I SA/Gl 803/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Borys Marasek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2025 r. sprawy ze skargi S. B., Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 maja 2024 r. nr SKO.F/41.4/232/2024/5274 w przedmiocie podatku od nieruchomości za miesiące od maja do grudnia 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej – S. B. kwotę 2.857 (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Przedmiotem skargi S. B. (dalej: (Skarżący) oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium, SKO) z dnia 9 maja 2024 r. nr SKO.F/41.4/232/2024/5274 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej: Prezydent) z dnia 31 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości okres od maja do grudnia 2022 r. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania 2.1. Powołaną decyzją Prezydent ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za okres od maja do grudnia 2022 r. w wysokości 34 665,00 zł. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie przepisów postępowania; 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U.2025.111, dalej: o.p.) poprzez działanie nie oparte na przepisach prawa, 2) art. 121 § 1 o.p. poprzez podejmowanie przez Organ czynności oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika, 3) art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez Organ niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 4) art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez Organ w sposób wyczerpujący i prawidłowy całego materiału dowodowego w sprawie, 5) art. 191 o.p. poprzez podejmowanie wiążących ustaleń, odmiennych od wniosków wypływających ze zgromadzonego materiału dowodowego, 6) art. 191 o.p. poprzez nieprzeanalizowanie przez Organ całego materiału dowodowego, wybiórcze potraktowanie dowodów, podczas gdy Organ ma obowiązek wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy przy ustaleniu stanu faktycznego. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U.2019.1170 w brzmieniu obowiązującym w 2022 r., dalej: u.p.o.l.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że nieruchomość należąca do skarżącego związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej i jest opodatkowana podwyższoną stawką podatku od nieruchomości, 2) ustawy z dnia 6 marea 2018 r. Prawo przedsiębiorców: art. 10 ust. 1 poprzez jego niezastosowanie przez organ przepisu, co doprowadziło do zaniechania stosowania zasady zaufania do przedsiębiorcy w przedmiotowym postępowaniu; art. 10 ust. 2 poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało brakiem rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na rzecz przedsiębiorcy w ramach postępowania, którego przedmiotem było nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku; art. 11 ust. poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało brakiem rozstrzygnięcia na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości co do treści normy prawnej w sytuacji w której przedmiotem postępowania przed organem było nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku, a wskazane rozstrzygnięcie nie sprzeciwiało się spornym interesom stron albo interesom osób trzecich; art. 12 poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało zaniechaniem prowadzenia przez organ postępowania w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, art. 14 poprzez odstąpienie przez organ od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym bez uzasadnionej przyczyny. Do postępowania przyłączył się także Rzecznik reprezentowany przez radcę prawnego, który w całości poparł odwołanie. W ocenie Rzecznika Organ I instancji przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy naruszył regulacje obowiązujących przepisów prawnych m.in. poprzez dokonanie interpretacji stanu faktycznego i prawnego w sposób niekorzystny a Przedsiębiorcy. Rzecznik wskazał na wynikające z Prawa przedsiębiorców zasady: art 10 ust. 1 p.p., domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; art. 10 ust. 2 p.p., rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy; art. 11 ust. 1 p.p., zasada przyjaznej interpretacji przepisów; art. 12 p.p., zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności bezstronności i równego traktowania; art. 14 p.p. zasada pewności prawa. Rzecznik stwierdził, ze najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych przemawiają za stanowiskiem prezentowanym przez Podatnika (III FSK 250/23, III SA/Wa 1346/23, III FSK 4264/21 III FSK 4897/21 III FSK 1888/21,111 FSK 2720/21, III FSK 3831/21. Zdaniem Rzecznika decyzja Prezydenta narusza, poprzez niezastosowanie, art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Przedsiębiorcy sprawy, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (czego wymownym potwierdzeniem są rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie stosowania art 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). 2.3. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało rozstrzygnięcie Prezydenta. Przywołując przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Kolegium wskazało, że z ustaleń organów wynika, że nieruchomość położona w C. przy ul. [...] [...], objęta księgą wieczystą [...] - działka nr [...] o pow. 1794 m2 jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako tereny mieszkaniowe ("B"), zabudowaną budynkiem z 1896 r. trzykondygnacyjnym, podpiwniczony o pow. użytkowej 1664,30 m2 obejmującym lokale mieszkalne i użytkowe, a także budynek transportu i łączności o powierzchni użytkowej 210,00 m2 obejmujący 14 garaży. Zgodnie z ewidencją budynek mieszkalny ma pow. zabudowy 681 m2, a garaże pow. 30, 127, 78, 74 i 45 m2. W § 1.1. aktu wskazano, że lokale w budynkach są przedmiotami umów najmu oraz są zarejestrowane jako siedziby działalności gospodarczej prowadzonej przez niektórych najemców. W § 1.2. aktu Skarżący oświadczył, że prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: S. B. - P, a zgodnie § 3 aktu nieruchomość kupuje w związku z tą działalnością. W dniu 25 maja 2022r. do organu podatkowego wpłynęła informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotycząca tej nieruchomości, w której wykazał do opodatkowania: budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 1515,40 m2 budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 324,90 m2 budynki zw. z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 108 m2 grunty pozostałe o powierzchni 1794,00 m2. Również Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, potwierdza, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in.: 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wobec tego Skarżący został kilkakrotnie wezwany do: 1) przedłożenie ewidencji środków trwałych, a w przypadku niewprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych, wyjaśnienie w jaki sposób jest ona ujmowana w księgach rachunkowych; 2) wyjaśnienia czy podatnik ujmuje wydatki na utrzymanie nieruchomości w kosztach działalności gospodarczej. - wyjaśnienia w jaki sposób wykorzystywana jest wskazana nieruchomość, w tym czy ww. nieruchomość jest przedmiotem oferty handlowej np. czy jest przedmiotem najmu krótko lub długoterminowego. Jeżeli nieruchomość stanowi przedmiot najmu, o przedłożenie umów najmu. 3) do wskazania wybranej formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej. W piśmie złożonym do organu 7 sierpnia 2023 r. podatnik złożył wyjaśnienia wraz z załącznikami w postaci kopii ewidencji środków trwałych, księgi przychodów i rozchodów oraz umów najmu. Wyjaśnił, iż przedmiotowa nieruchomość jest środkiem trwałym, nie jest przedmiotem oferty handlowej, jest wynajmowana a umowy najmu są na czas nieokreślony, wydatki na utrzymanie nieruchomości ujmowane są w kosztach działalności gospodarczej oraz że zasady ujmowania kosztów w działalności gospodarczej określone są w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i do tych zasad się podatnik stosuje. Podatnik podtrzymał także stanowisko co do stawek opodatkowania. W dniu 10 sierpnia 2023 roku podatnik przesłał brakujące dokumenty w postaci księgi przychodów i rozchodów za grudzień 2022 r. oraz czerwiec 2023 r. Zaskarżoną decyzją wszystkie budynki i grunt opodatkowane zostały stawką związaną z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu wskazano, że co do zasady przedmioty opodatkowania są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a budynek mieszkalny jest zajęty na tę działalność. Zdaniem organu oferowanie lokach w ramach umów najmu stanowi istotę prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej tj. "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi", generujące po jego stronie przychody. Wynajmowanie lokali i czerpanie z tego tytułu zysków stanowi o zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego i niezależnie od formy wynajmu mieszkania przez przedsiębiorcę stanowi jego przychód. Prowadzenie przez Podatnika działalności gospodarczej w oparciu i dzięki przedmiotowym lokalom mieszkalnym i użytkowym przesądzą że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, w związku z faktem, iż budynek mieszkalny, w których usytuowane są wynajmowane lokale mieszkalne i użytkowe, ujęte zostały w ewidencji środków trwałych, stanowi on element przedsiębiorstwa Podatnika i wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych i jako takie lokale muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15. Reasumując, że wszystkie przedmioty powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatkową. Kolegium podzieliło więc wszystkie ustalenia organu pierwszej instancji, co do przedmiotu, podstawy i stawki opodatkowania. 2.4. W skardze na powyższą decyzję Rzecznik zarzucił naruszenia prawa: 1. art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust, 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) poprzez błędną wykładnię tych przepisów wynikającą m.in. z pominięcia przepisu Konstytucji, czego skutkiem jest wadliwe stwierdzenie, iż nieruchomość należąca do Podatnika jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jednocześnie nie jest nieruchomością mieszkalną i jako tako winna być opodatkowana najwyższą stawką podatku od nieruchomości, 2. art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy istnieją istotne wątpliwości co do treści normy prawnej, czemu wyraz dają zmieniające się linie orzecznicze sądów administracyjnych w zakresie stosowania art. 1a ust., 2a pkt 1 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji w całości. 2.5. W skardze strona skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżając ww. decyzję w całości zarzuciła naruszenie: I przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz błędną wykładnię i uznanie, że budynki należące do Skarżącego są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy nie sposób wysnuć takich wniosków; 2. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że część lokali mieszkalnych położonych w nieruchomości należącej do Skarżącego powinna zostać objęta podatkiem od nieruchomości w zakresie budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w najwyższej wysokości, podczas gdy podatkiem tym opodatkowano lokale mieszkalne, nie mające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie zajęte na ten cel; II. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 21 § 3 o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie przez Organ, że wysokość podatku jest inna niż wskazana w deklaracji, podczas gdy podatnik prawidłowo obliczył wysokość zobowiązania podatkowego; 2. art. 2a o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (dalej u.p.p.) poprzez nierozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika oraz odstąpienie od kierowania się zasadą zaufania do przedsiębiorcy, a tym samym utrzymanie w mocy nieprawidłowej decyzji Organu I instancji, podczas gdy na gruncie sprawy zachodzą okoliczności powodujące rozbieżność w ocenie sytuacji prawnej Skarżącego; 3. art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie, przepisów prawa i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, pomimo że okoliczności faktyczne i prawne sprawy jednoznacznie przemawiały za uchyleniem decyzji Prezydenta; 4. art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do tych organów, a to poprzez utrzymanie w mocy przez Organ II instancji wadliwej decyzji Organu I instancji, pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia; 5. art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez Kolegium niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a oparcie się jedynie na materiale zgromadzonym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego oraz uznanie, że przedmiot niniejszego postępowania ma jedynie charakter prawny, a nie faktyczny; 6. art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez Organ w sposób wyczerpujący i prawidłowy całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, a tym samym utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Organu I instancji; 7. art. 191 o.p. poprzez oparcie się przez Organ II instancji wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, pomimo stwierdzenia przez organ odwoławczy, że istniały okoliczności sprawy które nie zostały w pełni wyjaśnione; 8. art. 11 ust. 1 u.p.p. poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało brakiem rozstrzygnięcia na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości co do treści normy prawnej, pomimo że stan faktyczny i prawny sprawy przemawiał za zastosowaniem tej zasady na gruncie przedmiotowego postępowania, co z kolei powinno skutkować uwzględnieniem odwołania wniesionego przez Skarżącego; 9. art. 12 u.p.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że Skarżący w żaden sposób nie utrudniał prowadzenia postępowania podatkowego, a co więcej aktywnie w nim uczestniczył, a także poprzez wydanie przez Organ II instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji I instancji pomimo, że całość okoliczności faktycznych i prawnych przemawiały za uwzględnieniem wniesionego odwołania; 10. art. 14 u.p.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Organ I instancji był uprawniony do odstąpienia od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, pomimo że sprawa nie miała charakteru wyjątkowego ani precedensowego; 11. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i utrzymanie przez Organ II instancji wadliwej decyzji pierwszoinstancyjnej, pomimo że decyzja ta nie odpowiadała prawu i okolicznościom stanu faktycznego; 12. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wadliwej decyzji Organu I instancji, pomimo że decyzja ta nie odpowiadała prawu i okolicznościom stanu faktycznego, a wniesione przez Skarżącego odwołanie zasługiwało na uwzględnienie w całości; Mając powyższe zarzuty na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta, zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wstrzymanie wykonania w całości. W uzasadnieniu wskazano, iż niniejszej sprawie analizowany budynek jest w zdecydowanej większości wykorzystywany na cele mieszkaniowe i tym samym nie ulega wątpliwości, że budynek ten powinien być uznany jako budynek mieszkalny w rozumieniu art. 1 ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Tym samym nie powinien być uznany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostają takie okoliczności jak przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, czy fakt czerpania z tytułu najmu przychodów. Za taką wykładnią przemawia art. 75 ust. 1 Konstytucji. 2.6. W odpowiedzi na skargę Rzecznika oraz Skarżącego Kolegium, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem dokonana w granicach art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935, ze. zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola legalności zaskarżonej decyzja wykazała, że narusza ona prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za okres od maja do grudnia 2022 r. lokali mieszkalnych położonych w C. przy ulicy [...] [...]. Zdaniem Kolegium do nieruchomości tych należy zastosować stawkę podatku jak dla działalności gospodarczej, albowiem nieruchomości te są zajęte na prowadzenie działalności. Z poglądem tym nie zgadza się strona skarżąca, podnosząc, że nie jest zajęciem na cele prowadzonej działalności gospodarczej jej wynajęcie na cele mieszkaniowe. 3.3. Sąd rozpoznając sprawę związany jest, na mocy art. 269 p.p.s.a., stanowiskiem NSA zajętym w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 21 października 2024r. III FPS 2/24, zgodnie z którym budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. W konsekwencji stanowisko wyrażone w uchwale przyjmuje za własne, co oznacza, że w dalszej części uzasadnienia posłuży się zawartą w niej argumentacją. 3.4. W tych ramach wskazać należy, że ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą. Należy zauważyć, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni, nakazującego przyjęcie jednego miejsca realizowania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnia elementów dynamicznych wykładni i charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, której konsekwencje należy ujmować także w ramach podatku od nieruchomości. Z tych też względów, interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Artykuł 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.) stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Niewątpliwie zamieszkanie osoby fizycznej w tym rozumieniu, tj. przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości i dodajmy - pod określonym adresem (corpus), oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus), realizują przesłanki zastosowania stawek opodatkowania przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm., dalej: u.p.g.k.) wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie – w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego / epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku. Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. 3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że ww. uchwała w sprawie III FSK 2/24 w sposób wiążący dla Sądu rozstrzygnęła sporne zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokali wynajmowanych przez stronę skarżącą. Jak już bowiem wskazano na wstępie istota sporu dotyczy ustalenia właściwej stawki w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy mamy do czynienia z wynajmem lokali mieszkalnych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie, które służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych przy ul. [...] w C., które zostały opodatkowane przez organ podatkowy stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy zdaniem Skarżących ta część nieruchomości powinna zostać opodatkowana stawką podatkową dla budynków mieszkalnych, gdyż lokale te są wynajmowane na cele długoterminowe na rzecz osób prywatnych w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Analogiczne rozstrzygnięcie w odniesieniu do tej samej strony skarżącej zapadło w wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Gl 883/24. Reasumując, zdaniem Sądu doszło do naruszenia prawa procesowego oraz materialnego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi uznać należało za bezprzedmiotowe. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. w części jej pkt 1. W pozostałym zakresie skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie Kolegium, określi prawidłową stawkę podatku od nieruchomości dla spornych nieruchomości wynajmowanych przez skarżących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe, mając na względzie ocenę prawną przedstawioną w powyżej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz 206 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 2 857 zł składa się uiszczony wpis w kwocie 1 040 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Sąd dokonał miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika do kwoty 1 800 zł z uwagi na fakt, że treść skargi w sprawie I SA/Gl 883/24 była identyczna, a zarzuty skarg tożsame. Art. 206 p.p.s.a. stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także uprawnienie Sądu do określenia wysokości wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika strony, w ramach oceny czynności tego pełnomocnika podejmowanych w postępowaniu sądowym. Przy określaniu wysokości wynagrodzenia pełnomocnika uwzględniać trzeba bowiem każdorazowo szereg okoliczności, wśród których wymienić należy m.in. stopień zawiłości sprawy, jak też wkład pełnomocnika, w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.