I SA/Po 260/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2023 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 rok od stacji transformatorowej w [...]; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 387,- zł (trzysta osiemdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dnia 8 grudnia 2017 r. Wójt Gminy [...] postanowieniem nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. wobec podatnika E. Sp. z o.o. Sp. k. (spółka została przekształcona w E. Sp. z o.o. uchwałą z dnia 6 kwietnia 2020 r. - dalej zwana jako: "spółka", "podatnik", "strona", "skarżąca"). Dnia 23 stycznia 2017 r. Wójt Gminy [...] wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że dnia 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm. – w skrócie: "u.i.e.w."), która w istotny sposób zmieniła pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Elektrownię wiatrową, składającą się fundamentu, wieży i elementów technicznych należy od dnia wejścia w życie tej ustawy rozumieć jako budowlę. W dotychczasowej praktyce opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości za budowlę uznawano tylko elektrownie wiatrowe rozumiane jako składające się z fundamentu i wieży. O konieczności przyjęcia definicji elektrowni wiatrowej zawartej w ustawie u.i.e.w. dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości przesądza jednoznacznie przepis art. 17 u.i.e.w., w którym ustawodawca wskazał, że od dnia wejścia w życie u.i.e.w. do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Stwierdzono, że opodatkowanie wynika ze zmian w przepisach prawa budowlanego, do których odsyła ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – w skrócie: "u.p.o.l."). Obiektem budowlanym, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. – w skrócie: "p.b.") będzie budowla w postaci elektrowni wiatrowej, na którą składać się będą zarówno części budowlane, jak i techniczne. Podsumowując organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r., w rozumieniu u.p.o.l., cała elektrownia wiatrowa będzie stanowiła budowlę, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od pełnej wartości. Skarga na powyższą interpretację została oddalona prawomocnym wyrokiem z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 529/17. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została oddalona na mocy wyroku NSA z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 496/18. Dnia 30 stycznia 2017 r. podatnik złożył deklarację roczną na podatek od nieruchomości za 2017 r., w której wykazano podatek w wysokości [...] zł za elektrownie wiatrowe o wartości [...] zł. Pismem z 22 stycznia 2018 r. spółka wniosła o zwrot nadpłaconego podatku w kwicie [...] zł za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Organ podatkowy postanowieniem z 22 lutego 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania ze względu na trwające postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości tego podatku. Pismem z dnia 24 stycznia 2018 r. podatnik przedłożył kopię wykazu środków trwałych za 2017 r., w którym figurowały następujące środki trwałe: - wieża i fundament bez osprzętu elektrowni [...] o wartości [...] zł, - instalacje i części mechaniczne turbiny wiatrowej [...] o wartości [...] zł, - wieża i fundament bez osprzętu elektrowni [...] o wartości [...] zł, - instalacje i części mechaniczne turbiny wiatrowej [...] o wartości [...] zł. Natomiast pismem z dnia 26 lutego 2018 r. podatnik złożył dokumentację techniczno-budowlaną. Z opisu technicznego projektu wynika, że elektrownia wiatrowa jest bezobsługowym obiektem typowym powtarzalnym ze słupem o wysokości 72,45 m (średnica u podstawy 4, 1 m) i śmigłem o długości jednej łopaty równej 26,45m. Decyzją nr [...] z dnia 7 maja 2018 r. Wójt Gminy [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł obejmujący podatek za budowle o wartości [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania spółki od ww. decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 13 sierpnia 2018 r., nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o pełne tabele amortyzacyjne oraz ustalenia, czy podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych, które były kosztami uzyskania przychodu podatnika. Podatnik w piśmie z 19 września 2018 r. wyjaśnił, iż spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych elektrowni wiatrowych będących przedmiotem opodatkowania metodą liniową, a odpisy te stanowiły koszty uzyskania przychodu. Po przeprowadzeniu postępowania Wójt decyzją z dnia 13 listopada 2018 r., nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł obejmujący podatek za budowle o wartości [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania spółki od ww. decyzji, SKO w [...] decyzją z dnia 5 marca 2019 r., nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Kolegium wskazało na konieczność wyjaśnienia, czy ujęte w środkach trwałych stacje transformatorowe są budynkami czy budowlami, oraz czy podatnik nie zakwalifikował do środka trwałego infrastruktury towarzyszącej. Organ I instancji wezwał spółkę do złożenia wykazu wszystkich elementów, jakie spółka zakwalifikowała do środka trwałego o nazwach: "Wieża i fundament bez osprzętu elektr. [...]", "Wieża i fundament bez osprzętu elektr. [...]", "Instalacje i części mechaniczne turbiny wiatr. [...]" oraz "Instalacje i części mechaniczne turbiny wiatr. [...]". W odpowiedzi spółka wskazała, że nie dysponuje żądanymi przez organ dokumentami. W piśmie z 3 czerwca 2019 r. spółka podała, że na terenie elektrowni wiatrowej w [...] znajdują się: stacja transformatorowa, droga dojazdowa, linia przesyłowa, plac manewrowy. Na terenie elektrowni wiatrowej w [...] znajdują się natomiast: droga dojazdowa, linia przesyłowa, plac manewrowy. Dnia 18 września 2020 r. organ przesłuchał w charakterze świadka L. M. na okoliczność prowadzenia księgowości w spółce. Dnia 20 grudnia 2019 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości zabudowanych elektrownią wiatrową w miejscowości [...] i [...]. Wójt decyzją z dnia 31 marca 2020 r., nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł obejmujący podatek za budowle o wartości [...] zł. W uzasadnieniu organ uznał, iż cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej jej wartości. Podstawę opodatkowania stanowi wartość, która została przez podatnika wskazana w tabelach amortyzacyjnych środków trwałych za 2016 i 2017 r., jako podstawa obliczenia amortyzacji. Podatnik reprezentowany przez adwokata w ustawowym terminie wniósł odwołanie, zaskarżając decyzję w całości. Dnia 7 lipca 2020 r. SKO w [...] wydało decyzję nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy [...] W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył, że rok 2017 był rokiem odmiennego opodatkowania elektrowni wiatrowych - przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych. Odnosząc się do zarzutów odwołania SKO stwierdziło, że w sprawie niecelowe byłoby sięganie po opinię biegłego, skoro dotychczas przeprowadzone postępowanie i zebrany w nim materiał dowodowy, przy uwzględnieniu stanowiska NSA w zakresie opodatkowania w 2017 r. elektrowni wiatrowych, wskazują jednoznacznie przedmiot opodatkowania oraz jego wartość. W dniu 11 grudnia 2020 r., po rozpatrzeniu skargi podatnika na powyższą decyzję w sprawie o sygn. akt. I SA/Po 510/20, WSA w Poznaniu wyrokiem uchylił w całości zaskarżoną decyzję SKO oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji. Sąd wskazał, iż pojęcie elektrowni wiatrowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Z kolei na mocy art. 2 pkt 2 u.i.e.w. wskazano co należy rozumieć przez elementy techniczne. Powołując się na orzecznictwo NSA, wskazano, że posłużenie się w art. 2 pkt 1 w u.i.e.w. określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż wymienione w tym przepisie i naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem NSA przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez T. K. (wyrok z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09), dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Odnoszenie tak skonstruowanej definicji (art. 2 pkt 1 u.i.e.w) do podatkowego ujęcia budowli należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Zadaniem organów podatkowych było potwierdzenie, czy w skład elementów składowych spornych dwóch elektrowni wiatrowych wchodzą elementy wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., a następnie ustalenie ich wartości. Wzrost wartości podstawy opodatkowania wyznaczała zatem suma wartości elementów wyłącznie wskazanych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Zauważono, że skarżąca nie wybudowała we własnym zakresie przedmiotowych elektrowni wiatrowych, a zleciła to innemu wykonawcy (J. Sp. z o.o.)