III SA/Gl 417/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. K. (K.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 lutego 2024 r. nr SKO.FD/41.4/10/2024/632 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 28 lutego 2024r., nr SKO.FD/41.4/10/2024/632, po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: strona, skarżąca) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. (dalej: Prezydenta Miasta, organ pierwszej instancji) z 15 czerwca 2018r., nr [...], określającą przypadającą do zwrotu dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2011r. Powyższa decyzja została wydana po wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 31 sierpnia 2017r., o sygn. akt I SA/Gl 1305/16 oraz z 26 czerwca 2019r., o sygn. akt I SA/Gl 123/19 wraz z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2023r., o sygn. akt I GSK 1920/19. Dotychczasowy przebieg postępowania przedstawiał się następująco: Pierwotną decyzją z 17 lutego 2016 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej przypadającą do zwrotu dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 w wysokości 37.813 zł i nakazał jej zwrot wraz z odsetkami. Po rozpoznaniu odwołania Kolegium decyzją z 2 sierpnia 2016 r., na podstawie m.in. art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.), utrzymało w mocy tą decyzję Prezydenta Miasta. W uzasadnieniu, po przedstawieniu przebiegu sprawy, Kolegium zacytowało art. 252 (ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r., tj. Dz. U. z 2019r., poz. 869, dalej: u.f.p.), art. 60 w zw. z art. 60 pkt 1 i art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Następnie powołało się na art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty, dalej: u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2011r.), po czym przedstawiło jego zmianę od dnia 1 stycznia 2013 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że - jak wynika z akt sprawy – skarżąca prowadzi na terenie miasta P. Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" i Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]", na które w 2011r. otrzymała dotacje z budżetu miasta. Dalej organ przedstawił korespondencję, jaka miała miejsce w toku postępowania. W tej mierze podał, że pismem z 9 września 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przesłał do Prezydenta Miasta wyniki kontroli z zakończonych postępowań kontrolnych w zakresie m.in. zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010r. do października 2011r. i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi przekazanymi za listopad i grudzień 2011r. wraz z dokumentacją z postępowań kontrolnych. Zawiadomieniem z 22 września 2015r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi za rok 2011 i poinformował o włączeniu do materiału dowodowego otrzymanych z UKS w B. wyników kontroli. Poinformował również stronę o przysługującym jej prawie do czynnego udziału w postępowaniu, a także o prawie do składania wyjaśnień oraz własnych wniosków dowodowych. W toku tego postępowania organ wzywał stronę do przekazania poświadczonych za zgodność z oryginałem dokumentów niezbędnych do załatwienia sprawy a także do złożenia wyjaśnień wskazując o jakie dokumenty i wyjaśnienia chodzi. Pismem z 12 października 2015r. skarżąca zwróciła się do organu z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, o którym mowa w uchwale Nr [...] Rady Miasta P. z 29 listopada 2012r. przeciwko treści dokumentu urzędowego, tj. wynikom kontroli Dyrektora Urzędu Skarbowego w B. celem obalenia domniemania zgodności z prawdą ustaleń zawartych w tych dokumentach. W odpowiedzi na złożony wniosek organ pierwszej instancji pismem z 21 października 2015r. poinformował, że strona może składać różne wnioski dowodowe, lecz ocena ich zasadności należy do organu prowadzącego postępowanie. W piśmie tym organ stwierdził ponadto, że zakresy obu kontroli (tj. kontroli przeprowadzonej przez UKS w B. i kontroli, o którą wnosi strona) są tożsame, gdyż dotyczą prawidłowości wykorzystania dotacji. Organ włączył wyniki kontroli skarbowej do akt niniejszej sprawy i uważa za niecelowe przeprowadzenie kontroli w tym samym zakresie. Ponadto kolejna kontrola powodowałaby niepotrzebne przedłużanie postępowania administracyjnego. W tym piśmie organ ponownie wezwał stronę do przekazania potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów, o których mowa w wezwaniu z 5 października 2015r. a także poświadczonych za zgodność z oryginałem umów rachunków bankowych, na które w 2011r. przekazywana była dotacja. Pismem z 29 października 2015r. skarżąca przedłożyła potwierdzone przez siebie za zgodność z oryginałem rozliczenie roczne środków otrzymanych z budżetu miasta, a pismem z dnia 6 listopada 2015r. przesłała noty księgowe stanowiące udokumentowanie wynagrodzenia kierownika zakładu pracy pokrytego ze środków z dotacji oświatowej. Ponadto pismem z 21 grudnia 2015r. przekazała kserokopie obowiązujących w 2011r. umów najmu sekretariatu i sal lekcyjnych. Pismem z 26 stycznia 2016r. organ zawiadomił stronę o zakończeniu postępowania wyjaśniającego i poinformował o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w terminie 7 dni od daty doręczenia zawiadomienia. Pismem z 8 lutego 2016r. strona złożyła wyjaśnienia przedstawiając swoje stanowisko w sprawie. W konsekwencji w swej decyzji Kolegium wskazało, że do kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ I instancji zaliczył wydatki: 1) wynagrodzenie skarżącej za prowadzenie szkoły, jako kierownika administracyjnego, w łącznej kwocie 29.443,57 zł; 2) wydatek w kwocie 5.930 zł jako wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego sprawowanego przez męża skarżącej, który w 2011r. prowadził również swoją sieć szkół niepublicznych; 3) wydatek na reklamę w kwocie 275,52 zł na podstawie dowodu księgowego nr [...] z dnia 27 czerwca 2011r. o treści "[...]"; 4) wydatek w kwocie 671,83 zł na podstawie faktury [...] z 17 października 2011r. wystawionej przez E. sp. z o.o., której prezesem był wówczas brat skarżącej; faktura ta na łączną kwotę 2.015,48 została rozliczona w trzech jednostkach samorządu terytorialnego, w tym 671,83 zł w P.; 5) wydatki w kwocie 1.410 zł, które nie były wydatkami bieżącymi danego roku, (tj. roku na który udzielono dotacji), ponieważ dotyczyły zapłaty zobowiązań zaległych, których termin płatności przypadał na rok poprzedni - wydatek na czynsz za grudzień 2010r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami umów najmu czynsz był płatny do 15 dnia każdego miesiąca, a więc czynsz za grudzień 2010r. był już wymagalny w grudniu 2010r. i nie mógł być pokryty z dotacji na rok 2011; 6) wydatek na artykuły spożywcze w kwocie 81,86 zł, które to wydatki nie są realizacją zadań szkół w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu SKO uznało je za nieuzasadnione. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 31 sierpnia 2017r., o sygn. akt I SA/Gl 1305/16 uznał, że jest ona zasadna i uchylił powyższą decyzję ostateczną. Sąd przyjął, że doszło do naruszenia art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a., a także art. 8 i art. 11 k.p.