I SA/Go 79/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016 roku oddala skargę w całości. P.M. (dalej: skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] (dalej: NUCS, organ odwoławczy, organ II instancji) z [...] r. uchylającą decyzję NUCS (działającego jako organ I instancji) z [...] w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące za styczeń 2016 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe za luty i marzec 2016. U podstaw wydania zaskarżonej decyzji legło ustalenie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z [...] stycznia 2016 r. wystawionej przez M.S. (Przedsiębiorstwo "S." M.S.), ponieważ nie był on rzeczywistym dostawcą towarów wykazanych w fakturze (środków piorących). Podstawę prawną odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Organ ustalił, że towary sprzedane skarżącemu pochodziły od B. z siedzibą w L. (Belgia), a na podstawie informacji uzyskanej od władz belgijskich organ przyjął, że w 2015 i 2016 r. z dostawcą tym komunikował się skarżący, a brak było kontaktów z formalnym nabywcą i jednocześnie deklarowanym dostawcą skarżącego – M.S. Nadto, opierając się na przekazanej przez organy belgijskie informacji o tym, że skarżący w dalszym ciągu bezpośrednio współpracuje ze wspomnianym tamtejszym sprzedawcą, organ skonstatował, że musiał to czynić również w 2016 r. Organ uznał, że informacja belgijska jest jednym dowodem potwierdzającym fakt, że to skarżący był rzeczywistym nabywcą (w belgijskiej hurtowni) towarów wykazanych w fakturze mającej pochodzić od M.S. Organ podatkowy odrzucił, jako wzajemnie sprzeczne i z tej przyczyny niewiarygodne, szeroko zreferowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,zeznania skarżącego, M.S., B.D. (poprzedniego dostawcy skarżącego), P.B. T.D., którzy - jak ustalono - mieli być zaangażowani w proceder dokonywania obrotu pod nazwiskiem M.S. Organ ocenił również, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ bieg tego terminu uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.), wobec wszczęcia w dniu [...] lutego 2021 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącego, o czym pełnomocnika skarżącego zawiadomiono [...] lutego 2021 r. Zdaniem organu, wszczęcie postępowania karnego - skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Pismem z [...] stycznia 2023 r. skarżący wniósł skargę na decyzję organu wydaną w postępowaniu odwoławczym. Zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) o.p. oraz w zw. z art. 125 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych i pominięcie przez organ wyższego rzędu, że: i) zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z [...] lutego 2021 r., jak również kolejna kierowana do skarżącego w 2021 r. korespondencja nie zawierała skonkretyzowanej podstawy prawnej i faktycznej, a tym samym nie mogła ona odnieść skutku w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - przy czym uznanie działań organu podatkowego za uprawnione i poprawne skutkowało uznaniem, iż zobowiązania podatkowe za miesiąc styczeń 2016 r., nie uległo przedawnieniu, a taka ich interpretacja stanowiła odstępstwo od utrwalonej praktyki rozstrzygania sprawo zbliżonym stanie faktycznym i prawnym; ii) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło wyłącznie w celu uzyskania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie realnego podejmowania i prowadzenia czynności procesowych - czego wyrazem był m.in. fakt niewłaściwej organizacją czynności wyrażający się w długich i nieznajdujących wytłumaczenia w okolicznościach sprawy przerwach w ich podejmowaniu, co skutkowało naruszeniem zaufania skarżącego do organów władzy publicznej i przeświadczyło go o braku stosowania względem jego osoby i dotyczącego go postępowania zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 187 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 188 o.p. przez niedostateczną analizę materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: P.Z., J.L., G.K. nie było konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności w sprawie, a w obliczu trudności, na które napotyka organ w wezwaniu ww. osób zaniechanie przeprowadzenia tych czynności było usprawiedliwione, podczas gdy osoby