I SA/Po 618/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 14 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21 grudnia 2023 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 21 grudnia 2023 r., nr [...] określił C. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] VIN: [...], rok produkcji 2018, poj. silnika 4461 cm3 na kwotę [...]zł. Wyjaśniono, że złożono deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego AKC-U/S z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego powyżej pojazdu. W deklaracji tej wskazano m. in. podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł. Na skutek podjętych czynności sprawdzających ustalono, że wartość ta odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych. Na etapie czynności sprawdzających posiłkując się notowaniami z systemu E. C. ustalono, że określona przez skarżącą podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu o blisko 27%. Ze względu na brak w systemie notowań pojazdów o identycznych parametrach do wyceny wykorzystano notowania dla pojazdu zgodnego pod względem marki, modelu, typu oraz liczby miejsc siedzących a różnego pod względem sposobu zasilania, mocy i pojemności silnika. Zaznaczono przy tym, że zasadniczo przy porównaniu pojazdów jednorodnych i o zbliżonym wyposażeniu oraz parametrach, te z silnikiem diesla osiągają wyższe ceny i są droższe aniżeli z zapłonem iskrowym. Wykorzystanie posiłkowo wyceny pojazdu [...] os. o poj. silnika 4.608 cm3, mocy 234 kW zasilanego benzyną wiąże się jedynie z ewentualnym niedoszacowaniem i nie niesie za sobą ryzyka przeszacowania obciążenia fiskalnego. Naczelnik wystosował do skarżącej wezwanie z 25 maja 2023 r. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn jej odbiegania od średniej wartości rynkowej. Zaznaczono przy tym, że zgromadzono 43 notowania pojazdów marki [...], rok produkcji 2020 oferowanych 12 marca 2021 r. na [...] portalu aukcyjnym D. ([...]), które wskazują na poziom cen ww. pojazdów na tamtejszym rynku. Uznano, że zaprezentowane ceny nie korespondują w żaden sposób z ceną zakupu i z zadeklarowaną podstawą opodatkowania. Skarżąca pismem z 27 czerwca 2023 r. ustosunkowała się do wezwania organu pierwszej instancji. Skarżąca podniosła m. in., że wartość rynkową pojazdu oceniać należy przez pryzmat rynku referencyjnego - rynku nabycia, którym jest rynek w D. . Oferowane tam pojazdy mają inną wartość niż te oferowane na rynku europejskim, z uwagi na specyfikę pojazdów, ich wyposażenie a także zastosowane rabaty i zniżki. Powołano się również na pismo E. L.L.C. z 16 czerwca 2023 r., w którym podmiot ten zadeklarował współpracę ze skarżącą od 2018 r. W piśmie tym wskazano również, że w związku z dużymi ilościami zakupionych pojazdów przez skarżącą oferuje się ceny hurtowe 25-30% niższe od cen detalicznych na rynku [...]. Skarżąca podniosła również, że dokonana przez Naczelnika analiza została przeprowadzona nieprawidłowo bowiem wzięto pod uwagę inny pojazd. Podniesiono, że dokonano oszacowania na podstawie tylko jednej oferty, prawdopodobnie oferty skarżącej, bowiem wyłącznie skarżąca oferuje analogiczne pojazdy na rynku. Wskazano również, że skarżąca dokonała sprzedaży pojazdu za kwotę [...]zł brutto a więc poniżej wartości ustalonej przez Naczelnika. W toku prowadzonego postępowania włączono do akt sprawy dokumenty z innego postępowania dotyczącego pojazdu [...], VIN: [...], rok produkcji 2018 zadeklarowanego przez skarżącą do opodatkowania 27 lutego 2019 r. Zaznaczono, że jest to bliźniaczy model samochodu względem tego stanowiącego przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnika brak jest obiektywnych przesłanek, aby przyjąć, że cena zapłacona za pojazd ma swoje odzwierciedlenie na rynku sprzedaży. Wyjaśniono, że nie jest możliwym pozyskanie "archiwalnych" ofert sprzedaży pojazdów na rynku [...]. W tej sytuacji posłużono się sporządzonymi w 2021 r. wydrukami w zakresie ofert internetowych pojazdów wyprodukowanych w 2020 r. Skupiono się na cenach 43 wyselekcjonowanych samochodów marki [...] a więc takich modeli, które są w swej klasie bardzo zbliżone do spornego pojazdu. Jak wynika ze sporządzonego na podstawie tej analizy zestawienia średnia cena pojazdów tego typu wyniosła [...] AED, przy wartości minimalnej [...] AED i maksymalnej [...] AED. Dodatkowo załączono wydruk "bieżących" notowań wyszukanych 15 pojazdów marki [...] z 2022 r. Wydruk ten wskazuje na znacznie wyższy poziom cen tego typu pojazdów aniżeli sugerowane w piśmie skarżącej. Uznano, że dokonana analiza nie pozwala stwierdzić, że cena zapłacona za samochód, jest adekwatna do sytuacji rynkowej kraju sprzedaży z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne czy kulturowe. W posiadanych ofertach brak jest pojazdów oferowanych za cenę oscylującą w granicach [...] AED przy czym cena ta obejmuje również inne koszty wynikające z warunków dostawy. W kontekście przedłożonego przez skarżącą pisma z 16 czerwca 2023 r. uznano, że pismo to z uwagi na datę jego sporządzenia może się ewentualnie odnosić do bieżącego okresu. Zauważono, że skarżąca rozpoczęła działalność 23 października 2018 r. W konsekwencji czego w okresie 2018 r. - 2019 r. nie ma mowy o długoletniej współpracy z E. L.L.C. Zaznaczono przy tym, że powyższe i tak pozostaje bez znaczenia dla sprawy bowiem sporny pojazd nabyto 3 stycznia 2019 r. od E. G. F.. Uznano przy tym, że ewentualnie udzielony rabat należy rozpatrywać wyłącznie w kategorii indywidualnych uzgodnień pomiędzy sprzedawcą i nabywcą i wzajemnych relacji handlowych pozostający bez wpływu na określenie średnich cen pojazdu na rynku sprzedaży. Na marginesie zauważono, że wartość udzielonego rabatu przyjmując jako kwotę wyjściową ustaloną średnią cenę pojazdów tego typu ([...] AED) i wynikającą z dokumentu zakupu w przeliczeniu kwotę [...]AED - wynosiła blisko 33%. Wskazano przy tym, że fakt przyjęcia do wyceny samochodu z silnikiem o zapłonie iskrowym i o mniejszej pojemności silnika przemawia na korzyść strony. Analogicznie należy się odnieść do tego, że zdaniem rzeczoznawcy w bazie katalogu E. , brak jest notowań dla pojazdu z 2018 r., gdzie notowania takie ograniczają się dla samochodów z 2017 r. Zauważono również, że skarżąca zleciła wykonanie opinii, która ogranicza się do kwestionowania ustaleń Naczelnika, a nie wskazuje na wartość spornego pojazdu. Powtórnie wskazano, że dokonując weryfikacji cen sprzedaży samochodów na rynku [...] posiłkowano się dostępnymi ofertami internetowymi. Wskazano również, że deklarowana przez skarżącą cena sprzedaży spornego pojazdu wynosząca [...] zł nie znajduje odzwierciedlania w wartości ustalonej na podstawie katalogu E.. Wskazano przy tym na fakturę z 2 kwietnia 2019 r., nr [...] dokumentującą sprzedaż przez skarżącą bliźniaczego modelu pojazdu za kwotę [...]zł. Wskazano również, że przeprowadzono dowodów z opinii biegłego w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej spornego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na 20 marca 2019 r. Biegły S. S. w opinii opracowanej 29 i 30 listopada 2023 r. określił szacunkową wartość rynkową spornego pojazdu na kwotę [...]zł. W tej sytuacji zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania ([...] zł), odbiega od wartości rynkowej pojazdu o ponad 37% (wartość rynkowa netto - [...] : [...] : [...] = [...]). Uznano, że jest to wartość znaczna i jednocześnie nie wykazano przyczyn tak znacznej różnicy. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako wszczętego bez zaistnienia ku temu podstaw. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z 14 sierpnia 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Uznano, że organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej spornego pojazdu. Za słuszne uznano również określenie wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową pojazdu oszacowaną przez biegłego. Wyjaśniono, że wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego też okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Wyjaśniono, że odstępstwo od średniej wartości rynkowej pojazdu jest znaczne, o czym świadczą wydruki ofert sprzedaży dla pojazdów podobnych do spornego a także opinia sporządzona przez biegłego skarbowego. Opinia ta wskazuje na znaczną różnicę miedzy kwotą wynikającą z deklaracji podatkowej, a określoną w opinii. Różnica ta wynosi ponad 37%. Wskazano również, że stan techniczny pojazdu nie budził zastrzeżeń. W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był to pojazd nieuszkodzony. Uznano, że nie wystąpiły uwarunkowania w zakresie stanu technicznego samochodu jak i też uwarunkowania zewnętrzne mogące świadczyć o występowaniu uzasadnionej przyczyny różnicy. Wskazano również, że wartość pojazdu odbiega w znaczny sposób od wartości pojazdów występujących na rynku [...]