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Zdaniem WSA decyzja organu odwoławczego w ogóle nie rozstrzygnęła kluczowych w sprawie zarzutów o charakterze materialnoprawnym, tj. naruszenia art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o., art. 90 ust. 3c u.s.o., a ponadto zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., art. 251 ust. 4 u.f.p. art. 81 § 1 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p. Także rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego było wybiórcze i niedostatecznie umotywowane. Tymczasem podniesione przez stronę zarzuty odwołania miały charakter zasadniczy dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy i ich nierozpoznanie przez organ odwoławczy uniemożliwiło Sądowi kontrolę legalności tej decyzji. W ponownym postępowaniu – po uchyleniu, w wykonaniu w/w wyroku, 18 grudnia 2017r. przez SKO pierwotnej decyzji pierwszoinstancyjnej - decyzją z 15 czerwca 2018r., nr [...], Prezydent Miasta określił skarżącej dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 w wysokości 37.813 zł i nakazał dokonanie zwrotu dotacji wraz z odsetkami. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym decyzją z 7 grudnia 2018r. SKO utrzymało w mocy w/w rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta. W uzasadnieniu podzieliło konstatacje organu I instancji i wskazało, że w 2011r. skarżąca prowadziła na terenie miasta P. Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" i Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]", na które otrzymała dotacje z budżetu miasta. Do kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ zaliczył następujące wydatki: 1) wynagrodzenie strony "za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego" w łącznej kwocie 29.443,57 zł; 2) wydatek w kwocie 5.930 zł jako wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego sprawowanego przez męża strony, który w 2011r. prowadził również swoją sieć szkół niepublicznych; 3) wydatek na reklamę w kwocie 275,52zł na podstawie dowodu księgowego nr [...] z dnia 27 czerwca 2011r. o treści "[...]"; 4) wydatek w kwocie 671,83 zł na podstawie faktury [...] dnia 17 października 2011r. wystawionej przez E. sp. z o.o., której prezesem był wówczas S. W. - brat strony; faktura ta na łączną kwotę 2.015.48 zł została rozliczona w trzech jednostkach samorządu terytorialnego, w tym 671,83 zł w P.; 5) wydatki w kwocie 1.410 zł, które nie były wydatkami bieżącymi danego roku, (tj. roku, na który udzielono dotacji), ponieważ dotyczyły zapłaty zobowiązań zaległych, których termin płatności przypadał na rok poprzedni - wydatek na czynsz za miesiąc grudzień 2010r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami umów najmu czynsz był płatny do 15 dnia każdego miesiąca, a więc czynsz za grudzień 2010r. był już wymagalny w grudniu 2010r. i nie mógł być pokryty z dotacji na rok 2011, 6) wydatek na artykuły spożywcze w kwocie 81,86 zł, które to wydatki nie są realizacja zadań szkół w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, w pierwszej kolejności SKO wskazało, że nie podziela zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania. Przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. wprowadzają wymóg zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, nie precyzując niezbędnych elementów jego treści. Pismem z 9 listopada 2015r., nr [...], Prezydent Miasta zawiadomił - na podstawie art. 70c O.p. Stronę o zawieszeniu z dniem 9 marca 2015r. biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji za 2011 rok podlegających zwrotowi do budżetu Miasta P. i wskazał, że bieg terminu uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w T. 9 marca 2015r. postępowania karnoskarbowego. Zatem w ocenie Kolegium doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie z 9 listopada 2015r. zostało doręczone stronie 16 listopada 2015r. Strona miała wiedzę o wszczętym w dniu 9 marca 2015r. śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. Strona wiedziała również jakiego okresu dotyczyło postępowanie, gdyż miało to związek z kontrolą w zakresie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010 do grudnia 2011r. przeprowadzaną przez UKS w B., we wszystkich szkołach ponadgimnazjalnych w Polsce dla których organem prowadzącym była Strona. Ponadto stwierdziło Kolegium, że fakt późniejszego umorzenia tego postępowania, jak również to, że postępowanie z fazy ad rem nie wstąpiło w fazę ad personam nie ma wpływu na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W wyniku rozpatrzenia złożonej na tę decyzję skargi WSA w Gliwicach wyrokiem z 26 czerwca 2019r., o sygn. akt I SA/Gl 123/19, uchylił powyższą decyzję z 7 grudnia 2018r. W uzasadnieniu wskazał na związanie organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu z 31 sierpnia 2017r., o sygn. akt I SA/Gl 1305/16, uchylającym pierwotną decyzję Kolegium z 2 sierpnia 2018r. Zatem dokonując kontroli zaskarżonej wówczas decyzji w pierwszej kolejności rozważono zarzut przedawnienia dotacji za 2011r. Zdaniem Sądu organ zrealizował obowiązek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. konieczne zawiadomienie podatnika, albowiem pismem z 9 listopada 2015r., nr EK.4431.13. 2015, Prezydent Miasta zawiadomił - na podstawie art. 70c O.p. stronę o zawieszeniu z dniem 9 marca 2015r. biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji za 2011 rok podlegających zwrotowi do budżetu Miasta P. i wskazał, że bieg terminu uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w T. w dniu 9 marca 2015r. postępowania karnoskarbowego. WSA podzielił pogląd Kolegium, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 9 listopada 2015r. zostało doręczone stronie 16 listopada 2015r. Strona miała zatem wiedzę o wszczętym 9 marca 2015r. śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Strona wiedziała również jakiego okresu dotyczyło postępowanie, gdyż miało to związek z kontrolą w zakresie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010 do grudnia 2011r. przeprowadzaną przez UKS w B., we wszystkich szkołach ponadgimnazjalnych w Polsce, dla których organem prowadzącym była Strona. WSA podkreślił także, że bez znaczenia dla materialnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia był fakt późniejszego umorzenia tego postępowania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie na nowo, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skargowe. W aktach administracyjnych znajdują się pisma Prokuratury Okręgowej w T.: z dnia 11 lutego 2016r. informujące o pozostawaniu śledztwa [...] w [...] Ds. [...] ale z zaznaczeniem, iż nie jest to prawomocne; z dnia 2 lutego 2018 r. informujące o umorzeniu śledztwa [...] ze wskazaniem, iż umorzenie nie jest prawomocne; z dnia 2 marca 2018r. o treści j.w. Z uwagi na brak informacji o prawomocnym umorzeniu postępowania nie można więc było stwierdzić, czy i od kiedy termin przedawnienia biegnie na nowo. Niewątpliwie jednak – skonstatował WSA - organy obu instancji wydały decyzję przed upływem terminu przedawnienia. Bez znaczenia – wg WSA - dla podjętych rozważań była również okoliczność, że postępowanie z fazy ad rem nie wstąpiło w fazę ad personam, bowiem nie miało to wpływu na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia; wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego Wg WSA stanowiska tego nie podważyła dołączona do odwołania opinia prawna dra hab. M. P. z 19 czerwca 2018r. Opisany w niej stan faktyczny dotyczył bowiem zawiadomienia dokonanego przez inny organ - Prezydenta Miasta R. - i nie miał związku z rozpatrywaną sprawą. Rozważając problematykę przedawnienia Sąd miał również na uwadze uchwałę NSA w składzie Siedmiu Sędziów z dnia 18 marca 2019r. I FPS 3/18 podkreślając, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż w okresie, gdy skierowano do samej skarżącej zawiadomienie z 9 listopada 2015r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – strona nie miała pełnomocnika. Pełnomocnik pojawił się przy odwołaniu od pierwotnej decyzji I instancji (decyzja z dnia 17 lutego 2016r., nr [...]) - do odwołania z dnia 7 marca 2016r. załączono pełnomocnictwo dla S. K. (z 7 marca 2016 r.) z zakresem "reprezentowania w postępowaniu odwoławczym" od ww. decyzji. Kolejne pełnomocnictwo dla niego dołączono do odwołania od decyzji I instancji z dnia 15 czerwca 2018 r., odwołanie i pełnomocnictwo datowane na 2 lipca 2018r., zakres pełnomocnictwa to również postępowanie odwoławcze - od decyzji z dnia 15 czerwca 2018 r. Ten pełnomocnik otrzymał też tę decyzję z 7 grudnia 2018r. W konsekwencji WSA uznał, że zawiadomienie o zawieszeniu postępowania zostało doręczone prawidłowo i wywołało skutek materialnoprawny w postaci przerwania biegu przedawnienia. WSA podkreślił także, że niezależnie od zawieszenia z dniem 9 marca 2015r. biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. decyzja Kolegium nr [...], z 2 sierpnia 2016r.mzostała w dniu 7 września 2016r. zaskarżona do WSA w Gliwicach, a zatem z tym dniem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). Termin ten biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, co miało miejsce w dniu 24 listopada 2017r. W świetle powyższego, zobowiązanie z tytułu zwrotu dotacji pobranej w 2011 roku i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na dzień wydania wówczas skarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu. W dalszej części WSA nie podzielił natomiast stanowiska SKO, iż stosując odpowiednio przepis art. 70 § 1 O.p. 5 - letni termin przedawnienia zobowiązania rozpoczyna swój bieg z końcem roku, w którym upłynął termin zwrotu dotacji, a więc skoro rozpatrywana sprawa dotyczy zwrotu dotacji pobranej w roku 2011, to obowiązek zwrotu dotacji w części niewykorzystanej upływał w dniu 31 stycznia 2012r. Zdaniem SKO z końcem tego roku rozpoczął swój bieg termin przedawnienia to zobowiązanie przedawnia się z końcem 2017r. W tym kontekście WSA wskazał, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., co prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem Zatem skoro część spornej dotacja była przyznana i przekazana skarżącej za 2011r., to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2011 r. i winien upłynąć wraz z końcem 2016r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 O.p. - w tym zakresie zarzut skargi okazał się usprawiedliwiony. Dalej WSA przytaczając regulacje z art. 252 u.f.p., art. 60 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3 u.s.o. przypomniał, że z akt sprawy wynika, iż w 2011r. strona prowadziła na terenie miasta P. dwa licea, na które otrzymała dotacje z budżetu miasta, a SKO uznało, że dotacja za 2011r. wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem. Do kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ ponownie zaliczył następujące wydatki: 1) wynagrodzenie Strony "za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego" w łącznej kwocie 29.443,57 zł; 2) wydatek w kwocie 5.930 zł jako wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego sprawowanego przez męża Strony, który w 2011r. prowadził również swoją sieć szkół niepublicznych; 3) wydatek na reklamę w kwocie 275,52zł na podstawie dowodu księgowego nr [...] z dnia 27 czerwca 2011r. o treści "[...]"; 4) wydatek w kwocie 671,83 zł na podstawie faktury [...] dnia 17 października 2011r. wystawionej przez E. sp. z o. o., której prezesem był wówczas S. W. - brat Strony; faktura ta na łączną kwotę 2.015.48 zł została rozliczona w trzech jednostkach samorządu terytorialnego, w tym 671,83zł w P.; 5) wydatki w kwocie 1.410 zł, które nie były wydatkami bieżącymi danego roku, (tj. roku, na który udzielono dotacji), ponieważ dotyczyły zapłaty zobowiązań zaległych, których termin płatności przypadał na rok poprzedni - wydatek na czynsz za miesiąc grudzień 2010r. Zgodnie z postanowieniami umów najmu czynsz był płatny do 15 dnia każdego miesiąca, a więc czynsz za grudzień 2010r. był już wymagalny w grudniu 2010r. i nie mógł być pokryty z dotacji na rok 2011; 6) wydatek na artykuły spożywcze w kwocie 81,86 zł, które to wydatki nie są realizacja zadań szkół w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Szczegółowe uzasadnienie w odniesieniu do tych kwestii SKO zawarło na s. 17-20 decyzji, a WSA nie znalazł podstaw by je zakwestionować, z wyjątkiem wydatków na czynsz za grudzień 2010r. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem obejmującej wynagrodzenie strony jako Dyrektora Generalnego prowadzonej szkoły w kwocie 29.443,57zł, WSA przesądził, że organ prawidłowo uznał, że dotacja w kwocie 29.443,57zł wykorzystana na wynagrodzenie skarżącej z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Generalnego szkoły została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie wykazała ona, że faktycznie wykonywała czynności w każdej ze szkół prowadzonych w P. w poszczególnych miesiącach roku 2011 i że czynności te uzasadniały zróżnicowanie wysokości wynagrodzenia w poszczególnych miesiącach. Zdaniem WSA zasadnie SKO do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem zaliczyło wydatek w kwocie 5.930 zł jako wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego sprawowanego przez męża skarżącej, który w 2011r. prowadził również swoją sieć szkół niepublicznych. Dalej WSA wskazał, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa poprzez uznanie, iż wydatki na reklamę w kwocie 275,52 zł wykorzystane zostały niezgodnie z przeznaczeniem. Wydatki na reklamę nie mogą być bowiem uznane za bieżące wydatki szkoły i pokryte z dotacji oświatowej. Podobnie WSA przesądziło, że nie mógł zostać objęty dotacją oświatową wydatek przeznaczony na zakup artykułów spożywczych w kwocie 81,86 zł. Skoro beneficjentem dotacji jest uczeń (słuchacz), to wydatki poczynione na artykuły spożywcze nie mogą być pokrywane z dotacji, bowiem nie dotyczą zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki realizowanych wobec ucznia (słuchacza) przez dotowane szkoły. Odnosząc się do zakwestionowanego wydatku w kwocie 671,83 zł, pokrytego