III SA/Łd 588/24

Dnia 5 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Protokolant st. asystent sędziego Anna Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2025 roku sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2024 roku nr 1001-IOA.4246.5.2024.6.JS.UCS w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia gier hazardowych na automatach do gier oddala skargę. Decyzją z 24 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: NUC-S, organ I instancji) z 29 lutego 2024 r., wymierzającą M. B. (dalej: skarżący) karę pieniężną w łącznej wysokości 500 000 zł za urządzanie bez koncesji gier na automatach do gier: "HOTSPOT ADMIRAŁ" bez numeru, "HOTSPOT ADMIRAŁ PLATINUM" bez numeru, "BLACK HORSE" bez numeru, "BLACK HORSE HOT SHOT TG" bez numeru, "HOTSPOT ADMIRAŁ CASINO GAMES" bez numeru. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 24 września 2019 r. funkcjonariusze ŁUC-S przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu znajdującym się w R. przy [...]. Czynności te przeprowadzono na podstawie postanowienia Prokuratury Rejonowej w R. z 29 sierpnia 2019 r. W toku kontroli ujawniono siedem urządzeń o budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych, z czego pięć było czynnych. Na każdym z czynnych automatów przeprowadzono eksperyment procesowy. Eksperymenty wykazały, że gry prowadzone na ujawnionych urządzeniach zawierały elementy losowości, a grający nie miał wpływu na wynik gry. Uzyskane wygrane mogły być wypłacane w formie pieniężnej. Przykładowo, na urządzeniu "HOTSPOT ADMIRAŁ" po wprowadzeniu środków pieniężnych wybrano jedną z gier i przy stawce 5 punktów kredytowych rozegrano osiem gier, z czego jedna zakończyła się wygraną. Po naciśnięciu przycisku "WYPŁATA", urządzenie wypłaciło monety. Podobny przebieg miały eksperymenty na pozostałych urządzeniach. Każde z nich miało charakter losowy, dawało możliwość uzyskania wygranej oraz jej wypłaty. W lokalu obecny był skarżący, przy którym ujawniono 1200 zł w bilonie, a także dwa zeszyty z odręcznymi zapiskami. Z opinii biegłego wynika, że zapisy na potwierdzeniach wpłaty czynszu na konto właściciela lokalu zostały dokonane ręką skarżącego. Organ uznał, że skarżący urządzał gry hazardowe. Postanowieniem z 27 grudnia 2023 r. NŁUC-S wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. Postanowieniem z 12 stycznia 2024 r. postanowił dopuścić jako dowód w sprawie - akta postępowania karnego skarbowego o nr RKS [...], tj.: materiały z kontroli przekazane za pismem z 11 marca 2021 r., m.in protokół eksperymentu procesowego z 24 września 2019 r., protokół przesłuchania świadka z 8 listopada 2019 r., pismo z 4 listopada 2019 r., notatkę służbową z 26 listopada 2019 r., protokół przesłuchania świadka z 27 listopada 2019 r., umowę najmu lokalu z 10 maja 2018 r., pismo z 15 lipca 2020 r., pismo z 11 sierpnia 2020 r., sprawozdanie z przeprowadzonych badań dot. wiarygodności pisma z 10 września 2020 r., pismo z 17 listopada 2020 r., z 25 listopada 2020 r., wniosek z 8 stycznia 2021 r., notatkę służbową z 28 kwietnia 2021 r., pismo z 14 maja 2021 r., protokół przesłuchania świadka z 2 czerwca 2021 r., postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 28 czerwca 2021 r., protokół przesłuchania podejrzanego z 7 lipca 2021 r., uzasadnienie do postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 8 lipca 2021 r., pismo podejrzanego z wnioskiem o dobrowolne poddanie się karze, protokół z 8 listopada 2021 r., akt oskarżenia z 10 stycznia 2022 r., wniosek o dokonanie likwidacji towaru unijnego z 13 maja 2022 r., wyrok sygn. akt [...] z 26 kwietnia 2022 r., postanowienie sygn. akt [...] z 4 maja 2022 r. Decyzją z 29 lutego 2024 r. organ I instancji wymierzył skarżącemu karę w wysokości 500 000 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od tej decyzji DIAS decyzją z 24 maja 2024 r. utrzymał decyzję w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że z notatki służbowej z 25 września 2019 r., sporządzonej na okoliczność podjętych czynności kontrolnych, wynika że, w lokalu przeprowadzono oględziny ujawnionych urządzeń oraz przeprowadzono eksperymenty procesowe (tj. gry próbne). Obecni w lokalu S. G. - pełniący rolę obsługi w lokalu, i skarżący - przy którym zostały znalezione środki pieniężne w wysokości 1.200 zł w monetach o nominale 5 zł, 2 zł, 1 zł, a także dwa zeszyty z odręcznymi zapiskami, zostali przesłuchani w charakterze świadków. W związku z przeszukaniem lokalu, zatrzymano znalezione w lokalu urządzenia wraz z kluczami serwisowymi, które następnie przewieziono do magazynu depozytowego IAS w Łodzi. Do depozytu przekazano także zabezpieczone na miejscu środki pieniężne przeznaczone na wypłatę wygranych w wysokości 290 zł, a znalezione dwa małe notesy z zapiskami oraz kalendarz na rok 2019 z zapiskami zatrzymano i załączono do akt sprawy. Jak wynika z notatki, cyt.: "...W lokalu brak było oznak wskazujących na możliwość prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży". Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynikało, że najemcą lokalu w R. przy [...] jest M. T. Umowa najmu została zawarta 10 maja 2019 r. z właścicielem lokalu Z. K. Zgodnie z jej § 6 umowa najmu została zawarta na czas oznaczony do 9 maja 2019 r., ale zgodnie z zeznaniem właściciela lokalu wynajmował on lokal także po tej dacie "...Ci od tego lokalu cały czas mi płacili więc ja to tak zostawiłem mimo że nie miałem nowej umowy". Strony ustaliły czynsz w kwocie 500 zł płatny na r-k bankowy wynajmującego w BS [...]