. Powyższe zostało szeroko uzasadnione w decyzji organu pierwszej instancji wraz ze wskazaniem ofert sprzedaży pojazdów podobnych znajdujących się na tym rynku. Zauważano również, że skarżąca nie przedłożyła certyfikatu autoryzowanego dealera. W ocenie Dyrektora nadesłane przez skarżącą dokumenty nie dowodzą prowadzenia przez nią profesjonalnej działalności dealerskiej i w konsekwencji nie uzasadniają wskazania podstawy opodatkowania na poziomie znacznie niższym niż średnia wartość rynkowa pojazdu. W konsekwencji przedstawiony przez skarżącą model biznesowy nie może zostać uznany za prowadzenie działalności dealerskiej. Dealerem samochodów jest bowiem firma, która sprzedaje nowe lub używane samochody na poziomie detalicznym, na podstawie umowy dealerskiej z producentem samochodów lub jego filią zajmującą się sprzedażą. W tym kontekście zauważono, że dokonując przeglądu strony internetowej firmy nie odnaleziono tam skarżącej. W tej sytuacji za nieuzasadniony uznano zarzut błędnego zidentyfikowania rynku referencyjnego. Nie zgodzono się również z zarzutem dotyczącym oparcia rozstrzygnięcia na opinii biegłego sporządzonej z naruszeniem przepisów prawa. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że z uwagi na brak notowań średnich wartości rynkowych tej marki i modelu jak przedmiotowy samochód w bazach E. i I.-E., konieczne było powołanie biegłego. Biegły ustalił przy tym wartość pojazdu na 20 marca 2019 r. na kwotę [...]zł. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie – całkowite pominięcie faktu, iż podstawą opodatkowania jest kwota jaką spółka zobowiązana była do zapłaty za pojazd sprzedawcy w [...] (dalej również jako: "[...]"), tj. błędne zidentyfikowanie rynku [...], który miał być w niniejszej sprawie rynkiem referencyjnym i odniesienie ceny nabycia pojazdu do rynku konsumenta (odbiorcy końcowego), a nie rynku dealera, którym jest spółka, co miało istotny wpływ na przebieg sprawy, ponieważ doprowadziło do zakwestionowania ustalonej przez spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji skutkowało wszczęciem postępowania w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a.; 2) art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że podstawą opodatkowania powinna być średnia wartość rynkowa pojazdu, a nie wartość celna pojazdu - wcześniej nabytego na rynku [...], dopuszczonego do wolnego obrotu na terenie całej UE przez organ celny niemiecki, który przyjął zgłoszenie celne, podjął decyzję o dopuszczeniu przedmiotowego samochodu do wolnego obrotu na terenie całej UE i nie kwestionował zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej przedmiotowego samochodu ustalonej zgodnie z art. 70 rozporządzenia PE i Rady UE Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. (Dz.U.UE.L2013.269.1 z dnia 2013.10.10) ustanawiającego unijny kodeks celny - ustalona w oparciu o wartość transakcyjną, to znaczy cenę faktycznie zapłaconą, co miało istotny wpływ na przebieg sprawy bowiem organ przyjął błędne podstawy weryfikacji podstawy opodatkowania, co w konsekwencji skutkowało wszczęciem postępowania w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a.; 3) art. 104 ust. 8-9 w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez: a) przyjęcie, iż cena uiszczona przez spółkę za pojazd stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu; b) przyjęcie, iż nie zachodzą przyczyny uzasadniające odbieganie podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu; c) dokonanie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu z pominięciem wytycznych wskazanych w art. 104 ust. 11 u.p.a., tj. brania pod uwagę przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodów tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym; – co miało istotny wpływ na przebieg postępowania, ponieważ spowodowało uwzględnienie przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu wszystkich oferowanych samochodów marki [...], wskutek czego błędnie ustalono średnią wartość rynkową pojazdu, co w efekcie doprowadziło do zakwestionowania ustalonej przez spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji poskutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę [...]zł; 4) art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 140 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez automatyczne przyjęcie, iż właściwym parametrem do ustalenia podstawy opodatkowania będzie średnia wartość rynkowa samochodu, a nie wartość określona w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.; 5) art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez automatyczne przyjęcie, iż właściwym parametrem do ustalenia podstawy opodatkowania będzie średnia wartość rynkowa samochodu, a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 u.p.a.; 6) art. 120, art. 121 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, niepodjęcie przez organy podatkowe wszystkich działań niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego i wszystkich informacji niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego określenia wielkości podstawy opodatkowania oraz niewzięcie pod uwagę faktu, iż podstawa opodatkowania wskazana przez stronę wynikała wprost z umowy sprzedaży oraz nie odniesienie się organu do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; 7) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ drugiej instancji powodów z jakich argumentacja prawna podniesiona przez skarżącą w odwołaniu od decyzji nie zasługuje na uwzględnienie; 8) art. 122, art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. polegające na oparciu rozstrzygnięcia na opinii biegłego sporządzonej z naruszeniem przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało orzec o określeniu skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionego na wstępie pojazdu. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie stojąc na stanowisku, że cena nabycia przez nią pojazdu wykazana w deklaracji podatkowej nie odbiegała od średniej wartości, a w przypadku różnicy w tym zakresie istnieje uzasadniona przyczyna jej wystąpienia. Zgodnie z art. 104 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest: 1) kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego; 2) kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy; 3) wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Z treści art. 104 ust. 1 pkt 2 powołanego aktu wynika, że zasadniczo w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Dostrzec jednak należy, że zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim U. E. zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Jak stanowi z kolei art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zgodnie z art. 104 ust. 9 analizowanego aktu, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Stosownie z kolei do postanowień art. 104 ust. 10 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Jak głosi z kolei art. 104 ust. 11 analizowanego aktu, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Na tle przytoczonych regulacji należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że brzmienie art. 104 ust. 6 u.p.e.a. nie wyklucza możliwości zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 tego aktu. Wskazane ostatnio regulacje odnoszą się bowiem również do sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej pojazdu. W konsekwencji tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem także wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.a., za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim U. E. zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego [tak: wyrok NSA z 23 marca 2023 r., I GSK 1875/19]. Uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałania podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). W dotychczasowym orzecznictwie wprost wskazuje się, że nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny [tak: wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., I GSK 582/12] Na gruncie analizowanego przepisu ustawodawca przyjął dwuetapowy tryb weryfikacji podstawy opodatkowania. W pierwszym etapie podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. To podatnik dysponuje wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny. Podatnik powinien okoliczności te wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa ciężar dowodzenia, że różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową jest uzasadniona. W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. i nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości [tak: wyrok NSA z 10 sierpnia 2018 r., I GSK 626/16]. Podkreślić przy tym należy, że nawet znaczna różnica wskazanych powyżej wartości, w sytuacji, gdy posiada ona "uzasadnioną przyczynę", nie uzasadnia prowadzenia postępowania weryfikującego deklarowaną podstawę opodatkowania. Istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową samochodu jest kwestią kluczową przy ustalaniu, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika [por. wyrok NSA z 10 czerwca 2022 r., I FSK 2528/21]. Na gruncie zarówno wskazanych wyżej przepisów, jak i zasad prowadzenia postępowania, ustalenie istnienia lub braku "uzasadnionej przyczyny" jak i "znacznej różnicy" wymaga wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym uwzględnienia konkretnych okoliczności występujących w danej sprawie. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, takich jak uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany. Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu może wiązać się np. z zakupem pojazdu na rynku, na którym używane pojazdy danej klasy osiągają ceny niższe niż na rynku krajowym. Oczywistym jest, że sprzedaż takiego samochodu na rynku krajowym nastawiona jest na zysk. Podatnik ponosi również koszty i ryzyko transportu, przechowania, wad ukrytych, co przecież nie wpływa na cenę nabycia pojazdu przez podatnika, ale ma wpływ na cenę za jaką podatnik sprzedaje przedmiot kolejnemu nabywcy. Jednocześnie sam podatnik, nabywając samochód osobowy, nie ma obowiązku wyboru samochodu w górnych czy nawet średnich widełkach cenowych [tak: zapadły w sprawie skarżącej wyrok NSA z 09 sierpnia 2023 r., I FSK 647/23]. W realiach niniejszej sprawy należy również podkreślić, że w postanowieniach art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. mowa jest o średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Pojęcie to zostało wprost zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 104 ust. 11 powołanego aktu. We wskazanym ostatnio przepisie wyraźnie odniesiono się do wartości pojazdu ustalanej na rynku krajowym, a nie jakimkolwiek rynku w tym rynku [...]. Nie sposób również uznać aby na wartość samochodu na rynku krajowym wpływały indywidualne przymioty skarżącego czy inne okoliczności niezwiązane bezpośrednio ze stanem i typem pojazdu. Podkreślić przy tym należy, że wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Uznać również należy, że wartość pojazdu, w przypadku braku dostatecznej bazy porównawczej, może być ustalona w oparciu również o wartość pojazdów jak najbardziej podobnych [tak: zapadły w sprawie skarżącej wyrok NSA z 09 sierpnia 2023 r., I FSK 647/23]. W konsekwencji powyższego za nietrafne należało uznać zarzuty skargi kwestionujące odniesienie zapłaconej przez skarżącą ceny za pojazd do średniej wartości rynkowej ustalonej na rynku krajowym. Powtórzyć w tym miejscu należy, że w art. 104 ust. 11 u.p.a. wyraźnie odniesiono się do wartości pojazdu ustalanej na rynku krajowym. Niezależnie jednak od powyższego w ocenie Sądu nie przedstawiono wystarczającej argumentacji uzasadniającej uznanie, że skarżąca nie wskazała przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania pojazdu w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie jest wystarczający dla jej rozstrzygnięcia. Dyrektor uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazuje m. in., że przyjmując średnie notowanie dla modelu [...] wyposażonego w benzynowy silnik o poj. 4.608 cm3 i mocy 234 kW z programu E. zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej o 27%. Z uwagi przy tym na brak możliwości pozyskania "archiwalnych" ofert sprzedaży pojazdów na rynku [...] posłużono się sporządzonymi w 2021 r. wydrukami w zakresie ofert internetowych pojazdów wyprodukowanych w 2020 r. Na podstawie tego rodzaju ofert pojazdów marki [...] ustalono, że na 12 marca 2021 r. średnia cena pojazdów tego typu wyniosła [...] AED, przy wartości minimalnej [...] AED i maksymalnej [...] AED. Skarżąca przekonywująco wywodzi, że każdy dealer czy też hurtownik zajmujący się zawodowo sprzedażą jakichkolwiek samochodów (tym samochodów osobowych), kupuje pojazdy przeznaczone do sprzedaży znacznie taniej niż konsument, który dany pojazd odkupuje od dealera. Skarżąca