te z dużym prawdopodobieństwem posiadają wiedzę na temat: i) braku obecności i ingerencji w jakiejkolwiek formie przez skarżącego w organizację transportu produktów handlowych zakupionych od B. z siedzibą w L. w Belgii (dalej jako: B.) przez "P. S. M.S." ii) wcześniejszego chronologicznie sposobu działania B.D. i M.S., ich wzajemnych relacji oraz kontaktów, iii) sposobu dostarczania informacji (np. w przedmiocie wysokości zobowiązań publicznoprawnych, wysokości odpłatności za usługi księgowe) przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w P. do "P.S. M.S.", dokumentów księgowych lub jakichkolwiek innych dokumentów przez tego konkretnego klienta do siedziby R. Sp. z o.o. z siedzibą w P.; 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 187 § 1 i 2 o.p. poprzez niedostatecznie pogłębioną analizę materiału dowodowego, co skutkowało pominięciem tego, iż materiał ten nie został w sposób wyczerpujący zgromadzony i należycie oceniony, czego wyrazem było: i) zaaprobowanie błędnej konkluzji organu wysnutej z pism (wiadomości) pochodzących od belgijskiej administracji podatkowej, a nadto belgijskiego podmiotu B., przy czym organ uznał, że: a) skarżący posiadając kontakty handlowe z podmiotem belgijskim był osobą kontaktową w okresie dokonywania transakcji między przedsiębiorstwem B., a Przedsiębiorstwem "S.M.S.", podczas gdy z treści korespondencji z belgijską administracją podatkową oraz podmiotem belgijskim nie wynika, aby Skarżący reprezentował Przedsiębiorstwo "S.M.S.", b) to de facto skarżący nabywał od przedsiębiorstwa B. towary handlowe, a osoby B.D. i M.S. prowadzących indywidualne działalności gospodarcze zostały "podstawione" w celu wydłużenia łańcucha handlowego oraz zaburzenia rzeczywistego obrazu relacji gospodarczych; podczas gdy z korespondencji z belgijskim podmiotem nie wynika, aby w okresie objętym zarzutem skarżący nawiązywał bezpośrednie relacje ze stroną belgijską; c) to de facto skarżący organizował transport tychże towarów handlowych i to on były beneficjentem (osiągał korzyści ekonomiczne) z włączenia M.S. do tego procederu, podczas gdy ustalenia te mają charakter dowolny i niepoparty żadnym materiałem dowodowym, a oceniając profil, dochodowość i czas prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej - należy je ocenić jako nielogiczne, niespójne; ii) zaaprobowanie błędnej konkluzji organu, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji przyszłego partnera handlowego w osobie M.S., podczas gdy z treści dokumentów złożonych do akt sprawy oraz przesłuchania skarżącego wynika wprost, że weryfikacja taka została dokonana z wykorzystaniem wszystkich dostępnych na tamten czas i realia gospodarcze narzędzi diagnostycznych, tj. skarżący uzyskał w formie dokumentowej potwierdzenie zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez M.S. do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz do rejestru podatników VAT, jak również skan dowodu osobistego. Skarżący wykonał próbny przelew sumy pieniężnej celem upewnienia się co do poprawności numery rachunku bankowego oraz możliwości swobodnego korzystania przez M.S. z tego rachunku, nawiązał z M.S. kontakt telefoniczny, zaś w toku przeprowadzonej merytorycznej rozmowy na temat handlu określoną grupą produktów uzyskał informacje i dane wskazujące, że ten (M.S.) realnie i samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, albowiem operuje należytym i zdradzającym znajomość sprzedawanych produktów słownictwem; iii) zaaprobowanie błędnej konkluzji organu, że tak skarżący jak i świadkowie w osobach: M.S., B.D., T.D., podawali nieprawdziwie i w sposób dążący wyłącznie do limitacji swojej odpowiedzialności i wiedzy, czego wyrazem w odniesieniu do skarżącego miało być stwierdzenie, nie zna on podmiotu belgijskiego, podczas gdy P.M. odniósł się jedynie do błędnej nazwy podmiotu cytowanej przez pracownika organu podatkowego oraz wskazał, że kojarzy firmę nazywającą się w sposób podobny, co jednoznacznie dowodzi, że nie miał on zamiaru zatajenia żadnych posiadanych przez siebie wiadomości; iv) zaaprobowanie błędnej końcowej konkluzji organu opartej na depozycjach B.D., podczas gdy świadek ten został uznany przez ten sam organ za osobę podobnie niewiarygodną i zmierzającą do limitacji swojej odpowiedzialności jak inne osoby, np. T.D. czy M.S., a nadto w toku postępowania nie ujawniły się żadne okoliczności przemawiające za obdarzeniem jego zeznań chociażby w części wiarą, zaś sam organ pominął, że świadek ten zeznawał w sposób sprzeczny z dokumentami urzędowymi, m.in. z prawomocnym wyrokiem Sądu, a także sporządzoną przez niego osobiście korespondencję mailową (m.in. z [...] sierpnia 2015 r.) o treści: "Hej P. w załączniku wysłałem ci oferte cenową, która teraz obowiązuje. Towar będę wysyłał przez firmę mojego wójka, bo mi grozi już przekroczenie progu finansowego i wejście na pełną księgowość, a chcem tego uniknąć. Mam nadzieję, że jakoś się dogramy i dalej nasza wspułpraca będzie się układać." oraz korespondencję mailową M.S. z dnia [...] sierpnia 2015 r.z załącznikami w postaci potwierdzenia zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez M.S. do Centralnej Ewidencji i Informacjio Działalności Gospodarczej oraz do rejestru podatników VAT, jak również skanu dowodu osobistego, o treści: "Dzień dobry przesyłamy panu papiery naszej firmy tylko mam prośbę aby pan nie wykożystał ich w nieprawny sposób przeciwko nam, bo wysylamy panu wszystkie ważne dane naszej firmy. Ze względu na pomoc naszemu bratankowi B1 wysyłam dane naszej firmy. Pozdrawiam M.S..", która to wiadomość mailowa nie była w całości dopuszczona jako dowód w niniejszej sprawie (w aktach sprawy, z niewiadomych skarżącemu przyczyn, znajduje się jedynie treść wiadomości - bez załączników), v) zaaprobowanie błędnej konkluzji organu, że skarżący od samego początku, tj. od lipca 2015 r. miał świadomość, że M.S. nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, podczas gdy z depozycji świadków wynika wprost, że skarżący był utrzymywany w błędnym przekonaniu, że dokonuje transakcji z M.S., który to oddelegował do dokonania wybranych czynności z nowym kontrahentem B.D. - swojego krewnego. Powyższe wynika również z treści korespondencji mailowej P.M. z B.D. z czasu, kiedy reprezentowałon firmę swojego wujka M.S. (w tym przesyłał faktury opieczętowanei podpisane nazwiskiem "S."); 4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 178 § 1 o.p. przez udostępnienie pełnomocnikowi skarżącego jedynie wybranych, wyselekcjonowanych fragmentów korespondencji organu podatkowego polskiego z belgijską administracją podatkową i belgijskim podmiotem B. (w ogólnej liczbie 19 stron, podczas gdy całokształt tej korespondencji obejmował łącznie 130 stron, co zostało przez skarżącego ujawnione w późniejszym czasie), co skutkowało tym, że skarżącemu odebrano możliwość wypowiedzenia się co do treści zawartych w tej korespondencji, a jednocześnie - poprzez sposób redakcji uzasadnienia decyzji - odebrano mu także możliwość wniknięcia w motywację organu podatkowego jako, że ten nie sprecyzował, z którego konkretnie fragmentu korespondencji z organem czy podmiotem belgijskim wynika fakt reprezentacji, w jaki sposób został on potwierdzony lub udokumentowany (organ podatkowy nie posłużył się cytatem, nie przywołał daty pisma), na okoliczność powyższego skarżący wskazuje na treść spisu akt - pod pozycją nr 143 widnieje: odpowiedź na wniosek SCAC -19 stron, a pod pozycją nr 135 widnieje; odpowiedź CKA-2 Analiza Ryzyka oraz Wymiany Międzynarodowej SCAC BE z dnia 24. [...].2019 -130 stron. W odpowiedzi na skargę NUSC wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/go 41/23 uchylił decyzje organów obu instancji (orzeczenie to, podobnie, jak i pozostałe wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.). Sąd zaakcentował, że pomimo, że decyzje zostały wydane po uchwale NSA z 24 maja2021 r. I FPS 1/21, to ich wadliwe uzasadnienie uniemożliwia dokonanie zbadania, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie przedwczesne - zdaniem Sądu - byłoby stwierdzenie, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania i tym samym przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się zaś do ustaleń dotyczących treści obowiązku podatkowego, Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie przekonuje o zasadności odmowy prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej dostawę towarów