. W związku z tym, że przelewy tytułem czynszu na rzecz właściciela lokalu były realizowane przez wpłacającego o nazwisku: T. Z., NŁUC-S postanowił powołać biegłego z dziedziny badania dokumentów mgr M. K. w celu ustalenia, czy zapisy dokonane na dowodzie wpłaty w pozycji odbiorcy, nr konta, nazwa zleceniodawcy, tytułem, zostały nakreślone przez skarżącego, osobę obecną w lokalu w czasie kontroli z 24 września 2019 r. Przeprowadzone badania wykazały, że treść naniesiona na materiale dowodowym w postaci wpłaty na nazwisko K. Z. została nakreślona przez osobę, której to materiał porównawczy został przesłany do badań, tj. skarżącego. Organ odwoławczy przytoczył następnie ustalenia dokonane przez organ I instancji, z których wynikało, że 24 września 2019 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej ŁUC-S w Łodzi przeprowadzili kontrolę w lokalu mieszczącym się przy [...] w R., podczas której ujawnili siedem automatów do gier. Na okoliczność przeprowadzonej kontroli funkcjonariusze sporządzili protokół oględzin automatów oraz protokoły eksperymentów procesowych, które wykazały, że urządzenia te umożliwiają prowadzenie gier o wygrane rzeczowe i pieniężne bez wymaganego zezwolenia, w których gra zawiera element losowości. Automaty znajdowały się poza kasynem gry i eksploatowane były bez koncesji na prowadzenie kasyna gry, bez rejestracji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, bez zatwierdzonego regulaminu. Organ wskazał, że materialną podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 tej ustawy, karze pieniężnej podlega między innymi: pkt 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Przepis ten jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Przepis ten nie doprecyzowuje ani rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach, ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie są urządzane poza kasynem. Jak stwierdził NSA w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy, tzn. osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres tego pojęcia. Na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana po zebraniu i rozważeniu materiału dowodowego w postaci protokołu eksperymentu procesowego, który zawiera opis przebiegu eksperymentu gry na zatrzymanych urządzeniach do gier, protokołu oględzin automatów, zeznań świadków oraz pozostałe akta postępowania karnego-skarbowego RKS [...]. W odrębnie prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym NŁUC-S przedstawił skarżącemu zarzut o to, że w okresie od 1 lutego 2019 r. do 24 września 2019 r. w R. urządzał i prowadził gry na automatach HOT SPOT ADMIRAŁ bez numeru, HOTSPOT ADMIRAŁ PLATINUM bez numeru, BLACK HORSE bez numeru, HOT SHOT TG bez numeru, HOTSPOT ADMIRAŁ CASINO GAMES bez numeru, CASINO GAMES bez numeru wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, tj. popełnił przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 kks. Zgodnie z uzasadnieniem do postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 28 czerwca 2021 r., w toku wykonywanych czynności 24 września 2019 r. ujawniono siedem urządzeń, jak również inne dowody świadczące o urządzaniu gier hazardowych w lokalu przy pl. [...] w R., wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Przeprowadzone eksperymenty procesowe, przesłuchani świadkowie, jak również inne dowody uzyskane podczas trwania postępowania przygotowawczego, w tym pozyskane opinie biegłych sądowych, jednoznacznie potwierdziły, że w kontrolowanym lokalu doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 107 § 1 kks. Przesłuchany w charakterze podejrzanego skarżący nie przyznał się do zarzucanego czynu. Po zapoznaniu się z uzasadnieniem do postanowienia z 28 czerwca 2021 r. o przedstawieniu zarzutów, pismem z 1 grudnia 2021 r. skarżący złożył wniosek o dobrowolne poddanie się karze. W dniu 10 stycznia 2022 r. NŁUC-S wydał akt oskarżenia wobec skarżącego. Wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w R. uznał oskarżonego za winnego dokonania zarzucanego mu czynu i wymierzył mu karę grzywny w wysokości 50 stawek dziennych przyjmując, że wysokość stawki dziennej wynosi 100 złotych. Organ II instancji podkreślił, że NŁUC-S wyraźnie wskazał, na podstawie jakich okoliczności uznał skarżącego za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Organ przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa, które to naruszenie nastąpiło w dniu kontroli, tj. 24 września 2019 r. W myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych, kara pieniężna wymierzana jest w wysokości przewidzianej ustawowo i w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi w przypadku gier na automatach -100 000 zł od każdego automatu. Treść art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wymaga rozważenia łącznego występowania przesłanek: ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach, ustalenie charakteru tych gier, czy na automatach były urządzane bez koncesji, zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia. Od spełnienia wszystkich powyższych warunków uzależniona jest możliwość zastosowania sankcji w postaci kary pieniężnej określonej ustawą o grach hazardowych. W ocenie organu odwoławczego kwalifikacja ujawnionych urządzeń jako automatów podlegających reżimowi ustawy o grach hazardowych, była prawidłowa. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie zaś do art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z art. 3 ustawy o grach hazardowych wynika, że urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Organ stwierdził, że gry na kontrolowanych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Wnioski wyprowadzone z powyższych ustaleń znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Cechę losowości ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 ustawy określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Zatem dokonana przez organ I instancji subsumpcja zachowania strony postępowania zgodnie z normą wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych była prawidłowa. Dla przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych bez znaczenia pozostaje fakt, że skarżący nie był właścicielem kontrolowanych urządzeń. Zgodnie z art. 89 ustawy o grach hazardowych kara pieniężna może być nałożona zarówno na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzeniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania gier, w tym czerpała z nich zyski. Przepis jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, urządza gry na automatach. Organ wskazał, że w tej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Organ wyjaśnił, że urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Założeniem prawodawcy było skumulowanie tych wszystkich działań w rękach jednego podmiotu, posiadającego koncesję na prowadzenie kasyna gry. Zdaniem organu, materiał zgromadzony w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazuje, że podmiotem urządzającym gry hazardowe 24 września 2019 r. bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w lokalu w R. przy [...], był skarżący. Aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, ponieważ podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samych urządzeń oraz ich używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W dniu 10 maja 2018 r. została zawarta umowa najmu lokalu położonego w R. przy ul. [...] (...) o łącznej powierzchni 30 m2 pomiędzy Z. K. jako wynajmującym, a M. T. jako najemcą. Umowa została zawarta na czas oznaczony, miała obowiązywać do 9 maja 2019 r. (§ 6). Miesięczny czynsz zgodnie z brzmieniem § 3 umowy ustalono w wysokości 500 zł płatny do 10 dnia każdego miesiąca, kaucji nie ustalono. Strony umowy ustaliły, że wszelkie koszty i świadczenia związane z eksploatacją lokalu, ponosi najemca, co znalazło potwierdzenie w treści notatki służbowej z 17 lutego 2020 r., tj. "należności za prąd w lokalu, z uwagi na to, że w pewnym momencie zaczęły przychodzić duże rachunki z licznika obsługującego przybudówkę należącą do Z. K., A. B. ustaliła ze Z. K., że ten rachunek będzie mu przekazywała i dlatego też Z. K. regulował te należności". Do akt sprawy dołączono ręcznie wypełniony dowód wpłaty na kwotę 500 zł tytułem czynszu z 11 września 2019 r. na rzecz Z. K. z danymi wpłacającego, tj. T. Z., ul. [...]. Jak wynika ze sprawozdania z 10 września 2020 r. z przeprowadzonych badań dotyczących wiarygodności pisma, biegły sądowy powołany przez NŁUC-S stwierdził, że treść naniesiona na materiale dowodowym w postaci dowodu wpłaty na nazwisko K. Z. została nakreślona przez osobę, której materiał porównawczy został przesłany do badań. Jako materiał porównawczy przyjęto oryginalne zapiski znajdujące się w zeszycie formatu A-4 w kratę oraz zeszycie formatu B-5 w kratę, które zostały odebrane od skarżącego i zatrzymane podczas kontroli przeprowadzonej w lokalu 24 września 2019 r., protokół przesłuchania świadka – skarżącego – z 24 września 2019 r. wraz z pouczeniem, gdzie w dolnej części widnieje czytelny skrócony podpis o treści B. M. Natomiast z protokołu przesłuchania Z. K. z 27 listopada 2019 r. wynika, jakie były okoliczności wynajęcia ww. lokalu i spisania umowy najmu z 10 maja 2018 r.: "...Kiedyś podjechałem pod ten swój lokal, na lokalu była wywieszka i stało tam trzech mężczyzn, jeden z nich zapytał mnie czy nie chcę wynająć lokalu", "jeden z mężczyzn dał mi dowód osobisty i ja spisałem z niego dane i wpisałem te dane do umowy", " ... ten człowiek nie podpisał się przy mnie na tej umowie, tylko podpisana umowa wróciła do mnie na drugi dzień lub za kilka dni", "...Mnie oni płacili tylko czynsz, prąd, wodę oni sami płacili", " ...Ta umowa miała obowiązywać do 9 maja 2019 r. ... Ci od tego lokalu cały czas mi płacili więc ja to tak zostawiłem mimo, że nie miałem nowej umowy". Organ dodał, że w dniu 24 września 2024 r. funkcjonariusze celno-skarbowi nie tylko przeszukali lokal z automatami, ale w obecności osoby obsługującej w lokalu S. G. dokonali spisu i opisu rzeczy znalezionych w toku przeszukania, tj. automaty do gier -7 szt., klucze serwisowe do automatów 10 sztuk, środki pieniężne (banknoty o nominale 100 zł -1 szt., 50 zł -1 szt. 20 zł -7 sztuk; łącznie 290 zł), kalendarz formatu A5 na 2019 r. z odręcznymi zapiskami, małe notatniki z odręcznymi zapiskami - 2 szt. S. G. przesłuchano w charakterze świadka, zeznał, że: Nie wiem kto jest właścicielem lokalu oraz właścicielem automatów, P. ....pokazał mi klucze do automatów .... i pokazał mi jak kasować wygrane na automatach..." W dniu 24 września 2019 r. przesłuchano także obecnego przy przeszukaniu lokalu skarżącego, który zeznał, że: "do lokalu przyjechałem zagrać na automatach". Wyjaśnił jednocześnie, że rzeczy, z którymi przybył do lokalu, tj. środki pieniężne (200 szt. monet o nominale 5 zł, 50 szt. monet o nominale 2 zł, 100 szt. monet o nominale 1 zł), a także zeszyty A5 i A4 z zapiskami, które zostały spisane i opisane, a następnie zatrzymane za pokwitowaniem, miały służyć do gry na automatach: "... Pięciozłotówki, które miałem przy sobie jest to kwota ok. 1000 zł i 200 zł w monetach jednozłotowych i dwuzłotowych miałem je, aby zagrać na automatach". W dniu 7 lipca 2021 r. skarżący zeznał, że "kiedyś dawno temu próbowałem dla jednego człowieka, nie znałem jego danych, świadczyć usługi w zakresie przewiezienia automatów, naprawy automatów". Zdaniem organu, powyższe dowody, włączone do materiału dowodowego postanowieniem z 12 stycznia 2024 r., jednoznacznie wskazują, że w dniu przeprowadzania kontroli skarżący był obecny w tym lokalu i działał w nielegalnym procederze urządzania gier, stwarzał techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samych urządzeń oraz ich używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Organ nie dał wiary zeznaniom