III SA/Wa 646/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2024 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 84.195 zł (słownie: osiemdziesiąt cztery tysiące sto dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 7 czerwca 2023 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynął "wniosek o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem w podatku od czynności cywilnoprawnych" złożony przez O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca, Strona, Spółka), w którym na podstawie art. 75 § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p.") Strona wniosła o zwrot na rachunek bankowy kwoty odpowiadającej brakującej części nadpłaty wraz z oprocentowaniem od tej części, a także kwoty oprocentowania niezwróconego na dzień 16 sierpnia 2022 roku. Wniosek ten dotyczył czynności cywilnoprawnej dokonanej 31 marca 2021 roku. W wyniku umowy sprzedaży zawartej 31 marca 2021 roku Strona nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą stanowił Pion Infrastruktury spółki P. sp. z o.o. Z tytułu tej transakcji 14 kwietnia 2021 roku Skarżąca złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której wykazano: - podatek w kwocie 56 529 160 zł wyliczony od składników majątkowych (umowa sprzedaży), opodatkowanych wg stawki 1% o wartości 5 652 915 983 zł, - podatek w kwocie 21 409 932 zł wyliczony od składników majątkowych (umowa sprzedaży), opodatkowanych wg stawki 2% o wartości 1 070 496 604 zł, - opłaty i koszty związane z zawarciem umowy spółki lub jej zmiany - na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm., dalej u.p.c.c.), w wysokości 404 zł, - podstawę obliczenia podatku w wysokości 1 844 766 746 zł, - kwotę należnego podatku w wysokości 9 223 843 zł, - kwotę podatku do zapłaty w wysokości 87 162 926 zł. Podatek wykazany w deklaracji został zapłacony wraz z odsetkami 15 kwietnia 2021 roku, tj. po terminie, który upłynął 14 kwietnia 2021 roku. Następnie 26 maja 2021 roku do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której Strona wykazała: - podatek w kwocie 56 529 160 zł wyliczony od składników majątkowych (umowa sprzedaży), opodatkowanych wg stawki 1% o wartości 5 652 915 983 zł, - podatek w kwocie 21 409 932 zł wyliczony od składników majątkowych (umowa sprzedaży), opodatkowanych wg stawki 2% o wartości 1 070 496 604 zł, - kwotę należnego podatku w wysokości 77 939 092 zł, - kwotę podatku do zapłaty w wysokości 77 939 092 zł. W dniu 15 czerwca 2022 roku do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2022 roku o sygn. III FPS 2/21, w łącznej kwocie 56 254 784 zł. W dniu 6 lipca 2022 roku do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła kolejna korekta deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której Strona wykazała: - podatek w kwocie 274 376 zł wyliczony od składników majątkowych, opodatkowanych wg stawki 1% o wartości 27 437 592 zł, - podatek w kwocie 21 409 932 zł wyliczony od składników majątkowych, opodatkowanych wg stawki 2% o wartości 1 070 496 604 zł, - kwotę należnego podatku w wysokości 21 684 308 zł, - kwotę podatku do zapłaty w wysokości 21 684 308 zł. W korekcie tej Strona pomniejszyła podatek o kwotę 56 254 784 zł, obliczony wg stawki 1% od wartości goodwill wynoszącej 5 625 478 391 zł. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdził, że podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 56 254 784 zł, wyliczony od podstawy opodatkowania w wysokości 5 625 478 391 zł dotyczącej wartości goodwill, uiszczony 15 kwietnia 2021 roku został zapłacony nienależnie. Stanowił nadpłatę na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Ponadto uznał, że nienależnie były też zapłacone odsetki w wysokości 12 329 zł. Łączna kwota do zwrotu wynosiła 56 267 113 zł i była zgodna z żądaniem Strony. Kwotę tę organ pierwszej instancji zwrócił Stronie 16 sierpnia 2022 roku na wskazany przez nią rachunek bankowy. Wniosek z 15 czerwca 2022 roku został rozpatrzony i zrealizowany przez organ pierwszej instancji w terminie dwóch miesięcy od dnia jego wpływu. We wniosku z 7 czerwca 2023 roku o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem w podatku od czynności cywilnoprawnych Strona podniosła m.in., że jeszcze przed sfinalizowaniem transakcji sprzedaży wystąpili o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w celu ustalenia m.in. czy dodatnia wartość firmy (goodwill) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2021 roku stwierdził, że wartość goodwill wraz z pozostałymi składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazanymi w umowie sprzedaży stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 maja 2022 roku sygn. III SA/Wa 