II FSK 874/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 115/22 w sprawie ze skargi Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.457.2021.1.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 115/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę Z. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz DKIS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1a i art. 26 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że z chwilą wypłaty zaliczki na poczet zysku spółki, na skarżącej jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku, podczas gdy wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka powinna mieć obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanego w art. 22 ust. 1 updop, mimo że do czasu kiedy nie będzie znany/obliczony roczny należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk, zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a updop, nie będzie możliwe. 2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego była interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na wniosek płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazano, że w ciągu roku podatkowego spółka zamierza wypłacać komplementariuszowi (dalej także jako "wspólnik") zaliczki na poczet udziału w jej zysku za dany rok. Ostateczna wysokość zysku spółki przypadającego na komplementariusza będzie znana po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu przez spółkę właściwego rocznego rozliczenia. Płatnik postawił pytania dotyczące jego obowiązków związanych z wypłatą na rzecz tych wspólników zaliczek na poczet zysku przypadającego na nich za dany rok podatkowy. Kluczową kwestią jest ewentualny obowiązek spółki jako płatnika dotyczący pobierania podatku dochodowego od powyższych wypłat. W ocenie spółki nie ciąży na niej jako płatniku podatku dochodowego od osób prawnych obowiązek pobierania tegoż podatku od wypłaconych kompelemntariuszom zaliczek na poczet ich udziału w zysku spółki osiąganego w danym roku podatkowym. Organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, zaś WSA uchylił ww. interpretację. W ocenie składu orzekającego wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Tożsame zagadnienie było rozstrzygane już wielokrotnie na tle podobnych regulacji zawartych w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; zw. dalej "updof") w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku przez spółkę komandytową jej komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną (zob. np. wyroki NSA z: 9 maja 2023 r., II FSK 1326/22; 7 lutego 2024 r., II FSK 1338/23; 13 lutego 2024 r., II FSK 1250/23; 22 lutego 2024 r., II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23; 5 września 2024 r, II FSK 56/22; 9 stycznia 2025 r., II FSK 446/22; 18 lutego 2025 r., II FSK 629/22). Kwestia ta była też przedmiotem oceny NSA w wyroku z 4 marca 2025 r. (II FSK 753/22) na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko wyrażone w ww. judykatach podziela skład orzekający korzystając w dalszej części rozważań z zawartej w nich argumentacji. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru oraz wpłacenia podatku aktualizuje się wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tychże czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten (płatnik) nie tylko nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a Op przez podatek należy rozumieć także zaliczkę. 3.2. Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA z: 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11). 3.3. Jak wynika z art. 22 ust. 1a updop, zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z art. 22 ust. 1 updop, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 updop, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 updop, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, akceptujący stanowisko spółki. Wykładnia językowa powyższego przepisu nie pozostawia bowiem żadnych wątpliwości znaczeniowych, gdyż art. 22 ust. 1a updop nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku (...) za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza zaś, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od podatku naliczonego (od przychodu wspólnika z tytułu udziału w zysku) podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową, odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 22 ust. 1a updop odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 updop, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie (wynikającego) z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od zaliczki wypłacanej temu wspólnikowi konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej, zgodnie z art. 22 ust. 1a updop, to obowiązek podatkowy wspólnika powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 updop. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez danego wspólnika. To zaś oznacza, że w tym momencie spółka jako płatnik będzie mogła zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, a w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 26 ust. 1 updop obowiązek pobrania podatku od wypłaconych wspólnikowi zaliczek z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e.updop. Wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma zatem obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updop. W zakresie tego podatku ustawodawca nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek (podatku) przez płatnika. Obliczenie wysokości należnego podatku dochodowego powinno odbywać się według zasad określonych w art. 22 ust. 1a updop. Innymi słowy, realizacja obowiązku podatkowego nastąpi dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 26 ust. 1 updop i art. 22 ust. 1a - 1e updop odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie updop jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz wspólnika, przyznane zostało mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od jej dochodów w takiej części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony wspólnikowi zysk tej spółki. Wysokość podatku należnego spółki jako podatnika musi być zatem znana aby spółka jako płatnik mogła pobrać (wcześniej obliczyć) podatek w prawidłowej wysokości od zaliczek na poczet zysku wypłaconych wspólnikowi z uwzględnieniem stosownego odliczenia zmniejszającego wysokość podatku należnego. W przeciwnym razie brak możliwości dokonywania owego odliczenia przysługującego komplementariuszowi (podatnikowi) przez spółkę jako płatnika winien wynikać wprost z ustawy. Zasadność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej (wewnętrznej) omawianych regulacji. Wprowadzenie do art. 26 ust. 1 updop sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a - 1e updop oznacza bowiem, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Jeszcze raz należy podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie brak było obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek dochodowy w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi. 3.4. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania) należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. W przeciwnym razie brak możliwości dokonywania tego pomniejszenia winien wynikać wprost z ustawy. Kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy ma wykładnia art. 26 ust. 1 updop, zgodnie z którym "osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. (...)". Błędne jest zatem stanowisko organu podatkowego odnośnie do obowiązku pobierania podatku przez płatnika z pominięciem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e updop. Odnosząc się do argumentu organu podatkowego, że wypłata przez spółkę określonej należności na rzecz jej komplementariusza tytułem zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001/4/81). W ocenie składu orzekającego dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 3585/13). W konsekwencji nieusprawiedliwiony okazał się zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1a i art. 26 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Z chwilą wypłaty zaliczki na poczet zysku spółki, na skarżącej jako płatniku, nie będzie bowiem ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku. W kategorii postulatu de lege ferenda należy zatem traktować stanowisko organu podatkowego odnośnie do tego, że w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r. spółka powinna mieć obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanego w art. 22 ust. 1 updop pomimo braku możliwości dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a updop. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy i brak wniosku spółki nie wystąpiły przesłanki do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego.