I SA/Gd 973/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 września 2024 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.373-374.2024/10/08/S w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2019 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 26 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2020 r. poz. 106 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", po rozpoznaniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "A.", "Skarżący", "Spółka") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 6 maja 2024 r., w przedmiocie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2019 r., uchylił decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano następujący stan faktyczny: Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, decyzją z 6 maja 2024 r. określił Spółce podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r. w sposób odmienny niż to wykazała Spółka w deklaracjach VAT-7. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona w badanym okresie zadeklarowała świadczenie usług na rzecz spółki A.1 z siedzibą w H. (dalej: "A.1"). Według ustaleń Naczelnika A.1 posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż z wykorzystaniem zaplecza osobowego i infrastruktury technicznej za pośrednictwem A. wykonywała działalność gospodarczą na terenie Polski. Miejscem świadczenia usług, udokumentowanych fakturami powinno być zatem stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki A.1, czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji organ pierwszej instancji przywołując m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28a, art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdził, że Strona zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług, poza terytorium kraju. W decyzji Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku przytaczając treść przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2b, art. 112b ust. 3 ustawy o VAT oraz biorąc pod uwagę, że ujawnione nieprawidłowości nie były związane z oszustwem lub nadużyciem prawa stwierdził, że zaistniały przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2019 r. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 26 września 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2019 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że wydał odrębne rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2019 r., Organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji doszedł do przekonania o słuszności określenia Stronie zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2019 r., co znalazło wyraz w wydanej w dniu 25 września 2024 r. decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego od towarów i usług za sporne okresy. W odniesieniu natomiast do rozstrzygnięcia organu I instancji w części dotyczącego określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik nie ocenił zaistnienia - bądź nie - wszystkich przesłanek określonych obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Dyrektor IAS, po przytoczeniu uzasadnienia projektu zmian ustawy o VAT oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że sprzeczne z zasadą proporcjonalności jest takie ustalanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania, które nie rozróżnia sytuacji leżących u podstaw zaistniałych nieprawidłowości, a zatem tego czy jest to wynikiem oszustwa, czy np. błędu, i bez uwzględnienia tego, czy doszło do uszczuplenia wpływów skarbu państwa. W niniejszej sprawie uzasadniając ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku podniósł jedynie, że "ujawnione nieprawidłowości nie były związane z oszustwem lub nadużyciem prawa". W ocenie organu odwoławczego ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w maksymalnej wysokości 30% organ I instancji nie uczynił zadość wskazanym przepisom. Ani z akt sprawy ani z uzasadnienia decyzji nie wynika bowiem aby organ pierwszej instancji dokonał analizy okoliczności ujętych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, naruszając art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wobec powyższego uzasadnionym jest przekazanie do ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane okresy w celu uzupełninia materiału dowodowego w ramach zasad wskazanych w art. 112b ustawy o VAT. Uzupełnienie materiału dowodowego sprawy w stopniu niezbędnym do oceny zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w postępowaniu odwoławczym pozostaje poza uprawnieniami organu odwoławczego, jak również grozi naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: a) błędne zastosowanie art. 112b ust. 1 oraz art. 112b ust. 2b ustawy o VAT poprzez wymierzenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r., podczas gdy: i) Spółka prawidłowo uznała, że świadczenie usług na rzecz A.1 nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a więc art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji art. 112b ust. 2b ustawy o VAT nie powinny mieć zastosowania; ii) w świetle Wyroku Grupa Warzywna oraz wyroków krajowych sądów administracyjnych (wskazanych w uzasadnieniu skargi) — art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT są niezgodne z prawem Unii Europejskiej; oraz iii) co jest bezsporne między stronami - w okolicznościach sprawy nie doszło do nadużycia prawa, a sporna transakcja była zwykłą, ekonomicznie uzasadnioną decyzją i z okoliczności sprawy nie wynika, ażeby Spółka wraz z A.1 działały wspólnie dla przeprowadzania transakcji objętych spornymi fakturami, tylko po to, by uzyskać zwrot podatku od towarów i usług. Ponadto, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: b) art. 233 § 2 oraz art. 229 w zw. z art. 125 O.p. poprzez uchylenie decyzji w zakresie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy Dyrektor IAS nie zakwestionował samej zasadności określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a jedynie jego miarkowanie na podstawie art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, które było możliwe do ustalenia w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a biorąc pod uwagę fakt, że Spółka złożyła wniosek o upadłość – Dyrektor IAS powinien niezwłocznie i z własnej inicjatywy dążyć do uzupełnienia wszelkich ewentualnych braków postępowania, czego nie dokonał. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowi, czy Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją zasadnie uchylił decyzję Naczelnika i przekazał temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia sprawę w zakresie ustalenia dla Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2019 r. na podstawie art. 112b O.p. z zastosowaniem stawki w wysokości 30%. W pierwszej kolejności wskazać należy, że kontroli Sądu poddana została decyzja kasacyjna, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., którą Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W literaturze podkreśla się, że celem i wynikiem tego rodzaju decyzji jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co jest skutkiem stwierdzenia po stronie organu, który wydał decyzję w I instancji, tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (np. nieuzasadnionego zaniechania postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 O.p. nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wydawnictwo LEX). Wskazać należy, że wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzja kasacyjna, będąc rozstrzygnięciem procesowym nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Organ odwoławczy uzyskuje podstawy do wydania decyzji kasacyjnej wówczas, jeśli z materiałów sprawy wynika, że decyzja I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Dyrektor IAS przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia trafnie zwrócił uwagę na wprowadzone do ustawy o VAT zmiany do przepisu art. 112b, które weszły w życie z dniem 6 czerwca 2023 r. i zgodnie z art. 25 o zmianie ustawy o VAT powinny być zastosowane w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 5 czerwca 2023 r., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jednakże ustawą o zmianie ustawy o VAT wprowadzono zmiany (m.in.) do ww. przepisów, które weszły w życie z dniem 6 czerwca 2023 r., tj.: w art. 112b, w ust. 1, w części wspólnej, wyrazy "odpowiadającej 30%" zastąpiono wyrazami "do 30%", po ust. 2a dodano ust. 2b, w brzmieniu: "Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1. okoliczności powstania nieprawidłowości, 2. rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, 3. rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, 4. kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, 5. działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości." Zgodnie z art. 25 ustawy zmieniającej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. - przez co, z uwagi na trwające postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia Spółki w podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2020 r., przepisy dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego winny być zastosowane w nowym brzmieniu. Wskazane regulacje wprowadziły zasadę miarkowania dodatkowego zobowiązania podatkowego (do 30%), którego wysokość winna wynikać ze wszystkich okoliczności ujętych ww. przepisami art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Wobec powyższego, Dyrektor IAS trafnie wskazał, że uzasadnionym jest przekazanie do ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w celu uzupełnienia materiału dowodowego w ramach zasad wskazanych znowelizowanymi przepisami art. 112b ustawy o VAT. Kwestie te wymagają w przedmiotowej sprawie dodatkowego zbadania i należytego uzasadnienia. Organ stosując przepisy normujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe musi dokonać analizy proporcjonalności zastosowania sankcji VAT w kontekście stwierdzonych nieprawidłowości. Ocena proporcjonalności musi natomiast uwzględniać stopień zawinienia podatnika, który wykazał w deklaracji podatkowej błędne wartości, przez co zaniżył kwotę podatku należnego. W szczególności, ocena ta musi być dokonywana w oparciu o ustalenie, czy zaniżenie to było celowym działaniem podatnika zorientowanym na