przez M.S. U podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia legło w istocie ustalenie o tym, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktury, która nie dokumentowała rzeczywistych transakcji, ponieważ jej formalny wystawca – M.S. – faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie udostępnił swoje dane nieustalonym przez organ osobom, które dokonywały obrotu firmując działalność jego nazwiskiem. Jednakże WSA nie podzielił zapatrywań organu, jakoby skarżący miał świadomość i brał aktywny udział w procederze służącym uszczupleniu należności Skarbu Państwa. Nie ujawniono bowiem żadnego dowodu pozytywnego wskazującego na jakiekolwiek osobiste zaangażowanie skarżącego w proceder sztucznego wydłużania łańcucha dostaw poprzez wykorzystanie danych M.S. do zgłoszenia działalności gospodarczej i dokonywania firmowanych jego nazwiskiem. Jedynym dowodem przywołanym na uzasadnienie ustalenia o roli skarżącego była informacja udzielona przez belgijskie władze podatkowe, z której wyciągnięto wniosek, że zamówień towarów w imieniu M.S. dokonywać miał skarżący. W ocenie Sądu dowód ten nie pozwala na poczynienie jakichkolwiek ustaleń dotyczących dostaw, których deklarowanym odbiorcą miał być M.S., ponieważ jest ogólnikowa, nie wskazuje do kogo odnoszą się ustalenia, nie wskazuje też kogo dotyczy stwierdzenie o zdarzeniu, które rozpoczęło współpracę, ani nie wskazuje daty jej nawiązania. Ostatecznie nie potwierdza ona, że w 2016 r. transakcje firmowane danymi M.S. zawierane były ze skarżącym. Sąd podkreślił, że nie oceniał, czy skarżącemu, w odniesieniu do transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą, można przypisać tzw. dobrą wiarę, czyli - usprawiedliwioną dochowaniem aktów przezorności i należytej staranności kupieckiej - nieświadomość nierzetelności faktury. Organ bowiem przyjął, że skarżący nie tyle, że nie dochował aktów staranności kupieckiej, lecz w istocie kierował procederem oszustwa podatkowego poprzez wykorzystanie danych M.S. w celu uzyskania korzyści podatkowej. W tej sytuacji badanie okoliczności dotyczących świadomości skarżącego prowadziłoby do czynienia ustaleń faktycznych przez Sąd, do których nie jest on uprawniony. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 6 grudnia 2023 r. (I FSK 1644/23) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA przyjmując, że decyzja organu nie zapadław warunkach przedawnienia. NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji co do okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego, wbrew twierdzeniom WSA, odpowiada wymogom określonym w przepisach. Podkreślił, że mając na uwadze wskazówki NSA zawarte w uchwale z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 i okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że na jej gruncie brak jest podstaw do przyjęcia, że za wszczęciem postępowania karnego skarbowego stał wyłącznie zamiar doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego. Nadto wskazał, że nie została wystarczająco wnikliwie oceniona przez WSA kwestia świadomego udziału skarżącego w procederze uszczuplenia podatku od towarów i usług. Według NSA, Sąd nazbyt pobieżnie odniósł się do informacji otrzymanej od belgijskiej administracji podatkowej i nadał jej zbyt duże (przesądzające o wyniku) znaczenie. Jak bowiem słusznie wskazuje organ, osobiste zaangażowanie skarżącego w sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw oraz świadome uszczuplanie przez niego podatku od towarów i usług mogło być wywodzone nie tylko z uzyskanego od władzy belgijskiej dokumentu "Wymiany informacji", ale również innych przeprowadzonych przez organ dowodów znajdujących się w aktach, w tym zeznań świadków, wyjaśnień samego skarżącego, wymiany korespondencji mailowej, czy analizy rachunków bankowych. Za zbyt lakoniczne w tym zakresie uznał również wywody Sądu, znajdujące się w pkt 5.4., akapit pierwszy, uzasadnienia (dotyczące świadomości i aktywnej roli skarżącego). Skarżący w piśmie z [...] kwietnia 2024 r. potrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ponownie orzekając w sprawie, Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodnościz prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 1634 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). W tym miejscu należy przypomnieć regulację z art.190 P.p.s.a. wynika z niej jednoznacznie, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1944/23, NSA przesądził, że decyzja organu nie zapadła w warunkach przedawnienia. Zatem, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Należy też podkreślić, że NSA wskazał w motywach wyroku, że nie została wystarczająco wnikliwie oceniona przez WSA kwestia świadomego udziału skarżącego w procederze uszczuplania podatku od towarów i usług. Stwierdził, że Sąd informacji otrzymanej od belgijskiej administracji podatkowej nadał zbyt duże (przesądzające o wyniku) znaczenie. W sposób jednoznaczny za słuszne uznał wskazania organu, że osobiste zaangażowanie skarżącego w sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw oraz świadome uszczuplanie przez niego podatku od towarów i usług mogło być wywodzone nie tylko z uzyskanego od władzy belgijskiej dokumentu "Wymiany informacji", ale również innych przeprowadzonych przez organ dowodów znajdujących się w aktach, w tym zeznań świadków, wyjaśnień samego skarżącego, wymiany korespondencji mailowej czy analizy rachunków bankowych. Nadto, na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest wskazanie, że w analogicznym stanie faktycznym, tożsama sprawa Skarżącego była już przedmiotem kontroli tut. Sądu – wyrok WSA sygn. akt I SA/Go 71/24. Wyrok zapadł również na tle podatku od towarów i usług, niemniej za 2015 r. Sąd orzekający w niniejszym składzie zapatrywania w nim wyrażone podzielił i w znacznej części, odpowiednio dla tej sprawy - poniżej się do nich odwołał poniżej. Było to tym bardziej uzasadnione, albowiem w obu sprawach zaistniała znaczna tożsamość stanu faktycznego, jak też tożsamość zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa procesowego i materialnego. W świetle argumentacji skargi, nie znaleziono podstaw do tego, aby możliwe stało się odstąpienie od istniejącej linii orzeczniczej. Przechodząc zatem do rozważań wskazać należy, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżący za wskazany w decyzji okres 2016 r. miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, na których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo "S." M.S. Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, skarżący podniósł głównie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania, nie stwierdził, aby przepisy wskazane w skardze zostały naruszone. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 o.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły też zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych zasad ogólnych postępowania podatkowego. Ponadto zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 o.p., organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia dotyczącego posługiwania się nierzetelnymi fakturami dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego. Podnieść należy, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Organy w sposób precyzyjny wskazały dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organy poddały ocenie wszystkie dowody, zebrane w prowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny należy uznać za bezpodstawny. Nie są też one obowiązane do przeprowadzania wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę. To organ decyduje, kiedy kończy postępowanie dowodowe i rozstrzyga sprawę. Sąd natomiast w toku kontroli decyzji ocenia, czy występują braki w materiale dowodowym. Nieprzeprowadzenie dowodu przez organ nie powoduje automatycznie, że materiał jest niepełny. W tym miejscu należy jednak przypomnieć, że organy przeprowadziły dowody w postaci zeznań świadków: H.B., E.J., J.B. (byłego członka zarządu firmy "R." Spółka z o.o.), czyli biura rachunkowego z siedzibą w P., prowadzącego usługi księgowe w kontrolowanym okresie dla Przedsiębiorstwa "S." M.S. Na wniosek skarżącego organ pierwszej instancji podjął także próbę przesłuchania w charakterze świadków: B.K., GG.K., J.L., P.Z.. Osoby te nie zostały przesłuchane, gdyż albo nie odebrały wezwań, albo pomimo odbioru wezwania nie stawiły się na przesłuchanie. Jednak zdaniem sądu organy słusznie uznały, że zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do podjęcia decyzji w sprawie, a zeznania wskazanych przez skarżącego świadków, którzy nie zostali przesłuchani, nie dotyczyły istotnych elementów stanu faktycznego, na podstawie, którego wydano zaskarżoną decyzję. Skarżący ponadto wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadków spedytorów oraz kierowców wykonujących przewóz towarów. Organ pierwszej instancji zwrócił się do M. Sp. z o.o. s. k. z prośbą o przekazanie dokumentów i wyjaśnień dotyczących transakcji przeprowadzonych z Przedsiębiorstwem S. M.S. Z uzyskanej od tej firmy odpowiedzi wynika, że • ww. firma wykonywała usługi transportowe na rzecz firmy Przedsiębiorstwo S.M.S., • przewożony towar to środki czystości i chemia gospodarcza,• weryfikacji dokonywał B.D., który był obecny przy przeładunku towaru. Przeładunek odbywał się w magazynie firmy z samochodu, który realizował przewóz od nadawcy (inny, nieznany przewoźnik) na samochód firmy, która realizowała transport według wskazań D. Wszelkie dokumenty transportowe, potwierdzenia przyjęcia towaru oraz jego weryfikacja należała do D.,• koordynacją i organizacją transportu z magazynu firmy zajmował się D.,• do współpracy doszło po tym, jak D. skontaktował się z firmą M. telefonicznie,• adres dostawy wskazywał D. Każdorazowo adres dostawy był zgodny z danymi wpisanymi w list przewozowy CMR. Towar rozładowywany był na magazynie wskazanym w liście przewozowym, • zapłata za przewóz następowała w formie gotówkowej na podstawie wystawionej faktury VAT. Płatności dokonywał D. po załadunku samochodu firmy M. przed rozpoczęciem transportu,• z uwagi na czas, który upłynął od wykonywanych transportów, M. nie była w stanie wskazać, który z pracujących lub zwolnionych kierowców wykonywał przedmiotowe transporty. Skarżący, składając zeznania, twierdził, że faktury wystawione przez M.S. są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. W ocenie Sądu, organ dokonał jednak prawidłowej oceny dowodów, uznając je za nierzetelne, z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że M.S. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, natomiast w obrocie ze skarżącym posłużono się fakturami jedynie przez niego podpisanymi. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodniez którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054) – dalej zwana ustawą o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Odnosząc się do kwestii prawidłowego zastosowania prawa materialnego, w kontekście tzw. dobrej wiary, należy zauważyć, że w okolicznościach sprawy wykazane zostało, że mamy do czynienia z fakturami, w tle których towarzyszyły realne transakcje ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tych faktur (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie z fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego obrót. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi istnieje wtedy, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę. Zgodnie z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa (wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, C-277/14; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13) dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: (1) materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz (2) formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W rozpoznawanej sprawie faktem jest, że towar przyjechał z zagranicy i trafił do skarżącego. Faktury za towar wystawione były przez M.S. Od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nikt nie zapłacił podatku należnego, a co za tym idzie do budżetu Państwa nie trafiły podatki, natomiast skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z tych faktur. Wyjaśnić trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27.09.2007 r. w sprawie Teleosplc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21.02.2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21.12.2011 r. w sprawie VlaamseOliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji (zob. wyrok z 6 lipca2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51 oraz wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 426/16). W ocenie Sądu, na brak po stronie skarżącego tzw. dobrej