I FSK 1353/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 476/20 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2020 r. nr 0401-IOV1.4103.10.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 476/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 10 lipca 2020 r., nr 0401-IOV1.4103.10.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2015 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy. Dodatkowo Skarżąca wniosła o: 1) wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zapytaniem, czy przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010, w szczególności art. 168 lit a) stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, takiej jak zastosowana w decyzji, która stała się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, która odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie uczestnictwa w umówionym przez strony transakcji łańcuchu dostaw w obrębie transakcji krajowych, jeżeli nie wykazano jaka nienależna korzyść podatkowa - rzeczywista bądź potencjalna (oszustwo w dziedzinie VAT) została osiągnięta przez podmioty biorące udział w umówionym łańcuchu transakcji krajowych. Innymi słowy, czy stworzenie umówionego łańcucha dostaw pomiędzy kilkoma podmiotami powiązanymi, których celem nie było osiągnięcie nieuprawnionej korzyści podatkowej, może stanowić podstawę do odmowy prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych w ramach tego łańcucha dostaw oraz zastosowania art. 108 według przepisów ustawy krajowej (Ustawy o podatku od towarów i usług); 2) wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zapytaniem, czy przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010, w szczególności art. 168 lit a) stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, takiej jak zastosowana w decyzji, która stała się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, która odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie okazania kserokopii faktury dokumentującej nabycie towaru, gdy z okoliczności sprawy jasno wynika, że transakcja miała miejsce w sposób określony w tym dokumencie (odpisie) - co potwierdziły organy podatkowe. Skarżąca zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania: - Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne odczytanie zarzutów skargi, czego skutkiem był brak oceny co do naruszenia art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112"). - Art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 168 pkt a) dyrektywy 112 poprzez brak oceny prawnej co do jego bezpośredniego zastosowania w stosunku do towarów nabytych od P. Sp. z o.o. Sp. k., NIP [...], Al. [...], M. czym bezpodstawnie odmówiono prawa do odliczenia VAT w kwocie 16959,10 złotych, oraz braku możliwości wywiedzenia z uzasadnienia wyroku czy przepis ten ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie. - Art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście poza ustalony w sprawie stan faktyczny w zakresie skutków wykonywania usług remontowych przez męża Skarżącej, poprzez zanegowanie ich wykonania, pomimo faktu, iż organ ustalił iż usługi remontowe były wykonywane przez męża Skarżącej, zamiast dokonania oceny czy wykonane faktycznie przez męża Skarżącej usługi remontowe w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej mogły być przez nią zafakturowane na odbiorców remontów. II. Na podstawie art 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: - Art. 145 § 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 168 pkt a) dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie w stosunku do: towarów nabytych od P. Sp. z o.o. Sp. k., NIP [...], AL [...], M. czym bezpodstawnie odmówiono prawa do odliczenia VAT w kwocie 16959,10 złotych. - Art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, pomimo błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy obu instancji tj.: art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną kwalifikację dokonanych czynności w stosunku do: towarów nabytych od Q., czym bezpodstawnie odmówiono prawa do odliczenia VAT w kwocie 6062,42 złotych. - Art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, pomimo błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy obu instancji tj. Art. 108 ustawy o VAT (w korespondencji z odmową odliczenia z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT) poprzez jego zastosowanie do: a) dokonanych na rzecz B. Sp. z o.o. Sp, k. dostaw towarów, czym określono podatek należny do wpłaty w kwocie: 354 624,72 złotych. b) dokonanej na rzecz Z. dostawy towarów, czym określono podatek należny do wpłaty w kwocie: 16 978,32 złotych. c) Dokonanych na rzecz PHU J. dostaw towarów, czym określono podatek należny do wpłaty w kwocie: 2 507,92 złotych. d) PHU D. czym określono podatek należny do wpłaty w kwocie: 3 072,80 złotych. e) PHU G. czym określono podatek należny do wpłaty w kwocie: 1 610,00 złotych. f) Sklep S. czym określono podatek należny do wpłaty w kwocie: 8 525,09 złotych. - bez uzasadnienia na podstawie jakich dowodów organ uznał, że towary zafakturowane przez M. oraz D. nie trafiły do wyżej wskazanych podmiotów, a co za tym idzie bez zbadania stanu wiedzy podatniczki w momencie wystawienia faktur o nieprawidłowościach (czy też oszustwach dostawców towarów - o ile były, na etapie sprzed sprzedaży towarów do Skarżącej) - czyli brak badania dobrej wiary przy wystawianiu faktur, pomimo istnienia obiektywnych dowodów na fakt, iż towar został faktycznie (materialnie) dostarczony do odbiorców, faktury dokumentujące te sprzedaże zostały opłacona, a podatek należny z nich wynikający został zgłoszony do rozliczenia i