1932/21 uchylił ww. interpretację. W wyroku tym Sąd orzekł, że dodatnia wartość firmy (goodwill) rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu wniosku Strony wydał interpretację indywidualną z 24 listopada 2022 roku nr 0111-KDIB2-3.4014.84.2021.13.BD, w której uwzględnił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i uznał, że dodatnia wartość firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym i nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto we wniosku z 7 czerwca 2023 roku Strona podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób wadliwy dokonał zwrotu nadpłaty bez należnego jej oprocentowania. Wskazano również, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar obliczenia przysługującego oprocentowania oraz jego zwrotu niezależnie od tego, czy wnioskodawca bezpośrednio wskazał obok głównej kwoty żądanego zwrotu nadpłaty również kwotę odsetek należnych spółce z tytułu bezprawnego odebrania możliwości dysponowania własnymi środkami finansowymi. Podstawą do kalkulacji oprocentowania nadpłaty powstałej z uwagi na zastosowanie się do interpretacji podatkowej jest art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Zdaniem Strony, mimo że przepis ten nie odwołuje się wprost do sytuacji, w której nadpłata powstała w przypadku przyjęcia za prawidłowe stanowiska zaprezentowanego w wadliwej interpretacji podatkowej, to zastosowanie tej normy per analogiam wynika jednoznacznie z orzecznictwa sądów administracyjnych. W konsekwencji Skarżąca uznała, że tylko część kwoty nadpłaty została zwrócona, którą zaliczono proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz należnego oprocentowania od nadpłaty. W oparciu o normę zawartą w art. 78a O.p. nakazującą proporcjonalne zaliczenie kwoty zwrotu na poczet nadpłaty oraz na poczet oprocentowania Strona ustaliła, że na dzień zwrotu nadpłaty w kwocie 56 267 113 zł, łączna kwota nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia doręczenia interpretacji, tj. 18 czerwca 2021 roku do dnia zwrotu, tj. 16 sierpnia 2022 roku, powinna wynosić 62 880 426 zł. W związku z tym proporcjonalny udział oprocentowania w zwróconej przez organ pierwszej instancji kwocie wynosił 10,5 %. Po proporcjonalnym odliczeniu od kwoty zwrotu kwoty oprocentowania, pozostała kwota nadpłaty (nie zwrócona Stronie) wynosi 5 917 772 zł, natomiast kwota 695 541 zł stanowi brakującą część oprocentowania na dzień 16 sierpnia 2022 roku. W oparciu o art. 78a O.p. od kwoty nadpłaty Strona naliczyła oprocentowanie, licząc od dnia następującego po dniu zwrotu części nadpłaty wraz z częścią oprocentowania, które na dzień złożenia wniosku wynosiło 787 388 zł. W związku z tym na dzień złożenia wniosku łączna kwota pozostała do zwrotu na rzecz Skarżącej to 7 400 701 zł, na którą składają się: 5 917 772 zł - pozostała kwota nadpłaty, 695 541 zł - kwota oprocentowania niezwrócona na dzień 16 sierpnia 2022 roku oraz 787 388 zł - kwota oprocentowania od niezwróconej części nadpłaty na dzień złożenia wniosku. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2023 roku nr [...] odmówił określenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 7 400 701 zł z tytułu umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej przez Spółkę 31 marca 2021 roku. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w niniejszej sprawie odstąpił od odniesienia się do kwestii zaliczenia proporcjonalnego zwróconej kwoty nadpłaty na poczet nadpłaty i oprocentowania w sprawie, gdyż nadpłata podatku od czynności cywilnoprawnych w sprawie została w całości zwrócona Stronie, a oprocentowanie w sprawie nie przysługuje. Pismem z 30 października 2023 roku Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 78 § 1 i 78a w zw. z 75 § 1 i 4 O.p. poprzez odmowę określenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem w wyniku błędnego uznania, że wnioskowana nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia ZCP została w całości zwrócona 16 sierpnia 2022 roku, podczas gdy kwota ta nie pokrywała kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, w związku z czym powinna być proporcjonalnie zaliczona na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w tym dniu kwota nadpłaty pozostawała do kwoty oprocentowania, - art. 78 § 1 i 3 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p. w zw. art. 2a O.p. w zw. z art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że z przepisów tych nie wynika prawo do otrzymania oprocentowania od nadpłaty powstałej w podatku od czynności cywilnoprawnych w efekcie zastosowania się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2021 roku nr 0111-KDIB2.-3.4014.84.2021.4.BD, która następnie została uchylona, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, dokonana w związku z zasadą nieszkodzenia podatnikowi stosującemu się do interpretacji indywidualnej (art. 14k § 1 O.p.) a także w zgodzie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), jak również w kontekście konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i prawa do odszkodowania (art. 77 ust. 1 Konstytucji RP) oraz prawa do własności (art. 64 Konstytucji RP) prowadzić powinna do wniosku, że Spółce przysługuje prawo do otrzymania oprocentowania należnego z tytułu powstałej nadpłaty, - art. 121 § 1 w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 oraz art. 14k § 1 O.p. oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania Spółki do organów podatkowych, w tym w szczególności przyjęcie niekorzystnej dla Spółki wykładni przepisów prawa w zakresie uwzględnienia prawa Spółki do oprocentowania od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych powstałej w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej, sprzecznej z wykładnią przyjmowaną przez sądy administracyjne, której przykłady Strona wskazała w toku postępowania, a którą organ całkowicie pominął w uzasadnieniu decyzji, co stanowi także naruszenie standardów uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej. W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uwzględnienie wniosku z 7 czerwca 2023 roku o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z oprocentowaniem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazując na treść art. 220, art. 73 §1, art. 78 § 1 i 3 O.p. wskazał, że oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE. W innych sytuacjach, co do zasady nadpłata nie podlega oprocentowaniu, chyba że organ podatkowy nie zwróci jej w terminie. Natomiast w katalogu tym nie zostały wymienione interpretacje indywidualne. Co więcej wskazano, że zwrócona Stronie nadpłata nie wynikała z samego faktu uchylenia interpretacji indywidualnej, lecz jak wyżej wskazano ze złożonej korekty deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3. Ponadto powołując się na treść art. 14k § 1 i 3, art. 14m § 1 O.p. Dyrektor podniósł, że w niniejszej sprawie nadpłata została zwrócona Stronie bez wydawania decyzji i przed upływem terminu określonego w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) O.p. Katalog przypadków w art. 78 § 3 O.p. jest zamknięty i nie została w nim wymieniona interpretacja indywidualna, a nadpłata wynikająca z wniosku z 15 czerwca 2022 roku została zwrócona w ustawowym terminie. W konsekwencji brak było podstaw do wnioskowania 7 czerwca 2023 roku o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 7 400 701 zł, ponieważ 16 sierpnia 2022 roku organ pierwszej instancji zwrócił Stronie w ustawowym terminie dwóch miesięcy nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami w łącznej kwocie 56 267 113 zł. Dyrektor ponadto zauważył, że z akt sprawy wynika wprost, że do złożenia deklaracji PCC-3 i uregulowania podatku od czynności cywilnoprawnej doszło zanim jeszcze Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną. Jak wskazała sama Skarżąca "Spółka wpłacając podatek oczekiwała jednocześnie na stanowisko Dyrektora KIS w celu korekty deklaracji, w przypadku gdyby potwierdziło ono stanowisko Spółki. W odpowiedzi na wniosek, Dyrektor KIS wydał w dniu 16 czerwca 2021 r. interpretację indywidualną nr 0111-KDIB2.-3.4014.84.2021.4.BD (...)". Interpretację indywidualną w powyższym zakresie Skarżąca uzyskała zatem dopiero po dwóch miesiącach od złożenia deklaracji PCC-3 i zapłaty przez Nią podatku od czynności cywilnoprawnej. Trudno zatem uznać, że Spółce należy się "zwrot kwoty odpowiadającej brakującej części nadpłaty wraz z oprocentowaniem od tej części, a także kwoty oprocentowania nie zwróconego na dzień 16 sierpnia 2022r." albowiem w dniu dokonania zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zastosowała się do interpretacji indywidualnej, która de facto jeszcze nie istniała. Skarżąca pismem 15 lutego 2024 r., złożyła skargę na decyzję Dyrektora, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie: 1) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że z przepisów tych nie wynika prawo do otrzymania oprocentowania od nadpłaty powstałej w podatku od czynności cywilnoprawnych w efekcie zastosowania się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB2.