III FSK 1556/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 108/23 w sprawie ze skargi S. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2022 r., nr 0201-IEW2.4123.12.2022 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 108/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. A. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Organ") z dnia 30 listopada 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2022 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w związku z art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 141 § 4, art. 191 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wniosku dowodowego Strony w wyniku czego został on niesłusznie oddalony postanowieniem z dnia 13.06.2023 r. WSA zamiast rozpatrzeć właściwy wniosek dowodowy (tj. wniosek z dnia 8.06.2023 r.), odniósł się w zaskarżonym Wyroku do innego wniosku, tj. wniosku złożonego przez Stronę jeszcze na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Ten (inny) wcześniejszy wniosek dowodowy rzeczywiście poruszał kwestię przedawnienia lecz jego przedmiot był całkowicie odmienny (tj. wystąpienie do Prokuratury Regionalnej w W.); 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ograniczenie rozstrzygnięcia wyłącznie do kwestii skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i brak zbadania oraz rozpatrzenia kwestii skuteczności doręczenia Stronie również wcześniejszych pism kierowanych do Niej przez organ pierwszej instancji (w tym, przede wszystkim, postanowienia o wszczęciu postępowania); 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez akceptację naruszenia tych przepisów przez Dyrektora polegającego na zaniechaniu ustalenia prawidłowego adresu Strony co skutkowało wydaniem przez WSA wadliwego orzeczenia w zakresie uzasadnienia, gdyż WSA stwierdził, że w sprawie wadliwie doręczono Stronie jedynie decyzję organu pierwszej instancji oraz (w konsekwencji) na uznaniu, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie wydana lecz jedynie nie weszła do obrotu prawnego; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w całości mimo braku uzasadnionych ku temu podstaw; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez brak umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, mimo tego, że dnia 26 maja 2023 r. Dyrektor wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i umorzył postępowanie w sprawie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ reprezentowany przez radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o przeprowadzenie rozprawy, oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Należy zauważyć, że jako pierwszy zarzut Skarżący podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 141 § 4, art. 191 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wniosku dowodowego Strony w wyniku czego został on niesłusznie oddalony. W uzasadnieniu wskazano, że WSA zamiast rozpatrzeć właściwy wniosek dowodowy (tj. wniosek z dnia 8.06.2023 r.), odniósł się do innego wniosku, tj. wniosku złożonego przez Stronę jeszcze na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Wcześniejszy wniosek dowodowy rzeczywiście poruszał kwestię przedawnienia lecz jego przedmiot był całkowicie odmienny (tj. wystąpienie do Prokuratury Regionalnej w W.). Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zastosowanie tej regulacji opiera się więc na uprawnieniu Sądu. W analizowanym zarzucie Skarżący wskazał, że Sąd I instancji zaniechał rozpatrzenia właściwego wniosku dowodowego, a zamiast tego rozpoznał wniosek złożony przez Stronę jeszcze na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Nie można uznać tak postawionego zarzutu za zasadny. W judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano bowiem, iż: "Przewidzianą w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis powyższy nie może bowiem służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza." (zob. wyrok NSA z 10 stycznia 2025 r., sygn. akt II OSK 1614/22). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ponownie zauważa, iż Sąd I instancji ma kompetencje do przeprowadzenia dowodów uzupełniających, ale jedynie w postaci dokumentów i to o tyle, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Fakt, iż nie przeprowadzono wnioskowanego przez stronę dowodu nie może powodować wadliwości wydanego orzeczenia. Ponadto WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyjaśnił, iż uzupełniające postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądem administracyjnym ma charakter wyjątku oraz zaznaczył, iż w niniejszej sprawie nie było powodów do odwoływania się do władzy dyskrecjonalnej Sądu, bowiem nie wystąpiły ww. przesłanki uzasadniające przeprowadzenie uzupełniających dowodów z załączonych dokumentów, a podnoszone przez stronę okoliczności dotyczące przedawnienia zobowiązań nie mają żadnego znaczenia dla wyrokowanej sprawy, którą jest ocena legalności postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Ponadto godzi się zauważyć, że jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "o naruszeniu cyt. art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych można by mówić w przypadku, gdyby sąd administracyjny zaniechał wykonania kontroli decyzji administracyjnej, odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, lub wykonując tę kontrolę zastosowałby inne kryteria niż kryterium zgodności z prawem." (wyrok NSA z 20 września 2023 r., sygn. akt II OSK 1069/22). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać omawiany zarzut za bezzasadny. Skarżący kasacyjnie zarzucił również zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ograniczenie rozstrzygnięcia wyłącznie do kwestii skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie Organ stanął na stanowisku, iż wobec braku dowodów doręczenia decyzji organu I instancji uznać należy ją za niedoręczoną, bowiem decyzja jako niedoręczona nie weszła do obrotu prawnego. W ślad za Organem Sąd I instancji przyznał, że odwołanie wniesione od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego jest niedopuszczalne. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Kontrola sądowoadministracyjna ogranicza się do stwierdzenia prawidłowości postanowienia organu administracyjnego w przedmiocie niedopuszczalności odwołania, nie mogą być zatem podnoszone w postępowaniu przed sądem administracyjnym inne kwestie, jak w przypadku rozpoznawanej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia prawidłowo wskazał, iż nie doszło do doręczenia stronie decyzji, w związku z czym nie weszła ona do obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe skuteczność wcześniejszych pism oraz kwestia ich doręczenia nie może być badana w tym postępowaniu. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której Organ wskazał, iż: "postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania ma charakter formalny. W takim przypadku kontrola sądu administracyjnego ogranicza się do zbadania zgodności z prawem formalnego aktu, jakim jest właśnie postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania." W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, który skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, iż "o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu." – wyrok NSA z 17 stycznia 2025 r., sygn. akt III OSK 2446/23. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Sąd I instancji nie naruszył normy z art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż – wbrew twierdzeniom Skarżącego – nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zbadanie oraz rozpatrzenie kwestii skuteczności doręczenia Skarżącemu wcześniejszych pism kierowanych do niego przez organ pierwszej instancji, bowiem słusznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem działania Organu, który stwierdził niedopuszczalność odwołania, a ta wiąże się z wadliwym doręczeniem przedmiotowego aktu. Nie ma więc znaczenia dla rozpoznawanej sprawy czy prawidłowo doręczono inne pisma w toku postępowania przed organami administracyjnymi. Poczynione rozważania znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z 27 października 2023 r. w sprawie o sygn. akt: III FSK 2929/21 uznał, iż: "Dopiero od momentu doręczenia decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Taką decyzję, która nie została doręczona, czy też ogłoszona, można określić jako decyzję nieistniejącą, biorąc pod uwagę, że nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305). Wstępnym stadium postępowania odwoławczego jest ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne. Niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej niedoręczenie." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając powyższe nie sposób podzielić zasadności omawianego zarzutu. Z tych samych względów nie zasługuje na uznanie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p., w którym Skarżący podnosi akceptację naruszenia tych przepisów przez Dyrektora polegającego na zaniechaniu ustalenia prawidłowego adresu Strony. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił bowiem ocenę zaprezentowaną przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, który stwierdził, że w okolicznościach tej sprawy nie można przyjąć, iż decyzja weszła do obrotu prawnego, a co za tym idzie, prawidłowo stwierdzono niedopuszczalność odwołania. Należy więc ponownie podkreślić, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przy czym wyjątki od związania organu wydaną decyzją od chwili jej doręczenia nie mają zastosowania w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się, że ,,artykuł 212 O.p. jasno określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania’’ (wyrok NSA z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2775/18). Mając na uwadze powyższe, nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., w którym Skarżący podnosi brak umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Dodatkowo wskazać należy, iż zgodnie z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe, a zatem istnieją przyczyny uniemożliwiające rozpoznanie sprawy. Takich przyczyn w zakresie kontroli stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w niniejszej sprawie nie ma. Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w całości mimo braku uzasadnionych ku temu podstaw. Godzi się przy tym nadmienić, że "naruszenie przywołanego art. 151 p.p.s.a. mogłoby mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby sąd - wydając zaskarżone orzeczenie - stwierdził naruszenie prawa, które powinno skutkować uwzględnieniem skargi, a pomimo powyższego ją oddalił. Dopiero ewentualne naruszenie przepisów powiązanych z ww. uregulowaniem decyduje o zasadności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. Gdy sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, to nie istniała przesłanka do uwzględnienia skargi, co czyni zasadnym jej oddalenie." (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1315/20). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Wojciech Stachurski Bogusław Woźniak Paweł Borszowski (spr.)