wykazany w deklaracjach podatkowych. - Art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, pomimo błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy obu instancji tj. Art. 108 ustawy o VAT: Wykonanych bezsprzecznie przez firmę R. usług remontowych, czym określono podatek należny do wpłaty w kwocie: 3772 złotych. - Art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, pomimo błędnego zastosowania przepisów postępowania przez organy obu instancji tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art.191, art.194 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") z powodu nierzetelnego i pozbawionego obiektywizmu postępowanie za równo w ramach gromadzenia jak i oceny zgromadzonych dowodów, sprzeczne z zasadą zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez brak przeprowadzenia dowodów (konfrontacji w przypadku sprzecznych zeznań) i założenie a priori, że podatniczka brała świadomy udział w niezgodnym z prawem obrocie towarami, bezpodstawnym daniu wiary zawierającym sprzeczności zeznaniom osób, co do których istnieje wysokie prawdopodobieństwo co do ich udziału w stworzeniu i wdrożeniu nielegalnych praktyk na wcześniejszym etapie obrotu, błędnego założenia, że brak rozliczenia VAT na poprzednim etapie obrotu sprawia, że nie ma dostawy towarów, dowolną ocenę dowodów co do wykonania usług pozostającego we wspólnym gospodarstwie domowym męża podatniczki, który nieodpłatnie świadczył usługi dla działalności swojej żony. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Najdalej idącymi zarzutami kasacyjnymi są zarzuty naruszenia: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne odczytanie zarzutów skargi, czego skutkiem był brak oceny co do naruszenia art. 168 pkt a dyrektywy 112 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście poza ustalony w sprawie stan faktyczny w zakresie skutków wykonywania usług remontowych przez męża Skarżącej. W uzasadnieniu pierwszego z ww. zarzutów Skarżąca poniosła, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do powołanych w skardze przepisów dyrektywy 112 oraz orzeczenia TSUE, które w sposób jednoznaczny wskazują możliwość odliczenia VAT w przypadku spełnienia wyłącznie przesłanek materialnych (bez oryginały faktury). 3.3. Wyjaśnić trzeba, że uregulowanie zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z dyspozycją przywołanej powyżej regulacji uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. T. Woś, Komentarz, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 818–830). 3.4. Wbrew twierdzeniom Skarżącej WSA w uzasadnieniu wyroku odniósł się do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z kserokopii duplikatu faktury wystawionej przez P. sp. z o.o. sp.k., z uwagi na niespełnienie warunku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, której rezultat nie koresponduje z jej oczekiwaniami, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego - co należy podkreślić - polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13, z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13, z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13 oraz z 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I OSK 474/21 i I OSK 604/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.5. W uzasadnieniu drugiego z ww. zarzutów procesowych Skarżąca zarzuca wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza ustalony w sprawie stan faktyczny w zakresie skutków wykonywania usług remontowych przez męża Skarżącej, poprzez zanegowanie ich wykonania. Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w art. 133 p.p.s.a. oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. może zatem stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją. Z taką natomiast sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. 3.6. Jak zasadnie zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca całkowicie pominęła argumentację powołaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz powołując się na ustalenia przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że Skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających zakup materiałów koniecznych do przeprowadzenia prac remontowych, pomimo że większość odbiorców usług wskazywała na ich dostarczenie przez wykonującego usługi. Skoro zatem Skarżąca nie potrafiła przedstawić dowodów zakupu materiałów potrzebnych do wykonania usług remontowych, co więcej - wykonywaniu przez nią usług remontowych przeczą także zeznania świadków, to - jak słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji - trudno dać wiarę twierdzeniom o wykonywaniu przez nią w/w usług remontowych. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji zatem zarzut w powyższym zakresie należy uznać za nieuzasadniony. 3.7. W ramach kolejnego zarzutu procesowego (błędnie oznaczonego przez Skarżącą jako materialnoprawny) zarzucono błędne zastosowanie przepisów postępowania przez organy obu instancji, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z powodu nierzetelnego i pozbawionego obiektywizmu postępowania oraz poprzez brak przeprowadzenia dowodów (konfrontacji w przypadku sprzecznych zeznań). Odnosząc się w pierwszym zakresie do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów zauważyć należy, że w uzasadnieniu nie wskazano jakich konkretnie dowodów organ nie przeprowadził, nie wykazano także, że Strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów a organ bezpodstawnie ich odmówił (na marginesie należy także zauważyć, że nie zarzucono naruszenia art. 188 O.p.). W uzasadnieniu zarzutu skupiono się na przywołaniu tez orzeczeń TSUE dotyczących oceny należytej staranności podatnika wskazując, że "Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". 3.8. Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej zupełnie pominięto okoliczność, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji zgodnie uznały, że Skarżąca brała udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. Podkreśliły, że w takiej sytuacji organ nie ma obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. W przypadku bowiem "pustych" faktur badanie dobrej wiary nie jest wymagane. 3.9. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". 3.10. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE, w tym jednego z ostatnich wyroków z 11 stycznia 2024 r., w sprawie C-537/22, wynika, że jeżeli chodzi o wymogi lub przesłanki materialne, jakim podlega prawo do odliczenia VAT, to z brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, na które powołuje się podatnik w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 33). Rzeczone przesłanki materialne prawa do odliczenia są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana (pkt 34) [...] nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 35). Skoro zatem organy ustaliły, że Skarżąca przyjmowała i wystawiała "puste faktury" w ww. rozumieniu niezasadny jest zarzut, że nie badano dobrej wiary (należytej staranności). Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa orzekania jest on wiążący dla Sądu kasacyjnego. 3.11. W ramach zarzutów materialnoprawnych dotyczących naruszenia: art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Skarżąca kwestionuje ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w świetle której organy podatkowe uznały, że zarówno przyjęte jak i wystawione przez Skarżącą faktury są nierzetelne oraz wskazuje na należytą staranność. 3.12. W przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, którego podstawę prawną stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów), polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo zastosowaniu normy nieobowiązującej. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 348/24). Skoro w ramach zarzutów procesowych nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego, w świetle którego Skarżąca przyjmowała oraz wystawiała faktury nie dokumentujące żadnych zdarzeń gospodarczych ("puste") to za niezasadne należy uznać ww. zarzuty naruszenia prawa materialnego. 3.13. Jako nieusprawiedliwiony uznaje także Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 168 pkt a) dyrektywy 112 w zakresie pozbawienia Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z kserokopii duplikatu faktury. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni poglądy wyrażone w wyrokach NSA z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 427/19 oraz z 24 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 629/19 i przyjmuje za własną zaprezentowana w nich argumentację. 3.14. Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT - podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z jakich wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie podatek naliczony nie może być uwzględniony przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami nie dysponował. Ustalenie przez organy skarbowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w chwili kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, a więc, czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury i nie może być przerzucany na organy podatkowe. 3.15. Powyższe znajduje potwierdzenie również w przepisach wspólnotowych. Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma przepis art. 168 dyrektywy 112 stanowiący, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to jest on uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji do odliczenia od szeregu kwot (lit. a-e) kwoty VAT jaką ma zapłacić. Wymogi warunkujące skorzystanie z ustanowionej w cytowanym przepisie zasady neutralności podatku VAT zawarte zostały w art. 178 dyrektywy 112. I tak w art. 178 lit. a tej dyrektywy postanowiono, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 dyrektywy. Przepis ten wprowadza więc formalny warunek do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. posiadanie przez podatnika faktury (jej oryginału lub duplikatu), zawierającej dane umożliwiające organom sprawowanie odpowiedniego nadzoru. W wyroku z 14 lipca 1988 r., w sprawie C-123/87 [...] Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że art. 18 ust. 1 lit. a), art. 22 ust. 3 lit. a) i b) oraz art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która - oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w VI Dyrektywie - musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Warunkiem formalnym skorzystania z prawa do odliczenia VAT jest dysponowanie przez podatnika dokumentem, jakim jest faktura wystawiona przez dostawcę towaru (usługodawcę usługi) lub wyjątkowo duplikat faktury, również wystawiony przez ww. podmioty (w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu bądź zagubieniu u nabywcy, na jego wniosek podatnik, który wystawił pierwotnie fakturę, wystawia ją nabywcy ponownie). 3.16. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił sformułowanych w skardze kasacyjnej wniosków o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniami prejudycjalnymi. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje unijne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze nie powstała wątpliwość, co do interpretacji przepisów prawa Unii w stopniu, który wymagałby zaangażowania TSUE. 4. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. M. Olejnik S. Marciniak Z. Łoboda