., wobec czego nie nabywała poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową. Zapewne z tych względów każdą z elektrowni ujęto w ewidencji środków trwałych w dwóch pozycjach: wieża i fundament bez osprzętu elektrowni o wartości [...] zł oraz instalacje i części mechaniczne turbiny wiatrowej o wartości [...] zł. Wartość pierwszej z wymienionych pozycji była podstawą określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości do końca 2016 r. W świetle powyższego za błędne uznać należy stanowisko organów, według którego określenie podstawy opodatkowania w 2017 r. polegało na zsumowaniu tych pozycji. Jakkolwiek w grupie środków trwałych oznaczonych zbiorczą nazwą "instalacje i części mechaniczne turbiny wiatrowej" zapewne mieszczą się elementy techniczne elektrowni wiatrowej wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., to w jej skład wchodzą także inne elementy, które w podstawie opodatkowania znaleźć się nie powinny (np. drogi, sieci przesyłowe, stacja transformatorowa, składniki cenotwórcze w postaci marży, narzutów, kosztów i zysku wykonawcy inwestycji). W ten sposób mogło dojść do istotnego zawyżenia wartości podstawy opodatkowania. Wskazano, że kolejną kwestią sporną jest sposób określenia wartości środków trwałych, wchodzących w skład podstawy opodatkowania. Sąd uznał, że w ustalonych okolicznościach faktycznych, w pierwszej kolejności powinien znaleźć zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, skoro nie ma wątpliwości co do tego, że wszystkie elementy elektrowni wiatrowych ujęto w ewidencji środków trwałych. Zastosowaniu tej normy nie sprzeciwia się sygnalizowany wyżej brak tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu, jeżeli wykonawca podał skarżącej wartość fundamentów i wież dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wchodzących w skład podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2016 i poprzednich, to nie powinno być istotnych przeszkód, aby taką wartość wskazał odnośnie elementów, o których mowa w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., amortyzowanych w ramach jednej grupy środków trwałych ("instalacje i części mechaniczne turbiny wiatrowej"). Dopiero brak faktycznej możliwości ustalenia wartości tych elementów uzasadniałby zasięgnięcie wiadomości specjalnych i powołanie biegłego. Przesądzenie przez Sąd na tym etapie sprawy, iż zachodzi potrzeba powołania biegłego, byłoby przedwczesne. W ramach wytycznych wskazano, aby organ podatkowy ustalił, czy w grupie środków trwałych ujętych w ewidencji jako "instalacje i części mechaniczne turbiny wiatrowej", są elementy techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, organ ustali wartość tylko tych elementów, przyjmując, że podlegały amortyzacji. Wartość tę powinien organowi wskazać podatnik, organ z kolei powinien rozważyć, czy i jaki wpływ na ustalenie tej wartości ma dokonanie w 2016 r. ulepszeń. W przypadku braku obiektywnej możliwości wskazania tej wartości, organ rozważy zasadność zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Rozpoznając sprawę ponownie organ I instancji, pismem z dnia 17 marca 2021 r. wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień i dokumentów: 1. wykazu wszystkich elementów jakie podatnik zakwalifikował do środka trwałego w 2017 r. pod nazwą "Instalacje i części mechaniczne turbiny wiatr. [...]" oraz pod nazwą "Instalacje i części mechaniczne turbiny wiatr. [...]" wraz z podaniem ich wartości stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym, 2. umowy zawartej z przedsiębiorcą J. Sp. z o.o. na budowę 3 elektrowni wiatrowych w [...], [...] oraz [...], 3. dokumentacji technicznej, specyfikacji, zakresu prac, kosztorysów dotyczących budowy 3 elektrowni wiatrowych oraz innych dokumentów opisujących wybudowanie elektrowni wiatrowych w [...] i [...]. Pismem z dnia 31 marca 2021 r. pełnomocnik strony odpowiedział na wezwanie, wskazując, że nie dysponuje innymi dokumentami ponad już przedłożone, w tym także nie dysponuje umową zawartą z J. Sp. z o. o. dotyczącą budowy elektrowni wiatrowych w [...], [...] i [...], która została już zbrakowana. Organ I instancji wezwał Q. Sp. z o.o. (dawniej J. Sp. z o.o.) do przedłożenia umowy na budowę przedmiotowych elektrowni wiatrowych wraz ze specyfikacją, zakresem prac i kosztorysem. Po kolejnym wezwaniu umowa ta została przekazana wraz z załącznikami. W dniu 25 maja 2021 r. organ I instancji skierował do podatnika wezwanie do złożenia wyjaśnień i odpowiedzi na zadane pytania: 1. Czy w grupie środków trwałych ujętych w ewidencji jako "Instalacje i części mechaniczne turbiny wiatr. [...]" są elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. oraz stacja transformatorowa? Jeżeli tak, to jaka jest ich wartość na dzień 1 stycznia 2017 r. 2. Czy w grupie środków trwałych ujętych w ewidencji jako "Instalacje i części mechaniczne turbiny wiatr. [...]" są elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.? Jeżeli tak, to jaka jest ich wartość na dzień 1 stycznia 2017 r. W odpowiedzi z dnia 7 czerwca 2021 r. adw. K. P. wskazał, iż w grupie środków trwałych ujętych w ewidencji jako "Instalacje i części mechaniczne turbiny wiatr. [...]" oraz "Instalacje i części mechaniczne turbiny wiatr. [...]" są ujęte - obok pozostałych składników inwestycji (trafostacji, placów manewrowych, dróg dojazdowych) - elementy techniczne elektrowni wiatrowych, o których mowa w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Jednakże podatnik nie jest w stanie wskazać ich wartości, w szczególności ich wartości na dzień 1 stycznia 2017 r. Ustalenie takiej wartości wymaga zasięgnięcia opinii biegłego. W dniu 26 lipca 2021 r. Wójt Gminy [...] wydał postanowienie o powołaniu uprawnionych biegłych, tj. B. K. oraz A. S. w celu określenia wartości rynkowej na dzień 1 stycznia 2017 r. urządzeń technicznych przedmiotowych elektrowni wiatrowych, o których mowa w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. (wirnik wraz z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespoły gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) na nieruchomościach zabudowanych elektrowniami wiatrowymi (działka nr [...] w [...] oraz działka nr [...] w [...] oraz określenia wartości rynkowej stacji transformatorowej na wskazanej działce w [...]. W wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu 10 sierpnia 2021 r. stwierdzono, iż na działce nr [...] w [...] znajduje się elektrownia wiatrowa oraz stacja transformatorowa. Na działce nie ma ogrodzenia. Na działce nr [...] w [...] znajduje się elektrownia wiatrowa. Działka jest ogrodzona, na terenie znajdują się panele fotowoltaiczne. W dniu 14 września 2021 r. biegli sporządzili opinię, z której wynika, iż wartość rynkowa na dzień 1 stycznia 2017 r. urządzeń technicznych przedmiotowych elektrowni wiatrowych po zaokrągleniu wynosi [...] zł, w tym stacja transformatorowa położona na działce nr [...] w [...] [...] zł. Dla określenia wartości rynkowej zastosowano podejście dochodowe, metodę zysków. Organ I instancji pismem z dnia 1 października 2021 r. wezwał biegłego do złożenia wyjaśnień i dokonania uzupełnienia opinii. Wyjaśnienia miały dotyczyć zaokrąglenia wartości rynkowej elektrowni wiatrowych, zastosowanej metody, kwestii stacji transformatorowej, sprawy dróg dojazdowych i placów manewrowych oraz ogrodzenia, a także wyjaśnienia, czy wartość rynkowa [...] zł obejmuje wyłącznie wartość elementów technicznych, tj: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu oraz stacji transformatorowej w [...] i [...]. Natomiast uzupełnienie miało dotyczyć wartości rynkowej budowli odrębnie dla [...] i odrębnie dla [...] z wyszczególnieniem części budowlanych i elementów technicznych elektrowni wiatrowych. W dniu 18 października 2021 r. do akt sprawy wpłynęła odpowiedź biegłego. Odnośnie elektrowni w [...] wskazano, iż: - wartość rynkowa części budowlanych netto wynosi [...] zł, - wartość rynkowa elementów technicznych netto wynosi [...] zł, - wartość rynkowa budowli netto wynosi [...] zł. Odnośnie elektrowni w [...] wskazano, iż: - wartość rynkowa części budowlanych netto wynosi [...] zł, - wartość rynkowa elementów technicznych netto wynosi [...] zł, - wartość rynkowa budowli netto wynosi [...] zł. Z wyjaśnienia wynika, iż opinia obejmowała określenie wartości rynkowej na dzień 1 stycznia 2017 r. urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych i nie obejmowała pozostałych elementów elektrowni, tzn. dróg i placów manewrowych, ogrodzenia. Wartość rynkowa [...] zł obejmowała wyłącznie wartość elementów technicznych. W dniu 5 listopada 2021 r. do akt sprawy wpłynęły zastrzeżenia pełnomocnika strony do opinii oraz jej uzupełnienia, w których zakwestionowano w całości ustalenia, wskazano na błędy w postaci wadliwie przyjętej metodyki wyceny, przyjęcia innego typu turbiny, przyjęcia zbyt niskiej wartości premii za ryzyko inwestowania w nieruchomość przy określaniu stopy kapitalizacji oraz wadliwego zastosowania wzoru z noty interpretacyjnej. Ponadto zwrócono uwagę, iż spółka przedłożyła swoją opinię rzeczoznawcy majątkowego sporządzoną na dzień 29 stycznia 2018 r. wniesiono o dopuszczenie dowodu z tej opinii. Biegły ustosunkował się do zastrzeżeń strony, nie uznając ich za zasadne. Biegły m.in. wyjaśnił, iż w opinii uwzględniono poziom rocznej produkcji energii elektrycznej wynikający z otrzymanych danych, natomiast klasyfikacja rodzajów turbin i ich producentów nie stanowiła przedmiotu opinii. Wyjaśniono również, iż stopa kapitalizacji przyjęta w opinii na poziomie 6,7 % odzwierciedla rozwój i oczekiwania energetyki wiatrowej w Polsce na początku drugiej dekady XXI wieku. Przedstawiony wzór w opinii jest tożsamy z proponowanym w nocie interpretacyjnej nr [...]. Pełnomocnik podatnika oświadczył w piśmie z dnia 20 grudnia 2021 r., iż kwestionuje w całości ustalenia biegłych oraz wnosi o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego. W dniu 14 lutego 2022 r. Wójt wydał decyzję nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., w której określił E. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu podkreślono, iż przedmiot opodatkowania składa się z budowli obejmujących elektrownie wiatrowe położone w [...] i [...]. Wartość części budowlanych elektrowni wiatrowych organ przyjął na podstawie środków trwałych, natomiast wartość budowli w zakresie elementów urządzeń technicznych wynikających z art. 2 pkt 2 u.i.e.w. oraz wartość stacji transformatorowej została przyjęta na podstawie opinii biegłych. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. SKO w [...] w dniu 20 maja 2022 r. wydało decyzję nr [...], w której uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji rozpoznając sprawę nie zastosował się do wszystkich zaleceń zawartych w wyroku WSA w Poznaniu. Podniesiono, iż organ całkowicie pominął wskazania dotyczące rozważenia, czy i jaki wpływ na ustalenie wartości elementów technicznych elektrowni wiatrowej ma dokonanie w 2016 r. ulepszeń. Kolegium podkreśla, iż nie jest w tym zakresie wystarczające odwołanie się do informacji podatnika, z których wynika, że w 2016 r. ulepszenia nie były dokonywane. Dokładniejszego ustosunkowania się przez biegłego wymaga kwestia rodzaju turbin, do których biegły odnosi się w opinii. Zauważono, iż biegły ustosunkowując się do pisma pełnomocnika podatnika wskazał, iż w klasyfikacja rodzajów turbin i ich producentów nie stanowiła przedmiotu opinii, co może wskazywać, iż kwestia rodzaju turbin w procesie wyceny nie miała znaczenia, jednak celowe jest, by biegły wprost odpowiedział, czy zawarte w wycenie dane dotyczyły turbin [...], miały jakikolwiek wpływ na obliczenia przedstawione w opinii. Biegły wskazał, iż określona w opinii wartość urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych obejmuje wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, dodając jednak sformułowanie "itp." Nie zostało konkretnie wyjaśnione, co kryje się pod tym pojęciem. Ponadto z opinii wynika, iż biegły stację transformatorową uznał za urządzenie techniczne elektrowni wiatrowej, co ma znaczenie w kontekście wskazanej przez Sąd w wyroku podstawy opodatkowania - Sąd uznał iż stacja transformatorowa nie stanowi elementu technicznego elektrowni wiatrowej, do czego organ w żaden sposób się nie odniósł. Pismem z dnia 27 maja 2022 r. organ I instancji wezwał biegłych do ustosunkowania się i złożenia wyjaśnień w zakresie wskazanym przez SKO. Dnia 15 czerwca 2022 r. do organu I instancji wpłynęła odpowiedź z Biura K. B. [...], w której wskazano, że przykładowe dane dotyczące turbin [...] nie miały jakiegokolwiek wpływu na obliczenia przedstawione w opinii. Charakterystyka przykładowej turbiny miała charakter poglądowy, mający na celu ogólne przybliżenie sposobu funkcjonowania turbin wiatrowych, co zostało przedstawione na przykładzie specyfikacji turbiny wiatrowej [...]. Wskazano, że przedmiotem opinii było określenie wartości rynkowej na dzień 1 stycznia 2017 r. urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2017 r., którymi są: "wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu". Tylko i wyłącznie te elementy techniczne były przedmiotem wyceny. W piśmie z 12 października 2021 r., w pkt. 4 użycie skrótu "itp." było zbędne, ponieważ żadne inne elementy nie były przedmiotem wyceny, co potwierdzają jednoznacznie wyjaśnienia zawarte w tym piśmie. Stwierdzono, że stacja transformatorowa jest budowlą (z uwagi na swoje przeznaczenie jest obiektem na sieci energetycznej i stanowi integralną część sieci). Określona w opinii wartość łączna urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, zlokalizowanych w miejscowościach: [...] i [...], gmina [...] obejmuje wartość stacji transformatorowej. Ponadto wskazano, że biegli podtrzymują w całości ustalenia dotyczące wyceny urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych zawarte w opinii z dnia 14 września 2021 r. Regulacje prawne ustawy u.i.e.w. nie mają jakiegokolwiek wpływu na wartość rynkową na dzień 1 stycznia 2017 r. W piśmie zauważono, że dane otrzymane od zamawiającego opinię nie zawierały żadnych informacji o ewentualnych ulepszeniach przedmiotowych elektrowni wiatrowych. Również podczas oględzin elektrowni nie przekazano informacji na ten temat. Na podstawie oględzin nie można było stwierdzić, czy takie ulepszenia były dokonywane. Wartość rynkowa elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustalona przez biegłych określa aktualny ich stan, w związku z czym uwzględnia także ewentualne ulepszenia. Dnia 27 czerwca 2022 r. wpłynęło pismo od pełnomocnika, który zakwestionował w całości uzupełnienia opinii pierwotnie wydanej i uzupełnień do niej złożonych. Podniesiono, iż pismo biegłego z dnia 3 czerwca 2022 r. nie wyjaśnia ani zgłaszanych już wcześniej zastrzeżeń do opinii, ani też nie pozwala na realizację zaleceń SKO w decyzji z 20 maja 2022 r. Podtrzymano również wcześniejsze zastrzeżenia i ponownie wskazano, że opinia zawiera błędy dotyczące: wadliwie przyjętej metodyki wyceny nieuwzględniającej szeregu danych niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości, wadliwego przyjmowania przez biegłego dla potrzeb obliczeń innego typu turbin przekładniowych [...], niezasadnego przyjmowania przy określaniu stopy kapitalizacji zbyt niskiej wartości premii za ryzyko inwestowania na poziomie 1,38% oraz zbyt niskiego poziomu ryzyka inwestowania w konkretny sektor na poziomie 4,00 %, wadliwego zastosowanie wzoru noty interpretacyjnej nr [...] ([...]), wadliwego kwalifikowania przez biegłego stacji transformatorowej jako budowli, nie zaś jako budynku, a także wadliwego uwzględniania w toku wyceny także stacji transformatorowej, dróg, placów manewrowych i linii przesyłowych. Ponadto pełnomocnik podtrzymał wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego. W dniu 18 lipca 2022 r. wpłynęło do organu pismo biegłego odnoszące się do pisma pełnomocnika spółki. Biegły wyjaśnił kwestię przyjęcia metodyki wyceny elektrowni wiatrowych, gdzie wykazano w 2017 r. najniższy zysk w całym okresie projekcji na poziomie [...] zł. Z wyjaśnień wynika, iż wartości przedmiotu wyceny nie można rozpatrywać jedynie przez pryzmat jednego roku projekcji (obniżonej dochodowości w 2017 r.), czego dowodem były wzrosty cen rynkowych praw majątkowych w kolejnych latach (od 2018 r.) oraz wzrosty cen sprzedaży energii elektrycznej. Odnośnie do innego typu turbin przekładniowych wskazano, iż przytoczona charakterystyka przykładowej turbiny [...] miała charakter poglądowy. Nie miało to żadnego wpływu na zawyżenie lub zaniżenie produktywności turbin przyjętej w oparciu o faktyczne dane finansowe dla turbin wycenianych. Wyjaśniono, iż autorzy opinii nadal podtrzymują przyjęty poziom stopy kapitalizacji. Wycena dotyczy inwestycji - elektrowni wiatrowych, a więc obiektów, których eksploatacja jest przewidywana na wiele lat. Wypracowana w opinii stopa kapitalizacji winna odzwierciedlać nie tylko negatywne aspekty, ale także realne cechy rozwoju energetyki wiatrowej. W odniesienia do zastosowania wzoru wskazano, że jest on tożsamy z proponowanym w nocie interpretacyjnej nr [...]. W opinii przytoczono wzór ze źródeł literaturowych dotyczących obliczeń wyceny nieruchomości i przedsiębiorstw, którego użycie sprowadza się do identycznych obliczeń przy zastosowaniu innych oznaczeń literowych. Ponadto biegli podtrzymują stanowisko, iż stacja transformatorowa jest budowlą, z uwagi na swoje przeznaczenie jest obiektem na sieci energetycznej i stanowi integralną część sieci. Stacja transformatorowa jest to stacja elektroenergetyczna, w której następuje zmiana parametrów prądu elektrycznego przy różnych poziomach napięć. Stacje są wyposażone w transformatory obniżające napięcie, podwyższające napięcie oraz stabilizujące napięcie prądu elektrycznego - dlatego stacja jest integralnym elementem sieci energetycznej. Ponadto biegły wskazał, iż obiekty takie jak drogi, place linie przesyłowe są budowlami, w związku z czym podlegają podatkowi od nieruchomości. Pismem pełnomocnika strony z dnia 5 sierpnia 2022 r. ponownie zakwestionowano w całości ustalenia opinii oraz jej uzupełnienia oraz wskazano, że wycena dokonywana jest dla konkretnej daty, w oparciu o znane w tej dacie kryteria i wskaźniki i nie może opierać się na danych późniejszych, pozostających bez wpływu na wycenę dokonywaną za okres wcześniejszy. Ponownie wniesiono również o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego. W dniu 11 sierpnia 2022 r. wpłynęło do organu pismo wraz z korektą do opinii wystawione przez biegłych B. K. i A. S.. Wskazano, że konieczność dokonania korekty opinii wynika z popełnionej pomyłki związanej z uwzględnieniem niewłaściwej łącznej kwoty podatku od urządzeń technicznych oraz części budowlanych elektrowni wiatrowych w założeniach roku 2017 w modelu prognozy wartości rynkowej elektrowni wiatrowej na poziomie [...] zł. Uwzględniona kwota w pierwotnej opinii wynosiła [...] zł, a powinna wynosić [...] zł. Wobec tego w korekcie opinii w modelu prognozy wartości rynkowej elektrowni wiatrowych uwzględniono kwotę [...]zł w roku 2017 i stanowi ona podatek od urządzeń technicznych oraz części budowlanych przedmiotowych elektrowni wiatrowych. Wskazano, że wartość rynkowa na dzień 1 stycznia 2017 r. wynosi: - "[...]" - elektrowni wiatrowych zlokalizowanych w miejscowościach: [...] i [...], gmina [...] po zaokrągleniu - [...] zł, w tym: - urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych zlokalizowanych w miejscowościach: [...] i [...], gmina [...] oraz wartość rynkowa stacji transformatorowej [...], podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2017 r., po zaokrągleniu - [...] zł, w tym: - wartość rynkowa urządzeń technicznych elektrowni wiatrowej w [...] -[...] zł, - wartość rynkowa urządzeń technicznych elektrowni wiatrowej w [...] – [...] zł, - wartość rynkowa stacji transformatorowej w [...] – [...] zł. Wskazano, że powyższa kwota obejmuje wartość rynkową części budowlanych elektrowni wiatrowych i stanowi podstawę do opodatkowania w roku 2017. Pismem z dnia 13 września 2022 r. pełnomocnik spółki odnosząc się do korekty opinii poinformował, że strona kwestionuje w całości wnioski korekty, podtrzymując dotychczasowe zgłaszane w tej materii zastrzeżenia i wnioski o zlecenie sporządzenia kolejnej opinii innego biegłego. Pismem z dnia 15 września 2022 r. biegli potwierdzili aktualność opinii z dnia 14 września 2021 r. oraz korekty do opinii z dnia 4 sierpnia 2022 r. Wójt Gminy [...] decyzją z dnia 21 września 2022 r., nr [...] określił E. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., w kwocie [...]zł, po zaokrągleniu [...] zł, obejmującego podatek za budowle: 1. elektrownię wiatrową w [...] w wysokości [...] zł od wartości budowli w kwocie [...]zł, w skład budowli wchodzi: 1) wieża i fundament bez osprzętu elektrowni [...] o wartości [...] zł, 2) elementy techniczne elektrowni wiatrowej wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. w [...] o wartości [...] zł, 2. stację transformatorową w [...] w wysokości [...] zł od wartości budowli w kwocie [...]zł, 3. elektrownię wiatrową w [...] w wysokości [...] zł od wartości budowli w kwocie [...]zł, w skład budowli wchodzi: 1) wieża i fundament bez osprzętu elektrowni w [...] o wartości [...] zł, 2) elementy techniczne elektrowni wiatrowej wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. w [...] o wartości [...] zł. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. oraz art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. Wskazano, że stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na mocy nowelizacji ustawy p.b., od 16 lipca 2016 r., art. 3 pkt 3 nie wskazuje już wprost na elektrownie wiatrowe, których jedynie elementy budowlane zaliczane były do budowli. Od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych oznaczająca powrót do opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli (rozumianej jako całość). Powołując się na uzasadnienie projektu ustawy u.i.e.w. wskazano, że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Dzięki temu do całości elektrowni wiatrowej będą miały zastosowanie przepisy ustawy p.b. w zakresie jej użytkowania, tj. dotyczących katastrof budowlanych. Skoro cała elektrownia wiatrowa podlega przepisom tej ustawy, to zdaniem organu, dla celów podatku od nieruchomości również elektrownia wiatrowa w całości będzie budowlą. Wobec tego należy uznać za błędne twierdzenie strony, że zabieg wykreślenia elektrowni wiatrowych z nawiasu należy traktować jako usunięcie jednego z przykładów części budowlanych urządzeń technicznych będących budowlami. Powołując się na wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wskazano, że według stanowiska Trybunału przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 p.b., należy posłużyć się całą ustawą p.b. oraz załącznikiem do niej. Zauważono, że w analizowanym przypadku załącznik do ustawy p.b. wprost wskazuje na obiekt budowlany w postaci elektrowni wiatrowej. Zdaniem organu I instancji definicja "elektrowni wiatrowych" zawarta w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. doprecyzowała, czym jest elektrownia wiatrowa oraz wskazuje dokładnie jakie są jej elementy składowe. Wskazano, że elektrownia wiatrowa wymieniona w załączniku do ustawy p.b., powinna być rozumiana w sposób wskazany w tym przepisie. To nie Prawo budowlane, lecz ustawa u.i.e.w. determinuje elementy składające się na elektrownię wiatrową. Potwierdzeniem takiego toku myślenia jest stanowisko TK, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować mogą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące Prawo budowlane. Podkreślono, że o skutkach zmiany ustawy p.b. w podatku od nieruchomości świadczy art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej będzie wartość wszystkich jej elementów. Stwierdzono, że stanowisko organu potwierdza wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 529/17, którym oddalono skargę strony na interpretację indywidualną nr [...] Wójta Gminy [...] z dnia 23 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Podsumowano, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli elektrowni wiatrowej jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi poszczególne jej elementy. Suma wartości tych części budowli ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. Wskazano, że z materiału dowodowego wynika, iż elektrownia wiatrowa jest bezobsługowym obiektem ze słupem i śmigłem. Przedmiotowe elektrownie nie posiadają dachu oraz zostały zakwalifikowane do obiektów kategorii XXIX - wolno stojące kominy i maszty. Uwzględniając definicję legalną budynku na gruncie u.p.o.l., należy stwierdzić, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem, ponieważ nie posiada dachu, co wprost wynika z decyzji o warunkach zabudowy. Jest obiektem typowym ze słupem i śmigłem, nie jest więc wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, gdyż słup jest elementem konstrukcyjnym w postaci podpory najczęściej pionowej, a nie wyodrębnieniem określonej przestrzeni. Brak jednego z elementów składających się na definicję budynku zawartą w u.p.o.l. dyskwalifikuje elektrownie wiatrową z opodatkowania podatkiem od nieruchomości od budynku. W stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. ustawodawca w sposób jednoznaczny zdefiniował elektrownię wiatrową jako budowlę, dlatego nie można przyjąć, iż na gruncie u.p.o.l. elektrownia wiatrowa jest budynkiem. Nie ma też podstaw do przyjęcia, że budowlą są jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych. Wobec powyższego wskazano, że stanowisko organu co do opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli jest zgodne z przepisami prawa. Uznano za wiarygodne i niebudzące żadnych wątpliwości zeznania świadka, księgowej L. M., która wyjaśniła, że wprowadziła do ewidencji środków trwałych "wieżę i fundament bez osprzętu elektr. [...]" jako budowlę o wartości początkowej w kwocie [...]zł i "wieżę i fundament bez osprzętu elektr. [...]" jako budowlę o wartości początkowej w kwocie [...]zł. Świadek zeznała, że dokonała wprowadzenia do ewidencji środka trwałego jako budowle pod nazwą "instalacje i części mech., turbiny wiatr. [...]" i "instalacje i części mech., turbiny wiatr. [...]", ich wartości na podstawie wystawionych faktur przez wykonawców inwestycji. Wartość określono jako sumę wartości inwestycji pomniejszoną o wartość wież i fundamentów. Pod nazwą "instalacje i części mech. turbiny wiatrowej" są ujęte pozostałe elementy infrastruktury związanej z elektrowniami wiatrowymi, w tym również stacja transformatorowa. Przeprowadzone oględziny potwierdziły, że na działce nr [...] w [...] znajduje się elektrownia wiatrowa, brak ogrodzenia, brak drogi, częściowe utwardzenie działki kruszywem oraz rozdzielnia elektryczna wykonana na podstawie zgłoszenia do Starostwa Powiatowego w [...] w zakresie budowy energetycznych przyłączy kablowych, która została obudowana w technologii prefabrykatów betonowych składających się z 3 części: studni fundamentowej, konstrukcji ściennej i dachu. Organ ustalił na podstawie zeznań świadka i zgłoszenia inwestora, że rozdzielnia elektryczna jest budowlą, a nie budynkiem. Za niewiarygodne w tym zakresie uznano twierdzenia podatnika, które nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem organu I instancji materiał dowodowy (dokumentacja budowlana, decyzje związane z inwestycją, zgłoszenie do Starostwa Powiatowego w [...] w zakresie budowy energetycznych przyłączy kablowych) wskazuje, że przedmiotem opodatkowania jest budowla, a nie budynek i w związku z tym nie uznano za prawidłową deklaracji podatkowej za rok 2017. Wskazano, że w związku z brakiem uzyskania od podatnika odpowiedzi na pytanie o wartość elementów urządzeń technicznych amortyzowanych w ramach jednej grupy środków ujętych w ewidencji środków trwałych, a także wobec wskazania przez podatnika, że w pozycji ewidencji "instalacje i części mechaniczne turbiny wiatrowej" wchodzą też inne środki trwałe, organ podatkowy nie miał faktycznej możliwości ustalenia wartości tych elementów. Organ nie mógł więc zastosować art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż podatnik nie podał wartości tych elementów, a były wątpliwości co do tożsamości między środkami trwałymi wprowadzonymi do ewidencji a budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji uznał opinię biegłych wydaną w celu określenia na dzień 1 stycznia 2017 r. wartości rynkowej elementów urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych oraz stacji transformatorowej za wiarygodną i przyjął wartości rynkowe elementów technicznych elektrowni wiatrowych oraz stacji transformatorowej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2017. Wskazano, że wartość części budowli elektrowni wiatrowych w [...] i [...] - wieży i fundamentu, w obu elektrowniach ustalono na podstawie ewidencji środków trwałych w 2017 r., które podlegały amortyzacji i w stosunku do których nie były dokonywane ulepszenia. Ponadto wartość tej części budowli w tym zakresie potwierdzona została zeznaniem świadka i fakturą dokumentującą roboty budowlane w zakresie budowy elektrowni wiatrowych. Organ I instancji przyjął w oparciu o art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jako podstawę opodatkowania co do elementów technicznych wartość budowli wykazaną na 1 stycznia 2017 r. w wycenie biegłych. Z postępowania podatkowego wynika, iż podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych pod nazwą "instalacje i części mechaniczne turbiny wiatrowej [...]" i "instalacje i części mechaniczne turbiny wiatrowej [...]", w których znajdują się elementy urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych wynikające z art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Jednakże zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. ma również miejsce wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wskazano, że taka sytuacja ma właśnie miejsce w zakresie przedmiotowych elementów urządzeń technicznych i dlatego została jako podstawa opodatkowania przyjęta ich wartość rynkowa określona w opinii biegłych z dnia 14 września 2021 r. i korekty do opinii z dnia 4 sierpnia 2022 r. Stwierdzono, że biegły złożył wyczerpująco wyjaśnienia, uzupełnił opinię kompleksowo, a także rzeczowo odniósł się zarzutów pełnomocnika, uznając je za nieuzasadnione. W ocenie organu biegły w sposób fachowy i rzetelny wyjaśnił, jakie materiały i dokumenty stanowiły podstawę do określenia wartości rynkowej budowli, które są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r. Zauważono, że organ podatkowy wielokrotnie wzywał podatnika do wskazania wartości elementów urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, ale podatnik nie wskazał żadnej wartości. Natomiast w zakresie ulepszeń wskazano, że, z materiału dowodowego - ewidencji środków trwałych za rok 2016 w pozycji zwiększenia nie ma żadnej wartości, a z wyjaśnień podatnika jednoznacznie wynika, iż żadne ulepszenia w 2016 r. nie były dokonywane. Organ nie uznał dokumentu prywatnego, jakim była opinia przedstawiona przez podatnika w 2018 r., ponieważ dotyczyła ona wartości rynkowej elektrowni wiatrowych według stanu na dzień 29 stycznia 2018 r., i tym samym nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wartości elektrowni wiatrowych w 2017 r. Strona od powyższej decyzji złożyła odwołanie, którym zaskarżyła decyzję w całości, zarzucając jej obrazę art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 20 stycznia 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia podkreślono, że rok 2017 był rokiem odmiennego opodatkowania elektrowni wiatrowych i stanowi zamknięty stan prawny. Powołano się na treść przepisów: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 p.b. (w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2016 r. oraz po 16 lipca 2016 r.). Wskazano, że od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych oznaczająca powrót do opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli (rozumianej jako całość) sprzed zmian z 2005 r., co skutkuje opodatkowaniem elektrowni wiatrowej jako budowli rozumianej jako całość. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie przyjął, iż przedmiot opodatkowania składa się z budowli obejmujących dwie elektrownie wiatrowe położone w [...] i [...]. Wartość części budowli - elementów budowlanych elektrowni wiatrowych, tj. wieży i fundamentu ustalono na podstawie ewidencji środków trwałych z 2017 r., które podlegały amortyzacji, i w stosunku do których nie były dokonywane ulepszenia w okresie od 1 stycznia 2016 do 31 grudnia 2016r. Natomiast wartość części budowli w zakresie elementów urządzeń technicznych wynikających z art. 2 pkt 2 u.i.e.w. oraz wartość stacji transformatorowej jako odrębnej budowli została przyjęta na podstawie wartości rynkowej określonej przez biegłych w wystawionej opinii z dnia 14 września 2021 r. i korekcie do opinii z dnia 4 sierpnia 2022 r. W związku z powyższym określona wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. zasługiwała na pełną aprobatę. Odniesiono się do zarzutu, że przyjęta za podstawę opodatkowania wartość rynkowa elektrowni została wadliwie ustalona ze względu na objęcie nią nie tylko elementów stanowiących budowle (elementy budowlane turbiny), ale także m.in. dróg dojazdowych, linii przesyłowych i placów manewrowych. Organ wyjaśnił, że przedmiotem opinii z w niniejszej sprawie było określenie wartości rynkowej urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., co potwierdził biegły wskazując, że tylko i wyłącznie te elementy techniczne były przedmiotem wyceny. Odnośnie kolejnego zarzutu dotyczącego wadliwego ustalenia wysokości podatku w oparciu o wartość stacji transformatorowej w [...] w sytuacji, gdy stanowi ona budynek i wobec tego winna podlegać opodatkowaniu w oparciu o jej powierzchnię użytkową, nie zaś wartość rynkową, wyjaśniono, że w świetle u.p.o.l. stacja transformatorowa spełnia definicję budynku i powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek. Wobec tego stacja transformatorowa jest budowlą. Odnośnie do zarzutu wadliwego ustalenia przez biegłego wartości rynkowej nieruchomości na zbyt wysokim poziomie, SKO wskazało, że opinia biegłego spełniała wymagania określone w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 344 ze zm. – w skrócie: "u.g.n."). Zdaniem organu odwoławczego opinia biegłego była jasna, logiczna i spójna oraz odpowiadała na zasadnicze kwestie wymagające wiadomości specjalnych. Wskazano również odnośnie do zarzutów powołanych w treści uzasadnienia odwołania, że organ nie uznaje za niewłaściwą zbiorczej wyceny urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, szczególnie przy przyjętym podejściu oraz metodzie wyceny. Organ odwoławczy podkreślił, że z wyjaśnienia biegłego wynika, iż uwzględnił on specyfikę rynku w roku 2017, uwzględnił także wysokość podatku od nieruchomości. Zauważono, że biegły wskazał, iż brak jest podstaw do przyjęcia stopy kapitalizacji na poziomie wyższym niż przyjęte w opinii 6,7%, aczkolwiek swoje rozważania poparł głównie danymi sprzed uchwalenia ustawy odległościowej. Organ za zasadne uznaje odniesienie się przez biegłego do okresu, którego dotyczy wycena. Organ wskazał odnośnie do zarzutu dotyczącego wadliwego zastosowania wzoru z noty interpretacyjnej nr [...], iż zasady szacowania zawarte w Powszechnych Krajowych Zasadach Wyceny - Noty Interpretacyjne nie stanowią norm prawa powszechnie obowiązującego, a biegły wyjaśnił, iż przedstawiony na stronie 23 opinii wzór jest w sensie obliczeniowym tożsamy z proponowanym w nocie interpretacyjnej nr [...]. SKO wskazało również, iż operat przedstawiony przez stronę nie mógł być uwzględniony dlatego, że wartość przedmiotu wyceny określono na dzień 29 stycznia 2018 r. oraz w związku z tym, że sporządzony został dla "celów własnych zleceniodawcy", a zgodnie z art. 156 ust. 3 u.g.n. operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154. W skardze z dnia 27 lutego 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO z dnia 20 stycznia 2023 r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa adwokackiego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła: 1. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez: 1) przyjęcie za podstawę opodatkowania wadliwie ustalonej przez biegłego wartości rynkowej elektrowni wiatrowych posadowionych w [...] i [...] obejmującej nie tylko elementy stanowiące budowle (elementy budowlane turbiny), ale także m.in. drogi dojazdowe, linie przesyłowe i place manewrowe, wartości których biegły nie wyodrębnił w toku dokonywanej wyceny, a która ujęta została w tabeli amortyzacyjnej i stanowi przedmiot częściowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika, a to w sytuacji, gdy elementy te nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, 2) wadliwe ustalenie wysokości podatku w oparciu o wartość stacji transformatorowej w [...] w sytuacji, gdy stacja ta stanowi budynek i wobec tego winna podlegać opodatkowaniu w oparciu o jej powierzchnię użytkową, nie zaś wartość rynkową, 3) wadliwe ustalenie przez biegłego wartości rynkowej nieruchomości na zbyt wysokim poziomie nieuwzględniającym realiów rynku energii odnawialnej w roku 2017, jak również szeregu innych czynników mających wpływ na ustalenie wartości rynkowej metodą dochodową, przy przyjęciu innego typu elektrowni wiatrowych aniżeli podlegający wycenie, a nadto przy zastosowaniu wadliwego wzoru i z pominięciem szeregu czynników kosztowych istotnie wpływających na dochodowość elektrowni, bez sięgnięcia ponadto po dane wynikające z ewidencji i wykazów, o których mowa w art. 155 u.g.n., 2. naruszenie art. 7 k.p.a. poprzez brak podjęcia niezbędnych czynności służących dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i jej załatwieniu przez pominięcie w toku postępowania tak przed organem I Instancji, jak i przed SKO przesłuchania R. M., gdyż organy powinny wziąć pod uwagę, iż posiada ona wiedzę specjalistyczną niezbędną dla rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a operat szacunkowy sporządzony na dzień 29 stycznia 2018 r. przez wskazanego rzeczoznawcę został załączony do akt sprawy i był kwestionowany przez SKO z uwagi na jego sporządzenie "dla celów własnych zleceniodawcy" i datę, dla której ustalona została wartość. Operat został pominięty całkowicie w toku czynienia ustaleń w sprawie, podczas gdy wskazywał on nie tylko na możliwość przyjmowania zupełnie innej wartości w okresie nieodległym od dnia, na który wartość rynkową ustalały organy obu instancji, ale także i wskazywał na prawidłowość zastosowania innej metodyki ustalania takiej wartości, aniżeli przyjęta przez biegłego w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że zarówno biegły, jak i organ I instancji powinni zbadać szczegółowo wartość każdego z przedmiotów opodatkowania w celu ustalenia wartości rynkowej na dzień 1 stycznia 2017 r. wyłącznie składników będących przedmiotem opodatkowania, a nie całości inwestycji. Biegły nie ustalił ani procentowej wartości mających wyłącznie podlegać wycenie składników elektrowni w wartości całości elektrowni, ani też nie ustalił wartości odrębnej każdego ze składników inwestycji, jaką była elektrownia wiatrowa. Twierdzenie biegłego, iż dokonał wyceny jedynie tych elementów, które obejmowało zlecenie jest zatem nieweryfikowalne i gołosłowne. Zwłaszcza zważywszy na metodykę wyceny biegłego - dokonywanie wyceny metodą dochodową, która odnosiła się do dochodowości całości zespołu elektrowni. Zauważono, że do wartości elektrowni wiatrowych stanowiącej podstawę opodatkowania wliczono wartość placów manewrowych i sieci przesyłowych, które nie podlegają opodatkowaniu. Wskazano, że nawet korekta opinii dokonana przez biegłego nie wyjaśnia, w oparciu o jakie kryteria dokonał on skorygowania wartości, jakie składniki inwestycji brał pod uwagę przy wycenie, a których nie uwzględniał. W szczególności nie wskazuje ona na wyodrębnienie sieci przesyłowych, czy placów manewrowych jako składników wycenionych odrębnie, w sposób pozwalający na ocenę trafności wyceny poszczególnych elementów inwestycji całościowej. Podkreślono, że konieczność wyodrębnienia poszczególnych składników elektrowni wiatrowej i ustalenia ich wartości była podstawą uchylenia wcześniejszych decyzji w sprawie. Organu obu instancji nie sprostały nałożonym na nie w treści wyroku wytycznym. Podniesiono pozostałe wskazywane już wcześniej zastrzeżenia do opinii i zauważono, że wobec braku merytorycznego rozprawienia się z tymi zarzutami, pozostają one aktualne. Podkreślono, że pomimo dostrzeżenia przez SKO, iż biegły oparł swoje rozważania głównie na danych sprzed uchwalenia ustawy odległościowej, która to istotnie pogorszyła zasady funkcjonowania, dochodowość i rentowność elektrowni wiatrowych, organ przyjął, iż biegły prawidłowo przyjął stopę kapitalizacji na poziomie 6,7%. Tymczasem ustalanie stopy kapitalizacji w oparciu o kryteria i dane sprzed uchwalenia tej ustawy, kiedy rynek energetyki wiatrowej funkcjonował dużo stabilniej, powoduje, iż ustalenie stopy kapitalizacji nie odnosiło się do realiów istniejących w dniu 1 stycznia 2017 r., na który to dzień biegły oceniał rentowność elektrowni i w oparciu o to kryterium ustalał jej dochodowość. Wskazano, że niezależnie od charakteru not interpretacyjnych, skoro zasady dobrej praktyki zawodowej przyjmują zgodnie stosowanie wzorów typu przywoływanego przez skarżącego, to dobrą praktyką biegłych rzeczoznawców winno być korzystanie z tych wzorów, których przydatność potwierdzona została przez stosowne gremia naukowe. Zastosowany przez