III FSK 1165/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 735/24 w sprawie ze skargi C. W. na postanowienie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 lutego 2024 r., nr BON.III.4220.192.7.2023.MG w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia do lipca 2018 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 17 maja 2024 r., III SA/Wa 735/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. W. na postanowienie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 7 lutego 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia do lipca 2018 r. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z poniższymi przepisami Ordynacji podatkowej: 1) art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wskutek niedostrzeżenia, że brak było podstaw do stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od zaskarżonej decyzji, gdyż prawidłowa ocena sprawy prowadzi do wniosku, że decyzja ta do chwili obecnej nie została skarżącemu prawidłowo doręczona przez organ pierwszej instancji, a naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skarżący został pozbawiony możliwości zaskarżenia decyzji orzekającej o jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zobowiązania we wpłatach na PFRON spółki B. spółka z o.o., a na podstawie niewprowadzonej do obrotu pranego decyzji wyegzekwowano od skarżącego należność określoną w tej decyzji, 2) art. 150 § 4 o.p. w związku z art. 148 § 1 - § 3, art. 149 i art. 150 § 1 - § 3 o.p. oraz w zw. z art. 122 o.p. wskutek niedostrzeżenia, że organ odwoławczy wadliwie przyjął, że w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w trybie art. 150 § 4 o.p., podczas gdy w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji nie doręczył skarżącemu żadnego pisma, w tym decyzji pod adresem miejsca jego zamieszkania, ani pod adresem miejsca do doręczeń w kraju, wobec czego nie mógł zastosować wobec niego doręczenia w trybie art. 150 § 2 o.p., gdyż adres w T. przy ul. [...] nie był miejscem zamieszkania skarżącego ani w 2020 r., ani w 2021 r., ani w latach następnych, nie był też wskazanym przez skarżącego - w prowadzonym wobec niego postępowaniu - miejscem do doręczeń w kraju, a dodatkowo potwierdzenie doręczenia przez operatora pocztowego nie spełniało wymogów wskazanych w art. 150 § 2 o.p., a niedostrzeżenie przez sąd powyższych uchybień miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do pozbawienia skarżącego możliwości zaskarżenia decyzji ustalającej jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zobowiązania publicznoprawne innego podmiotu tj. spółki B. sp. z o.o. wskutek przyjęcia, że decyzja ta została prawidłowo doręczona, a na podstawie niedoręczonej decyzji została wobec skarżącego przeprowadzona egzekucja należności na rzecz PRFON, 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 219 o.p. wskutek przyjęcia, że: a) nie stanowiło istotnego naruszenia podstawowych praw skarżącego i zasad postępowania niewyjaśnienie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dlaczego doręczanie decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej na adres w T. przy ul. [...] było prawidłowe - podczas gdy powyższe braki uzasadnienia zaskarżonego postanowienia stanowiły naruszenie jednej z zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. wynikającej z art. 120 o.p. zasady legalizmu, której naruszenie przez organ winno zawsze skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia przez sąd, bo naruszało podstawowe zasady postępowania mające dla jego strony charakter gwarancyjny i w istocie uniemożliwiało kontrolę, w tym sądową, prawidłowości wydanego postanowienia, a powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w ich wyniku zaskarżone postanowienie powinno być przez sąd uchylone, a tymczasem wskutek wadliwej oceny sądu skarżący został pozbawiony możliwości zaskarżenia wydanej wobec niego decyzji, b) nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy niezbadanie przez organ zarzutu skarżącego, że w budynku przy ul. [...] w T. w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji nie było oddawczej skrzynki pocztowej i niewyjaśnienie przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dlaczego organ zarzut ten pozostawił bez rozpoznania - gdyż sąd powinien był dostrzec, że to na organie spoczywał obowiązek wyjaśnienia tego zarzutu, bowiem wynikało to z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 o.p. a nieuprawnione przerzucenie ciężaru dowodu przez sąd na skarżącego spowodowało pozbawienie go możliwości zaskarżenia decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania publicznoprawne spółki. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego wskutek wadliwego zastosowania przepisów art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 1b, ust. 1d, art. 5 ust. 5, art. 14a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r., poz. 2500 ze zm., dalej: "u.z.e.i.p.p."), która to ustawa nie miała w sprawie zastosowania, gdyż skarżący w toku prowadzonego postępowania nie miał statusu podatnika tylko status osoby trzeciej, odpowiadającej za zobowiązania publicznoprawne innych osób uregulowanej w przepisach Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej, a zastosowanie przepisów tej ustawy do skarżącego spowodowało oddalenie skargi, podczas gdy powinna ona być uwzględniona na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie postanowienia Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 7 lutego 2024 r., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarządzeniem z 17 stycznia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępnie należy przypomnieć, w odniesieniu do zarzutu opisanego w pkt I.2. skargi kasacyjnej, że zgodnie z art. 148 § 1 o.p., pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Z kolei w myśl art. 149 o.p., w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. W świetle zaś art. 150 § 1 - 4 o.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, pismo przechowuje się w placówce pocztowej lub urzędzie gminy przez okres 14 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w tym miejscu, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (tzw. "fikcja doręczenia"). Prawidłowo w tym zakresie sąd pierwszej instancji ocenił, że poprawność formalna procesu awizacji i doręczenia zastępczego nie budzi w sprawie wątpliwości. Sąd uznał twierdzenia skarżącego o braku skrzynki oddawczej w miejscu doręczenia za niewystarczające do podważenia mocy dowodowej adnotacji poczynionych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i kopercie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, iż pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 1186/16; z 17 maja 2022 r., II FSK 686/20). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru, korzysta z domniemania prawdziwości oraz wiarygodności, czyli zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. Domniemania te mogą być obalone przeciwdowodem, ale nie jest wystarczające w tym względzie samo twierdzenie skarżącego. Trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżący nie przedstawił dowodów mogących podważyć wiarygodność wpisów znajdujących się na ZPO i kopercie. Tym samym niezasadny jest zarzut, że potwierdzenie doręczenia przez operatora pocztowego nie spełniało wymogów wskazanych w art. 150 § 2 o.p. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut sformułowany w pkt I.3.lit. b skargi kasacyjnej. Należy zauważyć, że zarzut ten jak i pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół twierdzenia, że organ nieprawidłowo doręczył decyzję w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej na adres członka zarządu, którym dysponował na podstawie akt rejestrowych spółki. Skarżący wskazał, że adres w T. przy ul. [...] nie był jego miejscem zamieszkania ani w 2020 r., ani w 2021 r., ani w latach następnych, nie był też wskazanym przez skarżącego miejscem do doręczeń w kraju. Decyzja o odpowiedzialności strony wydawana jest na podstawie przepisów rozdziału 15 o.p. zatytułowanego Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (art. 107-119 o.p.), nie zaś na podstawie przepisów rozdziału 2 o.p. dotyczącego odpowiedzialności podatników, płatników i inkasentów (art. 26-32 o.p.). Oba rodzaje odpowiedzialności są tradycyjnie rozdzielane pojęciowo zarówno w przepisach prawa, jak i w doktrynie prawa podatkowego. Skarżący występuje w roli osoby trzeciej w rozumieniu przepisów o.p. odpowiedzialnej za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne miesiące 2018 r., a nie osoby fizycznej będącej podatnikiem. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że do "osób trzecich" nie mają zastosowania przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Jeżeli więc w sprawie jako strona postępowania występuje osoba fizyczna, to pisma powinny być kierowane zgodnie z regułami określonymi w art. 148 o.p. (zob. wyroki NSA z 26 maja 2023 r.: III FSK 591/22 oraz III FSK 658/22). Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, podziela te poglądy akcentując jednocześnie, że okoliczności faktyczne danej sprawy mogą wskazywać, że adres widniejący w ewidencji prowadzonej dla potrzeb identyfikacji podatników i płatników, czy też w ewidencji prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej, może być jednocześnie "adresem zamieszkania" lub "adresem do doręczeń", o których mowa w art. 148 § 1 o.p. Nie można więc założyć, że wysłanie korespondencji na adres "osoby trzeciej", wskazany w którejś z wymienionych ewidencji, w każdym przypadku jest wadliwe (por. wyrok NSA z 12 września 2024 r., III FSK 1390/22). W sprawie organ pierwszej instancji dokonując doręczeń w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON oparł się na adresie wskazanym jako adres członka zarządu spółki w aktach rejestrowych spółki. Organ ten próbował ustalić, czy ów adres jest aktualnym adresem zamieszkania skarżącego, bądź jego adresem do doręczeń, i w tym celu skierował zapytanie do centralnej bazy RCI PESEL. W odpowiedzi z 22 października 2020 r. wskazano, że brak jest informacji o aktualnym adresie skarżącego. Z kolei z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ustalono, że skarżący w latach 2020 i 2021 był odnotowany w CRP KEP z adresem zamieszkania przy ul. [...] w T. i adresem zameldowania przy ul. [...] lok [...] w W.. Żaden z tych adresów nie był więc tym, który skarżący wskazuje jako prawidłowy, tj. przy ul. [...] w W.. Również w ZUS adres skarżącego w latach 2020-2021 to ul. [...] w T.. Mając na względzie powyższe ustalenia organów w kontekście zarzutów strony, że art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 1b, ust. 1d, art. 5 ust. 5, art. 14a u.z.e.i.p.p. nie powinny mieć zastosowania w sprawie, należy wskazać, że przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie nakładają na osoby trzecie obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można obciążać ich skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu. Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z: 28 listopada 2023 r., III FSK 3682/21 i III FSK 3681/21; 3 grudnia 2020 r., II FSK 2217/18; 11 stycznia 2024 r., III FSK 456/23; 20 lutego 2024 r., III FSK 4201/21). Stosownie do art. 2 u.z.e.i.p.p., obowiązki określone w tej ustawie, w tym zwłaszcza obowiązek aktualizacji danych adresowych, dotyczą wyłącznie podatników oraz płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych. Obowiązek aktualizacji danych dotyczących adresu miejsca zamieszkania, przewidziany w wymienionej ustawie nie ma zatem charakteru powszechnego, to znaczy nie dotyczy on np. wszystkich nieprowadzących działalności gospodarczej osób fizycznych objętych rejestrem PESEL. Nie dotyczą także osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości z tytułu wpłat na PFRON innego podmiotu. Pomimo tego, że na skarżącym jako osobie trzeciej nie spoczywał obowiązek dokonywania aktualizacji danych na podstawie przepisów u.z.e.i.p.p., nie uniemożliwia to organowi skorzystania ze zgromadzonych tam uprzednio danych. Tym samym w niniejszej sprawie nie można uznać, aby organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania weryfikując w dostępnych rejestrach prawidłowość adresu, na który skierowano korespondencję. Jak wskazał organ odwoławczy, we wszystkich rejestrach, z których mógł skorzystać organ pierwszej instancji, widnieje właśnie ten adres, na który wysłano skarżącemu decyzję. W sprawie nie naruszono zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ odwoławczy w toku postępowania podjął wszelkie możliwe działania w celu weryfikacji tego, czy organ pierwszej instancji, nawet przy podjęciu wszelkich możliwych wysiłków, był w stanie ustalić, że właściwym adresem do doręczeń był adres przy ul. [...] w W.. Sąd słusznie zauważył, że organ wykazał, iż nie było żadnych weryfikowalnych podstaw, by przyjąć, że adres w T. nie jest prawidłowym adresem skarżącego. Podkreślenia wymaga, że organ doręcza stronie korespondencję na znany mu adres zamieszkania bądź adres do doręczeń w kraju. Podstawowe znaczenie przy ustalaniu adresu mają informacje, którymi dysponuje organ m.in. zawarte w prowadzonych przez organy rejestrach. Sąd pierwszej instancji słusznie zanegował twierdzenia skarżącego, że jego miejscem zamieszkania w 2020 i 2021 r. było mieszkanie przy ul. [...], uznając je za gołosłowne i niepotwierdzone żadnymi dającymi się zweryfikować dokumentami, nie wynikają też z żadnej bazy danych. Skarżący posługiwał się w obrocie publicznoprawnym adresem w T. jako swoim adresem zamieszkania i nie jest rolą organu weryfikowanie, czy w tym czasie znajdowały się tam zabudowania produkcyjne, czy może innego rodzaju, a także czy spółka nadal prowadzi tam działalność. Choć skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki do sierpnia 2018 r., to mimo to nadal, w 2020 i 2021 r. adres spółki przy ul. [...] w T. widniał zarówno w bazach CRP KEP jak i w bazach ZUS jako adres zamieszkania skarżącego, zaś skarżący nie wskazał żadnego adresu w bazie PESEL. Nie sposób przyjąć, że nie da się prowadzić postępowania i doręczyć decyzji podmiotowi, który w żadnej bazie danych nie ujawnił swojego rzeczywistego, jak twierdzi skarżący, adresu miejsca zamieszkania. Nie można oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo będzie prowadził postępowanie w celu ustalenia adresu strony (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2016 r., II FSK 3779/13 oraz z 4 kwietnia 2017 r., II FSK 585/15). Odmienne zapatrywanie oznaczałoby, że zostałaby podważona skuteczność działań aparatu publicznego, który ze względu na brak dostatecznych danych, umożliwiających komunikowanie się ze stroną, nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków. Z tych względów należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do kwestionowania adresu zamieszkania skarżącego, przyjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Doręczenie decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie uchybiło przepisom dotyczącym doręczeń. W konsekwencji niezasadny okazał się sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 150 § 4 o.p. w związku z art. 148 § 1 - § 3, art. 149 i art. 150 § 1 - § 3 o.p. oraz w zw. z art. 122 o.p., a także zarzut wadliwego zastosowania przepisów art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 1b, ust. 1d, art. 5 ust. 5, art. 14a u.z.e.i.p.p. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 o.p., który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Z uwagi na to, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona prawidłowo, a odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, art. 228 § 1 pkt 2 o.p. został właściwie zastosowany w sprawie. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 219 o.p. w sposób sformułowany w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że w zaskarżonym postanowieniu organ nie przedstawił argumentacji dotyczącej tego, czy decyzję doręczono skarżącemu na prawidłowy adres wskazując, że stanowi to uchybienie procesowe, dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Jednocześnie należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Organ najpierw stwierdził uchybienie terminu do złożenia odwołania, a następnie, w odrębnym postanowieniu, odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania, gdzie szeroko omówił przyczyny uznania, że decyzję doręczono na właściwy adres. Obie te sprawy pozostają ze sobą w ścisłym związku i mogły być załatwione jednym aktem administracyjnym. Dodatkowo oba postanowienia doręczono skarżącemu jednego dnia. Skarżący dysponował, więc pełną wiedzą co do przyczyn przyjęcia, że decyzję doręczono mu na prawidłowy adres i mógł podjąć polemikę z organem w skardze, co w niniejszej sprawie uczynił. Skarżący nie wykazał w skardze kasacyjnej, aby naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Dominik Gajewski