnięcia na opinii biegłego sporządzonej z naruszeniem przepisów prawa. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że z uwagi na brak notowań średnich wartości rynkowych tej marki i modelu jak przedmiotowy samochód w bazach [...] i [...] włączono do akt sprawy opinię biegłego, który ustalił szacunkową wartość pojazdu spełniającego warunek i kryteria podobieństwa. Biegły ustalił przy tym wartość wycenianego przez niego pojazdu na kwotę [...]zł brutto. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.a.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - całkowite pominięcie faktu, iż podstawą opodatkowania jest kwota jaką spółka zobowiązana była do zapłaty za pojazd sprzedawcy w [...] (dalej w skrócie jako: "[...]"), tj. błędne zidentyfikowanie rynku [...], który miał być w niniejszej sprawie rynkiem referencyjnym i odniesienie ceny nabycia pojazdu do rynku konsumenta (odbiorcy końcowego), a nie rynku dealera, którym jest spółka, co miało istotny wpływ na przebieg sprawy, ponieważ doprowadziło do zakwestionowania ustalonej przez spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji skutkowało wszczęciem postępowania w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a.; 2) art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że podstawą opodatkowania powinna być średnia wartość rynkowa pojazdu, a nie wartość celna pojazdu - wcześniej nabytego na rynku [...], dopuszczonego do wolnego obrotu na terenie całej UE przez organ celny niemiecki, który przyjął zgłoszenie celne, podjął decyzję o dopuszczeniu przedmiotowego samochodu do wolnego obrotu na terenie całej UE i nie kwestionował zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej przedmiotowego samochodu ustalonej zgodnie z art. 70 Rozporządzenia PE i Rady UE Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. (Dz.U.UE.L.2013.269.1 z dnia 2013.10.10) ustanawiającego unijny kodeks celny - ustalona w oparciu o wartość transakcyjną, to znaczy cenę faktycznie zapłaconą, co miało istotny wpływ na przebieg sprawy bowiem organ przyjął błędne podstawy weryfikacji podstawy opodatkowania, co w konsekwencji skutkowało wszczęciem postępowania w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a.; 3) art. 104 ust. 8-9 w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez: a) przyjęcie, iż cena uiszczona przez spółkę za pojazd stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu; b) przyjęcie, iż nie zachodzą przyczyny uzasadniające odbieganie podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu; c) dokonanie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu z pominięciem wytycznych wskazanych w art. 104 ust. 11 u.p.a., tj. brania pod uwagę przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodów tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym; – co miało istotny wpływ na przebieg postępowania, ponieważ spowodowało uwzględnienie przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu wszystkich oferowanych samochodów marki [...], wskutek czego błędnie ustalono średnią wartość rynkową pojazdu, co w efekcie doprowadziło do zakwestionowania ustalonej przez spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji poskutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę [...]zł; 4) art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 140 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez automatyczne przyjęcie, iż właściwym parametrem do ustalenia podstawy opodatkowania będzie średnia wartość rynkowa samochodu, a nie wartość określona w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.; 5) art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez automatyczne przyjęcie, iż właściwym parametrem do ustalenia podstawy opodatkowania będzie średnia wartość rynkowa samochodu, a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 u.p.a.; 6) art. 120, art. 121 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, niepodjęcie przez organy podatkowe wszystkich działań niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego i wszystkich informacji niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego określenia wielkości podstawy opodatkowania oraz niewzięcie pod uwagę faktu, iż podstawa opodatkowania wskazana przez stronę wynikała wprost z umowy sprzedaży oraz nie odniesienie się organu do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; 7) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ drugiej instancji powodów z jakich argumentacja prawna podniesiona przez skarżącą w odwołaniu od decyzji nie zasługuje na uwzględnienie; 8) art. 122, art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. polegające na oparciu rozstrzygnięcia na opinii biegłego sporządzonej z naruszeniem przepisów prawa, co miało istotny wpływ na przebieg sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu, zakwestionowania ustalonej przez spółkę wysokości zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało orzec o określeniu skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionego na wstępie pojazdu. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie stojąc na stanowisku, że cena nabycia przez nią pojazdu wykazana w deklaracji podatkowej nie odbiegała od średniej wartości, a w przypadku różnicy w tym zakresie istnieje uzasadniona przyczyna jej wystąpienia. Zgodnie z art. 104 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest: 1) kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego; 2) kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy; 3) wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Z treści art. 104 ust. 1 pkt 2 powołanego aktu wynika, że zasadniczo w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Dostrzec jednak należy, że zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim U. E. zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Jak stanowi z kolei art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zgodnie z art. 104 ust. 9 analizowanego aktu, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Stosownie z kolei do postanowień art. 104 ust. 10 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Jak głosi z kolei art. 104 ust. 11 analizowanego aktu, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Na tle przytoczonych regulacji należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że brzmienie art. 104 ust. 6 u.p.e.a. nie wyklucza możliwości zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 tego aktu. Wskazane ostatnio regulacje odnoszą się bowiem również do sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej pojazdu. W konsekwencji tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem także wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.a., za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim U. E. zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego [tak: wyrok NSA z 23 marca 2023 r., I GSK 1875/19]. Uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałania podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). W dotychczasowym orzecznictwie wprost wskazuje się, że nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny [tak: wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., I GSK 582/12]. Na gruncie analizowanego przepisu ustawodawca przyjął dwuetapowy tryb weryfikacji podstawy opodatkowania. W pierwszym etapie podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. To podatnik dysponuje wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny. Podatnik powinien okoliczności te wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa ciężar dowodzenia, że różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową jest uzasadniona. W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. i nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości [tak: wyrok NSA z 10 sierpnia 2018 r., I GSK 626/16]. Podkreślić przy tym należy, że nawet znaczna różnica wskazanych powyżej wartości, w sytuacji, gdy posiada ona "uzasadnioną przyczynę", nie uzasadnia prowadzenia postępowania weryfikującego deklarowaną podstawę opodatkowania. Istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową samochodu jest kwestią kluczową przy ustalaniu, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika [por. wyrok NSA z 10 czerwca 2022 r., I FSK 2528/21]. Na gruncie zarówno wskazanych wyżej przepisów, jak i zasad prowadzenia postępowania, ustalenie istnienia lub braku "uzasadnionej przyczyny" jak i "znacznej różnicy" wymaga wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym uwzględnienia konkretnych okoliczności występujących w danej sprawie. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, takich jak uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany. Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu może wiązać się np. z zakupem pojazdu na rynku, na którym używane pojazdy danej klasy osiągają ceny niższe niż na rynku krajowym. Oczywistym jest, że sprzedaż takiego samochodu na rynku krajowym nastawiona jest na zysk. Podatnik ponosi również koszty i ryzyko transportu, przechowania, wad ukrytych, co przecież nie wpływa na cenę nabycia pojazdu przez podatnika, ale ma wpływ na cenę za jaką podatnik sprzedaje przedmiot kolejnemu nabywcy. Jednocześnie sam podatnik, nabywając samochód osobowy, nie ma obowiązku wyboru samochodu w górnych czy nawet średnich widełkach cenowych [tak: zapadły w sprawie skarżącej wyrok NSA z 09 sierpnia 2023 r., I FSK 647/23]. W realiach niniejszej sprawy należy również podkreślić, że w postanowieniach art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. mowa jest o średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Pojęcie to zostało wprost zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 104 ust. 11 powołanego aktu. We wskazanym ostatnio przepisie wyraźnie odniesiono się do wartości pojazdu ustalanej na rynku krajowym, a nie jakimkolwiek rynku w tym rynku [...]