z dotacji stwierdzonego fakturą nr [...] z dnia 17 października 2011r. wystawiona przez E. Sp. z o.o. (prezesem spółki był wówczas S. W. – brat Strony), WSA podzielił pogląd SKO, iż faktura ta była w rzeczywistości "pustą fakturą", gdyż nie dokumentowała faktycznej sprzedaży. Mając na uwadze art. 251 ust. 4 u.f.p., zgodnie z którym wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została udzielona, nieuprawnione było przeznaczenie środków z dotacji w kwocie 671,83 zł na zapłatę za towary, których strona faktycznie nie otrzymała. Natomiast zdaniem WSA w odniesieniu do wydatków w kwocie 1.400 zł, które w ocenie SKO nie były wydatkami bieżącymi, ponieważ dotyczyły zapłaty zobowiązań zaległych, tj. czynsz za miesiąc grudzień 2011r. za najem sal lekcyjnych w kwocie 1 000 zł i za najem sekretariatu w kwocie 300 zł dokonane w lutym 2011r. z dotacji za rok 2011r. - Kolegium nie wykonało zaleceń WSA w Gliwicach zawartych w orzeczeniu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1305/16, czym naruszyło art. 153 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że w wyroku tym stwierdzono: "Poza tym w odniesieniu do wydatków na poczet czynszu za wynajem lokali, należnego za grudzień 2010r., a uiszczonego w 2011r. organ weźmie pod uwagę brzmienie art. 90 ust. 3da u.s.o. Zgodnie bowiem z tym przepisem dotacja oświatowa może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania (podkr. WSA). W tych ramach wyjaśni, czy wprowadzenie tego przepisu także miało charakter doprecyzowujący (jak zmiana art. 90 ust. 3d z dniem 31 marca 2015r.), czy może charakter prawotwórczy". Zdaniem WSA stwierdził, że organ nie wskazał jednak, wbrew zobowiązaniu wynikającemu a z art. 153 p.p.s.a., czy wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2017r. art. 90 przepis 3da u.s.o. miało charakter doprecyzowujący czy prawotwórczy poprzestając na stwierdzeniu, że "zmiana stanu prawnego dotyczy dodania ust. 3da, lecz zmiana ta pozostaje bez wpływu na zakwestionowane przez organ wydatki z tytułu zaległego czynszu, bowiem w art. 3d wskazano, że dotacja jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, a nie zaległych (np. wydatkiem bieżącym byłaby zapłata czynszu za grudzień 2011r. w styczniu 2012r. gdyby w tym okresie przypadał termin płatności. W rozpatrywanej sprawie termin płatności był ustalony na dzień 15 grudnia, a więc zapłata w styczniu następnego roku nie jest wydatkiem bieżącym lecz zaległym)." Takie stwierdzenie nie wypełniało zaleceń WSA w Gliwicach zawartych w poprzednim wyroku z 31 sierpnia 2017r., o sygn. akt I SA/Gl 1305/16. W konsekwencji WSA nakazało, że SKO ponownie dokona oceny poniesionych przez stronę wydatków w kwocie 1.400 zł w zakreślonych przez WSA ramach (wyrok I SA/Gl 1305/16) w kontekście zaliczenia ich do wydatków bieżących. Następnie odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego WSA uznał, że nie są one zasadne, albowiem SKO należycie zgromadziło materiał dowody w sprawie, a następnie prawidłowo go oceniło. Powyższy wyrok stał się prawomocny wobec oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej SKO wyrokiem z 1 czerwca 2023r., o sygn. akt I GSK 1920/19. Zaskarżoną obecnie decyzją z 28 lutego 2024r., nr SKO.FD/41.4/10/2024/632, SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. (dalej: Prezydenta Miasta, organ pierwszej instancji) z 15 czerwca 2018r., nr [...], określającą przypadającą do zwrotu dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2011r. W uzasadnieniu przedstawiło stan faktyczny i prawny sprawy. Przywołało regulacje art. 60 i art. 252 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Wykonując wskazane zalecenie WSA Kolegium wskazało, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 90 ust. 3da u.s.o. miało charakter doprecyzowujący. Treść tego przepisu – zdaniem SKO - należy odczytywać łącznie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. Oznacza to wg SKO, że dodanie art. 90 ust. 3da u.s.o. - wobec licznych pojawiających się wątpliwości w praktyce - miało doprecyzować znaczenie pojęcia "wydatków bieżących", użyte w art. 90 ust. 3d u.s.o. Ustawodawca jednoznacznie przesądził tym samym, że do wydatków bieżących nie mogą być zaliczone wydatki, które nie zostały poniesione w okresie danego roku budżetowego - bowiem stwierdzenie, że dotacja może być wykorzystana na pokrycie wydatków bieżących związanych z realizacją zadań (...) poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania, potwierdza że z dotacji nie mogą być finansowane jako wydatki bieżące te wydatki, które są już zaległe, bowiem termin ich płatności ubiegał w poprzednim roku. Dopuszczalne jest jedynie poniesienie wydatków bieżących dotyczących roku ubiegłego, jeżeli termin ich płatności przypada już w nowym roku. Kolegium podzieliło także wyrażony w w/w wyroku pogląd, że na podstawie art. 67 u.fp. w zw. art. 81 § 1 w zw. z art. 81b § 1 O.p. możliwe jest dokonanie korekty rozliczenia dotacji w trybie art. 81b O.p., co jednak nie miało wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie. SKO podkreśliło przy tym, że WSA uznał, iż postępowanie administracyjne i dowodowe zostało prawidłowo przeprowadzone przez organy obu instancji, a w związku z tym zarzuty strony w tym zakresie należało uznać za bezzasadne. Kwestionując powyższą decyzję ostateczną Skarżąca wniosła skargę żądając uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła: 1.naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych (takich jak to, że A. C. nie pełniła funkcji dyrektora szkoły, takich jak to, że bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie rozpoczynał swój bieg z końcem roku 2012 - vide: str. 19 decyzji z dnia 28.02.2024r., takich jak to, że nadzór administracyjno- techniczny sprawowany przez T. K. sprowadzał się do zastępowania A. C. i że wydatek ten nie jest bezpośrednio związany z działalnością oświatową i z tego powodu nie podlegał finansowaniu z dotacji oświatowej i że na ocenę tego nie ma wpływu obowiązująca od 31 marca 2015r. nowelizacja przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, takich jak to, że wydatki za czynsz w kwocie 1.400 zł nie były wydatkami bieżącymi i nie podlegały finansowaniu z dotacji oświatowej na rok 2011; wreszcie organ pominął zupełnie kwestie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ti. nie wyjaśniono, czy wszczęcie tego postępowania nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji; b) naruszenie art. 7 i 77 k.p.a. wyrażające się w skorzystaniu przez organ jedynie z dowodu w postaci wyników kontroli UKS w B. oraz wyników kontroli dokumentacji rozliczeniowo-finansowej, przeprowadzonej w ramach postępowania administracyjnego, bez przeprowadzenia innych dodatkowych dowodów (jak np. przeprowadzenie dowodów ze statutów szkół, dowodów z przesłuchań świadków - np. na okoliczność fizycznego przebywania Strony w siedzibie szkół w P. wskutek czego organ nie ustalił całokształtu okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla sprawy, a co za tym idzie błędnie przyjął stan faktyczny w przedmiotowej