biegłego wzór nie pozwala na weryfikację jego prawidłowości i przydatności dla potrzeb opiniowania w niniejszej sprawie. Podniesiono, iż SKO przyjęło na stronie 14 decyzji, że wyceniona przez biegłego na kwotę [...]zł stacja transformatorowa w istocie spełnia wymogi definicji budynku. Tym samym zarówno wycena tego składnika, jak i jego ujmowanie jako budowli dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostaje w sprzeczności z przyjęciem, iż stanowi on budynek. Skarżący wskazał, że jego zdaniem operat sporządzony przez rzeczoznawcę R. M. trafniej uwzględniał specyficzne realia funkcjonowania w tamtym czasie energetyki wiatrowej, w szczególności wynikające z dużej niepewności co do sytuacji na rynku (tzw. "zielonych certyfikatów"), jak i niepewności przepisów regulujących w tamtym czasie tę materię, a także uwzględniał w prawidłowym zakresie obciążenia podatkowe i rynkowe, które w styczniu 2018 r. były analogiczne do funkcjonujących w roku 2017. Organ winien był dokonać weryfikacji prawidłowości opinii powołanego w niniejszej sprawie biegłego, a także kompleksowo i rzetelnie wyjaśnić okoliczności sprawy, chociażby w oparciu o informacje wynikające z opinii biegłej R. M. przedłożonej do akt sprawy, jak i o jej wiedzę. Wskazano, że za uchyleniem w całości kwestionowanej decyzji przemawia potrzeba przeprowadzenia w toku ponownej analizy sprawy nowej wyceny biegłego, który winien uniknąć podnoszonych błędów. Ponownie opiniujący biegły powinien także oszacować wartość składników drogowych inwestycji (drogi, place, zjazdy), składników przesyłowych (kable, stacje sterowania, rozłączniki sieciowe itd.), aby możliwe stało się wykazanie poszczególnych składników inwestycji i ich wartości, a także kosztów ich wymiany i utrzymania, wpływających istotnie na dochodowość elektrowni wiatrowych, a następnie dokonać wyceny szacunkowej dochodowości elektrowni na podstawie średnich cen z całego roku 2017 r., przy uwzględnieniu wszelkich dostępnych źródeł oraz danych umożliwiających ustalenie wydajności uwzględniających uwarunkowania klimatyczne, w tym występowanie dni wietrznych w roku 2017. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna w części, aczkolwiek w zakresie głównych zarzutów dotyczących prawidłowości określenia przez organy podatkowe kwoty podatku od nieruchomości od urządzeń technicznych przedmiotowych elektrowni wiatrowych, o których mowa w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku dwóch elektrowni wiatrowych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Spornym zagadnieniem okazała się wartość uwzględnionych przez organy w podstawie opodatkowania urządzeń technicznych (wymienionych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.), ustalona przez organy na podstawie opinii biegłych. Ponadto spornym zagadnieniem była prawnopodatkowa kwalifikacja obiektu – wymienionej w punkcie 2. sentencji decyzji organu I instancji stacji transformatorowej w [...]. Na wstępie sądowej kontroli zaskarżonych decyzji zauważyć należy, że w tej sprawie podatkowej organ I instancji orzekał pięciokrotnie, a organ II instancji trzykrotnie wydawał decyzję uchylającą i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponadto decyzje organów obu instancji zostały uchylone w toku sądowej kontroli dokonanej przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Po 510/20 (wyrok z 11 grudnia 2020 r.; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: CBOSA). Dla wyniku sądowej kontroli w tej sprawie istotne znaczenie mają zatem wytyczne sformułowane przez Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 510/20 i sposób ich realizacji przez organy podatkowe. W tym kontekście wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11). Odnosząc się do stanowiska zajętego przez tut. Sąd w sprawie I SA/Po 510/20 przypomnieć należy, że pojęcie elektrowni wiatrowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Z kolei na mocy art. 2 pkt 2 u.i.e.w. wskazano co należy rozumieć przez elementy techniczne. Powołując się na orzecznictwo NSA tut. Sąd wskazał, że posłużenie się w art. 2 pkt 1 w u.i.e.w. określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż wymienione w tym przepisie i naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Powołując się na stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 22 października 2018 r. (II FSK 2983/17), Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 510/20 stwierdził, iż przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez T. K. (wyrok z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09), dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Odnoszenie tak skonstruowanej definicji (art. 2 pkt 1 u.i.e.w) do podatkowego ujęcia budowli należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Mając to na uwadze Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 510/20 uznał, że zadaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie było potwierdzenie, czy w skład elementów składowych spornych dwóch elektrowni wiatrowych wchodzą elementy wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., a następnie ustalenie ich wartości. Wzrost wartości podstawy opodatkowania wyznaczała zatem suma wartości elementów wyłącznie wskazanych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Sąd zauważył przy tym, że skarżąca nie wybudowała we własnym zakresie przedmiotowych elektrowni wiatrowych, a zleciła to innemu wykonawcy (J. Sp. z o.o.)., wobec czego nie nabywała poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową. Zapewne z tych względów każdą z elektrowni ujęto w ewidencji środków trwałych w dwóch pozycjach: wieża i fundament bez osprzętu elektrowni o wartości [...] zł oraz instalacje i części mechaniczne turbiny wiatrowej o wartości [...] zł. Wartość pierwszej z wymienionych pozycji była podstawą określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości do końca 2016 r. W świetle powyższego Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 510/20 uznał za błędne stanowisko organów, według którego określenie podstawy opodatkowania w 2017 r. polegało na zsumowaniu tych pozycji. Jakkolwiek w grupie środków trwałych oznaczonych zbiorczą nazwą "instalacje i części mechaniczne turbiny wiatrowej" zapewne mieszczą się elementy techniczne elektrowni wiatrowej wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., to w jej skład wchodzą także inne elementy, które w podstawie opodatkowania znaleźć się nie powinny (np. drogi, sieci przesyłowe, stacja transformatorowa, składniki cenotwórcze w postaci marży, narzutów, kosztów i zysku wykonawcy inwestycji). W ten sposób mogło dojść do istotnego zawyżenia wartości podstawy opodatkowania. Ponadto Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 510/20 wskazał, że kolejną kwestią sporną jest sposób określenia wartości środków trwałych, wchodzących w skład podstawy opodatkowania. Sąd uznał, że w ustalonych okolicznościach faktycznych, w pierwszej kolejności powinien znaleźć zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, skoro nie ma wątpliwości co do tego, że wszystkie elementy elektrowni wiatrowych ujęto w ewidencji środków trwałych. Zastosowaniu tej normy nie sprzeciwia się sygnalizowany wyżej brak tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu, jeżeli wykonawca podał skarżącej wartość fundamentów i wież dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wchodzących w skład podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2016 i poprzednich, to nie powinno być istotnych przeszkód, aby taką wartość wskazał odnośnie elementów, o których mowa w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., amortyzowanych w ramach jednej grupy środków trwałych ("instalacje i części mechaniczne turbiny wiatrowej"). Dopiero brak faktycznej możliwości ustalenia wartości tych elementów uzasadniałby zasięgnięcie wiadomości specjalnych i powołanie biegłego. Sąd uznał wówczas, że przesądzenie na tamtym etapie sprawy, iż zachodzi potrzeba powołania biegłego, byłoby przedwczesne. Z tych względów formułując wytyczne Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 510/20 nakazał, aby organ podatkowy ustalił, czy w grupie środków trwałych ujętych w ewidencji jako "instalacje i części mechaniczne turbiny wiatrowej", są elementy techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, organ ustali wartość tylko tych elementów, przyjmując, że podlegały amortyzacji. Wartość tę powinien organowi wskazać podatnik, organ z kolei powinien rozważyć, czy i jaki wpływ na ustalenie tej wartości ma dokonanie w 2016 r. ulepszeń. W przypadku braku obiektywnej możliwości wskazania tej wartości, organ miał rozważyć zasadność zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę, że wytyczne sformułowane w sprawie I SA/Po 510/20 opierały się na założeniu, że skoro wykonawca inwestycji potrafił wyodrębnić z ogólnej wartości inwestycji wynikającej z wystawionych faktur, wartość wieży i fundamentu bez osprzętu elektrowni, to być może możliwe będzie także wyodrębnienie wartości urządzeń technicznych wymienionych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. i zastosowanie w sprawie art. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W toku postępowania przez organem pierwszej instancji okazało się, że ani skarżąca, ani wykonawca inwestycji wartości tych elementów (urządzeń technicznych) nie wskazali. W takiej sytuacji powstała konieczność zasięgnięcia wiadomości specjalnych i ustalenia wartości tych elementów na podstawie opinii biegłego, przy uwzględnieniu wartości rynkowej tych elementów (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Sporządzona w postępowaniu podatkowym opinia biegłego i jej wnioski stanowią główną oś sporu w tej sprawie. Opinia ta jest bowiem podstawą kluczowych dla rozstrzygnięcia tej sprawy ustaleń faktycznych co do wartości urządzeń technicznych wymienionych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty kwestionujące przydatność opinii biegłych dla rozstrzygnięcia tej sprawy na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że w procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Sąd zwraca uwagę, że zawarte w art. 191 o.p. wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19). Opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według 191 o.p., lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, które stanowią: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Podkreślić należy, że specyfika oceny dowodu z opinii biegłego wyraża się w tym, że sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy, który nie posiada wiadomości specjalnych, w istocie tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Te kryteria są wystarczające do uznania opinii biegłego za nieprzekonującą. Organ nie może oprzeć swego przekonania o istnieniu lub braku okoliczności, których zbadanie wymaga wiadomości specjalnych, wyłącznie na podstawie konkluzji opinii biegłego, ale powinien sprawdzić poprawność poszczególnych elementów opinii, składających się na trafność jej wniosków końcowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się ponadto, że opinia biegłego, jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Z istoty tego dowodu wynika, że opinia biegłego musi zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ musi skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to, czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1279/18, i powołane tam orzecznictwo). Zaznaczyć także należy, że zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach - jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzaniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Organ obowiązany jest więc dokonać oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym, to jest zbadać, czy został on sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Podkreślić ponadto należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje własnej oceny dowodu z opinii biegłego, kontroluje natomiast sposób dokonania oceny tego dowodu przez organ podatkowy w świetle granic wyznaczonych przez art. 191 o.p. Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że biegli wypowiedzieli się w tej sprawie nie tylko w opinii głównej z 14 września 2021 r[...] ale także w powołanych wyżej pismach wyjaśniających składanych w toku postępowania podatkowego, w tym także w reakcji na zgłaszane przez skarżącą zastrzeżenia. Ponadto biegli dokonali z urzędu korekty wniosków opinii w zakresie wskazanych tam wartości. Na szczególną uwagę zasługuje krytyczna (i co do zasady słuszna) ocena opinii i wyjaśnień biegłych dokonana przez organ II instancji w toku czwartej kontroli instancyjnej (powołana wyżej decyzja SKO w [...] z 20 maja 2022 r., nr [...] – [...].). Organ odwoławczy stwierdził wówczas, że organ I instancji nie zastosował się do wszystkich zaleceń zawartych w poprzednim wyroku WSA w Poznaniu. Organ zauważył, że całkowicie pominięto wskazania dotyczące rozważenia, czy i jaki wpływ na ustalenie wartości elementów technicznych elektrowni wiatrowej ma dokonanie w 2016 r. ulepszeń. Ponadto Kolegium uznało, że dokładniejszego ustosunkowania się przez biegłego wymaga kwestia rodzaju turbin, do których biegły odnosi się w opinii. Organ II instancji zauważył także, iż biegły ustosunkowując się do pisma pełnomocnika podatnika wskazał, iż klasyfikacja rodzajów turbin i ich producentów nie stanowiła przedmiotu opinii, co może wskazywać, iż kwestia rodzaju turbin w procesie wyceny nie miała znaczenia, jednak celowe jest, by biegły wprost odpowiedział, czy zawarte w wycenie dane dotyczyły turbin [...], miały jakikolwiek wpływ na obliczenia przedstawione w opinii. Organ II instancji trafnie zauważył, że w opinii wskazano na wartość urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych obejmującą wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, dodając jednak sformułowanie "itp." Zdaniem organu odwoławczego, nie zostało konkretnie wyjaśnione, co kryje się pod tym pojęciem. Ponadto organ stwierdził, że w opinii uznano stację transformatorową za urządzenie techniczne elektrowni wiatrowej, gdy w toku poprzedniej kontroli sądowej uznani, że stacja transformatorowa nie stanowi elementu technicznego elektrowni wiatrowej, do czego organ w żaden sposób się nie odniósł. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji zwrócił się do biegłego o udzielenie wyjaśnień co do ww. zagadnień, które budziły wątpliwości organu II instancji (pismo organu z 27 maja 2022 r., [...].). W odpowiedzi z 3 czerwca 2022 r. [...] biegli wyjaśnili, że przykładowe dane dotyczące turbin [...] nie miały jakiegokolwiek wpływu na obliczenia zawarte w opinii, a przedstawiona charakterystyka miała charakter poglądowy, przybliżający sposób funkcjonowania turbin wiatrowych. W punkcie 2. tego pisma biegli jednoznacznie stwierdzili, że przedmiotem opinii było określenie wartości rynkowej na 1 stycznia 2017 r. urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2. pkt 1 i 2 u.i.e.w. Jednocześnie biegli oświadczyli, że użycie skrótu "itp." było zbędne, ponieważ żadne inne elementy nie były przedmiotem wyceny. Ponadto biegli stwierdzili, że stacja transformatorowa jest budowlą i z uwagi na swoje przeznaczenie jest obiektem sieci energetycznej i stanowi integralną część sieci. W punkcie 5. pisma biegli ustosunkowali się do kwestii ulepszeń stwierdzając, że w tym zakresie nie było żadnych informacji w danych udostępnionych przez organ podatkowy, a ponadto informacji w tym zakresie nie przekazano podczas oględzin. Na podstawie samych oględzin biegli nie mogli stwierdzić, czy takie ulepszenia zostały dokonane. Zastrzegli jednak, że skoro ustalona w opinii wartości rynkowa elementów technicznych elektrowni wiatrowych określa ich aktualny stan, to uwzględnia także ewentualne ulepszenia. Biegli podtrzymali w całości ustalenia dotyczące wyceny urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych zawarte w opinii głównej z 14 września 2021 r. W ocenie Sądu wyjaśnienia biegłych zawarte w ww. piśmie, rozwiewały ostatecznie wątpliwości organu odwoławczego zawarte w powołanej wyżej decyzji kasacyjnej. Wobec podtrzymania zastrzeżeń w piśmie datowanym na 20 grudnia 2021 r., które wpłynęło do organu w dniu 27 czerwca 2022 r. [...] biegli złożyli dalsze wyjaśnienia w piśmie z 11 lipca 2022 r. [...] Biegli wypowiedzieli się m.in. w kwestii przyjętej w opinii metodyki i wyceny, z uwzględnieniem obniżonej dochodowości inwestycji w odniesieniu do 2017 r. (na co zwracała uwagę skarżąca). Mimo tych wyjaśnień skarżąca nadal kwestionowała opinie, co wyraziła w piśmie z 5 sierpnia 2022 r. [...] W piśmie z 4 sierpnia 2022 r., które wpłynęło do organu w dniu 11 sierpnia 2022 r. [...] biegli dokonali korekty opinii w modelu prognozy wartości rynkowej elektrowni wiatrowych (biegli przyjęli poprzednio wartość [...] zł, a wartość prawidłowa powinna wynosić [...] zł). W piśmie z 15 września 2022 r. biegli potwierdzili, na wezwanie organu I instancji, aktualność opinii z 14 września 2021 r. i korekty tej opinii z 4 sierpnia 2022 r. [...] W ocenie Sądu sporządzona w postępowaniu podatkowym opinia, uzupełniona obszernymi wyjaśnieniami biegłych, jest wiarygodnym dowodem, pozwalającym na dokonanie istotnych w tej sprawie ustaleń faktycznych, przy uwzględnieniu wytycznych sformułowanych przez tut. Sąd w sprawie I SA/Po 510/20. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów Sąd zauważa, że nie ma już wątpliwości co do przedmiotu tej opinii. Sąd zwraca uwagę, że konsekwencją przyjętego przez biegłych podejścia dochodowego, przy zastosowaniu metody zysków [...] była konieczność ustalenia wartości rynkowej urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych na podstawie udziału poszczególnych składników majątkowych w strukturze ogólnych kosztów budowy elektrowni wiatrowej [...] W zamieszczonej w opinii tabeli wykazano procentowy udział poszczególnych urządzeń technicznych w tych kosztach (np. turbina – 10 %, generator – 10 %, łopaty – 10 %, elementu elektryczne, zabezpieczenia, automatyka – 20 % ). Zauważyć tu należy, że złożona do akt sprawy opinia prywatna z 29 stycznia 2018 r. opiera się na tej samej metodzie. Zdaniem Sądu przy tego rodzaju metodzie, nie ma uzasadnionej potrzeby odrębnej wyceny takich elementów jak sieci przesyłowe i place manewrowe [...] ponieważ nie taki był przedmiot opinii, nawiązujący do wytycznych udzielonych przez Sąd w sprawie I SA/Po 510/20. Biegli wykonali powierzone im zadanie i określili wartość urządzeń technicznych wymienionych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., w sytuacji, gdy takich wartości nie wskazał skarżącej wykonawca inwestycji. W ocenie Sądu nie było w sprawie podstaw do powołania kolejnego biegłego. Podkreślić tu należy, że odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13, LEX nr 1518519). Należy tu podkreślić, że weryfikacja wyniku operatu, na co zwraca uwagę skarżąca, nie może być dokonana samodzielnie przez stronę postępowania czy organ, z uwagi na brak po stronie tych podmiotów wiadomości specjalnych. W sytuacji przedłożenia przez stronę postępowania tzw. kontroperatu, może być on podstawą do zwrócenia się do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych w celu skontrolowania prawidłowości sporządzenia tego operatu (art. 157 u.g.n.). W ocenie Sądu sam fakt przyjęcia w operacie prywatnym innych wartości, przy zastosowaniu tego samego podejścia i metody, nie uzasadnia zasięgnięcia - niejako automatycznie - wiadomości specjalnych w drodze sporządzenia kolejnej opinii przez inny zespół biegłych. Podstawą podjęcia decyzji o powołaniu nowych biegłych muszą być istotne wątpliwości, których nie wyjaśnili biegli w opinii pierwotnej. W niniejszej sprawie biegli udzielili obszernych i wyczerpujących wyjaśnień. Wyjaśnienia te są spójne, logiczne i konsekwentne. Tej oceny nie może skutecznie podważyć sam fakt dokonania przez biegłych korekty opinii z urzędu. W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że organy nie naruszyły art. 191 o.p. Prawidłowo ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego, w zakresie opodatkowania elementów elektrowni wiatrowych do których odnosi się rozstrzygnięcie zawarte punkcie 1 i 3 sentencji decyzji organu I instancji. W tym zakresie skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Budzi natomiast uzasadnione wątpliwości, co trafnie podniesiono w skardze, stanowisko organu odwoławczego w kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji wymienionej w punkcie 2. decyzji organu I instancji stacji transformatorowej. Organ I instancji przyjął za opinią biegłych, że stacja ta jest budowlą i z uwagi na swoje przeznaczenie jest obiektem sieci energetycznej i stanowi integralną część sieci (powołane wyżej pismo biegłych z 3 czerwca 2022 r.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził natomiast, że stacja transformatorowa spełnia definicję budynku i powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek [...] W kolejnym zdaniu organ stwierdził jednak, że stacja transformatorowa jest budowlą. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w tym zakresie niespójne i niekonsekwentne. Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, że prawnopodatkowa kwalifikacja danego obiektu do kategorii budowli lub budynku należy do organu podatkowego, a nie do biegłych. Zastrzeżenie to jest istotne z uwagi na zmianę stanu prawnego w zakresie definicji budowli od 28 czerwca 2015 r., która nie zawiera już kryterium całości techniczno-użytkowej (na konsekwencje zmiany przepisów w tym zakresie zwraca się uwagę w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok z 30 maja 2023 r., III FSK 5017/21; wyrok NSA z 20 marca 2023 r., III FSK 614/22). Zagadnienie kwalifikacji stacji transformatorowej i budynku rozdzielni (GPZ), jako elementów infrastruktury składającej się na elektrownię wiatrową, także w kontekście sygnalizowanej tu zmiany stanu prawnego od 28 czerwca 2015 r., rozważał tut. Sąd m.in. w sprawach: I SA/Po 636/22 (wyrok z 14 lutego 2023 r.) i w sprawach I SA/Po 292/23 oraz I SA/Po 293/23 (wyroki z 1 czerwca 2023 r.). Odnosząc się do skutków tej nowelizacji i stanowiska NSA zajętego uchwale z dnia 10 października 2022 r. (III FPS 2/22) tut. Sąd stwierdził, że definicja zamieszczona w art. 3 pkt 1 p.b. składa się obecnie, w istocie rzeczy, z trzech definicji: budynku, budowli i obiektu małej architektury. Definicją obiektu budowlanego w każdym z wymienionych rodzajów obiektów objęto instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Prawodawca pojęcie wyrobu budowlanego zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 883 ze zm.) przez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE L 88 z 4.04.2011 r., s. 5 ze zm.). Odwołując się do analizy NSA zawartej w powołanej uchwale tut. Sąd zauważył, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Do skutków analizowanej tu nowelizacji i zagadnienia kwalifikacji urządzeń technicznych jako urządzeń budowlanych odniósł się natomiast NSA w wyroku z 6 grudnia 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 3520/21. Orzeczenie to ma istotne znaczenie dla sposobu stosowania przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie, albowiem sporna kwestia rozstrzygana przez NSA dotyczyła kwalifikacji takich obiektów jak sieć elektroenergetyczna oraz stacja rozdzielni elektroenergetycznej i znajdujących się w niej urządzeń technicznych. Część rozważań dotyczących pojęcia "sieci technicznej" oraz związku techniczno-użytkowego w kontekście zmiany definicji budowli od 28 czerwca 2015 r., można odnieść do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. NSA dostrzegając odrębność linii elektroenergetycznej jako obiektu liniowego, kwalifikowanej jako osobna budowla od stacji energetycznej uznał, że stanowisko, według którego stacja elektroenergetyczna oraz linia elektroenergetyczna stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, można uznać za prawidłowe, jeżeli pogląd ten odniesiony zostanie wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. Zdaniem NSA odmiennie problem rozpoznania stacji elektromagnetycznych należy ocenić po dacie 28 czerwca 2015 r. Konsekwencją zmian legislacyjnych od tej daty jest bowiem brak możliwości łącznego rozpoznania - jako budowli - linii elektroenergetycznej oraz stacji elektroenergetycznej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a p.b.. W efekcie, z pespektywy aktualnie obowiązujących regulacji art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 p.b. linie elektroenergetyczne oraz stacje elektroenergetyczne stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA zauważył, że o ile nie ma wątpliwości, że budowlą taką jest linia eletroenergetyczna (jeżeli nie jest zainstalowana w kanalizacji kablowej/kanale technologicznym), o tyle wątpliwości dotyczą stacji elektroenergetycznej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W takiej sytuacji , zdaniem NSA, rozważenia wymaga natomiast, czy stacja taka spełnia kryteria urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., tj. urządzenia technicznego zapewniającego możliwość użytkowania obiektu w postaci budowli zgodnie z jego przeznaczeniem. NSA zwrócił uwagę na definicję urządzenia budowlanego jako specyficznej, w porównaniu z prawem budowlanym, konstrukcji prawnej budowli, jaka wykreowana została dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Odwołując się do uzasadnienia powołanego już wyroku TK wydanego w sprawie P 33/09, NSA stwierdził, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także 2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem (tak też w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22). Ustalenie zatem, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 p.b., lecz nie zostało w tym przepisie wprost wymienione, wymaga potwierdzenia, iż: 1) jest obiektem budowlanym zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych), 2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury. Zdaniem NSA orzekającego w sprawie III FSK 3520/21, użyte w art. 3 pkt 9 p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). NSA zauważył przy tym, że same określenia użyte w przepisach p.b., niekoniecznie mogą być w ten sam sposób odczytywane, posiadają tożsamy zakres pojęciowy, na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w p.b. wynikać może chociażby z szczególnego charakteru norm daninowych (gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają tu istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), ale także z istoty i funkcji określonego podatku. Według NSA analiza art. 3 pkt 1 p.b.. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 p.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Jednocześnie NSA zauważył, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 p.b. Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem NSA użyte w art. 2 ust.1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. W konkluzji NSA uznał, że skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 p.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się winny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest spełnienie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" (tożsame stanowisko NSA zajął w wyroku z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22). Mając na uwadze powyższą analizę prawną, organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jednoznacznie wypowie się, czy przedmiotem opodatkowania w przypadku spornej stacji transformatorowej jest budowla czy budynek, uwzględniając okoliczności faktyczne tej sprawy oraz treść opinii biegłych. W tym zakresie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze fakt wydania przez T. K. wyroku z 4 lipca 2023 r. (SK 14/21), w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji R. P.. Przepis ten utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W pozostałym zakresie Trybunał umorzył postępowanie. Na dzień wyrokowania w niniejszej nie było jeszcze opublikowane uzasadnienie tego wyroku. Z komunikatu prasowego dostępnego na stronie internetowej TK wynika, że w ocenie T. K. podstawowy problem konstytucyjny w sprawie dotyczył określenia przedmiotu podatku od nieruchomości w przypadku budowli na podstawie kryteriów niewyrażonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oceniając wpływ wydanego przez TK orzeczenia na wynik sądowej kontroli w tej sprawie Sąd stwierdził, że nie istnieje w sprawie przesłanka uzasadniająca obligatoryjne uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., albowiem z uwagi na odroczenie utraty mocy obowiązującej zakwestionowanych przez Trybunał przepisów, na obecnym etapie postępowania sądowego nie występuje naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, skoro przepisy te nadal obowiązują i powinny być stosowane, także przez sądy (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14). Ponadto w kontekście powołanego wyroku TK Sąd uznał, że w okolicznościach tej sprawy nie było podstawy do zastosowania art. 2a o.p., albowiem ewentualne wątpliwości dotyczące definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, zostały rozwiane przez NSA w powołanym wyżej wyroku siedmiu sędziów wydanym w sprawie II FSK 2983/17. Organ odwoławczy może natomiast rozważyć zastosowanie w sprawie art. 2a o.p., jeżeli tego rodzaju wątpliwości powstaną przy prawnopodatkowej kwalifikacji spornej stacji transformatorowej. Rozstrzygając o kosztach postępowania sądowego, przy zastosowaniu zasady z art. 206 p.p.s.a., w sytuacji uwzględnienia skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, Sąd nie mógł zastosować wprost procentowego rozdziału kosztów, albowiem wysokość kwoty z tytułu kosztów zastępstwa procesowego byłaby niższa od najniższej stawki minimalnej za czynności adwokackie. Sąd uznał zatem, że punktem wyjścia do orzeczenia o kosztach postępowania będzie przyjęta w zaskarżonej decyzji organu I instancji wartość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł od stacji transformatorowej (w tym zakresie skarżąca wygrała sprawę). Przyjmując tę wartość Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), zasądzając zwrot kwoty [...]zł, na którą składają się: [...] zł (wpis), [...] zł (koszty zastępstwa procesowego) i [...] zł (opłata od pełnomocnictwa).