skarżącego, że jego obecność w lokalu z automatami 24 września 2024 w R., przy [...] była przypadkowa, a on sam jest jedynie graczem. Kluczowe w sprawie było ustalenie stanu faktycznego, a nie tylko formalnych zapisów umowy najmu i wyjaśnień strony negujących udział w nielegalnym procederze urządzania gier. Organ ustalił, że zachowanie skarżącego miało znamiona deliktu administracyjnego, opłacając czynsz z tytułu umowy najmu lokalu, będąc obecnym w lokalu w dniu kontroli, umożliwił prowadzenie gier na wskazanych automatach. Działalność skarżącego nie ograniczała się jedynie do opłacenia czynszu za lokal, wskazane okoliczności wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykraczają poza regulacje dotyczące najmu lokalu i stanowią o aktywności skarżącego ukierunkowanej na sprawowanie nadzoru nad automatami, organizacją obsługi lokalu, zabezpieczenie wygranych i in. Odręczne notatki i zapiski skarżącego w zatrzymanych przez funkcjonariuszy zeszytach stanowiły wewnętrzne rozliczenia finansowe między osobami biorącymi udział w nielegalnym procederze urządzania gier. Wysoce prawdopodobne jest to, że pełnił także funkcje nadzoru w lokalu - organizował zatrudnienie osób obsługi w lokalu, organizował szkolenie tych osób, uzupełniał środki pieniężne w automatach, uczestniczył w podziale zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier w lokalu na podstawie ustnej umowy i w porozumieniu z innymi uczestnikami tego procesu. Z zeznań S. G. wynikało, że zatrudnił go w ww. lokalu znajomy, który miał przyjechać do lokalu w dniu kontroli, a jedyną osobą, która przybyła wtedy do lokalu był właśnie M. B. "... P. znam z poprzedniego lokalu. Jak do mnie zadzwonił to zaproponował mi pracę tu w tym lokalu. Przedwczoraj spotkaliśmy się na ul. [...] w R., P. przekazał mi klucze do tego lokalu i przyjechaliśmy tutaj do lokalu. Pokazał mi klucze do automatów, które były w niebieskiej saszetce i pokazał jak kasować wygrane na automatach. Powiedział mi też, że te automaty wypłacają wygrane tylko do 300 zł... Pracę zacząłem od dziś..... P. miał przyjechać wieczorem, ale chyba zorientował się, że w lokalu są funkcjonariusze". Ww. automaty do gier znajdowały się poza kasynem gry i salonem gier, były eksploatowane bez koncesji, bez rejestracji dokonanej naczelnika urzędu celno-skarbowego, bez zatwierdzonego regulaminu i innych dokumentów wymaganych w przepisach ustawy. W świetle powyższych ustaleń organ za bezsporne uznał, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na stanowiących przedmiot postępowania automatach miała miejsce w lokalu w R. przy [...], a więc poza kasynem gry zdefiniowanym art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o grach hazardowych, bez koncesji oraz rejestracji automatu do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 ww. ustawy. Z uwagi na to, że strona urządzała gry hazardowe na pięciu automatach do gier bez wymaganej koncesji, poza kasynem gry, bez wymaganego zgłoszenia, to w niniejszej sprawie kara pieniężna wynosi łącznie 500.000 zł. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ II instancji nie stwierdził wadliwości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych. Organ I instancji dysponując dowodami w postaci dokumentów celno- skarbowych w sposób wystarczający ustalił charakter gier prowadzonych na ujawnionych urządzeniach. Nadto, automaty zajęte w toku postępowania kontrolnego eksploatowane były wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Wydane rozstrzygnięcie zawiera także jednoznaczne i przekonujące ustalenia odnośnie do roli skarżącego w przypisanym urządzaniu nielegalnych gier na automatach. Przesłanką wymierzenia, w ramach obiektywnej odpowiedzialności, kary pieniężnej jest stwierdzenie naruszenia wynikającego z ustawy obowiązku prawnego przez adresata normy prawnej. W rozpatrywanej sprawie zasadnie doszło do przypisania skarżącemu deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy stwierdził także, że skarżący miał możliwość wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i z tego prawa skorzystał. Postanowienie NŁUC-S wyznaczające 7-dniowy termin, w którym strona może wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie zostało doręczone stronie 6 lutego 2024 r., a 9 lutego 2024 pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy, co potwierdził adnotacją w aktach sprawy. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. 29 lutego 2024 r. upłynęły 23 dni i w tym czasie skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, ani wniosków dowodowych. W tej sytuacji organ ustalił stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocenił w tej sprawie dowody nie tylko związane bezpośrednio z kwestią dotyczącą charakteru gier urządzanych na ww. automatach (eksperyment, opinia biegłego), ale także dowody związane z ustaleniem podmiotu urządzającego gry (zeznania świadka, opinia biegłego). Wnioski dowodowe złożone przez pełnomocnika strony wpłynęły do kancelarii ŁUC-S dopiero 29 lutego 2024 r., a dekretacja pisma nastąpiła dnia następnego. Złożony wniosek dowodowy dotyczył dopuszczenia dowodu z kolejnego przesłuchania strony i opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy zatrzymane automaty podlegają pod ustawę o grach hazardowych. Wniosek został uzasadniony tym, że "stan faktyczny ustalony w postępowaniu karnym nie wiąże organu administracyjnego", a strona ma prawo do złożenia wyjaśnień w sprawie i "nie może tego zmienić fakt, dobrowolnego przyznania się do winy M. B". Wniosek dowodowy nie został ponowiony przed organem odwoławczym, a strona miała także możliwość wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Zatem nie sposób uznać za zasadny zarzut skarżącego, że nie zapewniono mu prawa do czynnego udziału w postępowaniu, czy