sprawie (np. arbitralne przyjęcie, iż A. C. faktycznie wykonywała zadania organu prowadzącego, a nie funkcję dyrektora generalnego); c) naruszenie art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegające na nie wyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego, wyrażające się zwłaszcza w braku odpowiedniej argumentacji prawnej do szeregu wyjaśnień zaprezentowanych w odwołaniu organu prowadzącego od decyzji organu I instancji - wyjaśnień odnośnie zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków sfinansowanych z dotacji oświatowej, przykładowo wydatku na artykuły spożywcze, wydatku na reklamę, wyjaśnień odnośnie możliwości złożenia korekty rocznego rozliczenia dotacji, wyjaśnień odnośnie dopuszczalności ponoszenia dotacji oświatowej na zadania osoby prowadzącej określone w art. 5 ust. 7 u.s.o. w stanie prawnym przed nowelizacją ustawy o systemie oświaty z dnia 31.03.2015 r., wydatków za czynsz w kwocie 1.400 zł, wyjaśnień dotyczących kwestii przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji oświatowej za rok 2011, w tym kwestii początku biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie); d) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7, 8 i 11 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy i nieuwzględnienie w orzekaniu wyjaśnień składanych w toku postępowania, organ pominął zupełnie kwestie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ti. nie wyjaśniono, czy wszczęcie tego postępowania nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji; e) naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej, poprzez brak w uzasadnieniu decyzji Kolegium dowodów świadczących o źródłach, które legły u podstaw wnioskowania w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji (dotyczących tego, że A. C. nie pełniła funkcji dyrektora szkoły - vide: str. 20-21 decyzji z dnia 28.02.2024 r., dotyczących tego, że nadzór administracyjno-techniczny sprawowany przez T. K. sprowadzał się do zastępowania A. C.), poprzez zawarcie w decyzji Kolegium zbyt ogólnych, nieuargumentowanych od strony prawnej twierdzeń (takich jak to, że A. C. nie pełniła funkcji dyrektora szkoły - vide: str. 20-21 decyzji z dnia 28.02.2024 r., takich jak to, że bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie rozpoczynał swój bieg z końcem roku 2012 - vide: str. 19 decyzji z dnia 28.02.2024 r., takich jak to, że nadzór administracyjno-techniczny sprawowany przez T. K. sprowadzał się do zastępowania A. C. i że wydatek ten nie jest bezpośrednio związany z działalnością oświatową i z tego powodu nie podlegał finansowaniu z dotacji oświatowej i że na ocenę tego nie ma wpływu obowiązująca od 31 marca 2015r. nowelizacja przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., takich jak to, że wydatki za czynsz w kwocie 1.400 zł nie były wydatkami bieżącymi i nie podlegały finansowaniu z dotacji oświatowej na rok 2011) - co łącznie uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu II instancji o zrozumienie tych motywów, którymi kierował się organ II instancji, uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz prowadzi do naruszenia interesu Skarżącego; f) naruszenie art. 105 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo iż możliwość dochodzenia przez organ dotujący Miasta P. zwrotu dotacji za rok 2011 przedawniła się, co czyni prowadzone postępowanie w dalszej części bezprzedmiotowym, a przesłanka ta winna była zostać uwzględniona przez organ II instancji z urzędu. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu dotacji, tj. w przełożeniu na przepisy prawa oświatowego licząc od końca roku kalendarzowego, w którym osoba prowadząca zobowiązana jest do zwrotu dotacji, w wyniku czego organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie bieg przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji za rok 2011 - z uwagi na fakt, iż obowiązek zwrotu dotacji niewykorzystanej za 2011 rok upływał w dniu 31 stycznia 2012r. - zakończyłby się dopiero z dniem 31 grudnia 2017r. - podczas gdy takie stanowisko sprzeczne jest z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych; b) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez ich poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż zawiadomienie Pana Prezydenta Miasta P. z dnia 09.11.2015 r. (sygn. [...]) zostało sporządzone w trybie ww. przepisów, zawierało wszystkie niezbędne elementy (w tym wywodzone wprost z zasad rangi konstytucyjnej) i skutkowało w przedmiotowej sprawie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia do dotacji za okres 2011 roku - podczas gdy ww. zawiadomienie nie zawierało informacji, czy w postępowaniu karnoskarbowym chodziło o przestępstwo skarbowe, czy też o wykroczenie skarbowe, nie wskazywało kwalifikacji prawnej danego przestępstwa, czy też wykroczenia, nie wskazywało dokładnie, jakiego konkretnego okresu dotyczyło wszczęte postępowanie karnoskarbowe, nie konkretyzowało przedmiotu postępowania karnego skarbowego oraz jego związku z przedmiotem postępowania administracyjnego prowadzonego przez organ zawiadamiający o zawieszeniu postępowania (a właśnie te elementy uznawane są w orzecznictwie sądowo- administracyjnym za niezbędne i konieczne dla wywołania skutku zawieszenia terminu biegu przedawnienia; c) naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 5 ust. 7 oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że, Pani A. C. nie pełniła funkcji dyrektora szkoły - vide: str. 20-21 decyzji z dnia 28.02.2024 r., takiej jak to, że nadzór administracyjno-techniczny sprawowany przez T. K. sprowadzał się do zastępowania A. C. i że wydatek ten nie jest bezpośrednio związany z działalnością oświatową i z tego powodu nie podlegał finansowaniu z dotacji oświatowej i że na ocenę tego nie ma wpływu obowiązująca od 31 marca 2015r. nowelizacja przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., takiej jak to, że wydatki za czynsz w kwocie 1.400 zł nie były wydatkami bieżącymi i nie podlegały finansowaniu z dotacji oświatowej na rok 2011, takiej jak to, że wydatki na reklamę i artykuły spożywcze nie były wydatkami bieżącymi szkół i nie podlegały finansowaniu z dotacji oświatowej na rok 2011; d) naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędne zastosowanie, pomimo iż organ zastosował brzmienie ww. artykułu ustalone na dzień wydania sentencji (tj. po nowelizacji z 31.03.2015 r.); e) naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. polegające na dokonaniu błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego (a zatem jego niewłaściwe zastosowanie) i błędnej wykładni art. 90 ust. 3 u.s.o., poprzez przyjęcie, iż brak wymaganego przez organy udokumentowania wydatku (wydatku przeznaczanego na wynagrodzenie A. C. jako dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego szkół, który pobierał wynagrodzenie w oparciu o wystawione noty księgowe wewnętrzne, wystawione potwierdzenia wypłaty gotówki pod noty i w oparciu o 2 decyzje osoby prowadzącej niepubliczne szkoły dla dorosłych w P. w sprawie wynagrodzenia dyrektora