. Nie sposób również uznać aby na wartość samochodu na rynku krajowym wpływały indywidualne przymioty skarżącego czy inne okoliczności niezwiązane bezpośrednio ze stanem i typem pojazdu. Podkreślić przy tym należy, że wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Uznać również należy, że wartość pojazdu, w przypadku braku dostatecznej bazy porównawczej, może być ustalona w oparciu również o wartość pojazdów jak najbardziej podobnych [tak: zapadły w sprawie skarżącej wyrok NSA z 09 sierpnia 2023 r., I FSK 647/23]. W konsekwencji powyższego za nietrafne należało uznać zarzuty skargi kwestionujące odniesienie zapłaconej przez skarżącą ceny za pojazd do średniej wartości rynkowej ustalonej na rynku krajowym. Powtórzyć w tym miejscu należy, że w art. 104 ust. 11 u.p.a. wyraźnie odniesiono się do wartości pojazdu ustalanej na rynku krajowym. Niezależnie jednak od powyższego w ocenie Sądu nie przedstawiono wystarczającej argumentacji uzasadniającej uznanie, że skarżąca nie wskazała przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania pojazdu w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie jest wystarczający dla jej rozstrzygnięcia. Dyrektor uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podnosi, że z ustaleń Naczelnika dokonanych w programie [...] wynika, iż przyjmując średnie notowanie dla modelu [...] w innych wersjach i z innym silnikiem (tj. 2.755 cm3), że zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej o 35%. Zaznacza się przy tym, że posiłkowanie się powyższymi notowaniami i ofertami było zasadne z uwagi na brak notowań wprost dla spornego w niniejszej sprawie pojazdu. Skarżąca przekonywująco wywodzi, że każdy dealer czy też hurtownik zajmujący się zawodowo sprzedażą jakichkolwiek samochodów (tym samochodów osobowych), kupuje pojazdy przeznaczone do sprzedaży znacznie taniej niż konsument, który dany pojazd odkupuje od dealera. Skarżąca już w piśmie z 26 czerwca 2023 r. (będącym odpowiedzią na wezwanie Naczelnika z 25 maja 2023 r.) podnosiła, że wartość rynkową pojazdu należy oceniać przez pryzmat rynku nabycia, którym jest rynek w D.. Podniesiono, że oferowane tam do sprzedaży pojazdy mają inną wartość niż te oferowane na rynku europejskim, z uwagi na specyfikę pojazdów, ich wyposażenie, a także stosowane rabaty i zniżki. Skarżąca przedłożyła przy tym m. in. pismo z 16 czerwca 2023 r. sporządzone w imieniu E. L.L.C. Spółka ta oświadczyła, że współpracuje ze skarżącą począwszy od 2018 r. Wskazano również, że w związku z dużymi ilościami zakupionych przez skarżącą pojazdów oferuje ceny hurtowe o 25-30% niższe od cen detalicznych na rynku [...]. Pomiędzy stronami nie ma przy tym sporu, że sporny pojazd został nabyty przez skarżącą nie od E. L.L.C. lecz od I. F. C. L.. Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu podnoszone przez skarżącą okoliczności należało w pierwszej kolejności ocenić przez pryzmat przesłanki uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. W ślad za powołanym powyżej, zapadłym w odniesieniu do skarżącej wyrokiem NSA 09 sierpnia 2023 r., I FSK 647/23 powtórzyć należy, że ustalenie istnienia lub braku "uzasadnionej przyczyny" jak i "znacznej różnicy" wymaga wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu może wiązać się np. z zakupem pojazdu na rynku, na którym używane pojazdy danej klasy osiągają ceny niższe niż na rynku krajowym. W ocenie Sądu wywiązanie się z powyższego obowiązku wymagało szczególnie wnikliwego odniesienia się do argumentacji skarżącej ukierunkowanej na wykazanie, że hurtowe ceny sprzedaży samochodów używanych w [...] kształtują się znacznie poniżej cen stosowanych w handlu detalicznym. Nie sposób w tym kontekście nie dostrzec, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia nie przedstawiono jak kształtowały się hurtowe ceny sprzedaży pojazdów osobowych na rynku [...]. W toku postępowania podatkowego jak i wcześniej w toku czynności sprawdzających nie przeprowadzono jakichkolwiek dowodów celem ustalenia powyższej okoliczności. Tymczasem poczynienie tego rodzaju ustaleń było konieczne dla odparcia argumentów skarżącej podnoszących, że różnica pomiędzy ceną nabycia pojazdów a średnią wartością rynkową pojazdu na terenie kraju znajdowała uzasadnienie w cenach stosowanych w [...] przy hurtowej sprzedaży pojazdów używanych. Podkreślić przy tym należy, że dopiero niebudzące wątpliwości wykazanie braku uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. otwiera możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a. w oparciu o średnią wartość rynkową samochodu zdefiniowaną w art. 104 ust. 11 powołanego aktu. Sąd dostrzega, że w aktach administracyjnych sprawy znajdują się wydruki oraz analizy ofert sprzedaży pojazdów marki [...] na rynku [...]