-3.4014.84.2021.4.BD (dalej również: “Interpretacja"), która następnie została uchylona, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, dokonana w związku z zasadą nieszkodzenia podatnikowi stosującemu się do interpretacji indywidualnej (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej), zasadą zaufania do organów państwa (art. 2 Konstytucji RP), jak również w kontekście konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i prawa do odszkodowania (art. 77 ust. 1 Konstytucji RP) prowadzić powinna do wniosku, że Spółce przysługuje prawo do otrzymania oprocentowania należnego z tytułu powstałej nadpłaty; 2) art. 78 § 1 i 78a w zw. z 75 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wnioskowana przez Spółkę nadpłata w PCC z tytułu nabycia ZCP została w całości zwrócona w dniu 16 sierpnia 2022 r., podczas gdy dotychczas zwrócona Spółce kwota nie pokrywała kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, w związku z czym powinna być proporcjonalnie zaliczona na poczet kwoty - nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w tym dniu kwota nadpłaty pozostawała do kwoty oprocentowania. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US wydanej w pierwszej instancji na podstawie art. 135 P.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu Spółka wskazała, w kontekście zakresu mocy ochronnej wynikającej z interpretacji indywidualnej w świetle zasady nieszkodzenia, że w Jej ocenie otrzymanie wadliwej interpretacji uniemożliwiło Jej żądanie zwrotu nadpłaty, a zatem naprawy szkody związanej z zastosowaniem się do interpretacji do momentu potwierdzenia jej wadliwości w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Niezastosowanie się do interpretacji byłoby bowiem związane z istotnym ryzykiem, że rozliczenia Spółki zostaną zakwestionowane przez organy podatkowo, co mogłoby nieść dalej idące konsekwencje niż pozbawienie dostępu do środków odpowiadających nadpłaconemu podatkowi. Przede wszystkim, Skarżąca ryzykowałaby wówczas tym, że jej rozliczenia w podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną zakwestionowane w decyzji wymiarowej. Skarżąca byłaby zatem narażona na konieczność zapłaty zaległego podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami za zwłokę, z kolei osoby odpowiedzialne za zarządzanie sprawami finansowymi Skarżącej byłyby zagrożone pociągnięciem do odpowiedzialności karno-skarbowej. Następnie Skarżąca wskazała, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że jakkolwiek nie istnieje prawny obowiązek stosowania się do interpretacji indywidualnej, to nie można wymagać od rozsądnie prowadzącego działalność gospodarczą podatnika, aby ten wdawał się w spór z organem podatkowym, w przypadku rozbieżności treści interpretacji indywidualnej z interesem i przekonaniem podatnika. W związku z tym, nie jest zasadne różnicowanie sytuacji prawnej podatnika w zależności od tego, czy zwrot nadpłaty wiązał się z uchyleniem decyzji wymiarowej, czy też, jak w sprawie Spółki, interpretacji indywidualnej. Pomimo tego, że realizacja przez podatnika stanowiska zawartego w interpretacji nie może stanowić przedmiotu egzekucji, to negatywne konsekwencje (opisane wyżej) związane z działaniem wbrew stanowisku zawartemu w interpretacji stanowią swoisty przymus do działania zgodnie z jej treścią. Z perspektywy podatnika w obu przypadkach przedstawienie niekorzystnego stanowiska w decyzji bądź w interpretacji stanowi sytuacje równoważne. Następnie Skarżąca wskazała na konieczność wykładni przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty w świetle ich funkcji kompensacyjnej i z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych. W świetle wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości, wyrażonej w art. 77 ust. 1 Konstytucji zasady prawa do odszkodowania nie ma podstaw, aby ograniczać zastosowanie art. 78 §1 i §3 pkt 1 O.p. jedynie do podatników, których nadpłata stanowiła rezultat decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego następnie uchylonej albo której nieważność stwierdzono. Art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej zawiera jedynie wytyczne co do metody kalkulacji oprocentowania. Fakt, że wspomniany przepis nie odnosi się wprost do sytuacji, w której nadpłata powstała w przypadku zastosowania się do wadliwej interpretacji stanowi lukę prawną, którą zgodnie z przytaczanymi przez Spółkę w toku postępowania orzeczeniami sądów administracyjnych należy uzupełnić poprzez analogię. W konsekwencji, odnosząc się do kwestii bezzasadnej odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty wynikającej z zastosowania się przez Skarżącą do interpretacji, Skarżąca wskazała, że wskutek wydania przez Dyrektora KIS nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka działając w zaufaniu do tego stanowiska nie skorygowała wcześniej swojego zeznania podatkowego co ugruntowało nadpłatę podatku, powodując tym samym po stronie Skarżącej