wiary, a wręcz na cechującą jego poczynania - przynajmniej - niefrasobliwość, wskazuje sam sposób zawarcia współpracy z M.S., co przeczy zachowaniu przez skarżącego należytej staranności. Skarżący nie zażądał by dostawy poprzedzało zawarcie pisemnej umowy, przesłanej nawet w elektronicznej, regulującej tak istotne kwestie jak miejsce wydania towaru, koszty transportu, ubezpieczenie towaru, reklamację. Natomiast sprawdzenie przez skarżącego M.S. sprowadzało się tylko do uzyskania informacji dotyczących jego dokumentów rejestrowych, przy czym nie wzbudziło jego zastrzeżeń to, że przez M.S. rozpoczynał dopiero działalność gospodarczą. W ocenie Sądu organy z przedstawionych faktów wywiodły prawidłowy wniosek, że skarżący nie dokonał pełnej i niewątpliwej weryfikacji wiarygodności swego kontrahenta. Transakcje przebiegały w sposób odbiegający od przyjętych w profesjonalnym obrocie standardów. Zważywszy na okoliczności nawiązania współpracy i realizacji zamówień, zawarcie tylko ustnej umowy, przy czym co wynika z materiału dowodowego, umowa i transakcje nie były zawierane z M.S. W kwestii zachowania przez skarżącego szczególnej ostrożności dotyczącej nawet uzyskania kopii dowodu osobistego M.S., z zebranych w aktach dowodów wynika, że nie była to powszechnie stosowana przez skarżącego praktyka. W złożonych [...] lipca 2019r. zeznaniach T.D. stwierdził, że "M1 nie zależało na osobistym kontakcie ze mną. Kontakt był głównie telefoniczny. Nie chciał żadnych dokumentów firmowych ode mnie (...). Towary w Niemczech były kupowane pod konkretne zamówienie Pana M1". ( k. 440 tom II akt adm.) Natomiast P.B. zeznał ([...] lipca 2019 r.), że "Widziałem się z P. raz. Skontaktował mnie z nim mój znajomy T.D.. T. mówił, że są do kupienia towaryw dobrych cenach z Belgii albo Holandii, że kogoś tam poznał. T. skontaktował mnie z P.M. jeszcze przed tym jak nabyłem towary z Belgii ( k. 436 tom II akt adm.). Z zeznań M.S. wynika, że firmę na niego założył B.D. , on również skserował jego dowód osobisty, świadek nie znał i nie miał kontaktów ze skarżącym, zeznał, że nawet nie miał telefonu a podał numer żony ( k. 282 tom I akt adm.). Z zeznań złożonych przez P.B., T.D., B.D. wynika pewien schemat działalności polegający na tym, że skarżący dokonywał od nich zakupu towarów wysyłanych z Belgii. Ponadto skarżący [...] kwietnia 2019r. zeznał, że nie spotkał się osobiście z M.S., miał z nim rozmawiać telefonicznie, otrzymał od niego maila wraz z załącznikami, sprawdził firmę w CEIDG, ponadto wysłał przelew na kwotę 1000 zł, żeby sprawdzić, czy te pieniądze trafią do M.S.. Przelew wysłał [...] sierpnia 2015r., jednak na co w tym miejscu należy zwrócić uwagę skarżący "poprosił B.D. o zwrot tej przedpłaty". Nie żądać ich zwrotu od M.S. (k. 295 tom I akt adm.). Natomiast w złożonych [...] maja 2019r. zeznaniach skarżący stwierdził, że " Współpracując z firmą S., do końca kontaktowałem się z B.D."(k. 349 tom II akt adm.). Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd uwzględnił wniosek o przeprowadzenie dowodów załączonych do skargi w postaci wydruków wiadomości mailowej: otrzymanej przez skarżącego od belgijskiej firmy, od firmy M.S. oraz korespondencję mailową prowadzoną pomiędzy skarżącym a B.D., w okresie od września 2015 r. do stycznia 2016 r. W przypadku firmy belgijskiej to korespondencja dotyczyła okresu, który wystąpił po wystawieniu zakwestionowanych a wystawionych przez M.S. faktur ponadto kwestia pierwszego kontaktu tej firmy ze skarżącym, nie ma wpływu na brak zachowania przez skarżącego dobrej wiary w kontaktach z M.S. Z przedłożonych maili od M.S. wynika jedynie, że zostały nadaneze wskazanego konta, ale nie wynika, z nich, że nadał je M.S. Natomiast z korespondencji kierowanej na adresata [...], wynika, że z nim zawierano transakcje, chociaż faktury były wystawiane przez M.S. W ocenie Sądu, wszystkie wskazane powyżej okoliczności rozpatrzone łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały twierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały transakcji zawieranych z M.S., w związku z czym skarżący w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie miał podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.