III FSK 947/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1334/22 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2022 r., nr KO C/2231/Ni/21 w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1334/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Prokuratora Okręgowego w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 7 kwietnia 2022 r., znak KOC/2231/Ni/21, w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Prezydent m.st. Warszawy decyzją z 11 grudnia 2018 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 i § 3, art. 143 § 1 w związku z art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), art. 6o w związku z art. 6i ust. 1 pkt 2 oraz art. 6q ust. 1 ustawy z 13 września 1996 r. o otrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2018 r. poz. 1454 ze zm., dalej: u.c.p.g.), jak też przepisów uchwały nr V/85/2015 Rady miasta stołecznego Warszawy z 12 lutego 2015 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalenia stawki takiej opłaty oraz ustalenia stawki opłaty za pojemnik o określonej pojemności (Dz. Urz. Woj. Maz. poz. 1277) określił L. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) wysokość opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi pochodzącymi z nieruchomości przy ul. [...] za lata 2014-2018. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka złożyła deklarację D-N dotyczącą wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w której od stycznia 2014 r. zadeklarowała trzynaście opróżnień pojemnika o pojemności 240 litrów miesięcznie, zaznaczając selektywny sposób zbiórki. Prezydent uznał, że zgromadzone dokumenty oraz dokonane ustalenia ujawniają nieprawidłowości w gospodarowaniu odpadami komunalnymi, a deklaracja Spółki została wypełniona niezgodnie z obowiązującymi wymaganiami. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z 16 grudnia 2019 r., znak KOC/290/Ni/19, uchyliło w całości decyzję Prezydenta m.st. Warszawy z 11 grudnia 2018 r., znak: UD-IX-ZGO.3137.149.2014.KPI i umorzyło postępowanie przed organem pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji nie wykazał nieprawidłowości w złożonej przez Spółkę deklaracji dla nieruchomości, na której zamieszkują mieszkańcy za okres od 1 lipca 2013 r. do kwietnia 2018 r. i do maja 2018 r. Prokurator Okręgowy w Warszawie (dalej: Prokurator) pismem z 15 września 2020 r. wniósł sprzeciw od decyzji z 16 grudnia 2019 r., zarzucając rażące naruszenie prawa, w tym błędne zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2020 r. poz. 797 ze zm., dalej: u.o.), kwestionując uznanie, jakoby Spółka nie wytwarzała na spornej nieruchomości odpadów komunalnych od stycznia 2014 r., opierające się wyłącznie na opinii prywatnej, a pomijające dowody, takie jak wyniki kontroli nieruchomości czy dokumenty z Miejskiego Przedsiębiorstwa Oczyszczania. W konsekwencji Prokurator Okręgowy wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji w całości na podstawie art. 248 § 1 O.p. Spółka złożyła wniosek o orzeczenie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na brak wad w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Kolegium decyzją z 18 marca 2021 r., znak KOC/4565/Ni/20, odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z 16 grudnia 2019 r., uznając, że nie zachodziły przesłanki z art. 247 § 1 O.p., a decyzja miała podstawę prawną w art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Stwierdzono, że sprawa nie była wcześniej rozstrzygnięta inną decyzją, a rozstrzygnięcie zostało prawidłowo skierowane do Spółki jako użytkownika wieczystego nieruchomości. Nie dostrzeżono też wad wskazanych w art. 247 § 1 pkt 7 i 8 O.p. Kolegium uznało, że brak jest rażącego naruszenia prawa, ponieważ w przedmiocie oceny możliwości stosowania lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. Prokurator odwołał się od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 18 marca 2021 r., znak KOC/4565/Ni/20, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wskazał, że decyzja opiera się na błędnej wykładni przepisów oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.o. Zdaniem Prokuratora, organ odwoławczy błędnie uznał, że Spółka nie wytwarzała odpadów komunalnych na nieruchomości od stycznia 2014 r., opierając się wyłącznie na prywatnej opinii dotyczącej badania składu odpadów z września 2019 r., pomijając istotny materiał dowodowy, m.in. wyniki kontroli z października 2017 r., notatki służbowe i dokumenty Miejskiego Przedsiębiorstwa Oczyszczania. Prokurator argumentował, że takie podejście narusza zasadę równości i sprawiedliwości proceduralnej. Istota argumentacji odwołania dotyczyła interpretacji pojęcia "odpad komunalny". Uznanie odpadów znajdujących się na nieruchomości za komunalne wiąże się z nałożeniem na Spółkę obowiązku uiszczania opłat. Prokurator wskazał, że definicja odpadu komunalnego zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 7 u.o. określa, iż jest to odpad pochodzący od innego wytwórcy niż gospodarstwo domowe, ale jego skład lub charakter musi być podobny do odpadów powstających