I SA/Lu 58/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 22 listopada 2023 r. nr 308000-COP.4103.32.2023.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2020 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 listopada 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 24 marca 2023 r. (308000-CKK-4.4103.13.2022.9), określającą G. spółce z o.o. w P. (stronie, spółce, podatnikowi) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2020 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2020 r. Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, kontrola celno-skarbowa przeprowadzona wobec podatnika, wszczęta w dniu 19 listopada 2021r. w zakresie przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2020 r. do grudnia 2020 r., zakończona została wynikiem kontroli z dnia 20 września 2022 r. Następnie stronie doręczono w dniu 28 listopada 2022 r. postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Wydaną w pierwszej instancji decyzją organ określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: luty 2020 r. w kwocie 27.107 zł, marzec 2020 r. w kwocie 19.792 zł, kwiecień 2020 r. w kwocie 24,445 zł, maj 2020 r. w kwocie 31.049 zł, czerwiec 2020 r. w kwocie 38.983 zł, lipiec 2020 r. w kwocie 43.378 zł, sierpień 2020r. w kwocie 46.177 zł, wrzesień 2020 r. w kwocie 44.217 zł, październik 2020 r. w kwocie 48.918 zł, listopad 2020 r. w kwocie 29,878 zł oraz grudzień 2020 r. w kwocie 74.675 zł. Ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty 2020 r. w kwocie 46.000 zł, marzec 2020 r. w kwocie 6.900 zł, kwiecień 2020 r. w kwocie 23.000 zł, maj 2020 r. w kwocie 32.200 zł, czerwiec 2020 r. w kwocie 33.350 zł, lipiec 2020 r. w kwocie 43.700 zł, sierpień 2020 r. w kwocie 44.850 zł, wrzesień 2020 r. w kwocie 43.742 zł, październik 2020 r. w kwocie 50.603 zł, listopad 2020 r. w kwocie 31.879 zł i grudzień 2020 r. w kwocie 75.900 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że strona nie miała prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego w 172 fakturach, na których jako wystawcy widnieją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: A., M. T., A., K. M., A., A., B., H., A. T., E. P., D., R., C., B. T., B. P. oraz M. E. (wszystkie z siedzibą w W.). Były to tzw. "puste faktury", nie potwierdzające faktycznie dokonanych czynności sprzedaży towarów. Ustalono, że rola wskazanych podmiotów sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur w celu wygenerowania podatku naliczonego, dającego odbiorcom faktur prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego. Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. Wprawdzie udokumentowała zakupy fakturami VAT wykazanymi w plikach JPK_VAT, z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony wynikający z tych faktur, jednak pozostałe okoliczności w ustalonym schemacie dowodzą, iż wykazane transakcje zakupu nie miały faktycznie miejsca. W związku z zakwestionowaniem prawa do odliczania podatku naliczonego, w decyzji pierwszej instancji dokonano zmiany rozliczenia podatku oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W odwołaniu od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego podatnik domagał się m.in. uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w obecności tłumacza przysięgłego języka chińskiego na okoliczności wskazane w uzasadnieniu, w szczególności faktycznego dokonywania zakupu towarów od kontrahentów, uiszczenia zapłaty za zakupiony towar, jego odbioru oraz sprzedaży zakupionych towarów w sklepach prowadzonych przez spółkę w C., Z. i w Z.. Zdaniem strony doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 122 przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedokonanie oceny ekonomicznej spółki, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, a także art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 przez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności, niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów oraz rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w ten sposób, iż organ rozstrzygnął sprawę na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, wskutek czego obciążył stronę negatywnymi skutkami nieprawidłowości występujących w podmiotach trzecich. W odwołaniu zarzucono też naruszenie art. 112b ust 1 pkt 1 oraz art. 112c ust 1 pkt 2 ustawy o VAT przez wybiórcze traktowanie stanu faktycznego i pominięcie szeregu dowodów, z których wynika, że spółka nie dokonywała żadnych transakcji zmierzających do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, nie dokonywała fikcyjnych transakcji, nie była świadomym uczestnikiem jakichkolwiek mechanizmów zmierzających do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz nie osiągnęła nieuprawnionej korzyści majątkowej kosztem budżetu państwa, podczas gdy zgodnie z wykładnią celowościową art. 112c ustawy o VAT warunkiem zastosowania tego przepisu jest świadome dokonywanie transakcji zmierzających do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego oraz osiągnięcie nieuprawnionej korzyści z tego tytułu. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stronie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z zakwestionowanych faktur zakupu towarów handlowych wystawionych przez 16 podmiotów wskazanych powyżej oraz czy zasadnie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2020 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od VAT. Według ustaleń organu, podatnik został zarejestrowany w KRS w dniu 8 maja 2018 r. Adresem siedziby spółki jest ul. [...] w P., ten sam adres został zgłoszony jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej. Kapitał zakładowy wynosi 200.000 zł. Strona wskazała na prowadzenie działalności w postaci sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach w Z., Z. oraz C.