już w piśmie z 27 czerwca 2023 r. (będącym odpowiedzią na wezwanie Naczelnika z 25 maja 2023 r.) podnosiła, że wartość rynkową pojazdu należy oceniać przez pryzmat rynku nabycia, którym jest rynek w D.. Podniesiono, że oferowane tam do sprzedaży pojazdy mają inną wartość niż te oferowane na rynku europejskim, z uwagi na specyfikę pojazdów, ich wyposażenie, a także stosowane rabaty i zniżki. Skarżąca przedłożyła przy tym m. in. pismo z 16 czerwca 2023 r. sporządzone w imieniu E. L.L.C. Spółka ta oświadczyła, że współpracuje ze skarżącą począwszy od 2018 r. Wskazano również, że w związku z dużymi ilościami zakupionych przez skarżącą pojazdów oferuje ceny hurtowe o 25-30% niższe od cen detalicznych na rynku [...]. Pomiędzy stronami nie ma przy tym sporu, że sporny pojazd został nabyty przez skarżącą nie od E. L.L.C. lecz od E. G. F.. Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu podnoszone przez skarżącą okoliczności należało w pierwszej kolejności ocenić przez pryzmat przesłanki uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. W ślad za powołanym powyżej, zapadłym w odniesieniu do skarżącej wyrokiem NSA 09 sierpnia 2023 r., I FSK 647/23 powtórzyć należy, że ustalenie istnienia lub braku "uzasadnionej przyczyny" jak i "znacznej różnicy" wymaga wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu może wiązać się np. z zakupem pojazdu na rynku, na którym używane pojazdy danej klasy osiągają ceny niższe niż na rynku krajowym. W ocenie Sądu wywiązanie się z powyższego obowiązku wymagało szczególnie wnikliwego odniesienia się do argumentacji skarżącej ukierunkowanej na wykazanie, że hurtowe ceny sprzedaży samochodów używanych w [...] kształtują się znacznie poniżej cen stosowanych w handlu detalicznym. Nie sposób w tym kontekście nie dostrzec, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia nie przedstawiono jak kształtowały się hurtowe ceny sprzedaży pojazdów osobowych na rynku [...]. W toku postępowania podatkowego jak i wcześniej w toku czynności sprawdzających nie przeprowadzono jakichkolwiek dowodów celem ustalenia powyższej okoliczności. Tymczasem poczynienie tego rodzaju ustaleń było konieczne dla odparcia argumentów skarżącej podnoszących, że różnica pomiędzy ceną nabycia pojazdów a średnią wartością rynkową pojazdu na terenie kraju znajdowała uzasadnienie w cenach stosowanych w [...] przy hurtowej sprzedaży pojazdów używanych. Podkreślić przy tym należy, że dopiero niebudzące wątpliwości wykazanie braku uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. otwiera możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a. w oparciu o średnią wartość rynkową samochodu zdefiniowaną w art. 104 ust. 11 powołanego aktu. Sąd dostrzega, że w aktach administracyjnych sprawy znajdują się wydruki oraz analizy ofert sprzedaży pojazdów marki [...] na rynku [...]. Wskazane oferty stanowiły jednak oferty z rynku detalicznego, a nie hurtowego. Nie przeprowadzono przy tym jakiegokolwiek dowodu, w tym np. dowodu z opinii biegłego pozwalającego na ustalenie jak co do zasady kształtują się ceny sprzedaży pojazdów używanych stosowane w handlu hurtowym na rynku [...] względem cen sprzedaży w transakcjach detalicznych. Tego rodzaju ustalenia mogłyby posłużyć do zweryfikowania argumentów skarżącej wskazujących na stosowanie względem niej przez jej kontrahentów cen niższych względem cen stosowanych w [...] przy sprzedaży detalicznej pojazdów używanych. W realiach niniejszej sprawy sporny pojazd został nabyty od E. G. F. nie zaś od E. L.L.C. Niezależnie jednak od powyższego należy uznać, że przedłożone przez skarżącą pismo wskazanej ostatnio spółki z 16 czerwca 2023 r. wskazuje na stosowanie przez nią względem skarżącej cen niższych o 25-30% względem cen stosowanych w [...] przy sprzedaży detalicznej pojazdów używanych. W ocenie Sądu treść przedłożonego przez skarżącą pisma z 16 czerwca 2023 r. sporządzonego przez E. L.L.C. nie pozwala w żadnej mierze na uznanie, że z uwagi na datę jego sporządzenia może się ono odnosić wyłącznie do bieżącego okresu. W piśmie tym wskazana spółka jednoznacznie wskazała, że z uwagi na duże ilości zakupu przez skarżącą oferowane są ceny hurtowe o 25-30% niższe od cen detalicznych na rynku [...]