w gospodarstwach domowych. Charakter podmiotu wytwarzającego odpady nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji. Prokurator podkreślił, że Kolegium oparło swoją decyzję wyłącznie na opinii sporządzonej na zlecenie Spółki przez pracowników Politechniki Warszawskiej we wrześniu 2019 r., która badała skład odpadów zaledwie w trzech dniach sierpnia i września 2019 r. Według Prokuratora, takie badanie nie spełnia wymogu staranności, gdyż próbki powinny być pobierane przez dłuższy czas, np. miesiąc lub dłużej. Ponadto wskazał, że brak jest norm prawnych lub technicznych dotyczących metodyki badań morfologicznych odpadów innych niż komunalne, co podważa wiarygodność tej opinii. Prokurator zakwestionował także metodologiczne podejście badaczy, które obejmowało porównanie szczegółowo sklasyfikowanych 9 podfrakcji odpadów z dwiema ogólnymi kategoriami. Wskazał, że wyniki badań, w szczególności dotyczące odpadów foliowych i plastikowych, nie wykluczają ich kwalifikacji jako komunalne, nawet jeśli stanowią one większy odsetek niż w gospodarstwach domowych z innych lokalizacji. Zwrócił uwagę, że odpady biurowe lub kartonowe wytwarzane w gospodarstwach domowych prowadzących działalność gospodarczą mogą być traktowane jako komunalne. Prokurator wskazał, że podział odpadów na 9 podfrakcji dokonany w opinii prywatnej był arbitralny i miał na celu potwierdzenie z góry założonej tezy, co podważa jej wiarygodność. Zwrócił uwagę, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie nie uwzględniło argumentacji organu pierwszej instancji dotyczącej ilości odpadów, jakie powinny być odprowadzane z nieruchomości. Na podstawie wyjaśnień Spółki przyjęto, że nieruchomość jest użytkowana przez 420 osób, co oznacza minimalną wymaganą pojemność pojemników na odpady na poziomie 16.800 litrów miesięcznie, czyli 70 opróżnień pojemnika 240-litrowego. Tymczasem deklaracje Spółki wskazują jedynie na 13 opróżnień, co jest niezgodne z Regulaminem Rady m.st. Warszawy zakładającym 70 lub nawet 83 opróżnienia. Prokurator podkreślił, że Spółka w rzeczywistości odprowadzała podstawowy strumień odpadów za pośrednictwem firmy zewnętrznej B., a jedynie niewielka część trafiała do pojemników Miejskiego Przedsiębiorstwa Oczyszczania, aby stworzyć pozory przestrzegania prawa. Na nieruchomości działały także lokale gastronomiczne, które generują znaczne ilości odpadów komunalnych, co również zostało pominięte przez Kolegium. Organ drugiej instancji ograniczył się do cytowania fragmentów opinii i uznał ją za wiarygodną bez przeprowadzenia jakiejkolwiek szczegółowej analizy metodologicznej czy rozważenia liczby pobrań próbek. Zdaniem Prokuratora, takie podejście jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zwłaszcza w kontekście nieruchomości o powierzchni użytkowej 10.000 m², w której większość powierzchni jest zajęta. Przyjęcie, że w tak dużym budynku dochodzi do zaledwie 13 opróżnień pojemników miesięcznie, jest nieracjonalne i sprzeczne z danymi o innych nieruchomościach biurowych o podobnej wielkości. Wskazał, że powyższe uchybienia wykluczają uznanie opinii za wiarygodną. Decyzją z 7 kwietnia 2022 r., znak KOC/2231/Ni/21, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy wcześniejszą decyzję z 18 marca 2021 r. Zdaniem organu, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej może dotyczyć jedynie sytuacji, gdy decyzja jest dotknięta wadą określoną w art. 156 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.). W takim przypadku organ musi ograniczyć się do badania zgodności decyzji z przepisami prawa materialnego, a różnice w ocenie dowodów między organami nie mogą same w sobie świadczyć o rażącym naruszeniu prawa. Organ podkreślił, że rażące naruszenie prawa musi być widoczne bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w postępowaniu nadzwyczajnym. Wyjątkowo można stwierdzić nieważność decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, ale takie naruszenie musi prowadzić do bezpośredniego wpływu na treść decyzji. Odwołując się do wyroków sądów administracyjnych, Kolegium wskazało, że kwestionowanie prawidłowości oceny dowodów jest właściwe dla postępowania odwoławczego, a nie nadzwyczajnego, jakim jest stwierdzenie nieważności. Kolegium zauważyło, że analiza akt, w tym opinii dotyczącej składu odpadów wytwarzanych na nieruchomości przy ul. [...], nie pozwala jednoznacznie rozstrzygnąć, czy odpady te są komunalne. Wątpliwości interpretacyjne dotyczące definicji "odpadów komunalnych" nie stanowią podstawy do uznania decyzji za wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, wskazał, że Prokurator zarzucał Kolegium m.in. opieranie się na opinii prywatnej sporządzonej na zlecenie Spółki, która była wadliwa metodologicznie i niewiarygodna. Zdaniem Sądu, zarzuty te dotyczyły podstaw faktycznych decyzji, które nie są przedmiotem analizy w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Analiza w tym trybie ogranicza się do oceny wystąpienia kwalifikowanych wad prawnych, a nie do ponownego badania całości sprawy. Sąd uznał, że decyzja z 16 grudnia 2019 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W sposób spójny odnosiła się do opinii, na której się opierała, i była poparta logicznym uzasadnieniem. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Prokurator Okręgowy w Warszawie, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 16 grudnia 2019 r. uchylającej decyzję Prezydenta m.st. Warszawy z 11 grudnia 2018 r. i umarzającej postępowanie przed organem pierwszej instancji, pomimo wydania jej z rażącą obrazą prawa, tj. art. 3 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 7 u.o. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że Spółka nie wytwarza na nieruchomości odpadów komunalnych w okresie od stycznia 2014 r. z uwagi na ich charakter lub skład niepodobny do odpadów pochodzących z gospodarstw domowych, co nastąpiło w wyniku oparcia się w swojej argumentacji wyłącznie na opinii prywatnej pod nazwą "Badanie składu morfologicznego odpadów wytwarzanych i selektywnie zbieranych na terenie obiektu [...] zlokalizowanego w [...]" z września 2019 r., z całkowitym pominięciem zebranego materiału dowodowego, w tym wyników kontroli nieruchomości z 6 i 11 października 2017 r., notatek służbowych, pism pochodzących z Miejskiego Przedsiębiorstwa Oczyszczania, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia na gruncie niniejszej sprawy legalnej teorii dowodowej, sprzecznej z zasadą równości i sprawiedliwości proceduralnej, a w konsekwencji uznaniu, że decyzja z 7 kwietnia 2022 r. odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną uczestnik podniósł, że Prokurator niewłaściwie zinterpretował pojęcie rażącego naruszenia prawa. Różnice w interpretacji prawa czy kontrowersje w wykładni nie mogą być uznane za rażące naruszenie, szczególnie gdy decyzja została wydana w oparciu o pogłębioną analizę stanu faktycznego i przepisów. Podkreślono, że Kolegium trzykrotnie dokonało szczegółowej analizy materiału dowodowego, uwzględniając opinię ekspercką dotyczącą składu odpadów. Prokurator, nie posiadając wiedzy specjalistycznej, kwestionował sposób przeprowadzenia badań morfologicznych, mimo że przepisy nie określają szczegółowych norm takich działań. Uczestnik uznał te zarzuty za subiektywne i niemające podstaw prawnych. Odniósł się również do twierdzeń Prokuratora, jakoby Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie pominęło pewne dowody. Dowody te zostały ocenione, lecz uznane za niewystarczające w świetle pozostałego materiału dowodowego. W zakresie wykorzystania opinii sporządzonej na zlecenie Spółki zaznaczono, że decyzje organu odwoławczego były zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów i opierały się na rzetelnej analizie. Zdaniem Spółki, rozstrzygnięcie sprawy zależało wyłącznie od prawidłowej oceny stanu faktycznego, co w świetle prawa nie pozwala na stwierdzenie rażącego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór dotyczył zgodności z prawem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 7 kwietnia 2022 r., która utrzymywała w mocy wcześniejszą decyzję z 16 grudnia 2019 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 i § 3, art. 143 § 1 w związku z art. 207 O.p. oraz art. 6o w związku z art. 6i ust. 1 pkt 2 oraz art. 6q ust. 1 u.c.p.g. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że SKO popełniło błąd proceduralny, stosując przesłanki z Ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, zamiast kryteriów wynikających z art. 247 § 1 O.p., właściwych dla badania nieważności decyzji. Ostatecznie uznano jednak, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ decyzja z 2019 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Kluczowe zarzuty Prokuratora Okręgowego w Warszawie dotyczyły wadliwości opinii prywatnej, na której oparto decyzję z 2019 r., twierdząc, że była ona metodologicznie błędna i niewiarygodna. Sąd wskazał jednak, że zarzuty te odnosiły się do podstaw faktycznych decyzji, które nie podlegają ocenie w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności. Podkreślono, że analiza w tym trybie ogranicza się do badania kwalifikowanych wad prawnych, a nie do ponownego rozpatrywania całości sprawy czy kwestionowania dowodów. Decyzja SKO z 2019 r. została oceniona jako spójna, logicznie uzasadniona i zgodna z przepisami prawa, co pozwoliło Sądowi uznać, że późniejsza decyzja z 2022 r., utrzymująca ją w mocy, była również prawidłowa. Wobec braku wykazania rażącego naruszenia prawa skarga została oddalona, a decyzje SKO uznane za zgodne z obowiązującymi przepisami. Zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo nie obalają twierdzeń Sądu pierwszej instancji. Należy w tej sytuacji podzielić zdanie WSA i jednoznacznie podkreślić, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok NSA z 11 marca 2020 r., I FSK 1714/17; wyrok NSA z 19 sierpnia 2010 r., II FSK 614/09). Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., II FSK 1676/17; wyrok NSA z 14 lutego 2018 r., I FSK 1908/17; wyrok NSA z 22 sierpnia 2018 r., II FSK 1925/16; wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., I GSK 1072/11). W literaturze oraz orzecznictwie prezentowany jest pogląd – aprobowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie – że stwierdzenie nieważności decyzji może dotyczyć rażącego naruszenia każdego przepisu prawa, nie tylko prawa materialnego, lecz również procesowego, ustrojowego czy o charakterze kompetencyjnym (por. K. Teszner [w:] R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II, Warszawa 2022, s. 847). Zauważa się zarazem, że "naruszenie przepisów proceduralnych, nawet rażące, może doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji tylko w sytuacji, gdy dane uchybienie proceduralne w sposób niebudzący wątpliwości rzutowało na treść decyzji kontrolowanej w trybie nadzwyczajnym" (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., I OSK 2766/20). W każdym razie, do spełnienia przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. może dojść jedynie w sytuacji wystąpienia uchybienia definiowanego jako sytuacja, "gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub części" (por. wyrok NSA z 28 lipca 2023 r., II FSK 110/21; wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., I OSK 2441/20). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie jest zdania, że ziszczenie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., usprawiedliwiającej stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, ma miejsce wówczas, gdy skutki, jakie wywołuje decyzja rażąco naruszająca prawo, są niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności (skutki gospodarcze lub społeczne naruszenia), a ich wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (por. K. Teszner, Op. cit.). Należy przy tym mieć na względzie, że w systemie prawa podatkowego każda ostateczna decyzja korzysta z zawartego w art. 128 O.p. domniemania prawidłowości, trwałości i legalności (zgodności z prawem), jak też stabilizuje sytuację prawną jej adresata. W konsekwencji za "rażące naruszenie prawa" nie będą mogły zostać uznane zwykłe uchybienia proceduralne, związane z brakiem należytej staranności organu w wypełnianiu obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz jego oceny, o ile nie godzi to w sposób oczywisty w zasadę praworządności (tj. gdy ocena i wnioski organu pozostają w oczywistej sprzeczności z tą zasadą). Prokurator zarzuca oparcie decyzji SKO z 16 grudnia 2019 r. na nierzetelnej opinii prywatnej, obarczonej błędami metodologicznymi i niespełniającej wymogów staranności. Zastrzeżenia te mogłyby okazać się skuteczne na etapie właściwego postępowania administracyjnego. Natomiast tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, z uwagi na wystąpienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 247 O.p., jak już zaznaczono, "rządzi się" odmiennymi regułami. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji nie można uznać, że w analizowanym przypadku spełniona została przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny rację przyznaje Sądowi pierwszej instancji, w opinii którego decyzja SKO, uchylająca decyzję Prezydenta m.st. Warszawy, stanowi wynik oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a odmienne wnioski Prokuratora w tym zakresie nie mogą skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego tego rozstrzygnięcia, w ramach nadzwyczajnego trybu przewidzianego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Przypomnieć również wypada, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Nadto Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma w związku z tym kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Sąd kasacyjny nie ma też prawa formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, o ile strona sama nie przytoczyła w motywach środka zaskarżenia konkretnych regulacji materialnoprawnych bądź procesowych, które jej zdaniem zostały naruszone. Uwagi te są o tyle zasadne, że w podstawach skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu Prokurator nie sprecyzował, jakie konkretnie regulacje procesowe, zawarte w Dziale IV ustawy - Ordynacja podatkowa zostały rażąco naruszone przez Kolegium, co w konsekwencji miało rzutować na nieprawidłową ocenę decyzji przez Sąd pierwszej instancji (brak powiązania zarzutów naruszenia przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa z odpowiednimi regulacjami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Aspekt ten dodatkowo potwierdza brak możliwości szerszego odniesienia się przez Sąd kasacyjny do podstawowej kwestii spornej, jaką jest ustalenie spełnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co w efekcie rzutuje na nieskuteczność zarzutów postawionych w oparciu o ten przepis. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono, albowiem zwrot kosztów poniesionych w sprawie musiałby zostać zasądzony od Prokuratora inicjującego postępowanie sądowoadministracyjne, który nie może zostać nimi obciążony (por. uchwała 7 sędziów NSA z 3 lipca 2017 r., sygn. akt I OPS 1/17). SNSA Paweł Borszowski SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Bogumił Woźniak