wypowiedzi odnośnie do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Poza tym w aktach sprawy zgromadzono już dowody w postaci zeznań strony, zaś wniosek o ponowne jej przesłuchanie nie został wystarczająco uzasadniony, pełnomocnik winien wskazać na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, a wskazał jedynie, że strona ma prawo do złożenia wyjaśnień w sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, wyrażonej w art. 190. Odstępstwo od tej reguły wprowadza w art. 181 dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W konsekwencji nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań (poprzez włączenie do akt sprawy) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez stronę, to jest art. 121 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 192. Z tych samych względów organ nie podzielił stanowiska pełnomocnika, że tylko biegły posiadający wiedzę specjalistyczną jest w stanie określić, czy zatrzymane automaty spełniają kryteria określone w ustawie o grach hazardowych. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowód w postaci eksperymentu procesowego w postępowaniu karnym przeprowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, nie był sprzeczny z prawem, a oparcie się na nim w prowadzonym postępowaniu nie może być traktowane jako wadliwe i niewystarczające do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 3 i art. 64 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, funkcjonariusze celno-skarbowi są uprawnieni do działania w takich sprawach, a ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzenia na nich stosowanych doświadczeń. Dlatego też organ I instancji był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych 24 września 2019 r. w lokalu w R. przy [...]. DIAS uznał za chybiony zarzut polegający na odmowie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania automatów. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest miarodajny i był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego w zakresie sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Dokonane ustalenia były wystarczające do uznania skarżącego za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Odnosząc się do stanowiska skarżącego, że stan faktyczny ustalony przez Sąd Rejonowy w R. w wyroku z 26 kwietnia 2022 r., [...], w którym skarżącego uznano za winnego dokonania zarzucanego mu czynu wyczerpującego dyspozycję art. 107 § 1 kks, nie wiąże organu administracyjnego, organ odwoławczy wyjaśnił, że związanie ustaleniami wyroku karnego dotyczy nie tylko sądu administracyjnego (art. 11 p.p.s.a.) ale również organu administracyjnego. Organ nie może orzec bez uwzględnienia okoliczności, którymi jest związany sąd administracyjny. Okoliczności potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu karnego należy więc uznać za udowodnione w postępowaniu administracyjnym. Ustalenia co do faktów zawarte w sentencji prawomocnego wyroku sądu nie są przedmiotem postępowania dowodowego w sprawie. Ustalenia te są wiążące dla organu administracji publicznej i nie podlegają weryfikacji w odróżnieniu od innych faktów w postępowaniu administracyjnym. Sprawa karna skarbowa i sprawa administracyjna mają tożsamy zakres podmiotowy i przedmiotowy, w związku z czym brak jest podstaw, aby twierdzić, że przywołany wyrok sądu nie miał istotnego znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy. Podstawą wydania wyroku skazującego było ustalenie, że od 1 lutego 2019 r. do 24 września 2019 r. w R., [...] skarżący urządzał i prowadził gry na ww. automatach do gry. Okoliczności powyższe odpowiadają ustaleniom faktycznym poczynionym przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie. Na tę decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 123 w zw. z art. 188 w zw. z art. 192 O.p., polegające na nieuzasadnionym braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, jak również możliwości wypowiedzenia się przez stronę odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, mimo wniosku skarżącego w tym przedmiocie; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 w zw. z art. 197 O.p., polegający na nieuzasadnionej odmowie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, pomimo, że sprawa wymagała wiadomości specjalnych, jak również pomimo wniosku strony w tej mierze; 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 O.p. poprzez brak całościowego i wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego. Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającą j ą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że decyzja organu II instancji powiela błędy proceduralne popełnione na etapie postępowania w I instancji. Skarżący nie zgadza się z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności, iż zaskarżona decyzja została wydana po kompleksowym zebraniu i rozważeniu materiału dowodowego, oraz że skarżący miał możliwość wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego. Organ podatkowy zaniechał kompleksowego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Pismem z 16 lutego 2024 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek dowodowy, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego na wykazanie faktów i okoliczności dotyczących niniejszego postępowania, w szczególności roli skarżącego w sprawie, jego zachowania oraz czynności podejmowanych przez skarżącego przy organizacji gier hazardowych. Kolejny wniosek dowodowy dotyczył przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania automatów pod kątem ustalenia, czy automaty, o których mowa w zaskarżonej decyzji, podlegają ustawie o grach hazardowych. Organ podatkowy nie tyko nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego, ale także w żaden sposób, czy to w treści zaskarżonej decyzji czy na etapie bezpośrednio poprzedzającym jej wydanie, nie odniósł się do złożonego wniosku. Organ podatkowy w żaden sposób nie poinformował strony o rozstrzygnięciu w przedmiocie złożonego wniosku. Uznał sprawę za załatwioną i wydał decyzję w sprawie. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane s ą wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Komentowany przepis wymaga, by organ podatkowy powołał biegłego w przypadku, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz konieczne są wiadomości specjalne. W myśl komentowanego przepisu powołanie biegłego następuje w przypadku, gdy w sprawie konieczne są wiadomości specjalne. Jedyną zatem pozytywną przesłanką warunkującą powołanie biegłego jest niezbędność uzyskania przez organ podatkowy wiadomości specjalnych potrzebnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny. Komentowany przepis w § 1 stanowi, że w przypadku, gdy jest spełniona ta przesłanka organ podatkowy "może" powołać biegłego. Mogłoby to sugerować, że kwestię powołania biegłego pozostawiono uznaniu organu podatkowego. Jednak z mocy art. 187 § 1 O.p. na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jeśli zatem dla ustalenia stanu faktycznego lub jego oceny potrzebne są w określonej dziedzinie wiadomości specjalne, które przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób mających wykształcenie ogólne, organ podatkowy powinien powołać biegłego. Faktu naruszenia przez organ przepisów postępowania dotyczącego postępowania dowodowego nie zmienia dobrowolne poddanie się karze przez skarżącego oraz treść jak i okoliczności wydania przez Sąd Rejonowy w R. wyroku z 26 kwietnia 2022 r., [...]. Organ podatkowy zaniechał ponadto przesłuchania strony, odbierając skarżącemu możliwość odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednym z istotnych obowiązków wynikających wprost z art. 123 O.p. jest obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzanych dowodów. Jeżeli organ podatkowy nie zapewnił takiej możliwości, to dowody zgromadzone z naruszeniem tego unormowania nie mogą stanowić podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiot skargi w niniejszej sprawie stanowiła decyzja DIAS z 24 maja 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję NŁUC-S z 29 lutego 2024 r. wymierzającą skarżącemu karę pieniężną w łącznej wysokości 500 000 zł za urządzanie bez koncesji gier na automatach do gier: "HOTSPOT ADMIRAŁ" bez numeru, "HOTSPOT ADMIRAŁ PLATINUM" bez numeru, "BLACK HORSE" bez numeru, "BLACK HORSE HOT SHOT TG" bez numeru, "HOTSPOT ADMIRAŁ CASINO GAMES" bez numeru. Podstawę prawną powyższej decyzji stanowiły przepisy powołanej powyżej ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: u.g.h.) w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania kontroli w lokalu mieszczącym się w R. przy [...] (czyli według stanu na 24 września 2019 r.). Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W myśl art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 3 u.g.h. karze pieniężnej z tytułu nielegalnego urządzania gier podlega m.in: 1/ urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2/ urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3/ posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4/ posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe ( art. 89 ust. 2 u.g.h.). W myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej urządzającemu gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w przypadku gier na automatach - wynosi: 100 tys. zł od każdego automatu. Istotą kary wskazanej w tej regulacji jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów wynikających z przepisów prawa. Dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 4 ustawy, niezbędne jest wykazanie, że strona skarżąca urządzała gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W stanie faktycznym sprawy Sąd za prawidłowe uznaje ustalenie organów dotyczące charakteru ujawnionych w lokalu przy [...] w R. urządzeń. W okolicznościach niniejszej sprawy organ, oceniając charakter gier urządzanych na poddanych kontroli automatach, słusznie stwierdził, że urządzenia spełniały przesłanki automatów do gier hazardowych rozumieniu art. 2 ust. 3 -5 u.g.h., powyższa okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości wynika z przeprowadzonego 24 września 2019 r., na podstawie art. 211 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., eksperymentu procesowego, szczegółowo opisanego w protokole z tej samej daty. Sąd za niezasadne uznaje argumenty skarżącego, że niesłusznie został uznany za osobę urządzającą gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., podobnie jak za bezpodstawne uważa zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 122 w zw. z art. 191 O.p., jak i przepisów prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. W pierwszej kolejności należy dokonać wykładni pojęcia "urządzającego gry" bowiem zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. W orzecznictwie sądowym podnosi się, a Sąd poglądy te podziela, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", ale posłużenie się nim przez ustawodawcę w wielu przepisach tej ustawy umożliwia określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Wskazuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne, techniczne, organizacyjne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczby graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. "Urządzanie", wedle słownikowego rozumienia tego pojęcia, to "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", przykładowo do urządzania gier na automatach bez koncesji. Chodzi więc o stwarzanie technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyroki NSA z 9 stycznia 2019 r. II GSK 4236/16, z 