generalnego szkół w P. z dnia 03.01.2011 r.) jest przesłanką do uznania, iż dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy przepis ten nie zawiera takich przesłanek, f) naruszenie art. 251 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego zastosowania w braku przesłanek do stosowania art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., (w odniesieniu do wydatku przeznaczonego na wynagrodzenie A. C. - podstawą zakwestionowania wydatku było jego nieudokumentowanie w postaci relacji wysokości do faktycznej wykonanej pracy uzasadnionej jej nakładem, ilością i jakością wykonanych zadań, nie zaś zasadność jego poniesienia jako wydatku z katalogu wydatków wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o., organ II instancji na str. 20-21 decyzji stwierdza, iż A. C. nie pełniła funkcji dyrektora szkoły, na str. 20 decyzji stwierdza, iż A. C. nie wykazała, że faktycznie wykonywała czynności w każdej ze szkół prowadzonych w P. w poszczególnych miesiącach roku 2011) - powyższy zarzut potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 marca 2017r., sygn. III SA/Wr 8/17: "(...) natomiast z niewykorzystaniem dotacji mamy do czynienia, gdy beneficjent, któremu dotacja została udzielona, nie udowodnił, że ją przeznaczył na określony cel czyli, że nastąpiła faktyczna zapłata za zadania albo za realizację wskazanych w przepisach celów, na które dotacja została udzielona", a także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31.08.2017r., sygn. I SA/Gl 1305/16 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 05.09.2017 r., sygn. I SA/Gl 382/17: "Ponadto Kolegium niekonsekwentnie wskazuje, że kwota (...) zł poniesiona na wynagrodzenie skarżącej stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W dalszej kolejności wywodu podkreśla bowiem, je wewnętrzna nota księgowa nie stanowi dowodu poniesienia wydatku z tytułu wynagrodzenia za prace - co prowadzi do wniosku, je organ stwierdza, ii wydatek nie został poniesiony, a zatem z tego punktu widzenia, sporna kwota powinna zostać potraktowana jako dotacja niewykorzystana. Sąd stwierdza, że nie można traktować tej samej części dotacji jako wykorzystanej, tyle że niezgodnie z przeznaczeniem i jednocześnie jako dotacji niewykorzystanej (art. 252 i art. 251 u.f.p.). Stanowi to kolejną istotną wadę uzasadnienia zaskarżonej decyzji" - podkreślenia wymaga fakt, iż powyższe wnioski zawarte były w wyroku dot. przedmiotowej sprawy, tj. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31.08.2018 r., sygn. I SA/Gl 1305/16; g) naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3da u.s.o. polegające na dokonaniu błędnej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego oraz poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3da u.s.o., poprzez przyjęcie, iż wydatek na czynsz za miesiąc grudzień 2010 (najem sal lekcyjnych), dokonany w lutym 2011r. z dotacji na rok 2011 oraz wydatek na czynsz za grudzień 2010r. (najem sekretariatu), dokonany w lutym 2011r. z dotacji na rok 2011 były wydatkami niezgodnymi z przeznaczeniem, ponieważ dotyczyły zobowiązań zaległych, podczas gdy przeciwieństwem wydatku bieżącego jest wydatek inwestycyjny, a nie wydatek zaległy tak jak to uznał organ adm. publ. I i II instancji, zgodnie bowiem z ww. wyrokiem NSA, sygn. I GSK 1920/19. Po drugie - brak zajęcia przez organ stanowiska w odniesieniu do charakteru wprowadzonego art. 90 ust. 3da u.s.o., a to z tego powodu, że ust. 3 tej regulacji u.s.o. (do którego odsyła ust. 3da) traktuje o zaległości za czynsz - stanowiło jednocześnie pominięcie wskazania zawartego w prawomocnym w sprawie orzeczeniu, gdyż WSA formułując zalecenia odniósł się także do ust. 3d art. 90 U.S.O., a zatem uznał (jakkolwiek nie wprost), że przedmiotowe wydatki są wydatkami bieżącymi. Naczelny Sad Administracyjny w tym kontekście i na marginesie zauważa, że intuicyjne postrzeganie pojęć "wydatki bieżące" oraz "wydatki zaległe" tako opozycyjnych względem siebie nie jest trafne na gruncie przywołanych uregulowań prawnych. Z treści art. 90 ust. 3 u.s.o. wynika, iż wydatki bieżące nie obejmują wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego (pkt 1 przywołanej regulacji), a nadto ich opozycja jest kategoria wydatków majątkowych (pkt 2 przywołanej regulacjach; h) naruszenie art. 211 ust. 2 i 3 oraz art. 250 pkt 2 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (w związku z oceną wydatków dotyczących czynszu); i) naruszenie art. 251 ust. 4 u.fp. poprzez błędną interpretację, że wykorzystanie dotacji następuje wyłącznie poprzez zapłatę, a nie realizację celów wskazanych w przepisach, oraz niezastosowanie tego przepisu do wydatków dokonanych przez stronę, podczas gdy dotacja oświatowa wykorzystana może być oprócz zapłaty również przez realizację celów - wskazanych w każdorazowym akcie prawa miejscowego wydanym na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. - potwierdzają orzeczenia; j) błędne zastosowanie art. 252 ust. 6 pkt 1 u.fp. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewskazanie w rozstrzygnięciu decyzji dokładnego dnia, od którego nalicza organ odsetki (przy czym organ I instancji również nie uczynił zadość ww. przepisom, organ I instancji wskazał wprawdzie w uzasadnieniu decyzji terminy naliczania odsetek, jednak terminy te nie zostały podane w rozstrzygnięciu decyzji, ponadto stoją one w sprzeczności ze wskazaniami wyroku WSA w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 1305/16, organ II instancji błędnie zaś utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, pomimo, że w uzasadnieniu na str. 22 decyzji organ II instancji uznał, iż zarzut podniesiony w odwołaniu dotyczący błędnego wskazania dat początkowych naliczania odsetek jest zasadny, w wyniku czego organ w uzasadnieniu uznaje, iż w przedmiotowej sprawie początkową datą naliczania odsetek jest dzień), podczas gdy zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 16.06.2015 r., sygn. I SA/Łd 265/15: "Data początkowa biegu odsetek ustawowych winna być wskazana w rozstrzygnięciu decyzji, gdyż jest to elementem rozstrzygnięcia istoty sprawy. Organ pierwszej powinien, jak słusznie zauważyło SKO, wskazać datę początkową odsetek w rozstrzygnięciu", podczas gdy zgodnie z wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 08.05.2018 n, sygn. II SA/Bk 127/18: "Zaniechanie wydania orzeczenia w przedmiotowym zakresie, nie może być usprawiedliwione tym, że organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii w treści uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia (....) Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r. (sygn. akt II OSK 910/15, CBOSA), w związku z tym, że rozstrzygnięcie jest jednym z najważniejszych, immanentnych składników decyzji, nie jest możliwe jego zastąpienie uzasadnieniem", podczas gdy zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 04.10.2017 r., sygn. II SA/Wa 178/17: "Rozstrzygnięcie stanowi jeden z najistotniejszych elementów decyzji. W związku z tym musi w sposób jak najdokładniejszy określać przedmiot sprawy, którego dotyczy. Rozstrzygnięcie będące treścią decyzji winno być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób nie budzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane łub jakie obowiązki zostały na stronę nałożone. Tylko bowiem spełnienie powyższej przesłanki może zostać potraktowane jako należyte zrealizowanie przez organ (podmiot wydający decyzję) normy art. 8 k.p.a. W uzasadnieniu przedstawiono obszerną argumentację w/w zarzutów. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje, postanowienia administracyjne (por. art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Na wstępie wskazać jednak należy, że skład obecnie orzekający w przedmiotowej sprawie działa w warunkach związania wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 31 sierpnia 2017r., o sygn. akt I SA/Gl 1305/16 oraz z 26 czerwca 2019r., o sygn. akt I SA/Gl 123/19 wraz z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2023r., o sygn. akt I GSK 1920/19. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Kwestię związania oceną prawną NSA zasadniczo reguluje art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjęty model postępowania w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, że zawarty tam przepis art. 190 nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwestię związania przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną. W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Co do zasady przepis ten będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. B. Dauter w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. VII, teza 5, LEX). Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07). W dokonanej analizie poprzednich rozstrzygnięć zapadłych w tej sprawie oraz zastosowanych regulacji prawnych WSA w wyroku z 31 sierpnia 2017r., o sygn. akt I SA/Gl 1305/16 stwierdził brak dostatecznego wyjaśnienia i rozstrzygnięcie kluczowych w sprawie zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, które uznał za wybiórcze i niedostatecznie umotywowane. Natomiast w wyniku ponownego procedowania przez organy w zakresie zasadności wydatkowania kwestionowanych kwot dotacji udzielonej Skarżącej na 2011r. i wydania powtórnej decyzji ostatecznej przez SKO oraz jej zaskarżenia do sądu administracyjnego - WSA w Gliwicach wyrokiem z 26 czerwca 2019r., o sygn. akt I SA/Gl 123/19, przeanalizował poszczególne zagadnienia, zarzuty skargi i w konsekwencji przesądził większość spornych kwestii. Tym samym na obecnym etapie procedowania zarzuty Skarżącej w tej części, która została już prawomocnie przesądzona przez w/w wyrok z 26 czerwca 2019r. należało uznać za całkowicie chybione. Przesądzające i wiążące w konsekwencji na obecnym etapie procedowania jest więc stanowisko WSA w zakresie: 1. braku przedawnienia tj. uznania, że zobowiązanie z tytułu zwrotu dotacji pobranej w 2011 roku i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na dzień wydania wówczas - 7 grudnia 2018r. - decyzji przez SKO nie uległo przedawnieniu; 2. WSA przesądził, że organ prawidłowo uznał, że dotacja w kwocie 29.443,57zł wykorzystana na wynagrodzenie skarżącej z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Generalnego szkoły została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie wykazała ona, że faktycznie wykonywała czynności w każdej ze szkół prowadzonych w P. w poszczególnych miesiącach roku 2011 i że czynności te uzasadniały zróżnicowanie wysokości wynagrodzenia w poszczególnych miesiącach; 3. zdaniem WSA zasadnie SKO do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem zaliczyło wydatek w kwocie 5.930 zł jako wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego sprawowanego przez męża skarżącej, który w 2011r. prowadził również swoją sieć szkół niepublicznych; 4. WSA wskazał, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa poprzez uznanie, iż wydatki na reklamę w kwocie 275,52 zł wykorzystane zostały niezgodnie z przeznaczeniem; 5. WSA przesądziło, że nie mógł zostać objęty dotacją oświatową wydatek przeznaczony na zakup artykułów spożywczych w kwocie 81,86 zł; 6. WSA podzielił pogląd SKO, iż faktura nr [...], z 17 października 2011r., wystawiona przez E. Sp. z o.o. była w rzeczywistości "pustą fakturą" gdyż nie dokumentowała faktycznej sprzedaży; 7. WSA odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego uznał, że nie są one zasadne, albowiem SKO należycie zgromadziło materiał dowody w sprawie, a następnie prawidłowo go oceniło. Jednocześnie w w/w wyroku WSA jedynie w odniesieniu do wydatków w kwocie 1.400 zł, które w ocenie SKO nie były wydatkami bieżącymi, ponieważ dotyczyły zapłaty zobowiązań zaległych, tj. czynsz za miesiąc grudzień 2011r. za najem sal lekcyjnych w kwocie 1.000 zł i za najem sekretariatu w kwocie 300 zł dokonane w lutym 2011r. z dotacji za rok 2011r. - stwierdził, że SKO nie wykonało zaleceń zawartych w orzeczeniu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1305/16. Zatem WSA uchylając poprzednią decyzję SKO wyraził wiążącą oceną i nakaz powtórnego procedowania – ale jedynie w tym oznaczonym zakresie. Zdaniem WSA organ nie wskazał, wbrew zobowiązaniu wynikającemu z art. 153 p.p.s.a., czy wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2017r. art. 90 przepis 3da u.s.o. miało charakter doprecyzowujący czy prawotwórczy poprzestając na stwierdzeniu, że "zmiana stanu prawnego dotyczy dodania ust. 3da, lecz zmiana ta pozostaje bez wpływu na zakwestionowane przez organ wydatki z tytułu zaległego czynszu, bowiem w art. 3d wskazano, że dotacja jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, a nie zaległych (np. wydatkiem bieżącym byłaby zapłata czynszu za grudzień 2011r. w styczniu 2012r. gdyby w tym okresie przypadał termin płatności. W rozpatrywanej sprawie termin płatności był ustalony na dzień 15 grudnia, a więc zapłata w styczniu następnego roku nie jest wydatkiem bieżącym lecz zaległym)." Takie stwierdzenie nie wypełniało zaleceń zawartych w poprzednim wyroku z 31 sierpnia 2017r., o sygn. akt I SA/Gl 1305/16. W konsekwencji WSA nakazało, że SKO ponownie dokonana oceny poniesionych przez stronę wydatków w kwocie 1.400 zł w zakreślonych przez WSA ramach (wyrok I SA/Gl 1305/16) w kontekście zaliczenia ich do wydatków bieżących. Podkreślić należy, że powyższy wyrok stał się prawomocny wobec oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wyrokiem z 1 czerwca 2023r., o sygn. akt I GSK 1920/19, w którym podzielono argumentację sądu I instancji. Konkludując zatem przedstawione powyżej okoliczności należy wskazać, że w zakresie w/w pkt 1 – 7 sprawa spornej dotacji jest prawomocnie przesądzona i tym samym poza granicami obecnego procedowania. W konsekwencji wszystkie zarzuty podnoszone w skardze, a obejmujące powyższe zakwestionowane wydatki, objęte pkt 1 – 6 oraz sposób i tryb procedowania przez organy są chybione i pozostają poza obowiązującym obecnie obszarem analizy przedmiotowej sprawy. Do rozstrzygnięcia pozostaje bowiem aktualnie wyłącznie kwestia wydatków w kwocie 1.400 zł, które w ocenie SKO nie były wydatkami