szkodę w postaci pozbawienia możliwości zarządzania środkami finansowymi nienależnie zapłaconymi tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych oraz związanych z tym potencjalnych utraconych korzyści. W sprawie Spółki spełnione zostały więc wszystkie przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa. Biorąc pod uwagę, że Spółka działała w oparciu o wadliwą interpretację indywidualną, skutek w postaci utraty przez Skarżącą możliwości do dysponowania jej środkami w znacznej wielkości trwał zatem od dnia jej doręczenia, tj. 18 czerwca 2021 r. do dnia zwrotu kwoty nienależnie zapłaconego podatku, tj. 16 sierpnia 2022 r. Przedstawiona powyżej analiza prawidłowej wykładni art. 78 § 1 i 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, potwierdza – zdaniem Skarżącej – jednoznacznie, że Naczelnik dokonał zwrotu na rachunek bankowy Spółki w kwocie nieuwzględniającej należnego Jej oprocentowania. Wobec tego, konieczne jest również wskazanie, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar obliczenia przysługującego Spółce oprocentowania oraz jego zwrotu - niezależnie od tego, czy bezpośrednio wskazał obok głównej kwoty żądanego zwrotu nadpłaty również kwotę oprocentowania należnego z tytułu bezprawnego odebrania możliwości dysponowania własnymi środkami finansowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia tego, czy Skarżącej, która: - z uwagi na wątpliwości, co do tego, czy dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wystąpiła w dn. 3 marca 2021 r. (data wpływu do organu) do organu interpretacyjnego z wnioskiem o interpretację indywidualną, prezentując przy tym stanowisko, że wartość ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, - w wyniku umowy sprzedaży zawartej 31 marca 2021 roku Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, - złożyła w okresie oczekiwania na interpretację, w ostatnim dniu terminu, tj. w dn. 14 kwietnia 2021 r. deklarację PCC-3, wykazując w niej kwotę podatku uwzględniającą opodatkowanie dodatniej wartości firmy i w dniu następnym (jeden dzień po terminie) zapłaciła podatek, - w dn. 18 czerwca 2021 r. otrzymała interpretację indywidualną wskazującą, że jej stanowisko co do braku opodatkowania dodatniej wartości firmy jest nieprawidłowe, - w dn. 19 lipca 2021 r. złożyła skargę na ww. interpretację, którą wyrokiem z dn. 26 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1932/21 tut. Sąd uchylił nie podzielając stanowiska organu, iż w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlega cała wartość przedsiębiorstwa którą odzwierciedla cena, a zatem także dodatnia wartość przedsiębiorstwa (goodwill), - w dn. 15 czerwca 2022 r. złożyła wniosek o nadpłatę - w dn. 16 sierpnia 2022 r. otrzymała zwrot nadpłaty obejmujący kwotę podatku, wyliczoną od podstawy opodatkowania dotyczącej dodatniej wartości firmy przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia otrzymania interpretacji indywidualnej (18 czerwca 2021 r.) do dnia zwrotu nadpłaty (16 sierpnia 2022 r.). Zdaniem Dyrektora katalog sytuacji, w których przysługuje oprocentowanie zawiera art. 78 § 3 O.p. i jest on zamknięty i nie została w nim wymieniona interpretacja indywidualna, a nadpłata wynikająca z wniosku z 15 czerwca 2022 roku została zwrócona w ustawowym terminie. Co więcej, do złożenia deklaracji PCC-3 i uregulowania podatku od czynności cywilnoprawnej doszło zanim jeszcze Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną. Zatem trudno zatem uznać, że Spółce należy się oprocentowanie nadpłaty, albowiem w dniu dokonania zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zastosowała się do interpretacji indywidualnej, która de facto jeszcze nie istniała. Zdaniem Skarżącej ze względu na konieczność wykładni przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty w świetle ich funkcji kompensacyjnej i z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych takich jak wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości oraz wyrażonej w art. 77 ust. 1 Konstytucji zasady prawa do odszkodowania, nie ma podstaw, aby ograniczać zastosowanie art. 78 §1 i §3 pkt 1 O.p. jedynie do podatników, których nadpłata stanowiła rezultat decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego następnie uchylonej albo której nieważność stwierdzono. Spółka działając w zaufaniu do stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej nie skorygowała wcześniej swojego zeznania podatkowego co ugruntowało nadpłatę podatku, powodując tym samym po stronie Skarżącej szkodę w postaci pozbawienia możliwości zarządzania środkami finansowymi nienależnie zapłaconymi tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych oraz związanych z tym potencjalnych utraconych korzyści. Powyższe powoduje, że Skarżącej przysługuje oprocentowanie od nadpłaty za wskazany okres. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Skarżącej. W ocenie Sądu, skoro Skarżąca w następstwie istniejących wątpliwości co do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dodatniej wartości firmy (gdzie na istniejące wówczas rozbieżności w orzecznictwie NSA wskazano w uchwale składu 7 sędziów z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt III FPS 2/21, pkt 4.1) wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną i – zważywszy na konieczność złożenia w terminie deklaracji oraz uiszczenia podatku – przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej (gdy termin na jej wydanie nie upłynął) zapłaciła podatek w zawyżonej wysokości (mimo że w zaprezentowanym przez siebie we wniosku o interpretację indywidualną uważała inaczej), następnie jednak otrzymała interpretację indywidualną, z której błędnie wynikało, że należny był podatek w wysokości zawyżonej i dopiero w następstwie uchylenia tej interpretacji indywidualnej przez sąd administracyjny, Skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty, to Skarżącej należy się oprocentowanie od nadpłaty podatku za okres od dnia otrzymania interpretacji indywidualnej do dnia zwrotu podatku. W tym kontekście Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dn. 21 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 823/21 mając na uwadze, że zapadł on w podobnej sytuacji (gdy zapłata podatku nastąpiła przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej) i w dalszej części przyjmuje argumentację w nim zawartą jako własną. Sąd zauważa przy tym, że kierunkowo zbieżne stanowisko zostało również zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2587/20. W myśl art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przewiduje, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Z wyrażonej w tym przepisie zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Zasada ta wymaga równego traktowania podmiotów charakteryzujących się w takim stopniu cechą relewantną (istotną), innymi słowy, równego traktowania podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej. Zatem skarżąca spółka, która zastosowała się do wydanej interpretacji (gdyż nie dokonała korekty deklaracji i nie wystąpił o stwierdzenie i zwrot nadpłaty), w świetle art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, nie może zostać potraktowana – od momentu, co należy wyraźnie podkreślić, otrzymania przez Nią niekorzystnej dla siebie, błędnej interpretacji indywidualnej – w odmienny sposób niż podmiot znajdujących się w zasadniczo tożsamej sytuacji, tj. taki wobec którego uprzednio wydano decyzję podatkową bądź interpretację prawa podatkowego. Wyrażona w art. 14k § 1 O.p. zasada nieszkodzenia, jako mająca swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych. Odstąpienie od zasady z art. 14k § 1 tej ustawy powinno być wyjątkiem, a nie regułą (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., I FSK 293/17). Zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzona z art. 2 Konstytucji, była wielokrotnie analizowana przez Trybunał Konstytucyjny. Trybunał w licznych orzeczeniach zwracał uwagę, że państwo powinno być lojalne wobec adresatów norm, które stanowi (por. wyrok z 15 lutego 2005 r. sygn. K 48/04). W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (por. wyroki: z 7 czerwca 2004 r. sygn. P 4/03; z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04; 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06). Sąd podziela przy tym pogląd doktryny i orzecznictwa, w odniesieniu do indywidualnych interpretacji, że nie są one rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005/4, s.12; tak również: NSA w wyroku z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa także dlatego, że są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa - w szczególności brakuje elementu badania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna bezwzględnie obligująca adresata do określonego zachowania, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa, tj. decyzja, czy postanowienie. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa (por. H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych - wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009, s.143) - publikacja przywołana w decyzji organu I instancji za wyrokiem WSA w Warszawie z 17 października 2018 r., VII SA/Wa 556/18. Podkreślić jednak należy, że interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ podatkowy (będący emanacją Państwa) poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień. Interpretacja i stanowisko organu (obecnie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) w niej wyrażone, stanowi w istocie przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (zaniechań) wpływających na określenie zobowiązania podatkowego (wymiar należności podatkowej). Zastosowanie się do interpretacji nie jest obowiązkowe, jednak niezastosowanie się do niej niesie wymierne ryzyko. Właśnie z tych przyczyn interpretacja daje gwarancję, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2017 r., III SA/Wa 894/16). Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują ochronę prawną przysługującą wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji (por. przywołany wyżej art. 14k § 1 tej ustawy). Nie budzi wątpliwości, że użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 O.p.), a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2050/13). Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k (także art. 14m i art. 14l) O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem (zob. wyrok NSA z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 884/13). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w analizowanej sprawie, podatnik bowiem "zastosował się" do interpretacji. W efekcie bowiem otrzymania dla siebie niekorzystnej interpretacji indywidualnej Spółka, stosując się do tej interpretacji indywidualnej, nie wystąpiła o zwrot nadpłaty i uczyniła to dopiero wówczas, gdy została ona uchylona przez tut. Sąd. Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w dn. 3 marca 2021 r. (data wpływu wniosku do Organu interpretacyjnego), tj. przed wystąpieniem zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego (umowa sprzedaży z dn. 31 marca 2021 r) i w okresie oczekiwania na wydanie interpretacji indywidualnej zapłaciła podatek mając na uwadze wątpliwości w kwestii interpretacji przepisów u.p.c.c., które to wątpliwości były w pełni uzasadnione, o czym świadczą rozbieżności w orzecznictwie NSA wskazane w uchwale składu 7 sędziów z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt III FPS 2/21, pkt 4.1. Sąd podziela pogląd, że ze względu na specyfikę prawa podatkowego, którą jest szczególnie mocno zarysowana władczość państwa w stosunku do podatnika, szczególnego znaczenia nabiera konieczność zagwarantowania bezpieczeństwa prawnego na jak najwyższym poziomie. Bezpieczeństwo prawne jest stanem osiąganym przy pomocy prawa pozytywnego, strzegącym dóbr życiowych i interesów człowieka w sposób możliwie całkowity i skuteczny (por. J. Potrzeszcz, Bezpieczeństwo prawne z perspektywy filozofii prawa, Lublin 2013, s. 384 i s. 405). Istotnym aspektem interpretacji indywidualnych jest ochrona uzasadnionych oczekiwań podatnika, a przede wszystkim jego interesów. Jest ona niezbędna ze względu na zasadę pewności prawa oraz bezpieczeństwa prawnego. To po to podatnik ubiega się o wydanie interpretacji, która ma ona zabezpieczać jego interes indywidualny. Z tej też przyczyny owa ochrona jest elementem zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji), a także zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Ochrona prawna podatnika stosującego się do otrzymanej interpretacji jest w pełni uzasadniona nie tylko na gruncie zasad prawa podatkowego, lecz całego porządku prawnego funkcjonującego w Polsce. Skoro bowiem indywidualna interpretacja prawa stanowiła przyczynę sprawczą podjęcia (zaniechania) przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej (istnienie nadpłaty), to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna, a nie wybiórcza czy cząstkowa. Stosowanie instytucji prawnej (interpretacji) mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji prawnej i przysługującej mu ochrony (por. wyrok NSA z 29 września 2010 r., II FSK 668/09; wyrok WSA w Warszawie z 12 czerwca 2018 r., III SA/Wa 3331/17 oraz postanowienie z 18 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2329/17). Z tych właśnie przyczyn NSA w wyroku z 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16 wypowiedział pogląd, który Sąd orzekający podziela i przyjmuje za własny, że brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia zasady nieszkodzenia wyrażonej w art. 14k § 1 O.p., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia w drodze wykładni prawa. Przyjąć należy, że norma nakazująca oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania, a zrodzonej na skutek zastosowania się do naruszającej prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach kontroli sądowej z tego powodu), powinna być wywodzona z odpowiedniego stosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Tylko wówczas