21 maja 2019 r. II GSK 1140/17, z 29 września 2020 r. II GSK 3435/17, z 27 lipca 2020 r. II GSK 3728/17, z 6 grudnia 2022 r. II GSK 1100/19, z 11 maja 2018 r. II GSK 3240/17, z 13 marca 2018 r. II GSK 3745/17, CBOSA). Co istotne, w pojęciu tym mieści się każda aktywność, bez której urządzanie mogłoby w ogóle nie dojść do skutku, bądź mogłoby być znacznie utrudnione, skomplikowane i przebiegać z zakłóceniami. "Urządzający gry" to zatem podmiot, który aktywnie realizuje (wykonuje) te działania (czynności), choćby korzyści majątkowe z funkcjonowania automatów uzyskiwał w sposób pośredni. Nie jest wykluczone na gruncie u.g.h., że status ten, w odniesieniu do danego urządzenia elektronicznego, przysługiwać będzie więcej niż jednemu podmiotowi. Nie ma w takim przypadku znaczenia, w jakim stopniu dany podmiot przyczynił się do urządzania gier hazardowych, ponieważ odpowiedzialność administracyjna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. ma charakter obiektywny. Każdy z takich podmiotów ponosi odpowiedzialność za własne zachowanie (por. wyrok WSA w Kielcach z 30 grudnia 2024 r. I SA/Ke 160/24). Zatem przez "urządzanie gier hazardowych" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. należy rozumieć realizowanie choćby części z czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Realizowanie zaledwie kilku z wielu wskazanych powyżej czynności polegających na urządzaniu gier hazardowych, które przyczyniają się jednak bezpośrednio do tego, że gra na automacie w ogóle się odbywa jest wystarczające do uznania osoby realizującej te czynności za urządzającego grę hazardową. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że w świetle poczynionych ustaleń, które należycie udokumentowano w aktach sprawy, organy zasadnie uznały skarżącego za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Jego działania, opisane w decyzjach, miały bowiem istotne znaczenie z punktu widzenia organizacji, ekonomicznej i technicznej realizacji procederu urządzania gier hazardowych na pięciu automatach ujawnionych 24 września 2019 r. w lokalu w R. przy [...]. W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący czynnie uczestniczył w urządzaniu nielegalnych gier hazardowych. Świadczą o tym zapiski w zeszytach dotyczące automatów oraz opłacanie czynszu za najem lokalu. Przeprowadzone badanie wiarygodności pisma jednoznacznie wykazało, że dokonywał ich skarżący. Poprzez takie czynności zapewniał on klientom lokalu dostęp do automatów do gier poprzez techniczne i organizacyjne stworzenie warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń, które w swoim efekcie doprowadzały do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywała. Zasadnicze znaczenie dla takiej oceny mają również ustalenia poczynione w postępowaniu karno-skarbowym. Postanowieniem z 28 czerwca 2021 r. NŁUC-S przedstawił skarżącemu zarzut, że w okresie od 1 lutego 2019 r. do 24 września 2019 r. w R., [...] urządzał i prowadził gry na automatach HOT SPOT ADMIRAŁ bez numeru, HOTSPOT ADMIRAŁ PLATINUM bez numeru, BLACK HORSE bez numeru, HOT SHOT TG bez numeru, HOTSPOT ADMIRAŁ CASINO GAMES bez numeru, CASINO GAMES bez numeru wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, tj. popełnił przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 kks. Przesłuchany w charakterze podejrzanego 7 lipca 2021 r. skarżący wprawdzie nie przyznał się do zarzucanego czynu i wniósł o sporządzenie uzasadnienia o przedstawieniu zarzutów oraz zaznajomienia z materiałami śledztwa, jednak pismem z 1 grudnia 2021 r. zwrócił się z wnioskiem o dobrowolne poddanie się karze. Następnie 10 stycznia 2022 r. NŁUC-S sporządził akt oskarżenia wobec skarżącego, a wyrokiem o sygn. akt [...] z 26.04.2022 r. Sąd Rejonowy w R. uznał go za winnego dokonania zarzucanego mu czynu i wymierzył mu karę grzywny w wysokości 50 stawek dziennych przyjmując, iż wysokość stawki dziennej wynosi 100 złotych. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Należy zatem uznać, że skarżący urządzał gry hazardowe w lokalu znajdującym się w R., [...]. Podejmowane przez niego czynności przyczyniały się bezpośrednio do tego, że gra na automatach odbywała się w sposób niezakłócony i ciągły. Tym samym spełnione zostały przesłanki wymierzenia mu kary pieniężnej określone w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit a u.g.h. W konsekwencji zarzuty skargi wskazujące na błędne przypisanie stronie przez organ przymiotu urządzającego gry na automatach nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd dostrzega, że organy posłużyły się materiałem dowodowym pochodzącym z postępowania karnoskarbowego, w który skarżący posiadał status podejrzanego (a następnie oskarżonego i skazanego). W postępowaniu karnoskarbowym skarżący przyznał się do stawianych zarzutów i dobrowolnie poddał się karze, a następnie został wyrokiem sądu rejonowego uznany został za winnego stawianych mu zarzutów. Materiały zgromadzone przez organ w toku postępowania karno-skarbowego były jednymi z wielu dowodów, na podstawie których organ ustalał stan faktyczny sprawy i zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Podkreślić tez należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują jako zasady bezpośredniego przeprowadzania dowodów w postępowaniu administracyjnym. Wręcz przeciwnie, zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powyższego posłużenie się materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnoskarbowego było właściwe i zgodne z przepisami procedury podatkowej. W ocenie Sądu, organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Materiał ten nie budził wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia i dawał podstawę do uznania, że gry rozgrywane na automatach miały charakter losowy, a skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku. Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny dokonanej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r., I FSK 17/11). W rozpoznawanej sprawie organy celno-skarbowe w taki właśnie sposób oceniły zebrany materiał dowodowy, rozpatrując poszczególne dowody w powiązaniu z innymi dowodami oraz w całokształcie okoliczności sprawy, i wyciągając na ich podstawie spójne i racjonalne wnioski. W odniesieniu do zarzutów skargi zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego. Niewątpliwie urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Akta sprawy wskazują, że organy, dysponując dowodami w postaci dokumentów celno-skarbowych, w sposób wystarczający ustaliły charakter gier prowadzonych na ujawnionych urządzeniach. Automaty zajęte w toku postępowania kontrolnego eksploatowane były wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Wydane rozstrzygnięcie zawiera jednoznaczne i przekonujące ustalenia odnośnie do roli skarżącego w przypisanym urządzaniu nielegalnych gier na automatach. Przesłanką wymierzenia, w ramach obiektywnej odpowiedzialności, kary pieniężnej jest stwierdzenie naruszenia wynikającego z ustawy obowiązku prawnego przez adresata normy prawnej. W rozpatrywanej sprawie zasadnie doszło do przypisania skarżąemu deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a tym samym właściwie nałożono karę pieniężną za urządzenie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w łącznej wysokości 500 000 złotych. W toku prowadzonego postępowania administracyjnego skarżący aktywnie uczestniczył w toku postępowania podatkowego prowadzonego, zarówno przez organ I, jak i II instancji. Jednakże nie przedłożył żadnych dokumentów, świadczących o tym, że nie urządzał gier hazardowych w R. przy pl. [...]. DIAS poddał ocenie wnioski dowodowe przedłożone przez skarżącego, a w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że losowy charakter gier urządzanych na zatrzymanych urządzeniach ustalono na podstawienie eksperymentu procesowego z 24 września 2019 r. Podkreślił i to, że kwestionowany przez skarżącego dowód z eksperymentu przyczynił się do wyjaśnienia sprawy. Oparcie się na tym dowodzie w prowadzonym postępowaniu nie może być traktowane jako wadliwe czy też niewystarczające do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy (wyrok NSA z 24 marca 2023 r., II GSK 24/21). Z tego powodu za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, że wnioski dowodowe skarżącego należało uznać jako niezasadne, bo istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione wystarczająco innym dowodem. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (tak jak w tym postępowaniu, przez włączenie do akt sprawy protokołów z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów (wyrok NSA z 12 maja 2023, I FSK 2373/18). Jak wynika z akt sprawy skarżący poprzez swojego pełnomocnika zapoznał się z aktami sprawy 9 lutego 2024 r., zaś postanowieniem z 15 kwietnia 2024 r. został poinformowany przez organ odwoławczy o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale z prawa tego nie skorzystał. Zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, jak również możliwości wypowiedzenia się przez odnośnie do zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest tym samym niezasadny. Także zarzut polegający na odmowie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i zeznań strony, nie mógł przynieść oczekiwanego rezultatu. Przeprowadzony w sprawie dowód z eksperymentu nie może być traktowany jako wadliwy, czy też niewystarczający do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Do akt sprawy zostały włączone protokoły przesłuchania skarżącego, jego wnioski i inne pisma składane w toku postępowania karnego-skarbowego, a ponowne przeprowadzenie tego samego dowodu wymaga szczególnego uzasadnienia i dbałości o dochowanie terminów procesowych, których strona nie dochowała. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z 12 stycznia 2024 r. wydane w trybie art. 200 O.p. skarżący otrzymał 6 lutego 2024 r., a 9 lutego 2024 r. zapoznał się z aktami sprawy, co wynika z odręcznej adnotacji jego pełnomocnik. Wniosek dowodowy został nadany 10 dni później, dopiero 19 lutego 2024 r., co skutkowało tym, że wpłynął do organu 29 lutego 2024 r. już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a zadekretowany został dopiero 1 marca 2024 r.. Tym samym nie doszło również do naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187, art. 192 O.p. oraz art. 129 u.g.h. Raz jeszcze należy podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Przepis art. 122 ww. ustawy mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05.). Strona ma przy tym współdziałać z organem. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających twierdzenia podatnika, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń tych organów wynikają wnioski przeciwne w stosunku do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 11 grudnia 1996 r., SA/Ka 2015/95 ). DIAS słusznie nie kwestionował wartości dowodów, w oparciu o które organ I instancji poczynił ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się odnośnie do materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie i z tego prawa skorzystał. Zatem za bezpodstawne należy uznać zawarte w skardze zarzuty. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ prawidłowo dokonał kwalifikacji prawnej z zastosowaniem art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu zdarzenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wykazał fakty, które uznał za udowodnione i które miały wpływ na wydanie decyzji o zaskarżonej treści. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). ak ----------------------- 18