bieżącymi, ponieważ dotyczyły zapłaty zobowiązań zaległych, tj. czynsz za miesiąc grudzień 2011r. za najem sal lekcyjnych w kwocie 1 000 zł i za najem sekretariatu w kwocie 300 zł dokonane w lutym 2011r. z dotacji za rok 2011r. W tych ramach na SKO nałożono obowiązek wyjaśnienia czy wprowadzenie przepisu art. 90 ust. 3da u.s.o miało charakter doprecyzowujący (jak zmiana art. 90 ust. 3d z dniem 31 marca 2015 r.), czy może charakter prawotwórczy? W zaskarżonej, a obecnie analizowanej i ocenianej, decyzji z 28 lutego 2024r., nr SKO.FD/41.4/10/ 2024/632, SKO wskazało, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 90 ust. 3da u.s.o. miało charakter doprecyzowujący. Treść tego przepisu - tj. dotacja, o której mowa w ust. 1a-3b, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania - należy odczytywać łącznie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. Natomiast ta norma stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1. pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola łub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2. zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Oznacza to wg SKO, że dodanie art. 90 ust. 3da u.s.o. - wobec licznych pojawiających się wątpliwości w praktyce - miało doprecyzować znaczenie pojęcia "wydatków bieżących", użyte w art. 90 ust. 3d u.s.o. Ustawodawca jednoznacznie przesądził tym samym, że do wydatków bieżących nie mogą być zaliczone wydatki, które nie zostały poniesione w okresie danego roku budżetowego - bowiem stwierdzenie, że dotacja może być wykorzystana na pokrycie wydatków bieżących związanych z realizacją zadań (...) poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania, potwierdza że z dotacji nie mogą być finansowane jako wydatki bieżące te wydatki, które są już zaległe, bowiem termin ich płatności ubiegał w poprzednim roku. Dopuszczalne jest jedynie poniesienie wydatków bieżących dotyczących roku ubiegłego, jeżeli termin ich płatności przypada już w nowym roku. Kolegium podzieliło także wyrażony w w/w wyroku pogląd, że na podstawie art. 67 u.fp. w zw. art. 81 § 1 w zw. z art. 81b § 1 O.p. możliwe jest dokonanie korekty rozliczenia dotacji w trybie art. 81b O.p., co jednak nie miało wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie. Badając zasadność powyższego stanowiska SKO skład orzekający w niniejszej sprawie podziela twierdzenie o doprecyzowującym charakterze w/w normy. Należy przede wszystkim wskazać, że w myśl art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Natomiast art. 251 ust. 4 tej ustawy stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. W tej sprawie dotacja została udzielona na rok 2011 i powinna była być wykorzystana na zrealizowane zadania, na które została przyznana. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązującym w 2011r. - dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wobec powyższego należało uznać, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. miał charakter materialnoprawny, regulował bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana – tj. pokrycie wydatków bieżących lub zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę były daleko idące, gdyż zmieniały istotnie katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji. Natomiast dodany i obowiązujący od 1 stycznia 2017r. ust. 3da do art. 90 u.s.o. stanowił, że dotacja, o której mowa w ust. 1a-3b, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Tym samym za zasadne należało uznać stanowisko SKO, że norma ta miała doprecyzować znaczenie pojęcia "wydatków bieżących", użytego w art. 90 ust. 3d u.s.o., a nadto ustawodawca potwierdził, że z dotacji nie mogą być finansowane jako wydatki bieżące te wydatki, które są już zaległe, bowiem termin ich płatności ubiegał w poprzednim roku. Dopuszczalne jest jedynie poniesienie wydatków bieżących dotyczących roku ubiegłego, jeżeli termin ich płatności przypada już w nowym roku. Oceniając prawidłowość powyższej konstatacji SKO wskazać także należy, że znajduje ona także oparcie w stwierdzeniu, że nieterminowe regulowanie zobowiązań (środkami z dotacji) stanowi o naruszeniu art. 44 ust. 3 pkt 3 u.f.p., który wymaga, aby wydatki ze środków publicznych były dokonywane terminowo. W tej sprawie Skarżąca opóźniała się w zapłacie zobowiązań zaległych, tj. czynsz za miesiąc grudzień 2010 r. za najem sal lekcyjnych w kwocie 1.000 zł i za najem sekretariatu w kwocie 300 zł; płatności te dokonane zostały w lutym 2011r. z dotacji za rok 2011. Natomiast dokonywanie wydatków po terminie stanowi nie tylko naruszenie wspomnianej zasady terminowości ponoszenia wydatków ze środków publicznych, ale świadczy również o nieefektywnym gospodarowaniu środkami publicznymi (art. 44 ust. 3 pkt 1 lit, a u.f.p.). Powyższe zasady dokonywania wydatków publicznych stosuje się także do wydatkowania dotacji przekazywanych szkołom niepublicznym. Z art. 4 ust. 1 u.f.p. wynika bowiem, że przepisy tej ustawy stosuje się nie tylko do jednostek sektora finansów publicznych, ale również do innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami. Podsumowując należało zatem stwierdzić, że SKO prawidłowo wypełniło nakaz zawarty w poprzednim wyroku WSA z 26 czerwca 2019r., o sygn. akt I SA/Gl 123/19. W związku z tym zarzuty strony skarżącej w tym zakresie należało uznać za bezzasadne. Nadto - jak potwierdził WSA w w/w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 123/19 - doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 9 marca 2015r. w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a następnie dodatkowo zmaterializowała się przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia związana z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego z dniem 7 września 2016r. Poza tym z informacji z 2 marca 2018r. z Prokuratury Okręgowej w T. wynikało, że umorzenie śledztwa nadal nie było na ten dzień prawomocne. Tym samym do końca terminu przedawnienia na powyższy moment pozostawało 1 rok, 9 miesięcy i 22 dni (2016.12.31 minus 2015.03.09). Wobec braku dalszych informacji co do statusu postępowania karnoskarbowego - nawet gdyby przyjąć, że od następnego dnia od ostatniej informacji w tej kwestii - tj. 3 marca 2018r. rozpoczął znowu bieg okres przedawnienia - to bieg ten ponownie uległ zawieszeniu z powodu wniesienia skargi do sądu - z dniem 10 stycznia 2019r. i dalszy jego bieg należy liczyć od dnia 9 stycznia 2024r., kiedy to doręczono organowi odpis orzeczenia ze stwierdzeniem prawomocności (wówczas do końca przedawnienia pozostawało 15 dni i 11 miesięcy; czas procedowania przez SKO trwał 19 dni i 1 miesiąc). Zatem na datę wydawania obecnie zaskarżonej decyzji ostatecznej pozostał do dnia przedawnienia okres 9 miesięcy i 26 dni. Tym samym prawidłowo uznało SKO, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji i organ ten miał prawo procedować i 28 lutego 2024r. wydać kwestionowane przez stronę skarżącą rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze Sąd działając w oparciu o przepisy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.