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie w dniu 29 listopada 2021 r. wykreślił spółkę na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT z rejestru czynnych podatników tego podatku. W trakcie kontroli celno-skarbowej ustalono, iż pod adresem wskazanym w informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców strona nie prowadzi działalności gospodarczej, nie zastano tam jej pracowników ani osoby upoważnionej do reprezentowania. Na drzwiach wejściowych nie stwierdzono żadnych oznaczeń wskazujących na aktualną siedzibę spółki, znajdowały się natomiast oznaczenia B. spółki z o.o. spółki kom. w P.. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez przedstawiciela tej spółki, współpraca ze stroną, podpisanie umowy na prowadzenia ksiąg, obsługę kadrową i wynajem odbyła się za pośrednictwem firmy D. . Z tego biura odbierane są dokumenty do księgowania i dokumenty kadrowe do rozliczenia. Nikt ze spółki nie przynosił dokumentów księgowo-kadrowych. Po zaksięgowaniu dokumentów i rozliczeniu pracowników, informacje o wysokości podatków do zapłaty oraz pensji pracowników i składek ZUS przekazywane są do biura firmy D. . Korespondencja kierowana do podatnika jest odbierana przez pracowników B. i przekazywana bezpośrednio do firmy D. Organ w formie tabelarycznej przedstawił deklaracje VAT-7, złożone przez spółkę za poszczególne miesiące 2020 r., w których wykazywała m.in. podatek do odliczenia wynikający z faktur, wystawionych przez 16 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością - A. T., A., A., P. W., M. T., G. P., B. T., M. T., A. T., H., E. P., B. P., A., M. E., K., A., A., B., A. T., D., R., C., B. T.. Wskazał na analizę operacji na kontach bankowych spółki i zwrócił uwagę, że nie dokonała ona żadnych płatności na rzecz podmiotów, od których w badanym okresie wykazała faktury zakupu w składanych plikach JPK_VAT. Ze spółkami natomiast nie można było nawiązać kontaktu (zostały one wykreślone z rejestru podatników VAT). W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg strona wskazywała na konieczność zaopatrzenia w towar swoich sklepów i wyjaśniała, że zakupów dokonywała w W. K.. W jej ocenie, nie miała realnej możliwości weryfikacji, od kogo towar nabywali jego kontrahenci, ale stwierdziła, że nie była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego (jej bezpośredni kontrahenci byli spółkami zarejestrowanymi w Polsce). Cała sprzedaż była wykazana w raportach fiskalnych, księgowość prowadzono prawidłowo, a zatem spółka nie może ponosić odpowiedzialności za inne podmioty. Brak płatności za pośrednictwem rachunków bankowych skarżąca tłumaczyła tym, że ze względu na kwoty transakcji nie miała obowiązku zapłaty bezgotówkowej. Zaznaczyła, że nie ma przepisów zakazujących posiadania siedziby w wirtualnym biurze, zakładania spółek przez podmioty zajmujące się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek oraz zajmowania stanowisk we władzach spółki albo posiadania udziałów przez obcokrajowców. Spółka wyjaśniła, że nie podpisywała umów o współpracy, nie składała zamówień pisemnych, nie korespondowała za pomocą poczty elektronicznej, zakupów dokonywała bezpośrednio w boksach wystawienniczych swoich kontrahentów. Wskazała numery części tych boksów (w części nie określiła ich jednak, pomimo wezwania organu), ale postępowanie wyjaśniające doprowadziło do stwierdzenia, że nie odpowiada to prawdzie (organ przeanalizował umowy najmu boksów i magazynów). Organ stwierdził, że wskazane wyżej podmioty (16 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rola polegała na wystawianiu faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych m.in. w G.. Nie miały niezbędnych do działalności środków technicznych i wiedzy, nie zatrudniały pracowników, nie dokonywały zakupów towarów w celu ich dalszej odsprzedaży, lecz wyłącznie wystawiały faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Czyniły to w celu wprowadzenie do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem była to działalność fikcyjna. Nie deklarowały oraz nie odprowadzały podatku należnego, nie dysponowały towarem, który mógłby być wprowadzony do obrotu, nie dokonywały płatności (w części nie miały nawet urządzonych rachunków bankowych). Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, iż podmioty były świadomymi uczestnikami oszustwa w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Analiza zgromadzonych dowodów wykazała, że kwestionowane transakcje nie miały charakteru gospodarczego, nie stanowiły zatem czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Omawiane podmioty nie były podatnikami podatku od towarów i usług, mimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jak podkreślono, kwestionowane faktury miały na celu stworzenie wrażenia rzetelności transakcji nimi udokumentowanej, a nie udokumentowanie transakcji służących osiągnięciu korzyści z prowadzonej działalności gospodarczej. Cel działania wskazanych wyżej podmiotów był z góry określony i świadczy o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Brak jest dokumentów zakupu przez podmioty towarów handlowych, będących przedmiotem faktur wystawionych na rzecz strony. W wyniku analizy zebranego materiału oraz składanych przez podmioty i przez ich kontrahentów plików JPK_VAT nie jest możliwe ustalenie źródła pochodzenia towarów, na początku każdego łańcucha występują podmioty, które są wyłącznie fakturowym źródłem towarów, nie wykazują żadnych zakupów towarów handlowych (albo wartość zakupów rażąco odbiegała od wartości deklarowanej sprzedaży), lecz wystawiają faktury mające dokumentować sprzedaż. Według oceny organu, spółka nie nie prowadziła kompleksowej i rzetelnej weryfikacji kontrahentów, nie interesowała się ich rzeczywistym funkcjonowaniem. Działalność strony w zakresie nawiązania współpracy z podmiotami dalece odbiegała od wskazań doświadczenia życiowego, logiki i zwyczajowych zachowań w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu, niemożliwym jest, aby spółka nie posiadała wiedzy, że nowo powstające firmy nie posiadały majątku, nie zatrudniały pracowników, nie miały miejsc wystawienniczo-handlowych, nie posiadały rachunków bankowych. Strona nie potrafiła wskazać, w jakim miejscu miały być zakupione i odebrane towary (wskazała błędne adresy centrów handlowych i boksów wystawienniczych, a dla 13 podmiotów wymienionych w wezwaniu organu w ogóle ich nie sprecyzowała). E. spółka z o.o., A.-P. spółka z o.o., G. spółka z o.o., G. P. I. spółka z o.o. i C. H. R. udzieliły odpowiedzi, że nie wynajmowały i nie wynajmują powierzchni handlowych wymienionym podmiotom. W części podmiotów faktury wystawione były po rozwiązaniu umów najmu. Jak ustalono, podatnik nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazywanym przez siebie adresem, nie zastano tam ani jego pracowników, ani osoby uprawnionej do reprezentacji, na drzwiach lokalu nie było oznaczenia firmy. W dniu 29 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie wykreślił spółkę z rejestru czynnych podatników VAT. Z analizy rachunku bankowego za 2020 r. wynika, że strona nie dokonała żadnych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz podmiotów, od których w okresie objętym kontrolą wykazała faktury mające dokumentować nabycia towarów handlowych w plikach JPK_VAT. Za okres od lutego do grudnia 2020 r. strona wykazywała sprzedaż oraz zakupy w takich samych kwotach, tylko w dwóch miesiącach zadeklarowała podatek do zapłaty, w pozostałych – nadwyżki podatku naliczonego. W zeznaniu CIT-8 wykazała stratę, nie była właścicielem żadnej nieruchomości, nie figurowała w centralnym rejestrze czynności majątkowych, posiadała jeden samochód ciężarowy. Organ zauważył, że firmy wystawiające sporne faktury wykazywały nabycia od tej samej grupy podmiotów. Regularność, powtarzalność oraz brak jakichkolwiek zakłóceń rynkowych wskazuje na fakt, iż niniejszy proceder był z góry zaplanowany. Wszystkie towary wykazane w przedmiotowych fakturach były wcześniej fakturowane przez firmy, z którymi nie ma kontaktu, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, KRS, nie posiadają środków transportowych, nie zatrudniają pracowników, nie mają żadnego zaplecza technicznego, osobowego, nie ponosiły kosztów swej działalności (kosztów utrzymania firmy, zużycia energii elektrycznej, wynajmu pomieszczeń, transportu). Firmy te nie mogły dostarczyć towarów handlowych, gdyż ich nie posiadały - nie ujmowały w składanych plikach JPKA/AT i deklaracjach zakupów oraz sprzedaży. Adresy rejestracyjne wszystkich kontrahentów znajdują się w tzw. wirtualnych biurach, wszystkie podmioty, z wyjątkiem R. oraz D. zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Istnieje wiele powiązań kapitałowych oraz osobowych pomiędzy podmiotami występujących w fakturowym łańcuchu. Stanowisko prezesa zarządu objęte jest przez jedną osobę w kilku podmiotach (np. T. – w A. T., A., G. P., G., B., A. T., M. E., D., T.; N. H. C. w: A., B. T., M. T. oraz A. A.). W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano też na włączenie do akt sprawy wyciągów z decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, wydanych w postępowaniach podatkowych, prowadzonych wobec B. P., B. T. i B. . Ustalenia, zawarte w tych decyzjach są zbieżne z poczynionymi w niniejszej sprawie. Potwierdzają, że wymienione firmy były podmiotami nierzetelnymi, nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, powołanymi jedynie w celu uczestnictwa w oszustwach. Nie nabywały towarów handlowych i w konsekwencji nie mogły dokonywać ich sprzedaży. Organ podkreślił, że w kontekście art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego daje jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Jeżeli nie dokumentuje ona legalnego, zgodnego z prawem obrotu, to nie może wywoływać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który działał w dobrej wierze – nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak zostało udowodnione, że nie doszło do nabycia towaru widniejącego w zakwestionowanych fakturach, to zasady logicznego rozumowania wykluczają możliwość badania, czy nabywca działał w dobrej wierze. W odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w wysokości 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku naliczonego wynikającego z "pustych" faktur za poszczególne miesiące 2020 r. organ wskazał, że zastosowanie tej stawki ograniczone jest do sytuacji, gdy podatnik celowo wykorzystał system rozliczeń podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że w złożonych przez stronę deklaracjach podatkowych za miesiące od lutego do grudnia 2020 r. wykazano podatek naliczony z nierzetelnych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Skutkowało to osiąganiem nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa. Zaniżenia nie wiążą się z błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami w deklaracjach VAT -7. Nieprawidłowości są efektem celowego, świadomego działania podatnika i wynikają w całości z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił też, z jakich przyczyn nie podzielił zarzutów odwołania. Podkreślał, że są one bardzo ogólnikowe. Strona przedstawiła własny subiektywny punkt widzenia, nie zdołała natomiast podważyć ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani wykładni i sposobu zastosowania przez niego materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdziłyby prezentowane przez nią stanowisko oraz mogłyby wykazać, że stan faktyczny był inny niż wynika to z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ podkreślił też, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W skardze na wskazaną decyzję G. spółka z o.o. zarzuciła naruszenie: - art. 122 O.p.przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niedokonanie oceny sytuacji ekonomicznej skarżącej, - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności, mających wpływ na wynik sprawy, - art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – przez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, co obciążyło spółkę negatywnymi skutkami nieprawidłowości występujących w podmiotach trzecich, - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz strony nie potwierdzają opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy w rzeczywistości spółka dokonywała zakupu towarów oraz odbierała towary od kontrahentów, a następnie je sprzedawała w prowadzonych przez siebie sklepach detalicznych oraz była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, - art. 112 b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112 c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez wybiórcze traktowanie stanu faktycznego i pominięcie szeregu dowodów z których wynika to, że strona nie dokonywała żadnych transakcji zmierzających do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, nie dokonywała żadnych transakcji "fikcyjnych", nie była świadomym uczestnikiem jakichkolwiek mechanizmów zmierzających do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz że nie osiągnęła nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa, podczas gdy zgodnie z wykładnią celowościową warunkiem zastosowania art. 112c jest świadome dokonywanie transakcji zmierzających do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego oraz osiągnięcie nieuprawnionych korzyści z tego tytułu. Nadto w skardze zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, iż zachodzi obawa, że spółka nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy od 2018 r. prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej, posiada aktywa finansowe oraz wierzytelności, a w okolicznościach przedmiotowej sprawy jej działalność nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku. Zdaniem strony błędnie przyjęto też, że faktury wystawiane przez kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami oraz że kontrahenci nie mogli dostarczyć fakturowanych towarów handlowych z uwagi na fakt, że nimi nie dysponowali. W oparciu o podniesione zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca od 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej ubrań, bielizny, artykułów domowych, zabawek, artykułów biurowych, artykułów kosmetycznych, artykułów dekoracyjnych itp. w prowadzonych przez nią sklepach w C., w Z. i w Z.. Kupowała oferowane do sprzedaży towary od kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, nigdy nie była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na nieuprawnionym obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony. Nie mogła wiedzieć i nie może ponosić odpowiedzialności za to, że na wcześniejszym etapie obrotu towary zostały nabyte przez kontrahentów od podmiotów wykreślonych z rejestru podatników. Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy jednoznacznie potwierdzają, że skarżąca faktycznie dokonała zakupu towarów. Cała sprzedaż wykazywana była w raportach fiskalnych. Księgowość była prowadzona rzetelnie. Spółka dokonywała zakupów w W. gdzie znajduje się centrum handlowe A., G., E., A. P., P. oraz linia magazynów wykorzystywana przez ich użytkowników jako boksy wystawienniczo-handlowe. Jest to duże centrum handlowe, w którym sprzedawcami są często obywatele Chin, z którymi przedstawicielom strony jest łatwiej się porozumieć. Skarżąca nie ma wiedzy, od kogo jej kontrahenci kupują towar, ponieważ nie ma możliwości dokonania takiej weryfikacji. Ze względu na lokalizację sklepów nie ma uzasadnionej potrzeby, żeby jakikolwiek pracownik spółki przebywał pod adresem wskazanym jako jej siedziba. Strona nie dokonywała płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, ponieważ poszczególne transakcje sprzedaży towarów obejmowały kwoty poniżej 15.000 zł i nie ciążył na niej obowiązek regulowania należności w ten sposób. Wszystkie towary były faktycznie zakupione i odebrane, faktury zostały zaakceptowane przez obie strony, zostały opłacone, odzwierciedlały rzeczywiste transakcje i zakupy, a zakupione towary zostały przeznaczone do sprzedaży w sklepach spółki. Strona stwierdziła, że nie dokonywała żadnych transakcji z kontrahentami wykreślonymi z rejestru podatników podatku od towarów i usług, prowadziła pod tym kątem ich weryfikację. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że żaden z podmiotów wykazanych w rzekomych transakcjach nie przedstawił na wezwanie organu dokumentacji księgowej, zaś istotne fakty zostały odtworzone na podstawie plików JPK. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem nie podważa w sposób skuteczny prawidłowości ustaleń i oceny organu zawartych w zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez 16 wymienionych podmiotów – spółek kapitałowych, które miały być sprzedawcami towarów dla skarżącej, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Strona zakwestionowała również podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie stanowiącej 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, polegającego na celowym wprowadzaniu do obrotu pustych faktur, na podstawie których dokonywała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. Z kolei strona podnosi, że działała w pełni legalnie, zaś za zachowania swoich kontrahentów nie może ponosić odpowiedzialności. Dokonując oceny powstałego zagadnienia merytorycznego (zarówno w sferze ustaleń faktycznych, jak też wykładni prawa materialnego) wskazać na wstępie należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W judykaturze (zarówno krajowej, jak i unijnej) przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97; wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1166/16 i powołane tam orzecznictwo). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy na skutek poczynionych ustaleń zostanie obiektywnie stwierdzone, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji w sensie materialnym. Orzecznictwo pozostaje jednolite, że w kwestii odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji (wykonania dostawy lub usługi) nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca w tych fakturach. Podkreślenia wymaga bowiem, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślono też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. TSUE w wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 stwierdził jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Stanowisko to pozostaje bez wątpliwości aktualne także na tle dyrektywy 112. Z powyższego płynie wniosek, że podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o podatku VAT. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak: w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13, z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1166/16). W ocenie Sądu, w powstałym w sprawie sporze należy przyznać rację organom podatkowym, które przeprowadziły w sposób odpowiadający standardom proceduralnym pełne postępowanie dowodowe. Trzeba zważyć na fakt, że skarżąca, pomimo podnoszenia zarzutu niepełności materiału dowodowego, nie inicjowała żadnych dowodów na okoliczności istotne z punktu widzenia jej argumentacji w sporze. Podniosła natomiast, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w kierunku rozpoznania jej sytuacji ekonomicznej, która – w jej ocenie – pozwalała na nabycie towarów, które następnie zbyła swoim kontrahentom. Nie ma to jednak znaczenia dla oceny zasadniczej kwestii, iż przedstawione do rozliczenia faktury VAT w omawianej przez organ części okazały się fikcyjne z przyczyn innych niż wskazuje skarżąca – organ bowiem nie zarzucił jej braku środków na zakupy, ale wskazał, że zakupów tych dokonywała od podmiotów nierzetelnych (nie dysponujących towarem) i nie dokonywała faktycznie zapłaty (nie przedstawiła na tę okoliczność dowodów). Podmioty będące według treści tych dokumentów sprzedawcami nie mogły – jak wykazano w sprawie - dokonać takich transakcji, bo nie prowadziły realnej działalności gospodarczej – zostały utworzone i działały w ściśle określonym czasie tylko formalnie i tylko po to, aby brać udział w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur VAT. Skarżąca, abstrahując od jej potencjału gospodarczo-ekonomicznego, nie przedstawiła ani dowodów na okoliczność zapłaty za towar, który miał być przedmiotem zakwestionowanych transakcji, ani też dowodów na jakiekolwiek rynkowe zachowania jej i jej kontrahentów – dowodów na zawarcie umów, negocjowanie ich warunków, dostawy, ubezpieczenia, wydania towaru. Poza sporem jest, że płatności nie dokonywano przez rachunek bankowy (część podmiotów nie dysponowała zresztą rachunkami bankowymi), co skarżąca tłumaczy swoim uprawnieniem (czy raczej brakiem obowiązku) wynikającym z niewielkich jednostkowych wartości transakcji. Jednak zasady racjonalnej działalności gospodarczej i staranności kupieckiej przemawiają za tym, by płatności gotówkowe (szczególnie jeśli stanowią zasadniczą część operacji dokonywanych przez dany podmiot) były również dokumentowane, podobnie jak np. czynności przyjęcia towaru. Nie sposób też uznać za zasadne stwierdzenia skarżącej, iż jej sytuacja ekonomiczna nie wskazuje na "ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług", a co za tym idzie – podstawę do stosowania art. 112c O.p. Jak wykazano w sprawie, do wyłudzenia tego już doszło – majątek Skarbu Państwa został bowiem uszczuplony poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego. Organy nie naruszyły też zasady prawidłowej (swobodnej) oceny materiału dowodowego – dokonały jego analizy jednostkowo i w całokształcie, a stosując zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego wyprowadziły z tego materiału słuszne wnioski. Podważyły wiarygodność dokumentów w postaci części faktur VAT znajdujących się w rozliczeniu podatnika, ale też (w części tych dokumentów) zapisów ksiąg podatnika. Tymczasem skarżąca, kwestionując stanowisko organu, ograniczyła się właściwie wyłącznie do własnych twierdzeń i kontestowania ustaleń dokonanych przez organy. Podniosła, że prowadziła rzetelnie swoją rachunkowość, od wielu lat sprzedaje towary w trzech sklepach na terenie Polski, a zakupiony w W. towar odbierała osobiście z boksów wystawienniczo-handlowych. Wybór podmiotów, z którymi kooperowała, miał być związany z ułatwieniami komunikacyjnymi - przedstawiciele tych spółek, podobnie jak osoby zarządzające skarżącą, posługiwali się językiem chińskim. Co jednak najistotniejsze, skarżąca zaprzeczyła stanowisku organu, że brała świadomy udział w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych (pustych) faktur, uznała bowiem że dopełniała aktów staranności w doborze kontrahentów sprawdzając, czy są zarejestrowanymi przedsiębiorcami i aktywnymi podatnikami VAT. Twierdzenie to zostało jednak zasadnie zdyskredytowane w ramach oceny sprawy, bowiem organy podatkowe wykazały, że skarżąca podejmowała zakwestionowaną współpracę z określoną grupą podmiotów, które nie prowadziły realnej działalności gospodarczej (wystarczy wskazać choćby na takie łatwo sprawdzalne i widoczne okoliczności jak te, że nie posiadały one majątku, nie zatrudniały pracowników, nie ponosiły kosztów działalności, ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach bez zewnętrznych oznaczeń, nie miały urządzonych rachunków bankowych, nie składały deklaracji VAT-7, posiadały liczne związki osobowe – te same osoby występowały jako wspólnicy lub/i członkowie zarządu w wielu z tych podmiotach), nie dysponowały towarem i nie mogły tego towaru sprzedać skarżącej, zaś przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury VAT, które spółka wykorzystywała do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych. W takich warunkach, jak słusznie uznano, należyta staranność lub dobra wiara podatnika pozostają bez znaczenia dla oceny sprawy, bowiem oczywistym jest, że świadomie uczestniczył on w oszustwie. Wbrew twierdzeniu strony, jej odpowiedzialność nie ma przy tym charakteru zbiorowego (za podmioty, o braku uczciwości których nie miała i nie mogła mieć wiedzy). Organy podatkowe wykazały bowiem, że w opisanych sytuacjach, które miały dokumentować podważone faktury, nie dochodziło do transakcji sprzedaży towaru w nich opisanego (nie towarzyszył tym "transakcjom" towar). Strona zatem nie mogła nie być świadoma tego, że obraca – wespół ze swoimi "kontrahentami" – wyłącznie pustymi dokumentami, które następnie wykorzystuje – w sposób naruszający zasady VAT – w rozliczeniu podatkowym. Nie można też w żadnym razie uznać, że nie miała możliwości sprawdzenia ani kontrahenta, ani pochodzenia towaru (chociaż uwaga ta dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyłącznie charakter informacyjny z racji ustalenia, że spółka świadomie kooperowała w przeprowadzeniu procederu). Jakkolwiek bowiem przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta, to jednak podatnik - chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia - musi mieć świadomość, że samo dokonanie czynności i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. To w interesie nabywcy leży zatem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14). Powyższe jest zgodne także z prawem unijnym. W wyroku w sprawie C-512/21 TSUE zaznaczył, że – jakkolwiek od podatnika nie można wymagać, by dokonywał kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy – to jednak należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar, nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Zatem w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Podobne założenie przyświecało Trybunałowi w wyroku z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22. Trybunał zwrócił tam uwagę na konieczność zrównoważonego podejścia, które z jednej strony będzie chronić budżety państw członkowskich przed oszustwami VAT, a z drugiej nie będzie nieproporcjonalnie utrudniać legalnie działającym przedsiębiorstwom korzystania z praw przewidzianych w ramach wspólnego systemu VAT, nie wykluczając tym samym (a wręcz wskazując na potrzebę) badania w okolicznościach danej sprawy, czy podatnik zachował się jak racjonalny przedsiębiorca, czy też całkowicie zlekceważył akty staranności, których należałoby od niego w tych warunkach oczekiwać. Jak już powiedziano, ma to jednak znaczenie wówczas, gdy podatnik przeprowadza rzeczywiste transakcje, ale – z punktu widzenia ustaleń dotyczących poprzednich ogniw dostawy – mogą one mieć charakter oszukańczy. W wypadku, w którym obrót ogranicza się do "pustych faktur" sensu stricte, o takich rozważaniach nie może być w ogóle mowy. W sprawie nie wykazano zatem naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie sposób przyjąć za zasadne stwierdzenia, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w sprawie istniały wątpliwości, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Na podstawie zebranych dowodów i dokonanych ustaleń organy zasadnie stwierdziły, że skarżąca w sposób w pełni świadomy uczestniczyła w zorganizowanym systemie współpracy ściśle określonych podmiotów, której przedmiotem było wystawiane pustych faktur VAT i stwarzanie pozorów obrotu gospodarczego. Przypominając zatem te argumenty, które w ocenie organu, zadecydowały o nieuwzględnieniu faktur mających dokumentować rzekome nabycie towarów przez skarżącą wskazać należy, że wykazywała ona m.in. podatek do odliczenia wynikający z faktur, wystawionych przez 16 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością - A. T., A., A., P. W., M. T., G. P., B. T., M. T., A. T., H., E. P., B. P., A., M. E., K., A., A., B., A. T., D., R., C., B. T.. Analiza operacji na kontach bankowych spółki wskazuje, że nie dokonała ona żadnych płatności na rzecz tych podmiotów. Jak ustalono, większość podmiotów, od których spółka miała nabyć towary, miała najniższy dopuszczalny kapitał zakładowy. Spółki te zostały zarejestrowane na krótko przed dokonaniem zakwestionowanych transakcji (a w części nawet po okresie zawarcia transakcji), a następnie – w niedługim czasie po nich - zostały one wykreślone z rejestru podatników VAT. Wiele z podmiotów posiada powiązania osobowe (osoby wspólników, członków zarządu, który równocześnie pełnili te funkcje w wielu spółkach), a siedziby mieszczą się w wirtualnych biurach. Spółki te są w większości kontrolowane przez osoby pochodzące z Azji (bez legitymowania się nr PESEL), z którymi nie można było nawiązać kontaktu. Zostały one założone przez firmy trudniące się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Cechą charakterystyczną jest to, że nie zatrudniały żadnych pracowników (przy deklarowanych dokumentowo wielomilionowych obrotach), nie składały PIT-11, nie ponosiły wydatków związanych z działalnością gospodarczą, zakres ich działalności był zasadniczo odmienny od tych transakcji, które miały być objęte treścią faktur wystawionych dla strony, w transakcjach miały nie stosować marży, nie posiadały rachunków bankowych. Co istotne, spółki deklarowały znacznie wyższą sprzedaż niż zakupy, nie mogły więc dysponować odpowiednią dla tego celu ilością towaru. Zakupy (za które skarżąca nie dokumentowała zapłaty) miały być zatem czynione od podmiotów nie prowadzących realnej działalności gospodarczej i znajdujących się w nieformalnej grupie, identyfikowanej przez osoby zarządzające tymi podmiotami (często pozostające w powiązaniach). W zakresie części z tych spółek właściwe organy wydały decyzje podatkowe w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzając, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej. Co istotne, nie wykazano też (a zebrane dowody wręcz temu zaprzeczają), aby sprzedawcy posiadali do swojej dyspozycji określone powierzchnie magazynowe i boksy sprzedażowe, w których – według przekazu spółki – miała ona odbierać osobiście towary. W wielu wypadkach przedstawiciele spółki nie mieli wiedzy na temat miejsca odbioru towaru lub ich wskazania – po weryfikacji przez organy podatkowe – okazały się nieprawdziwe. Konsekwencje takiego stanu rzeczy, muszą oddziaływać na prawa podatnika, gdy brak jest równocześnie innych dowodów na okoliczność zaistnienia transakcji. Dlatego też organ zasadnie wywiódł z ustalonych okoliczności, że opisywane w fakturach transakcje nie miały faktycznie miejsca, a dokumentujące je faktury są fakturami pustymi. Powyższe fakty i oceny znajdują, w ocenie Sądu, źródło w materiale dowodowym sprawy, który został poddany przez organ należytej ocenie. Wyprowadzone z tej oceny wnioski nie są domniemaniami faktycznymi, ale opartą o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz wiedzy dedukcją z ustalonych faktów. Skoro bowiem z ustaleń organu wynika, że w zakresie badanych transakcji (uwiarygodnionych wyłącznie fakturą VAT) jej strony (będące przedsiębiorcami i działającymi w obrocie profesjonalnym) nie okazują innych dokumentów, np. z fazy negocjacji, czy też odbioru towaru, z dostawcami nie można nawiązać kontaktu, zaś z plików JPK wynika, że nie rozliczały podatku, nie posiadały zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności, zapłata miała mieć charakter gotówkowy bez pokwitowania, to naturalnym i dyktowanym logiką oraz doświadczeniem życiowym jest wniosek, że transakcje takie istnieją wyłącznie "na papierze" i nie mają nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Bez znaczenia jest w tym wypadku fakt, że skarżąca od wielu lat prowadzi sklepy na terenie Polski, w których sprzedaje odzież, skoro akurat w tym zakresie, którego dotyczy sprawa wykazano, ze odzieży tej nie mogła nabyć od podmiotów wykazanych w fakturach jako sprzedawcy. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą. Ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu wyłudzeniu VAT, przy aktywnym udziale skarżącej. W tej sytuacji nie sposób zarzucić, że ustalenia organu są dowolne, czy profiskalne. W ocenie Sądu, opierają się one na analizie całości materiału dowodowego, uwzględniają te dowody, które pozostają ze sobą w korelacji treściowej i stanowią zdecydowaną większość. Taka ocena realizuje natomiast dyrektywy płynące z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. W takim stanie rzeczy trafne było zakwestionowanie u skarżącej podatku naliczonego z otrzymanych przez nią faktur wykazujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest w tych warunkach jedynie konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że spółka świadomie przyjęła puste faktury i uwzględniła je w ramach podatku naliczonego w rozliczeniu VAT w poszczególnych miesiącach 2020r. To zaś oznacza, jak trafnie przyjął organ podatkowy, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwestionowane faktury nie stanowiły u skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. Tym samym skarżąca naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie, nie wyrównała też, poprzez złożenie korekt deklaracji i zapłatę podatku wraz z odsetkami, powstałego uszczerbku. Zastosowanie sankcji w określonej wysokości (a tym samym – wybór określonej podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia) nie zależy od swobody uznaniowej organu, ale jest determinowane ustalonymi w sprawie faktami. Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu z 2020 r.), w razie stwierdzenia, że podatnik 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 112b ust. 2 ustawy, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu; 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 112b ust. 3 ustawy, przepisów ust. 1 nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami; b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT stanowił z kolei, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. W dniu 1 września 2019 r. zaczął obowiązywać dodany do art. 112b ust. 2a (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520), zgodnie z którym, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (czyli – w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej - przyp. Sądu) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (cytowana treść uwzględnia również zmianę dokonaną z dniem 1 stycznia 2021 r.). We wprowadzonym z kolei z dniem 6 czerwca 2023 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 1059) ust. 2b tego uregulowania wskazano, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 – 2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. W wyniku nowelizacji ustawy podatkowej, poczynając od 6 czerwca 2023 r., zmianie uległ także przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, który obecnie przewiduje, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Jednocześnie, stosownie do art. 25 ustawy nowelizującej, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W niniejszej sprawie, w dacie wejścia w życie wskazanej nowelizacji ustawy o VAT postępowanie w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego znajdowało się w toku. Zasadnie zatem organ oparł rozstrzygnięcie na przepisach w brzmieniu po nowelizacji. Organ oparł rozstrzygnięcie na przepisie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT stwierdzając, zdaniem Sądu w pełni zasadnie, że w badanej sprawie wystąpił przypadek kwalifikowany, opisany w tej normie prawnej. Niewątpliwie bowiem podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych wykazał kwoty podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Znowelizowane przepisy ustawy o VAT są przejawem działań ustawodawcy krajowego wywołanych wprost wyrokiem TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. W sprawie tej TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. To państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii Europejskiej, w tym z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (tak też wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. TSUE uznał w odniesieniu do polskiej regulacji (art. 112b ustawy VAT), że sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34) i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Z przywołanego wyroku TSUE wynika, że sprzeczne z zasadą proporcjonalności jest takie ustalanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania, które nie rozróżnia sytuacji leżących u podstaw zaistniałych nieprawidłowości, a zatem tego czy jest ona wynikiem oszustwa, czy np. błędu, i bez uwzględnienia tego, czy doszło do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Pomimo, iż wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, ustawodawca słusznie uznał, że zmianami należy objąć również art. 112c ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed zmiany jego treści dokonanej z dniem 6 czerwca 2023 r.), tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi wynik uczestniczenia w oszustwie. Celem wyroku TSUE nie było bowiem w żadnym razie objęcie ochroną podmiotów biorących w sposób świadomy udział w oszustwie. W wyroku NSA z 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 489/21 wskazano w pkt 6.5.: "Przenosząc powyższe uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy i regulacji zawartej w art. 112c ustawy o VAT należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. (...) Jak wskazano wyżej, zapewnienie zgodności prawa polskiego z orzeczeniem TSUE wymaga również dokonania zmiany w art. 112c ustawy o VAT. Zmiana w tym artykule spowoduje, że najbardziej dotkliwa sankcja będzie miała zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa. W tym zakresie zmiana zrealizuje założenia TSUE i wspomniane przypadki zostaną tym samym objęte podstawową regulacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, jaką stanowi art. 112b ustawy o VAT. Należy mieć na względzie, że art. 112c stanowi lex specialis względem art. 112b ustawy o VAT. (...)". Podobnie wypowiedziano się w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 408/22. Powyższe uwagi de lege ferenda zostały przez ustawodawcę krajowego zrealizowane w znowelizowanym przepisie art. 112c ustawy o VAT. Można zatem przyjąć, że nowelizacja art. 112c ust. 1 ustawy o VAT od 6 czerwca 2023 r. miała charakter doprecyzowujący w tym znaczeniu, że także przed jej wejściem w życie zastosowanie najwyższej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wymagało od organu rzetelnego, wszechstronnego i jednoznacznego ustalenia indywidualnych okoliczności danej sprawy, w tym świadomości podatnika, że bierze udział w oszustwie podatkowym, a jego aktywność, sposób ułożenia relacji z kontrahentem w rzeczywistości były wpisane w zakłócenie sytemu VAT, pozbawione celu gospodarczego, ukierunkowane na instrumentalne posłużenie się konstrukcją tego podatku (co wynika z dyrektyw płynących z wyroku TSUE w sprawie C-935/19). Należy zwrócić uwagę na to, że w uzasadnieniu projektu nowelizacji przepisów o VAT (ustawa z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) stwierdzono, że "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa" (zob. druk Sejmowy VIII kadencji nr 965). Z kolei w uzasadnieniu kolejnego projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy IX.3025) stwierdzono, że "(...) Kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest zatem likwidacja sytuacji, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw". W niniejszej sprawie ustalono, że skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym. Nie mogła nie mieć wiedzy o tym, że przyjmuje faktury VAT, za którymi nie dochodziło do dostawy towarów. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a strona skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych okolicznościach organy miały prawo przyjąć, że zachodzi przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości kwalifikowanej. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tej wysokości dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22). Sankcjom podatkowym należy zawsze przypisywać funkcję prewencji indywidualnej. Przez wzgląd na tę tezę zasadne jest stwierdzenie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nałożenie na stronę dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o stawkę w wysokości 100% ma zapobiegać analogicznemu naruszeniu prawa podatkowego w przyszłości. Mając to na uwadze i nie stwierdzając naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego i materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.