I FSK 427/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 543/18 w sprawie ze skargi Gminy G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 16 maja 2018 r. [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 543/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r. bw przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina G. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku obowiązku uwzględnienia w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193; dalej – "rozporządzenie"), równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do własnej jednostki organizacyjnej - zakładu budżetowego oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Wnioskodawca przedstawił, że Gmina G. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i przypisane jej na podstawie prawa zadania własne wykonuje między innymi za pośrednictwem Zakładu Usług Publicznych w G. (dalej - "Zakład"), funkcjonującym w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład wykonuje zadania własne Gminy m.in. w zakresie: usług wodno-kanalizacyjnych; utrzymania, konserwacji i eksploatacji obiektów sieci wodociągowych oraz zapewnienia stałej dostawy wody; utrzymania, konserwacji i eksploatacji oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnych oraz stałego odbioru ścieków; wywozu nieczystości płynnych; nadzoru i kontroli nad ilością i jakością dostarczonej wody oraz odprowadzonych do kanalizacji ścieków; kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy; zaopatrzenia w energię cieplną; cmentarzy; gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi. Ponadto Zakład świadczy usługi transportowe oraz zajmuje się sprzątaniem i utrzymaniem porządku na terenie Gminy, w tym w szczególności na plaży gminnej. Celem realizacji przez Zakład wyżej opisanych zadań własnych, Gmina przekazała w zarząd do Zakładu m.in. następujące środki trwałe: lokale mieszkalne i użytkowe, pomosty, kajaki oraz rowery wodne znajdujące się na plaży, budynki administracyjne, cmentarze, sieć ciepłowniczą i sieć wodno-kanalizacyjną. Powyższa infrastruktura jest odpowiednio wykorzystywana do wymienionej powyżej działalności Gminy, która w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2107 r., poz. 1221 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") kwalifikowana jest jako: działalność zwolniona od podatku (w postaci np. wynajmu lokali mieszkalnych), działalność opodatkowana (np. w postaci odpłatnego udostępniania sprzętów wodnych) oraz działalność poza zakresem u.p.t.u. (np. dostarczania wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy wykonujących działania z zakresu władztwa publicznego). Gmina nie wyklucza, iż w przyszłości poniesie wydatki inwestycyjne na zakup (budowę) kolejnych środków trwałych, które zostaną przekazane do Zakładu celem wykorzystywania go do wykonywania ww. zadań. Mając na względzie przedstawione ukształtowanie czynności podejmowanych w ramach działalności Zakładu, odliczeniu podlegać będą wydatki m.in. w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., to jest w oparciu o prewspółczynnik. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego? Zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie należy ujmować przychodów stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Nie są to bowiem faktyczne (wykonane) przychody, to znaczy – nie powodują fizycznego wpływu środków pieniężnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 16 maja 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania stwierdzając, że kwestia przedstawiona we wniosku nie mieści się w ramach postępowania w zakresie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, uregulowanego w rozdziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej – "O.p."). Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia 18 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Gmina G. zarzuciła, że organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, albowiem pytanie Gminy dotyczyło interpretacja postanowień § 2 pkt 11 rozporządzenia, tj. interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd podzielił zapatrywanie organu, że odpowiedź na przedstawione we wniosku pytanie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Zdaniem Sądu, słusznie stwierdził organ interpretacyjny, że skarżąca nie domagała się interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane mają oparcie w ustawie o finansach publicznych, nie będącej ustawą podatkową. Sąd podkreślił, że rozporządzenie w sposób szczegółowy określa, w jaki sposób jednostka samorządu terytorialnego winna ustalić proporcję dla poszczególnych swoich jednostek organizacyjnych (w tym zakładów budżetowych) – wskazując konkretny wzór. Precyzuje, co oznaczają poszczególne jego symbole, definiuje pojęcia użyte do opisu symboli wzoru, takie jak dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego czy przychody wykonane zakładu budżetowego. Sąd zgodził się również z organem, że sposób sformułowania pytania nie pozwalał uznać okoliczności w nim przedstawionych za stan faktyczny cechujący się odpowiednim jego sprecyzowaniem i skonkretyzowaniem. Na powyższy wyrok Gmina G. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca strona, wskazując na przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy zostało ono wydane (podobnie jak poprzedzające je postanowienie) z naruszeniem: - przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 165a § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, oraz - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 3 pkt 1 i 2 O.p., art. 86 ust. 2a i ust. 22 u.p.t.u. oraz § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia; 2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie Skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie Skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Gmina zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 3) art. 