zachowany zostanie konstytucyjny porządek wartości. Ujęty w art. 14k § 1 O.p. zwrot "nie szkodzić", należy rozumieć przez pryzmat wyrównania skarżącemu strat związanych z pozbawieniem możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji. Wskazać w tym miejscu należy, że gdyby podatnik nie zastosował się do wydanej interpretacji i wystąpił o zwrot nadpłaty i w konsekwencji nie uzyskał nadpłaty w terminie (jako nienależnej – zgodnie ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej) - wówczas podatnik byłby beneficjentem oprocentowania. Natomiast w przypadku, gdy ten sam podatnik stosuje się do stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w wydanej interpretacji - pozostając w zaufaniu do profesjonalizmu władzy publicznej - lokowany jest w gorszym położeniu i ponosi wymierną szkodę. Oznacza to, że dobrowolne zastosowanie się podatnika do podatkowej interpretacji prawa dokonanej przez organ nie daje mu żadnej ochrony, a nawet naraża na szkodę, podczas gdy jego zachowanie przeciwne byłoby promowane. Powyższe niewątpliwie nie mieści się w katalogu wartości jakie, obowiązywać powinny w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji). Podkreślić należy, że wystąpienie o wydanie interpretacji jest niewątpliwie wyrazem intencji podatnika dążenia do prawidłowego stosowania prawa. Właśnie dlatego ustawodawca przewidział możliwość uzyskania interpretacji prawa podatkowego. Organ ma dawać z jednej strony gwarancję prawidłowej oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, a z drugiej ochrony podatnika działającego w zaufaniu do organu. Z tych wszystkich przyczyn zawężającej wykładni art. 14k § 1 O.p. Sąd nie podziela, uznając, że przedstawiona przez organ wykładnia przepisów prawa jest nie do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję RP systemem wartości. Zdaniem Sądu, celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. W niniejszej sprawie wadliwość działań po stronie organów podatkowych ujawniła się z chwilą otrzymania przez Skarżącą wadliwej interpretacji indywidualnej (otrzymanie prawidłowej interpretacji indywidualnej skutkowałoby bowiem niewątpliwie złożeniem przez Skarżącą korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty). Podsumowując, brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia otrzymania interpretacji indywidualnej (w razie zapłaty nienależnej kwoty podatku przed jej otrzymaniem) również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny tej interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował, nie występując o stwierdzenie nadpłaty i zwrot uiszczonego zgodnie z zawartą w niej oceną prawną nienależnego podatku, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach, możliwą do usunięcia w drodze wykładni prawa. Kierując się zasadą racjonalności prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych z Konstytucją RP. Przeciwnie, zasada ta implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16 i powołane tam orzecznictwo). Strona skarżąca, nie dokonując korekty deklaracji i nie występując o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nienależnego, jak się okazało podatku, działając w zaufaniu do organu interpretacyjnego poniosła ekonomiczny ciężar nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Została zatem, bez podstawy prawnej, w praktyce pozbawiona od daty otrzymania interpretacji indywidualnej, możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi (do daty jej zwrotu). Na taką okoliczność ustawodawca wprowadził wzmiankowaną zasadę oprocentowania nadpłaty, którą podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody. W istocie więc powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji (od daty doręczenia interpretacji), następnie jako wadliwej uchylonej, a nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 1 i pkt 3 O.p., doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami podatnika. Mając powyższe na uwadze Sąd stoi na stanowisku, że zwrot "nie szkodzić", o którym mowa w art. 14k O.p., w realiach rozpoznanej sprawy należy rozumieć jako wyrównanie Strat strat związanych z pozbawieniem możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi. Środkiem do tego jest zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji. Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzone od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania składają się: zwrot uiszczonego wpisu sądowego (59.178 zł – k. 41 akt sądowych), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (25.000 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł). Ponownie rozpoznając sprawę organ przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku.