III SA/Gd 928/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale III na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 6 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej O.p., art. 2 ust. 3-5, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.) dalej u.g.h., po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] 2020 r. nr [...] nakładającą karę pieniężną w wysokości [...] zł na posiadacza zależnego lokalu przy ul. [...] w [...], w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność usługowa, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu [...] 2017 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili w lokalu A. zlokalizowanym przy ul. [...] w [...], kontrolę w zakresie legalności urządzania gier hazardowych na automatach, które wykazało, że ww. lokalu znajdowało się pięć automatów do gry, podłączonych do sieci elektrycznej, aktywnych i gotowych do gry. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że najemcą lokalu przy ul. [...] w [...]był M. K., zgodnie z umową najmu z dnia [...] 2017 r. zawartą z właścicielem lokalu K. P. W trakcie kontroli dokonano oględzin przedmiotowych automatów, w wyniku czego stwierdzono, że automaty wyposażone były m. in. wrzutniki monet i akceptory banknotów. Jednocześnie przeprowadzono eksperyment na przedmiotowych automatach, który wykazał, że gry urządzane były o wygrane rzeczowe i pieniężne, a uzyskiwane wyniki gry były nieprzewidywalne, niezależne od woli i zręczności grającego. Ustalono również, że automaty nie posiadały stosowanych zezwoleń na urządzenie gier i użytkowane były bez dokonania rejestracji. Ponadto sporządzono dokumentację fotograficzną i filmową. Postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej "Naczelnik" lub "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z brakiem przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik decyzją z dnia [...] 2020 r. wymierzył M. K. karę pieniężną w wysokości [...] zł, jako posiadacza zależnego lokalu położonego przy ul. [...] w [...], w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gry: Appolo Games nr [...],[...],[...],[...],[...] i w którym prowadzona była działalność usługowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "Dyrektor" lub "organ odwoławczy") po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i po przeanalizowaniu zarzutów odwołania, mając na uwadze przepisy prawa oraz ustalony stan faktyczny, decyzją z dnia [...] 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uznanie M. K., jako najemcy lokalu w [...] przy ul. [...], za posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gry i w którym była prowadzona działalność usługowa, a tym samym wymierzenia mu kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Dyrektor Izby wskazał, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "posiadacza zależnego". Wobec tego należy posłużyć się przyjętym znaczeniem słowa zawartym w art. 336 kodeksu cywilnego, na podstawie którego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z nowelizacją ustawy o grach hazardowych od 1 kwietnia 2017 r. wystarczy, żeby w lokalu znajdującym się w posiadaniu zależnym ujawniony został niezarejestrowany automat do gier hazardowych, aby na posiadacza zależnego takiego lokalu mogła zostać nałożona kara pieniężna. Osoba taka jest bowiem ukarana nie tyle za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a za posiadanie zależne lokalu, w którym taki automat zostanie ujawniony. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podczas kontroli przeprowadzonej w dniu [...] 2017r. przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w lokalu położonym w [...] przy ul. [...], ujawniono 5 automatów do gier, których charakter odpowiadał definicji gier na automatach zawartej w ustawie o grach hazardowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż umowa najmu z dnia [...] 2017 r., dotycząca spornego lokalu, przewidywała miesięczny okres wypowiedzenia. Mimo, iż w aktach sprawy znajduje się wypowiedzenie umowy najmu z dnia [...] 2017 r., to w dniu kontroli w lokalu znajdowały się automaty, a więc skarżący na dzień kontroli nadal prowadził działalność. Zdaniem Dyrektora Izby, umowa najmu wygasła z upływem okresu wypowiedzenia, a więc w dniu [...] 2017 r. Nie każde bowiem oświadczenie woli nazwane "wypowiedzeniem umowy" wywołuje skutek prawny w postaci rozwiązania umowy. Najemca miał prawo wyrazić swoje stanowisko, ale należy je odróżnić od uprawnienia do rozwiązania umowy najmu poprzez samo złożenie oświadczenia woli o cechach wypowiedzenia umowy, jeżeli tego nie przewidziano w umowie najmu. Dodatkowo przedłożone wypowiedzenie umowy nastąpiło pro forma, w celu uniknięcie odpowiedzialności za prowadzenie działalności niezgodnie z przepisami prawa. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej powyższe twierdzenia znalazły potwierdzenie w zeznaniach właściciela lokalu K. P. Świadek zeznał, że skarżący oddał mu klucze do lokalu dopiero po trzech, czterech miesiącach. Czynsz najmu za [...] 2017 r. został uregulowany przez M. K. pod koniec miesiąca, gotówką w miejscu zamieszkania świadka. W dniu przeprowadzonej kontroli skarżący zobowiązany był nadal umową z B. sp. z o.o. sp. k. a. w przedmiocie usług monitorowania sygnałów lokalnego systemu alarmowego i interwencji. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy stanął na stanowisku, że w dniu kontroli strona nadal posiadała prawa do przedmiotowego lokalu, zatem słusznie uznany został za posiadacza zależnego lokalu i w związku z tym prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Odnosząc się do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby wyjaśnił, że w przypadku prowadzenia działalności polegającej wyłącznie na oferowaniu gier na niezarejestrowanych automatach, przedmiotem działalności podmiotu jest świadczenie tylko tego typu usług, tj. działalność usługowa. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), służąca do określania przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych z dnia 4 września 2015r. w sekcji R Usługi Kulturalne, Rozrywkowe, Sportowe i Rekreacyjne wymienia usługi związane z udostępnianiem automatów do gier (Symbol PKWiU 92.00.12). Dalej organ odwoławczy podkreślił, że prawo rozstrzygania o niehazardowym charakterze gier na mocy art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., zostało przyznane ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. W przypadku wątpliwości co do charakteru gier na danym urządzeniu podmiot ma możliwość wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o rozstrzygnięcie, w drodze decyzji administracyjnej, charakteru gier na automatach. Decyzja ministra w podanym zakresie wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. W przedmiotowej sprawie strona zarówno przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym nie przedłożyła stosownych decyzji potwierdzających niehazardowy charakter gier na automatach, ani wniosków w celu uzyskania takiej decyzji. Dyrektor Izby zauważył również, że zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w ramach kontroli celno-skarbowej funkcjonariuszom przysługuje uprawnienie do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 3 KAS, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Zatem ustawodawca przyznał służbie celno-skarbowej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów. Dowód ten, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie. Końcowo Dyrektor Izby przywołał utrwalone stanowisko sądów administracyjnych, w zakresie nałożenie kary pieniężnej na posiadacza zależnego lokalu. W sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. i na tej podstawie organ pierwszej instancji prawidłowo wymierzył M. K. karę pieniężną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora i ewentualnie uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 89 ust. 1 pkt. 3 u.g.h., poprzez jego niewłaściwą wykładnię, skutkującą nałożeniem na skarżącego kary pieniężnej jako posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdywały się niezarejestrowane automaty do gier, w sytuacji gdy z przedstawionego w toku postępowania materiału dowodowego wynika że, przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych, w wyniku której zostało rozszerzone grono podmiotów, na których może zostać nałożona kara na podstawie przepisów niniejszej ustawy, skarżący wypowiedział umowę najmu, w związku z czym w dniu przeprowadzenia kontroli nie był posiadaczem zależnym powyższego lokalu; b) art. 89 ust. 1 pkt. 3 u.g.h., poprzez jego błędne zastosowanie, na skutek nieprawidłowo dokonanej przez organ uprzednio wykładni pojęcia posiadacza zależnego lokali i nałożenie na skarżącego kary pieniężnej jako posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność usługowa, w sytuacji gdy w lokalu, w którym znajdowały się wskazane w decyzji automaty, nie była prowadzona działalność usługowa w rozumieniu przywołanego przepisu ustawy, jak również nie zachodziły przesłanki pozwalającego na uznanie go za posiadacza zależnego lokalu; II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 121, 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, polegającej na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do wskazanych w decyzji urządzeń, jak również pominięciu wszystkich dowodów świadczących na jego korzyść, co skutkowało uznaniem skarżącego za posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier; b) art. 127 O.p. w zw. 122 O.p. poprzez naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności, wyrażające się w oparciu się przez organ wyłącznie na ustaleniach organu pierwszej instancji i nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy żadnego dodatkowego postępowania dowodowego, mającego na celu wyjaśnienie charakteru gier oferowanych na automatach; c) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ odwoławczy ustaleń dotyczących charakteru gry na automatach, w oparciu o eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, w sytuacji, gdy w realiach niniejszej sprawy konieczne było przeprowadzenie dowodu z niezależnego biegłego sądowego; d) art. 191 O.p. poprzez dokonanie niezgodnej ze wskazaniami wiedzy, wybiórczej oraz niezgodnej z zasadami doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, wyrażającą się w uznania, że w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki pozwalające na wymierzenie skarżącemu kary jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się wskazane w decyzji automaty, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego w postaci wypowiedzenia umowy najmu oraz zeznań świadka, właściciela lokalu wynika, że umowa najmu lokalu została rozwiązania w dniu [...] 2017 r., czyli przed wejściem w życie przepisów pozwalających na nałożenie na skarżącego kary pieniężnej jako posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga M. K. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy zasadnie, w świetle przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. wymierzono skarżącemu karę pieniężną jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gry. Skarżący podniósł także zarzuty prawidłowości zgromadzenia i oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego sprawy oraz ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji legalności stwierdzenia organów, iż w sprawie wystąpiły podstawy do wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h., który stanowi o odpowiedzialności administracyjnej w postaci kary pieniężnej, której podlega: - posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; - posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. W art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. wskazano, że wysokość kary pieniężnej wymierzanej w stosunku do posiadaczy zależnych lub samoistnych wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Przypomnieć należy, że treść art. 89 u.g.h. przed dniem 1 kwietnia 2017 r. ustalała sankcje za "urządzanie gier hazardowych". Z dniem 1 kwietnia 2017 r., ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017 r. poz. 88), nastąpiła zmiana przepisów u.g.h, która rozszerzyła katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. W niniejszej sprawie kontrolę przeprowadzono po wejściu w życie ww. przepisu tj. 6 kwietnia 2017 r. Zgodnie z tą zmianą podmiotami tymi stali się (m.in.): osoba posiadająca tytuł prawny do lokalu, czy też podmiot faktycznie władający lokalem. Potrzebę dokonania takich zmian przedstawiono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustawy, zawartym w druku nr 795 z dnia 1 sierpnia 2016 r. Wskazano w nim, że: "Projekt przewiduje rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Katalog ten został rozszerzony o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe, podmioty kierujące działalnością gastronomiczną, handlową lub usługową w lokalu, w którym znajdują się automaty do gier". Powyższe potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie możliwości automatycznego nałożenia administracyjnej kary pieniężnej m.in. na podmiot faktycznie władający lokalem, w którym zastano automaty do gier, pod warunkiem, że władający lokalem prowadzi w nim działalność gastronomiczną, handlową lub usługową. W tym przypadku nie ciąży już na organach obowiązek dowodzenia "urządzania" gier na automatach. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1358/18; wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzecznia.gov.pl). W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego. Decyzja administracyjna zaś wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa. Prowadzi to do wniosku, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06). W skardze strona podniosła zarzut dotyczący błędnego uznania M. K. jako posiadacza zależnego lokalu, w sytuacji kiedy wypowiedział umowę najmu lokalu ze skutkiem natychmiastowym na dzień [...] 2017 r., w związku z czym w dniu przeprowadzenia kontroli nie był już posiadaczem zależnym. Odpowiadając na powyższe należy zauważyć, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji posiadacza samoistnego ani zależnego, zastosowanie, zatem w tym zakresie będą miały uregulowania kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2017 r. poz. 459 ze zm.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Należy zauważyć, że zarzuty i twierdzenia skarżącego, że w dniu przeprowadzenia kontroli nie był posiadaczem zależnym lokalu, wskutek wypowiedzenia umowy najmu ze skutkiem na dzień [...] 2017 r., nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. W pierwszej kolejności należy podnieść, że umowa najmu lokalu przy ul. [...] w [...], została zawarta na czas określony. W par. 9 przedmiotowej umowy wskazano, że każda ze stron może wypowiedzieć niniejszą umowę z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia. W zapisach umowy nie przewidziano możliwości jej wypowiedzenia w trybie natychmiastowym. Ponadto treść przepisów kodeksu cywilnego, do którego wprost odnosi się umowa, nie zawierają regulacji umożliwiających takie wypowiedzenie terminowej umowy najmu. Należy też podkreślić, że zgodnie z protokołem kontroli przeprowadzonej w dniu [...] 2017 r. w lokalu położonym w [...] przy ul. [...], znajdowało się 5 automatów do gry. Na miejscu przebywał również M. P., pracujący w zastępstwie innego pracownika. Funkcjonariusze przeprowadzili grę kontrolną na urządzeniach, które były podłączone do sieci energetycznej, internetu i były włączone. Wskazane okoliczności jednoznacznie wskazują, że po [...] 2017 r. skarżący nadal był faktycznym i jedynym użytkującym przedmiotowy lokal na cele własnej działalności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to strona korzystała z przedmiotowego lokalu, prowadziła w nim działalność poprzez udostępnienie automatów do gier. Nadal obowiązywała umowa z B. sp. z o.o. sp. k., w przedmiocie podjęcia interwencji alarmowej. Powyższe koresponduje z zeznaniami właściciela lokalu K. P., który stwierdził, że mimo złożenia oświadczenia o wypowiedzeniu umowy najmu ze skutkiem na dzień [...] 2017 r. skarżący nie zdał kluczy do lokalu, a ponadto zapłacił czynsz za [...] 2017 r. pod koniec miesiąca, gotówką w miejscu zamieszkania właściciela lokalu. Warto w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z art. 65 § 1 k.c., oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Według natomiast art. 65 § 2 k.c., w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że w odniesieniu do oświadczeń woli, których treść została ujęta w dokumencie istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej ich wykładni ma sam tekst umowy, jak również językowe reguły znaczeniowe. Przy interpretacji poszczególnych wyrażeń składających się na oświadczenie woli złożone w formie pisemnej należy uwzględnić kontekst i związki treściowe, występujące pomiędzy zawartymi w tekście postanowieniami oraz cel świadczenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2012 r., II CSK 614/11), jak również okoliczności jego złożenia. Ze względu na treść art. 65 § 2 k.c. w umowach należy w pierwszej kolejności badać zamiar stron i cel umowy, a dopiero w dalszej kolejności opierać się na jej dosłownym brzmieniu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 czerwca 1999 r., II CKN). Możliwa jest więc sytuacja, w której właściwy sens czynności prawnej będzie odbiegał od jej "jasnego" znaczenia ustalonego w świetle reguł językowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 grudnia 2000 r., II CKN 351/00). W konsekwencji nie można poprzestać na wykładni językowej treści oświadczeń woli ujętych w umowie nawet, jeżeli jej wynik jest jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 2010 r., IV CSK 258/10). Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wypowiedzenie umowy najmu z dniem [...] 2017 r., nie wywołało zamierzonych przez skarżącego skutków prawnych. Słusznie organy podatkowe oceniły zachowanie skarżącego jako zmierzające do uniknięcia odpowiedzialności za prowadzenie działalności, która w świetle zmienionych przepisów podlegała sankcji administracyjnej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, z całą pewnością w wynajmowanym przez skarżącego lokalu znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, a skarżący prowadził w nim działalność usługową wykonywaną w dniu, w którym ustalono obecność niezarejestrowanych automatów. Skarżący ani w trakcie kontroli oraz ani w toku postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej nie przedstawił jakiejkolwiek innej umowy, na podstawie której organy prowadzące postępowanie mogłyby stwierdzić, że lokal znajdował się w posiadaniu zależnym innego podmiotu niż strona. Okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego nie była w toku postępowania przed organami podatkowymi kwestionowana. Wbrew twierdzeniom M. K., w spornym lokalu była prowadzona działalność usługowa w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, polegająca na świadczeniu usług związanych właśnie z udostępnianiem gier na niezarejestrowanych automatach. Kierując się wykładnią przepisów zawartą przez skarżącego w zarzutach skargi, posiadacz zależny, który w lokalu tylko udostępnia automaty do gry, bez prowadzenia dodatkowej działalności np. handlowej czy gastronomicznej, nie mógłby wypełnić przesłanki nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu wykorzystania w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary administracyjnej określonej w ustawie o grach hazardowych dokumentów wytworzonych i zgromadzonych w toku przeprowadzonego z naruszeniem prawa prowadzonego przez organ pierwszej instancji i postępowania przygotowawczego, a także poprzedzających czynności procesowych zrealizowanych w dniu [...] 2017 r., uznać należy, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że możliwość wykorzystania w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego została przewidziana w art. 180 i 181 O.p. W myśl tych przepisów, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz innego rodzaju dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. W przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z uprawnienia, wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h., a pozwalającego na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują automatycznie uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14). Tym samym organy celno-skarbowe władne były samodzielnie, to jest bez uzyskania wcześniej decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., ustalić, że zakwestionowane urządzenie było automatem do gier hazardowych. Zatem brak jest podstaw aby twierdzić, że w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej, organ - aby zastosować sankcję wynikającą z u.g.h., jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., czy też zasięgać opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne. Istotne w sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm., dalej ustawa o KAS) w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Zestawienie treści art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS z treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wskazuje, że ustawodawca przyznał służbie celno-skarbowej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. W ocenie Sądu w sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS umożliwiał funkcjonariuszom celno-skarbowym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O uzasadnionym przypadku w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia, że posiadacz zależny nie legitymuje się stosowną koncesją, zezwoleniem lub nie dokonał wymaganego zgłoszenia. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić jego stan, cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym urządzeniu, jak opisane cechy mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Eksperyment, którego wyników skarżący skutecznie nie podważył, dotyczył funkcjonowania urządzeń z chwili ich zatrzymania w dniu [...] 2017 r. Odnosił się zatem do ich faktycznego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. W ocenie Sądu dowód z eksperymentu był w tej sytuacji miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W świetle wskazanych przepisów przeprowadzenie eksperymentu wymaga spisania protokołu (art. 143 § 1 pkt 5), protokół może zostać spisany przez przeprowadzającego czynność (art. 144 § 2), powinien zawierać m.in. oznaczenie osób w nim uczestniczących (art. 148 § 1 pkt 1), zostać podpisany przez osoby biorące udział w czynności (art. 150 § 1), a brakujące podpisy mogą być złożone później, ze wskazaniem daty ich złożenia i przyczyn opóźnienia (art. 151 § 2). Przepisy k.p.k. mają zastosowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe na mocy art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Wobec powyższego, skoro eksperyment został przeprowadzony przez funkcjonariuszy zgodnie z obowiązującą regulacją prawną, a protokół sporządzony na tę okoliczność, został prawidłowo włączony do materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie na podstawie art. 180 § 1 O.p., to należy uznać, że stanowi on wiarygodny dowód w sprawie. Odnosząc się do kolejnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych, wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżone decyzje zawierają pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał również prawidłowej oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uznać więc należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 121, 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Podkreślić przy tym należy, że zarzuty skargi są w istocie powtórzeniem zarzutów odwołania, do których organ drugiej instancji szczegółowo i przekonująco odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organów, tak w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Organy rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji, bez zezwolenia, a także tego, że skarżący była posiadaczem zależnym lokalu, w którym prowadzona była działalność usługowa. W świetle powyższego, zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.