. Treść omawianego pisma nie pozwala w żadnej mierze na przyjęcie, że ceny oferowane skarżącej przez E. L.L.C. były niższe dopiero od określonego czasu, a nie już od początku współpracy. Nie sposób przy tym tracić z pola widzenia, że jak wynika z informacji zamieszczonych w KRS skarżąca od początku jej funkcjonowania jako przeważający przedmiot działalności deklarowała sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. W konsekwencji nie sposób wykluczyć aby skarżąca od początku swojej współpracy z E. L.L.C. jak i E. G. F. dokonywała zakupu hurtowych ilości pojazdów. Nie sposób nie zauważyć przy tym, że organy nie podjęły żadnych czynności dowodowych ukierunkowanych na ustalenie czy w rzeczywistości E. G. F. stosowała względem skarżącej ceny hurtowe kształtujące się na poziomie niższym od cen detalicznych na rynku [...]. Zaniechanie w powyższym zakresie ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na skutek zaniechania wskazanych czynności brak jest bowiem możliwości niebudzącego wątpliwości uznania, że brak jest uzasadnionych przyczyn odbiegania zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu. Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć również argument Dyrektora podnoszący, że skarżąca nie przedstawiła certyfikatu autoryzowanego dealera jak i nie figuruje na stronie internetowej firmy. Prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na hurtowym nabywaniu pojazdów osobowych oraz dokonywanie ich sprzedaży nie jest bowiem w żadnej mierze uwarunkowane uzyskaniem statusu autoryzowanego dealera określonej marki pojazdu. Nie ma sporu co do tego, że skarżąca handluje samochodami. Tego rodzaju działalność charakteryzuje się tymi samymi cechami, co działalność prowadzona przez autoryzowanych dealerów. Handlowiec co do zasady chce towar kupić tanio, a sprzedać jak najdrożej. Nie można mieć wątpliwości, że podmiot prowadzący taką działalność kupuje samochody taniej niż konsument, w przeciwnym razie działalność ta byłaby zupełnie nieopłacalna, wręcz przynosiłaby straty, ponieważ podmiot gospodarczy ponosi przed sprzedażą liczne koszty związane z zakupem towaru i prowadzenia działalności gospodarczej. Organ tych okoliczności w ogóle nie wziął pod uwagę. Konkludując rozważania w powyższym zakresie należy uznać, że organy nie zdołały w niebudzący wątpliwości sposób wykazać zaistnienia przesłanki braku uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Uchybienie w powyższym zakresie świadczy nie tylko o naruszeniu wskazanej regulacji lecz również o naruszeniu zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. Nie wywiązano się bowiem z obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji wskazanych uchybień przedwcześnie dokonano określenia wysokości podstawy opodatkowania stosując postanowienia art. 104 ust. 9 powołanego aktu. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy organy przedwcześnie dokonały również określenia podstawy opodatkowania wykorzystując w tym celu opinię techniczną z 29 i 30 listopada 2023 r., nr [...] Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Na tle przytoczonego przepisu należy wyjaśnić, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia prawidłowej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że z samej istoty dowodu z opinii biegłego wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazywać i wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Zadaniem organu podatkowego, jest natomiast analiza tych przesłanek i na tej podstawie dokonanie oceny przedstawionego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie [tak: wyrok NSA z 16 listopada 2022 r., III FSK 1676/21]. W pierwszej kolejności należy dostrzec, że organy nie dokonały żadnej oceny opinii technicznej z 29 i 30 listopada 2023 r., nr [...] Innymi słowy w decyzjach organów nie wyjaśniono przyczyn z powodu których opinia ta została uzna za rzetelną, mogącą stanowić podstawę dla określania podstawy opodatkowania. Nie dokonano analizy logiczności oraz poprawności wniosków rzeczoznawcy majątkowego. Sporządzając omawianą opinię rzeczoznawca wprost wskazał, że została ona wykonana bez przeprowadzania oględzin pojazdu na podstawie dokumentów przedłożonych przez US w [...] Wskazano przy tym, że przedłożone dokumenty obejmowały: zanonimizowaną deklarację podatkową, przybliżone notowania internetowe, dokumenty zakupu oraz certyfikat eksportu wraz z tłumaczeniem, zanonimizowany dokument sprzedaży, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, informację C. , dowód rejestracyjny pojazdu oraz opinię techniczną nr [...] z 23 czerwca 2023 r. Następnie rzeczoznawca otrzymał do porównania zanonimizowany dokument sprzedaży pojazdu [...] w wersji [...], VIN nr [...] oraz zanonimizowaną informację dotyczącą wyposażenia wraz z dokumentacją fotograficzną pojazdu. Rzeczoznawca wyjaśnił, że sporny w niniejszej sprawie pojazd stanowi samochód osobowy zaliczany do klasy samochodów terenowych luksusowych. [...] te były sprzedawane w [...] i [...], a w krajach europejskich było ich bardzo mało. Z tego powodu w komputerowych systemach informatycznych [...] i [...] brak jest notowań średnich wartości rynkowych, tej marki i modelu na marzec 2019 r. Z T. W. otrzymano informację o pojeździe opiniowanym oraz o pojeździe porównawczym. Z informacji tych wynika, że są to samochody tej samej marki, modelu i wersji. Porównując wyposażenie obu pojazdów ustalono różnice w wyposażeniu stwierdzając, że występują one jedynie w 9 pozycjach. Rzeczoznawca wyjaśnił, że wyposażenie pojazdu porównawczego jest nieco droższe jednak funkcje tych wyposażeń są podobne. Stwierdzono, że "Analizując dalej można twierdzić, że różnica w wyposażeniu nie powinna być większa niż 5% wartości pojazdu porównawczego.". Rzeczoznawca wskazał również, że według dokumentów otrzymanych z US w [...] oba pojazdy zostały zakupione w podobnym okresie (styczeń, luty 2019 r.) za kwotę [...]USD. Zatem można twierdzić, że samochody są tej samej klasy. Na stronach internetowych [...], z kwietna i maja 2019 r. żądane ceny za samochody tej marki, typu i klasy są zbliżone. W konkluzji swoich rozważań rzeczoznawca uznał, że jego zdaniem wartość opiniowanego samochodu, kształtuje się w kwocie ok. [...] zł brutto. Analizując opinię rzeczoznawcy należy dostrzec, że jest ona niezwykle lakoniczna. Rzeczoznawca nie przedstawił w szczególności jak kształtowały się ceny zamieszczone na stronach internetowych [...] z kwietna i maja 2019 r. Biegły dokonując wyceny spornego pojazdu oparł się wyłącznie na danych przedłożonych mu przez organ pierwszej instancji nie czyniąc samodzielnych ustaleń w zakresie tego jak kształtowany się ceny rynkowe pojazdów zbliżonych. Nie przedstawiono również kalkulacji, które leżały u podstaw określenia takiej a nie innej wartości spornego pojazdu. Rzeczoznawca nie wyjaśnił w precyzyjny sposób jakie konkretnie zachodziły różnice pomiędzy spornym w niniejszej sprawie pojazdem a pojazdem przyjętym do porównania. Rzeczoznawca odwołał się jedynie do kodów określonych pozycji nie wyjaśniając jakie konkretnie oznaczają one dodatkowe wyposażenie. Nie wyceniono również jaka była wartość poszczególnych zidentyfikowanych różnić w dodatkowym wyposażeniu. Nie przedstawiono jakiegokolwiek uzasadniania przemawiającego za przyjęciem, że różnica w wyposażeniu nie powinna być większa niż 5% wartości pojazdu porównawczego. Mając na uwadze powyższe mankamenty omawianego opracowania wskazana opinia nie powinna stanowić podstawy określania wartości rynkowej spornego w niniejszej sprawie pojazdu. Opinia ta w istocie sprowadza się do wyrażenia zdania rzeczoznawcy majątkowego. Opinia ta nie wskazuje oraz nie wyjaśnia w wystarczającym stopniu przesłanek oszacowania wartości spornego pojazdu na kwotę ok. [...] zł brutto. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym wyroku. Organy podejmą w szczególności działania ukierunkowane na ustalenie jak kształtowały się hurtowe ceny sprzedaży pojazdów w [...]. Przez pryzmat tych ustaleń organy ocenią następnie wiarygodność twierdzeń skarżącej podnoszących, że stosowano wobec niej ceny niższe od tych stosowanych przy sprzedaży detalicznej samochodów używanych na rynku [...]. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia Sąd kierował się treścią art. 206 powołanej ostatnio ustawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę, że pełnomocnik reprezentował skarżącą również w analogicznych sprawach I SA/Po 617/24 oraz I SA/Po 623/24. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności spraw. Z uwagi na powyższe okoliczności sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości ˝ opłaty wskazanej w § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).