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że pytanie Gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, mimo, że pytanie Gminy odnosiło się wprost do konkretnego przepisu prawa podatkowego zawartego w akcie wykonawczym wydanym na podstawie ustawy podatkowej (§ 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia); 4) art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u. oraz § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wniosek Gminy nie dotyczy jej indywidualnej sprawy (sprecyzowanego i skonkretyzowanego stanu faktycznego), a dotyczy kwestii technicznych, mimo że: - rozstrzygnięcie kwestii, czy do opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) znajduje zastosowanie § 2 pkt 11 rozporządzenia, ma bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki Gminy w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego, bowiem w braku takiego rozstrzygnięcia Gmina mogłaby nieprawidłowo obliczać wartość prewspółczynnika, a tym samym zawyżać bądź zaniżać kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, - Gmina w stanie faktycznym wskazała na występujące faktycznie w jej indywidualnej sprawie sytuacje, a nie hipotetyczne sytuacje mogące wystąpić w przyszłości w Gminie bądź innej jednostce samorządu terytorialnego tj. dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez Zakład od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę, występowanie rozliczeń wewnętrznych między wydziałami Zakładu oraz występowanie w Zakładzie stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była zasadna. Przede wszystkim usprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia art. 165a § 1 O.p. zgodnie z którym, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Unormowanie to znajduje odpowiednie zastosowanie do spraw z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14h O.p. U podstaw odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej legło przekonanie, że zagadnienie, którego wyjaśnienia chciała Gmina G., wykraczało poza ramy postępowania interpretacyjnego, jako że nie dotyczyło przepisów prawa podatkowego. Jak przyjął bowiem organ i co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, istota wniosku Gminy sprowadzała się do oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane mają oparcie w ustawie o finansach publicznych, nie będącej ustawą podatkową (uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji - str. 13). Stanowisko organu oraz Sądu pierwszej instancji nie było zasadne. Przede wszystkim podkreślić należy funkcję, jaką w obrocie prawnym realizuje indywidualna interpretacja prawa podatkowego. W orzecznictwie podkreśla się, że celem tej instytucji ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (por. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11, z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12). Za ugruntowane należy uznać stanowisko, że obowiązku udzielenia przez organ interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07; wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1625/14 i z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1407/15). Tak więc zaaprobowanie stanowiska organu oraz Sądu pierwszej instancji, wyrażonego w przedmiotowej sprawie, powodowałoby sytuację w której nie zostałby zrealizowany cel instytucji interpretacji indywidualnej. Przedstawione powyżej ogólne uwagi dotyczą niewątpliwie przepisów odnoszących się do tzw. prewspółczynnika wykorzystywanego przez jednostki samorządu terytorialnego, które co do zasady określają sposób obliczenia proporcji na podstawie rozporządzenia. Nie powinno budzić wątpliwości, że rozporządzenie, mające ustawowe umocowanie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., zalicza się do przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. W sytuacji zatem, w której wskazane rozporządzenie odwołuje się do regulacji ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (por. § 2 pkt 2 rozporządzenia) oraz nakazuje uwzględnić określone dane mające swoje umocowanie w przepisach tej ustawy, to nie można zasadnie twierdzić, że kwestia uwzględnienia (bądź nieuwzględnienia) określonych danych sprawozdawczych, w celu określenia tzw. prewspółczynnika, co do zasady, nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Informacja dotycząca zakresu uwzględnianych danych jest bowiem konieczna dla prawidłowego zastosowania przez podatnika (gminę) interpretowanych przepisów prawa podatkowego odwołujących się do stosownych pojęć ustawy o finansach publicznych. Zasadnie zwraca się uwagę w skardze kasacyjnej, że przedmiotem żądania Gminy G., sformułowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było ustalenie, czy jest ona zobowiązana - na potrzeby prawidłowego obliczenia określonej w § 3 ust. 4 rozporządzenia wartości, zdefiniowanej jako "przychody wykonane zakładu budżetowego" - do uwzględnienia wskazanych we wniosku odpisów amortyzacyjnych i stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, które to wartości dla celów rachunkowych wykazywane są po stronie przychodów, jednak nie stanowią przychodów sensu stricte (faktycznie otrzymanych) z działalności zakładu budżetowego. Uznać przeto trzeba, że zamiarem wnioskującej Gminy było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u., co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Ponadto trzeba zwrócić uwagę, że uwadze organu umknęła okoliczność, iż definicja "przychodów wykonanych zakładu budżetowego", określona w § 2 pkt 11 rozporządzenia, odsyła do pojęcia przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i wskazuje, jakie kategorie w szczególności wchodzą w skład owych przychodów, natomiast przepis § 3 ust. 5 rozporządzenia wyłącza wskazane tam niektóre kategorie z pojęcia "przychodów wykonanych zakładu budżetowego". Przeto tym bardziej Gmina G. uprawniona była do uzyskania od organu informacji, czy słusznie uważa, że w zakresie przedmiotowym użytego w § 3 ust. 4 w zw. z § 2 pkt 11 i § 3 pkt 5 rozporządzenia pojęcia "przychody wykonane zakładu budżetowego" nie powinna uwzględniać wskazanych we wniosku o interpretację informacji, na co odpowiedź będzie miała - wbrew temu co uznał organ oraz Sąd w zaskarżonym wyroku - charakter interpretacji indywidualnej ww. przepisów prawa podatkowego. W sumie więc trafne okazały się zarzuty naruszenia art. 165a § 1 O.p., a w efekcie art. 14b § 1 O.p. Zasadnie Gmina wskazała także na naruszenie art. 3 pkt 1 i 2 O.p., art. 86 ust. 2a i ust. 22 u.p.t.u. oraz § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia w zakresie przyjęcia przez organ, że zagadnienie, którego wyjaśnienia dociekała Gmina nie mieściło się w pojęciu przepisów prawa podatkowego. Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę. Z tych względów i biorąc pod uwagę, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznał, że skargę kasacyjną należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia podjętego w pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obydwie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.