I FSK 1544/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 618/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatków od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r. oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 618/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w Lublinie (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 12 października 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 13 marca 2020 r. (dalej: decyzja organu pierwszej instancji) odmówiono uchylenia dotychczasowej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 25 maja 2018 r. Decyzją z 12 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (dalej: Wyrok TSUE) został wydany w odniesieniu do porządku prawnego Węgier, gdzie przepisy prawa wprost zakładają związanie organu podatkowego ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Organ wskazał, że w polskim prawie podatkowym brak jest przepisów, które odpowiadałyby w swej treści przepisom prawa węgierskiego, wskazanym w Wyroku TSUE. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że wniosek o wznowienie w niniejszej sprawie został oparty o przepis art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: o.p.) i podkreślił, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę wyłącznie w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Zdaniem organu dowody pochodzące z innych postępowań nie były jedynymi dowodami, na których oparł się organ, wydając decyzję wymiarową wobec Spółki. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że materiał pochodzący z innych postępowań został w całości włączony do akt sprawy a Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z czego korzystała. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę Spółki, zauważył, że w orzecznictwie organów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne, co do wpływu orzeczenia TSUE na treść ostatecznej decyzji, w tym, że: powinno ono wymuszać wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy i że powinno mieć charakter precedensowy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stanowisko zaprezentowane w Wyroku TSUE stanowi kontynuację dotychczasowej praktyki i orzeczeń dotyczących prawa do obrony oraz prawa organu do wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dowodów zewnętrznych. Tym samym, zdaniem sądu i o czym jego zdaniem świadczą uzasadnienia decyzji i wyroku, miały one znaczenie dla organów w sprawie wymiarowej oraz dla sądu rozpoznającego skargę od decyzji ostatecznej. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że w niniejszej sprawie organy włączyły do akt materiały zgromadzone w innych postępowaniach w zakresie niezbędnym dla ustaleń dotyczących Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej, a ponadto samodzielnie zgromadziły i oceniły materiał dowodowy a Spółka miała w całym postępowaniu zagwarantowane prawo czynnego udziału, z którego korzystała. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 53 § 1 i 173 § 1 oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Ponadto, zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a., wniosła o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie. Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy – podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., z powodu nieuwzględnienia skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy, w sposób mający wpływ na wynik sprawy: 1. art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez akceptację naruszenia tego przepisu przez organ podatkowy, wskutek bezpodstawnego stwierdzenia przez organ podatkowy, że w polskim porządku prawny, brak jest przepisu, który był przedmiotem analizy w Wyroku TSUE, a zatem skoro wyrok ten nie dotyczy wykładni przepisu, który został transportowany do polskiej ustawy, to w konsekwencji nie może mieć wpływu na treść wydanej decyzji przez organ odwoławczy z 25 maja 2018 r. znak: [...]. Należy w tym miejscu wskazać, że we wniosku wskazano szereg tez wynikających z przepisów prawa, o których mowa w omawianym wyroku i które to przepisy były podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Wyrok bez wątpienia dotyczy przepisów transportowanych do polskiego porządku prawnego, takich jak chociażby prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Sąd pierwszej instancji zmienił jednak retorykę organu podatkowego i dokonał analizy przedmiotowego wyroku, potwierdzając że jednak mógł mieć on zastosowanie w sprawie. Nie zmienia to faktu, że analizy tej powinien dokonać organ podatkowy, czego nie uczynił, pozbawiając tym samym strony prawa do dwukrotnego rozpoznania tej samej sprawy przez organy podatkowe (naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania); 2. art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., poprzez akceptację zastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przez organ podatkowy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo, że – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – Wyrok TSUE niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, przez co wniosek Skarżącej o jej uchylenie w całości, z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., należało uznać za uzasadniony; 3. art. 245 § 1 pkt 1 o.p. w związku z przepisami art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 o.p., oraz art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a także przepisem art. 191 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznanie przez organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne, a wskazujące na to, że w świetle Wyroku TSUE (data publikacji sentencji orzeczenia TSUE nastąpiła w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej – 16.12.2019 r.) w przedmiotowej sprawie powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna, podczas gdy w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym nie zapewniono Skarżącej dostępu do pełnych akt sprawy, a pochodzących z innych postepowań, a przeprowadzonych u dostawców spółek, będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, Spółka nie mogła skutecznie wypowiedzieć się, co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych podmiotów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Spółkę, odbiera Skarżącej prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te skutkowały błędnym rozstrzygnięciem organu, a polegającym na uznaniu przez organ, że Spółka nie nabyła towaru od podmiotów wskazanych na fakturach VAT nabycia, w stosunku do których to podmiotów w innych postępowaniach wydano decyzje wymiarowe. Ponadto należy wskazać, że naruszenie prawa do obrony podatnika w przedmiotowej sprawie spowodowane było także tym, iż organ podatkowy, wydając rozstrzygnięcie, posłużył się dowodami (a następnie dokonał ich oceny) z prowadzonego równolegle i niezakończonego jeszcze prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego postępowania przygotowawczego, które miało na celu udowodnienie zgoła innych okoliczności niż te, które powinien udowodnić organ w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym. Należy zwrócić szczególną uwagę, że w przeprowadzonym wobec Spółki postępowaniu podatkowym, oceniając sprawę co do istoty, organ oparł się na zeznaniach złożonych przez podejrzanych i świadków, takich jak: A.W., K.Ś., D.P., M.S., R.R., K.R., R.S., A.K., M.B., K.W., R.D., P.S., które to zeznania zostały przytoczone w decyzjach, które znowuż tylko przytoczono w treści decyzji wydanej na Skarżącą, nie przesłuchując ich jednocześnie w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej jako świadka, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Skutkiem powyższego było całkowicie nieuzasadnione dokonanie przez organ odmowy wiarygodności składanych przez Spółkę zeznaniom i wyjaśnieniom, a przede wszystkim dokumentom w niniejszej sprawie, co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organu podatkowego wyrażonej w art. 121 o.p. Organ ponadto przytacza ustalenia dokonane wobec dalszych dostawców kontrahentów Spółki, takich jak: S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., I. sp. z o.o., O. sp. z o.o., G. sp. z o.o., C. sp. z o.o. – których to jednak decyzji nie ma w aktach sprawy. Działanie takie świadczy także o dokonaniu przez organ oceny materiału dowodowego w sprawie Skarżącej noszącej znamiona dowolności. Należy zwrócić również uwagę na fakt, że sąd w zaskarżonym wyroku, oceniając brak związania organów podatkowych treścią decyzji wydanych na kontrahentów Spółki, pominął wskazaną przez Skarżącą treść art. 194 § 3 o.p., na który to przepis notorycznie powołują się organy podatkowe, argumentując związanie treścią decyzji ostatecznych w sprawie kontrahenta; 4. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji podniesionej w skardze, w szczególności pominięcia treści art. 194 o.p., na który powołują się organy podatkowe, argumentując związanie treścią decyzji ostatecznych w sprawie kontrahenta. Sąd wskazał w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe i sądy w sprawach krajowych, oceniają decyzje i protokoły pochodzące z innych postępowań na równi z innymi dowodami – co nie jest prawdą, bowiem organy podatkowe powołują się na moc urzędową tych dokumentów i wymagają kontrdowodu na tym samym poziomie, tj. kontrdowodów urzędowych, co jest niemożliwe do uzyskania przez podatnika. Sąd ponadto sam sobie zaprzecza w przedmiotowym wyroku, wskazując że "Spór w sprawie dotyczył zakupów podatnika, nie zaś wystawcy faktur czy jego kontrahentów" – pomijając fakt, że Skarżącej zostały zakwestionowane faktury zakupu właśnie z powodu okoliczności występujących u dalszych dostawców jej kontrahentów, a nie z powodu samego rodzaju zakupów. W przedmiotowej sprawie nie zanegowano zakupu towarów (paliwa) przez Spółkę, natomiast odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu nieprawidłowości występujących u podmiotów, które to paliwo sprzedawały, a także u dalszych ich dostawców. Tym samym, to w podmiocie faktury, a nie w jej przedmiocie, tkwią zdaniem organów, powody odmowy odliczenia podatku naliczonego. Natomiast uzasadnieniem tych powodów są właśnie decyzje i protokoły wydane na strony tych transakcji, dotyczące ich wewnętrznych spraw i problemów formalnych, a nie samego faktu istnienia bądź nieistnienia towaru handlowego. Tym samym, co pominął sąd w uzasadnieniu, organy powołują się na domniemanie prawdziwości danych zawartych w decyzjach wydanych na dalszych kontrahentów Spółki, nadając tym dowodom prymat nad kontrdowodami Skarżącej, a jednocześnie odmawiając jej prawa do realizacji własnych kontrdowodów, uzasadniając to tym, że właśnie decyzje mają moc dokumentów urzędowych. Pomijają jednocześnie fakt, że domniemaniu prawdziwości podlega wyłącznie jej sentencja, a nie uzasadnienie faktyczne (zwłaszcza, że często jest ono ustalone bez udziału podmiotu, którego dotyczy). Ponadto, sąd pominął milczeniem fakt, że w niniejszej sprawie wznowieniowej organy podatkowe zaniechały w ogóle oceny wniosku Spółki pod względem wskazanych przesłanek będących podstawą do uchylenia decyzji ostatecznej. Sąd dokonał tej analizy zamiast organu podatkowego. Organ podatkowy bowiem w ogóle odmówił badania tego wniosku pod względem merytorycznym, wskazując, że Wyrok TSUE nie znajduje zastosowania w sprawie. Z uzasadnienia sądu natomiast wynika coś zgoła odmiennego – bowiem jego zdaniem organy po prostu zrealizowały przesłanki, o których mowa w tym wyroku. Sąd nie wskazał nigdzie w uzasadnieniu, że wyrok ten nie znajdzie zastosowania w sprawie, co stoi w opozycji do uzasadnienia organu podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji z 12 października 2020 r. 3.2. Organ drugiej instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z dwóch – rozpoznawanych równolegle przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym samym składzie orzekającym, 18 lutego 2025 r. – spraw, które Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania. Zarówno w niniejszej sprawie, jak i w drugiej (sygn. akt I FSK 1543/21) skargi kasacyjne wniosła Spółka od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wydanych wobec Skarżącej. W obydwu sprawach zarówno okoliczności faktyczne (z oczywistymi różnicami wynikającymi z różnych okresów działania Spółki), stan prawny, jak i zarzuty oraz uzasadnienia skarg kasacyjnych są, co do zasady, identyczne. Z uwagi na powyższe, uzasadnienia zapadłych w tych sprawach rozstrzygnięć sądu kasacyjnego o bezzasadności skarg kasacyjnych w każdej z tych spraw jest zasadniczo tożsame. 4.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zbadania, czy organ zasadnie, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Nie ulega wątpliwości, że wznowienie przez organ postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy Wyrok TSUE ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. 4.3. Na wstępie niniejszych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przypomnieć, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnych. Postępowanie to prowadzone jest w określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Przedmiotem postępowania wznowieniowego jest zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, wskazane w art. 240 § 1 o.p. Podkreślić należy, że wznowienie postępowania nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Celem postępowania wznowieniowego jest zatem ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją zostało dotknięte jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w ww. przepisie, a następnie wydanie jednego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Rozgraniczenie zakresów obydwu postępowań ma istotne znaczenie dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Na wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania i uchylenia w tym trybie decyzji ostatecznej zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oraz sama Skarżąca, w skardze kasacyjnej, wskazując, że: "Strona jest świadoma, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie". 4.4. Rozpatrzony w niniejszej sprawie wniosek o wznowienie postępowania odwoływał się do podstawy wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i został oparty na Wyroku TSUE. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2024 r. o sygn. akt I FSK 841/21: "Art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. W omawianym przepisie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej chodzi zatem o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia". Na precedensowy charakter orzeczeń Trybunału wskazał w wyroku sąd pierwszej instancji, przywołując orzeczenia prezentujące taką linię orzeczniczą (wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 477/17, wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 612/16, wyrok NSA z 11 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 238/17), z czym nie zgodziła się Spółka, twierdząc, że: "W przepisach ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących omawianego zagapienia brak jest bowiem warunku, jakoby orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mające wpływ na treść wydanej decyzji, miało mieć walor orzeczenia precedensowego". Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd zaprezentowany w niniejszej kwestii przez sąd pierwszej instancji. Jak wskazał sąd w zaskarżonym wyroku: "W postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie działania organu prowadzące do wydania decyzji ostatecznej z dnia 25 maja 2018 r. w świetle wykładni zaprezentowanej we wskazanym wyroku TSUE, przy równoczesnym wykazaniu precedensowego charakteru tego orzeczenia, co w konsekwencji miałoby podważać treść rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie podatkowej". 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Trybunał w Wyroku TSUE poddał kontroli czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych Trybunał ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Należy podkreślić, że polskie regulacje prawne, co zasadniczo różnicuje stan obydwu spraw, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika, decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. 4.6. Zaakceptować należy stanowisko sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Organy podatkowe mają pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika. Muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym. Nie ulega wątpliwości, że tak w niniejszej sprawie uczyniono. Sam Skarżący, choć z jednej strony twierdzi, że materiał dowodowy był niekompletny, to zarazem w skardze kasacyjnej wskazuje, że: "W przedmiotowej sprawie organy podatkowe oczywiście włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było w ich ocenie niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Spółki P. i jej sytuacji prawnopodatkowej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca miała zapewnione prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, zarówno pierwszej instancji, jak i odwoławczym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Organy podatkowe – inaczej niż miało to miejsce w sprawie, w której został wydany Wyrok TSUE – przeprowadziły wobec Spółki samodzielne, odrębne postępowanie dowodowe. Podkreślić należy, że dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, a ponadto zostały one ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie, ocena materiału dowodowego została skontrolowana przez sąd administracyjny w obu instancjach. Ponadto, do materiałów pochodzących z innych postępowań, zapewniono Skarżącej dostęp. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzyganie w niniejszej sprawie zostało dokonane z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 o.p. 4.7. Jak wskazano w pkt 57 Wyroku TSUE: "w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu". Jednocześnie, jak wskazano w pkt 56 Wyroku TSUE: "Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (...)". Trybunał wyjaśnił, że w tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Reasumując, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie nakazuje, aby wszystkie dowody z powiązanych postępowań trafiły do sprawy głównej, jak w niniejszej sprawie oczekuje Skarżąca. Spółka odnosi się do przywołanego powyżej pkt 57 Wyroku TSUE, a także do pkt 58 Wyroku TSUE i twierdzi, że: "W niniejszej sprawie Podatnik nie miał takiego dostępu do wszystkich dokumentów, ani organ nie wykazał, z jakiego powodu mu ten dostęp ogranicza". W tym miejscu przywołać należy brzmienie pkt 58 Wyroku TSUE, który stanowi: "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że Trybunał w przedmiotowym wyroku nie nakłada na organy podatkowe obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, by podatnik miał możliwość uzyskania na swój wniosek informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do ww. informacji i dokumentów. W niniejszej sprawie organy podatkowe włączyły do akt materiały zgromadzone w innych postępowaniach w zakresie niezbędnym do dokonania oceny sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej, przy czym nie ograniczyły się do stwierdzenia związania decyzjami wydanymi wobec wystawców zakwestionowanych faktur, bądź dalszych dostawców. Działając zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania określonymi w o.p., organy samodzielnie zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Podkreślić należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wydały decyzji jedynie na podstawie ustaleń i w oparciu o oceny innych organów. Jednocześnie nie sposób zgodzić się z twierdzeniami Spółki żądającej dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u dostawców. 4.8. Na marginesie niniejszych rozważań należy zauważyć, że nieuzasadnione jest twierdzenie Skarżącej, jakoby organ podatkowy odmówił badania wniosku pod względem merytorycznym, wskazując że Wyrok TSUE nie znajduje zastosowania w sprawie. Niezależnie od stwierdzenia przez organ, że w polskim prawie podatkowym brak jest przepisów, które odpowiadałyby treści przepisów prawa węgierskiego, wskazanych w Wyroku TSUE, organ dokonał analizy przeprowadzonego postępowania i wskazał m.in., że: "Dowody zebrane w postępowaniu zostały precyzyjnie opisane w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz ww. decyzji organu podatkowego". Ponadto zauważył, że o naruszeniu prawa nie może świadczyć wykorzystanie dowodów pozyskanych z innych postępowań a zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z dokumentami włączonymi do akt sprawy i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Jednocześnie organ podatkowy odwołał się do konkretnych przepisów o.p. i dokonał ich analizy w odniesieniu do niniejszej sprawy, a zatem nie sposób uznać, że organ podatkowy nie odniósł się do istoty sprawy, w szczególności biorąc pod uwagę to, że – jak wskazała Skarżąca – "Fakt, iż organy zapewniły mojemu Mocodawcy dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego na każdym etapie sprawy pozostaje poza istotą złożonego w niniejszej sprawie wniosku. Istotnym jest to, że zgodnie z treścią wyroku C-189/18, materiał dowodowy w tej sprawie nie był kompletny, przez co zgodnie z treścią tego wyroku – naruszał prawo do obrony Podatnika". Istotą sprawy w niniejszym postępowaniu jest zatem zdaniem Spółki niekompletność materiału dowodowego, a do takiego zarzutu szczegółowo odniósł się nie tylko sąd pierwszej instancji, ale również organ podatkowy. 4.9. Skarżąca podniosła także naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Spółka podniosła, że do naruszenia doszło poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji podniesionej w skardze, w szczególności pominięcia treści art. 194 o.p. Jednocześnie sama Skarżąca stwierdziła, że: "Sąd wskazał w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe i sądy w sprawach krajowych, oceniają decyzje i protokoły pochodzące z innych postępowań na równi z innymi dowodami", jednocześnie twierdząc, że nie jest to prawdą, "bowiem organy podatkowe powołują się na moc urzędową tych dokumentów i wymagają kontrdowodu na tym samym poziomie". Nie sposób zatem zgodzić się z brakiem stanowiska sądu pierwszej instancji w przedmiotowej kwestii. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. 4.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca domaga się w niniejszej sprawie ponownej weryfikacji prowadzonego postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, nie zaś wykazania zaistnienia podstaw do wznowienia postępowania. Jak wskazano powyżej, instytucja wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnych. Sposób, w jaki Spółka w niniejszej sprawie zarzuca naruszenie art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również art. 190, art. 191 i art. 194 o.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej wskazuje na kwestionowanie postępowania wymiarowego, w istocie nie odnosząc się do okoliczności wznowieniowych wskazanych w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, że Wyrok TSUE nie miał wpływu na treść wydanej w niniejszej sprawie decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle ustalonych w sprawie okoliczności, żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie. 4.11. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. Włodzimierz Gurba Ryszard Pęk Roman Wiatrowski