uszczuplenie należności podatkowych, czy też nie (lecz miało charakter błędu), a także, czy do takiego uszczuplenia należności podatkowych rzeczywiście doszło. Innymi słowy organ nie może pomijać oceny charakteru i wagi dokonanych przez podatnika naruszeń i zobligowany jest przedstawić argumenty, które by wskazywały na zindywidualizowanie zastosowanej sankcji w celu zapewnienia, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT i zapobieganiu oszustwom podatkowym. W świetle unijnej zasady proporcjonalności, nie można zaakceptować automatyzmu przy zastosowaniu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy o VAT, które to były podstawą decyzji organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Automatyzm ten w oczywisty sposób przejawia się w decyzji organu pierwszej instancji, w której odniesiono się do przedmiotowego przepisu dosłownie jednym zdaniem. Zarzuty Spółki koncentrują się na dowodzeniu, że organy podatkowe nie wykazały w przedmiotowej sprawie nadużycia prawa, a ponadto w niniejszej sprawie Spółka prawidłowo uznała, że świadczenie usług na rzecz A.1 nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a sporna transakcja była zwykłą, ekonomicznie uzasadnioną decyzją i z okoliczności sprawy nie wynika, aby Skarżąca wraz z A.1 działały wspólnie aby uzyskać zwrot podatku od towarów i usług. Jak już wyżej wskazano decyzja Dyrektora IAS miała tylko formalny charakter i za przedwczesne należy uznać ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących określenia samego zobowiązania podatkowego. Wymaga zaznaczenia, że jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17; powołane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści obu przepisów wynika, że ustawodawca przyznał organom odwoławczym określoną swobodę w wyborze działania, lecz swoboda ta nie oznacza dowolności, która pozwalałaby na unikanie merytorycznego rozpatrywania spraw. Zatem oceny, który z ww. przepisów należy zastosować w przypadku braków w materiale dowodowym, należy dokonać uwzględniając zakres prowadzonego postępowania oraz charakter i ilość dowodów, które zdaniem organu odwoławczego są niezbędne do przeprowadzenia. Organ ten nie może odnosić się do istoty sprawy ani przesądzać o jej wyniku. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją pełne podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Podkreślić trzeba, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA z 4 września 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17). Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (por. postanowienie NSA z 26 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1436/10). W sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, albowiem działania organu były prawidłowe i nie naruszały zasad postępowania podatkowego, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i wynika z niego, jakimi motywami kierował się organ odwoławczy uchylając rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika. Ustalenia, do których poczynienia został zobowiązany organ pierwszej instancji są, biorąc pod uwagę przedmiot rozstrzygnięcia (kwestia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego), istotne i zakres ich wykracza poza dopuszczoną przez przepis art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego, które może mieć charakter wyłącznie uzupełniający. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy, nie mogą bowiem zastępować postępowania przed organem pierwszej instancji. O tym, czy postępowanie powinno być przeprowadzone w całości lub w znacznej części decyduje nie ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia. W przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę przedmiot postępowania i treść znowelizowanych przepisów ustawy o podatku VAT, zasadnie Dyrektor IAS wskazał, że organ pierwszej instancji nie dokonał niezbędnych i podstawowych ustaleń stanu faktycznego. W świetle przedstawionych przez Dyrektora IAS wątpliwości co do ustaleń organu pierwszej instancji, jak i wskazanych okoliczności wymagających zbadania, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w sprawie nie wystąpiła potrzeba czynienia jakichkolwiek dalszych ustaleń i organ odwoławczy mógł samodzielnie określić wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy też dodać, że uprawnione zastosowanie przez organ przepisu art. 233 § 2 O.p. nie stoi w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. i podniesioną w skardze. Zarzuty skargi okazały się zatem niezasadne, gdyż Strona oczekując od Dyrektora IAS orzekania reformatoryjnego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ewidentnie pominęła charakter decyzji kasacyjnej. Na marginesie Sąd wskazuje, że decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2019 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 972/24 została uchylona. Organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę uwzględni powyższą okoliczność przy ponownym ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za sporne okresy. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.