II FSK 915/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2910/24 w sprawie ze skargi S. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.659.2024.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2910/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę S. sp. k. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca" lub "spółka") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 24 października 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; zw. dalej "ppsa") Dyrektor KIS postawił powyższemu wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; zw. dalej "Op") w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wypłacając osobie fizycznej jako komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia skarżonych norm winna prowadzić do uznania, iż wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, przy czym nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c updof, albowiem nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; zw. dalej "updop"), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany i tym samym spółka – jako płatnik – powinna pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń. 2.2. Pełnomocnik spółki (doradca podatkowy) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności stwierdzić zatem należy, że chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 5 Op w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c updof. Organ podatkowy nie przedstawił argumentacji wspierającej ów zarzut. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór ma charakter materialnoprawny, a jego istota dotyczy wykładni art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a updof, a w konsekwencji oceny stanowiska spółki (zaakceptowanego przez WSA), zgodnie z którym jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma ona obowiązku pobierania (i obliczania) tego podatku od zaliczek na poczet udziału w zysku, jakie zamierza wypłacić w trakcie roku podatkowego osobie fizycznej będącej jej komplementariuszem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji meriti, jak i wspierająca je argumentacja, są zasadniczo prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Przedmiotem interpretacji były wyłącznie obowiązki płatnika dotyczące pobierania (a wcześniej obliczania) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych przez spółkę zaliczek na rzecz jej komplementariusza, na poczet przypadającego na niego udziału w zysku tejże spółki. Powyższa kwestia była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z: 9 maja 2023 r., II FSK 1326/22; 7 lutego 2024 r., II FSK 1338/23; 13 lutego 2024 r., II FSK 1250/23; 22 lutego 2024 r., II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23; 2 lipca 2024 r., II FSK 1387/21, 5 września 2024 r., II FSK 56/22; 9 stycznia 2025 r., II FSK 446/22; 18 lutego 2025 r., II FSK 629/22; 4 marca 2025 r., II FSK 753/22; 26 marca 2025 r., II FSK 874/22; 7 października 2025 r., II FSK 65/23; 3 grudnia 2025 r., II FSK 275/23 i II FSK 288/23). Rozważania zawarte w powyższych orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, korzystając z nich w niezbędnym zakresie. Wskazać należy, że zgodnie z art. 8 Op płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru oraz wpłacenia podatku aktualizuje się wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tychże czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten (płatnik) nie tylko nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a Op przez podatek należy rozumieć także zaliczkę. 3.2. Pobór zaliczki na podatek powinien mieć umocowanie w ustawie. W art. 41 updof określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego (i obowiązki tych osób). Zgodnie z art. 41 ust. 1 updof, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W świetle art. 41 ust. 4 updof płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 6a-6c (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 updof). W przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. W art. 41 ust. 1 i ust. 4 updof przewidziano zatem dwa różne i odrębne tryby poboru zaliczek przez płatnika oraz poboru podatku także przez płatnika. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 updof dotyczy określonych tytułów poboru zaliczek przez płatnika, tj. wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 updof) przez podatnika oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 updof). Nie można tej regulacji, bez wyraźnej podstawy prawnej, rozciągać na wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W tym przypadku poboru podatku dotyczy unormowanie zamieszczone w art. 41 ust. 4 updof. 3.3. Bezsporne jest, że obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku – na rzecz komplementariusza dokonanych przez spółkę jako płatnika – nałożony został w art. 41 ust. 4e updof. Z jego treści wynika, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od dokonanych wypłat komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Jak wynika z art. 30a ust. 6a updof zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Stosowne pomniejszenie podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 6a updof, stanowi element konstrukcyjny "podatku należnego (...) obliczonego (...) za rok podatkowy" i stanowi jedną z "zasad", do których stosowania odsyła art. 41 ust. 4e updof. Wykładnia językowa omawianej regulacji daje jednoznaczne rezultaty. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka nie ma zatem obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. Również w świetle definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 Op oraz regulacji przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c updof, które nie dotyczą obowiązków płatnika z tytułu należności wypłacanych osobom fizycznym. Zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej Dyrektora KIS okazał się zatem nieusprawiedliwiony. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z przepisami art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 ppsa, stosując przy tym § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1687), uwzględniając wynik sprawy.