I SA/Gd 164/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] 2015r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego marki BMW 318 Touring w kwocie 1.016,- zł oraz sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych, od których nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu: marki Volkswagen Touareg w wysokości 40.776,- zł i Mercedes-Benz ML w wysokości 9.802,- zł. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2015 r., utrzymał w mocy ww. decyzję. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1617/15 oddalił skargę Spółki na ww. decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego. Przedmiotowy wyrok WSA uprawomocnił się w dniu 23 października 2018 r. Pismem z dnia 17 stycznia 2020 r. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015 r. z uwagi na wystąpienie w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Spółka powołała się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungaty Kft. przeciwko Nemzeti Adó-es Vdmhivatal Fellebviteli Igazgatósaga, który jej zdaniem ma wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej z powodu włączenia do akt przedmiotowego postępowania akt innych spraw, o przebiegu których Strona nie była informowana i nie mogła w nich uczestniczyć. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia [...] 2020 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] 2020 r. nr [...] na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Spółka pismem z dnia 13 października 2020 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor IAS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 § 1, art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej jako "O.p.", utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W ocenie Dyrektora IAS powoływany wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W jego ocenie stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Zwrócił także uwagę, iż specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS wskazał, że w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia, zatem w żaden sposób nie naruszono tezy z orzeczenia TSUE. W sprawie nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku TSUE, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu. W toku postępowania organ nie wykorzystał dowodów zebranych w sprawie innych podmiotów. Podatnik miał dostęp do wszystkich dowodów. Prawo podatnika nie zostało ograniczone poprzez brak możliwości weryfikacji informacji zawartych w dowodach stanowiących podstawę do wydania decyzji, stąd nie wystąpiła okoliczność, o której mowa w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., a tym samym przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Ponadto Dyrektor IAS nadmienił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg o nr [...] upłynął z dniem 17 maja 2020 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] 2020 r. i wniosła o jej uchylenie zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wydanej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 208 § 1 w związku z art. 70 i art. 243 O.p., poprzez podanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia; 2. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego niezastosowanie; 3. art. 245 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie; 4. art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organ podatkowy, w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 5. art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180§ 1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Przedmiotem kontroli jest decyzja odmawiająca Skarżącej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 128 zdanie drugie O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240 – 246 O.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, dając możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. przypadkach. W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek Skarżącej, który został oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem skarżącego ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r., zatem Skarżąca (składając w dniu 14 stycznia 2020 r.) złożyła wniosek w terminie. Sporne zatem jest czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie Skarżącej zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX nr 2378150). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 2696176) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, LEX nr 2455061; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17, LEX nr 2624868; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18, LEX nr 2606674). W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. Sąd nie podziela zapatrywań Skarżącej jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, która wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE. Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzyć zatem należy, że w przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Na gruncie przedmiotowej decyzji ostatecznej należy zauważyć, że w postępowaniu administracyjnym nie wystąpiła sytuacja, w której organy podatkowe włączyłby na poczet materiału dowodowego dokumenty pochodzące z innych postępowań. Wobec powyższego powyższy wyrok TSUE nie odnosi się do sytuacji Spółki, albowiem w postępowaniu tym ustalenia stanu faktycznego opierały się o materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że Strona pozbawiony była możliwości zapoznania się z dowodami, na podstawie których organ podatkowy wydał decyzję, skoro z akt sprawy wynika, że miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym (postanowieniami z dnia [...] 2015 r. i [...] 2015 r. wyznaczono jej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), co ma odzwierciedlenie chociażby w protokole zapoznania Strony z materiałem dowodowy w dniu 22 kwietnia 2015 r. Skarżąca również przed wydaniem decyzji skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie, w żaden sposób nie narusza przywołanej powyżej tezy z orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. Podkreślić przede wszystkim należy, że w niniejszej sprawie organ dokonał własnych ustaleń i nie odnosił się do innych decyzji, wydanych wobec innych podmiotów. W aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy zgromadzony w prawidłowy sposób. Wszystkie dowody, na podstawie których organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia znajdują się w aktach sprawy, a Skarżąca na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z dokumentami i aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Chybione są zatem zarzuty Skarżącej, dotyczące pozbawienia jej możliwości skutecznej obrony i jej praw tj. odniesienia się do dowodów, na podstawie których organ wydał decyzję. Materiał dowodowy potwierdza, że Skarżąca nie doznawała w tym zakresie żadnych ograniczeń. Na każdym etapie postępowania Spółka była zawiadamiana o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić należy, że Skarżącej nie ograniczano prawa do skorzystania z dyspozycji art. 178 O.p. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p., tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutów skargi należy uznać za chybiony zarzut Spółki, iż Dyrektor IAS wskazał błędną podstawę rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 § 1, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania w sytuacji, gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa. Natomiast zarzut naruszenia art. 122 O.p. i 187 § 1 i 191 O.p. nie może być uwzględniony wobec faktu, że stan faktyczny został wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy. Niniejsza sprawa zaś oceniana była z pespektywy tego, czy wydany wyrok miał wpływ na treść decyzji ostatecznej. Tym samym brak przekonania Skarżącej co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie jest jednoznaczny z naruszeniem ww. wskazanych przepisów procesowych. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 180 i art. 193 § 1 O.p., albowiem powyższe kwestie odnoszące się do uznania, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie nie mogą być ponownie rozpatrywane w postepowaniu wznowieniowym. Postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż ponowne merytoryczne orzekanie stoi w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 O.p. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej, który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia TSUE. Postępowanie przeprowadzone na podstawie art. 243 § 2 O.p. bezspornie wykazało, że brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym, bowiem w sprawie objętej skargą nie zaistniała powołana we wniosku o wznowienie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Reasumując należy stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, zaś stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.