. Wskazane oferty stanowiły jednak oferty z rynku detalicznego, a nie hurtowego. Nie przeprowadzono przy tym jakiegokolwiek dowodu, w tym np. dowodu z opinii biegłego pozwalającego na ustalenie jak co do zasady kształtują się ceny sprzedaży pojazdów używanych stosowane w handlu hurtowym na rynku [...] względem cen sprzedaży w transakcjach detalicznych. Tego rodzaju ustalenia mogłyby posłużyć do zweryfikowania argumentów skarżącej wskazujących na stosowanie względem niej przez jej kontrahentów cen niższych względem cen stosowanych w [...] przy sprzedaży detalicznej pojazdów używanych. W realiach niniejszej sprawy sporny pojazd został nabyty od I. F. C. L. nie zaś od E. L.L.C. Niezależnie jednak od powyższego należy uznać, że przedłożone przez skarżącą pismo wskazanej ostatnio spółki z 16 czerwca 2023 r. wskazuje na stosowanie przez nią względem skarżącej cen niższych o 25-30% względem cen stosowanych w [...] przy sprzedaży detalicznej pojazdów używanych. W ocenie Sądu treść przedłożonego przez skarżącą pisma z 16 czerwca 2023 r. sporządzonego przez E. L.L.C. nie pozwala w żadnej mierze na uznanie, że z uwagi na datę jego sporządzenia może się ono odnosić wyłącznie do bieżącego okresu. W piśmie tym wskazana spółka jednoznacznie wskazała, że z uwagi na duże ilości zakupu przez skarżącą oferowane są ceny hurtowe o 25-30% niższe od cen detalicznych na rynku [...]. Treść omawianego pisma nie pozwala w żadnej mierze na przyjęcie, że ceny oferowane skarżącej przez E. L.L.C. były niższe dopiero od określonego czasu, a nie już od początku współpracy. Nie sposób przy tym tracić z pola widzenia, że jak wynika z informacji zamieszczonych w KRS skarżąca od początku jej funkcjonowania jako przeważający przedmiot działalności deklarowała sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. W konsekwencji nie sposób wykluczyć aby skarżąca od początku swojej współpracy z E. L.L.C. jak i I. F. C. L. dokonywała zakupu hurtowych ilości pojazdów. Nie sposób nie zauważyć przy tym, że organy nie podjęły żadnych czynności dowodowych ukierunkowanych na ustalenie czy w rzeczywistości I. F. C. L. stosowała względem skarżącej ceny hurtowe kształtujące się na poziomie niższym od cen detalicznych na rynku [...]. Zaniechanie w powyższym zakresie ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na skutek zaniechania wskazanych czynności brak jest bowiem możliwości niebudzącego wątpliwości uznania, że brak jest uzasadnionych przyczyn odbiegania zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu. Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć również argument Dyrektora podnoszący, że skarżąca nie przedstawiła certyfikatu autoryzowanego dealera jak i nie figuruje na stronie internetowej firmy. Prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na hurtowym nabywaniu pojazdów osobowych oraz dokonywanie ich sprzedaży nie jest bowiem w żadnej mierze uwarunkowane uzyskaniem statusu autoryzowanego dealera określonej marki pojazdu. Nie ma sporu co do tego, że skarżąca handluje samochodami. Tego rodzaju działalność charakteryzuje się tymi samymi cechami, co działalność prowadzona przez autoryzowanych dealerów. Handlowiec co do zasady chce towar kupić tanio, a sprzedać jak najdrożej. Nie można mieć wątpliwości, że podmiot prowadzący taką działalność kupuje samochody taniej niż konsument, w przeciwnym razie działalność ta byłaby zupełnie nieopłacalna, wręcz przynosiłaby straty, ponieważ podmiot gospodarczy ponosi przed sprzedażą liczne koszty związane z zakupem towaru i prowadzenia działalności gospodarczej. Organ tych okoliczności w ogóle nie wziął pod uwagę. Konkludując rozważania w powyższym zakresie należy uznać, że organy nie zdołały w niebudzący wątpliwości sposób wykazać zaistnienia przesłanki braku uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Uchybienie w powyższym zakresie świadczy nie tylko o naruszeniu wskazanej regulacji lecz również o naruszeniu zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. Nie wywiązano się bowiem z obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji wskazanych uchybień przedwcześnie dokonano określenia wysokości podstawy opodatkowania stosując postanowienia art. 104 ust. 9 powołanego aktu. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy organy przedwcześnie dokonały również określenia podstawy opodatkowania wykorzystując w tym celu opinię techniczną z 13 listopada 2023 r., nr [...] Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Na tle przytoczonego przepisu należy wyjaśnić, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia prawidłowej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazywać i wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Zadaniem organu podatkowego, jest natomiast analiza tych przesłanek i na tej podstawie dokonanie oceny przedstawionego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie [tak: wyrok NSA z 16 listopada 2022 r., III FSK 1676/21]. W pierwszej kolejności należy dostrzec, że organy nie dokonały żadnej oceny opinii technicznej z 13 listopada 2023 r., nr [...] Innymi słowy w decyzjach organów nie wyjaśniono przyczyn z powodu których opinia ta została uzna za rzetelną, mogącą stanowić podstawę dla określania podstawy opodatkowania. Nie dokonano analizy logiczności oraz poprawności wniosków rzeczoznawcy majątkowego. Opinia ta została sporządzona w toku innego postępowania podatkowego i bezpośrednio dotyczyła innego pojazdu niż ten stanowiący przedmiot sporu w niniejszej sprawie. W opinii wprost wskazano, że wartość wycenianego pojazdu należało określić bez oględzin pojazdu, na podstawie przedłożonych dokumentów przez US w [...] Wskazano przy tym, że przedłożone dokumenty obejmowały: zanonimizowaną deklarację podatkową, przybliżone notowania internetowe, dokumenty zakupu oraz certyfikat eksportu wraz z tłumaczeniem, zanonimizowany dokument sprzedaży, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, informację [...], notowania internetowe w kraju, dowód rejestracyjny pojazdu oraz opinię techniczną nr [...] z 23 czerwca 2023 r. W tym też kontekście dostrzec należy, że wskazane dokumenty nie zostały w żaden sposób włączone do akt niniejszej sprawy podatkowej. Naczelnik wydając postanowienie z 16 listopada 2023 r. ograniczył się bowiem do włączenia do akt sprawy samej opinii bez dokumentów stanowiących podstawę jej opracowania. Rzeczoznawca wyjaśnił, że samochody o tak dużej pojemności silnika jak sporny pojazd były sprzedawane w [...] i [...]. Z kolei w krajach europejskich było ich bardzo mało. Z tego też powodu w komputerowych systemach informatycznych [...] i [...] brak jest notowań średnich wartości rynkowych pojazdów zbieżnych pod względem marki i modelu z wycenianym samochodem na lipiec 2019 r. W związku z brakiem w systemach informatycznych notowań wartości rynkowych przedmiotowego samochodu oraz brakiem tych informacji na stronach internetowych, znaleziono jedynie ogłoszenia dotyczące samochodów [...] lecz innej wersji o podobnych parametrach. Szacunkową wartość ustalono metodą porównawczą do wyżej wspomnianych samochodów z zastosowaniem odpowiednich korekt. Na podstawie powyższych ustaleń oszacowano wartość wycenianego pojazdu uznając, że wynosi ona w przybliżeniu [...] zł brutto. W załączniku do omawianej opinii zamieszczono przy tym dane z trzech przykładowych ofert internetowych oraz wyjaśniono, że szacunkową wartość rynkową wycenianego pojazdu oszacowano w podejściu porównawczym. W ocenie Sądu omawiana opinia nie powinna stanowić podstawy określania wartości rynkowej spornego w niniejszej sprawie pojazdu. Biegły dokonując w innej sprawie wyceny pojazdu oparł się wyłącznie na danych przedłożonych mu przez organ pierwszej instancji nie czyniąc samodzielnych ustaleń w zakresie tego jak kształtowany się ceny rynkowe pojazdów zbliżonych. Biegły w załączniku do opinii wskazał na trzy przykładowe oferty internetowe. W oparciu o dotychczasową zawartość akt administracyjnych sprawy brak jest jednak możliwości zweryfikowania jak w rzeczywistości wyglądały oferty wykorzystane przez biegłego przy sporządzaniu przez niego opinii. Do akt nie włączono bowiem dokumentacji wykorzystanej przy sporządzaniu opinii. W konsekwencji brak jest możliwości dokonania kompleksowej oceny jej wartości dowodowej. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym wyroku. Organy podejmą w szczególności działania ukierunkowane na ustalenie jak kształtowały się hurtowe ceny sprzedaży pojazdów w [...]. Przez pryzmat tych ustaleń organy ocenią następnie wiarygodność twierdzeń skarżącej podnoszących, że stosowano wobec niej ceny niższe od tych stosowanych przy sprzedaży detalicznej samochodów używanych na rynku [...]. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji.O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia Sąd kierował się treścią art. 206 powołanej ostatnio ustawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę, że pełnomocnik reprezentował skarżącą również w analogicznych sprawach I SA/Po 617/24 oraz I SA/Po 618/24. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności spraw. Z uwagi na powyższe okoliczności sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości ˝ opłaty wskazanej w § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).