I SA/Bk 43/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2015 r. oraz marzec, kwiecień i wrzesień 2016 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił H. K. (dalej powoływanej również jako: "skarżąca" bądź "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2015 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r., wrzesień 2016 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ten stwierdził, że sprzedaż 12 działek dokonana wraz z mężem - A. K. - w latach 2015-2016 stanowiła działalność gospodarczą w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, a działania podejmowane przez małż. K. miały charakter działań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] listopada 2020 r. o nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy wskazując, że z materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie wynika, że H. K. wraz z mężem A. K., na zasadach majątkowej wspólności małżeńskiej, dokonała w latach 2015-2016 sprzedaży 12 niezabudowanych działek położonych w obrębie 10- S., ul. S., gm. S., powiat b. Z aktów notarialnych wynika, że działki znajdowały się na terenie, który nie posiadał miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (przy czym w planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego Gminy S., zatwierdzonym uchwałą Nr [...] Rady Miasta w S. z dnia [...] maja 1988 r., który utracił moc prawną z dniem 31 grudnia 2003 r., działki były przeznaczone pod grunty rolne, orne i użytki zielone - symbol w planie 14,19 RPRZ). W każdym akcie sprzedaży działek została zawarta informacja, że umowy sprzedaży nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią art. 15 ust 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT" bądź "u.p.t.u."). Wraz ze sprzedażą działek, ustanowiona została na rzecz każdoczesnego właściciela nieodpłatna służebność gruntowa, polegająca na prawie przejścia i przejazdu oraz przeprowadzenia wszelkich mediów tj. linii energetycznej, gazowej, wodociągowej i telefonicznej przez działki będące własnością Państwa K. (o nr geodezyjnych [...],[...] i [...]). Zbyte działki stanowiły część gruntu nabytego przez H. K. i A. K., na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej, od M. K. i B. L. S. na mocy aktu notarialnego: Rep. A nr [...] z dnia [...] lipca 2002 r. (k. nr 140-146 akt adm. sprawy). Nabyta nieruchomość stanowiła nieruchomość rolną, położoną w obrębie nr 10 S., ul. S., gm. S. o łącznej powierzchni 5,55 ha w tym: działkę niezabudowaną o numerze geodezyjnym 693 o powierzchni 2,04 ha oraz działkę o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 3,51 ha, zabudowaną budynkiem magazynowo-socjalnym w stanie surowym. Działki o nr [...] i [...] położone były w bezpośrednim sąsiedztwie i stanowiły jeden pas gruntu. Z treści § 3 ww. aktu notarialnego wynika, że nieruchomość rolna wraz z budynkiem znajdującym się na działce o numerze 690, utworzy gospodarstwo rolne i będzie wykorzystywana przez Państwo K. na cele rolnicze. Dalej organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, nabyte grunty zostały formalnie, w kilku etapach, podzielone na mniejsze działki z wydzielonym dojazdem do każdej z działek oraz zapewnieniem służebności przeprowadzenia mediów w postaci linii energetycznej (podziemnej lub naziemnej), linii gazowej, wodociągowej, kanalizacyjnej i telefonicznej. Po czym zostały w większości odsprzedane. W złożonych wyjaśnieniach pismem z 24 czerwca 2019 r. oraz zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z 18 lutego 2020 r. (k. 8-13, 245-264 akt adm. sprawy) jako cel nabycia nieruchomości skarżąca wskazała zapewnienie sobie i osobom najbliższym źródła utrzymania i stałej pracy. Według P. K., ziemia była przez kilkanaście lat ciągle uprawiana i wykonywano na niej normalną działalność rolniczą, co zdaniem małż. K. wyklucza możliwość uznania, że jej nabycie miało na celu dalszą odsprzedaż. Decyzja o sprzedaży została podjęta z uwagi na osiągnięty przez H. K. wiek emerytalny. Według twierdzeń strony, nabycie nieruchomości nie miało na celu obrotu nieruchomościami, lecz prowadzenie na własne potrzeby upraw i uzyskiwanie z tego tytułu pożytków, pozwalających na zaspokojenie swoich potrzeb życiowych. Z biegiem czasu uprawa ziemi stała się uciążliwa, zatem Państwo K. podjęli decyzję o sprzedaży. Z uwagi na brak chętnych na zakup tak dużej nieruchomości, został dokonany podział na mniejsze działki. Jednak mimo dokonanego podziału, w dalszym ciągu ich wielkość nie odpowiadała potrzebom potencjalnych nabywców. Jak wskazała H. K. - przy sprzedaży gruntu nie podejmowano jakichkolwiek działań marketingowych, nie były ponoszone nakłady na zwiększenie wartości gruntów (tj. grunty nie były ogradzane, nie były uzbrajane, nie doprowadzono kanalizacji sanitarnej i deszczowej, wodociągu, sieci gazowej, sieci telekomunikacyjnej oraz teletechnicznej). Według Państwa K. wszystkie czynności związane ze zbyciem były wykonywane przez nich samych, a o braku gospodarczego charakteru transakcji świadczy długi okres pomiędzy zakupem a sprzedażą oraz fakt, iż ziemia była uprawiana. Według pozyskanych informacji z P. Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (k. nr 187 akt adm. sprawy), H. K. figuruje w krajowym systemie ewidencji producentów rolnych z uwagi na ubieganie się o przyznanie płatności do gruntów rolnych w latach 2006 oraz 2007. Przesłane kopie wniosków dotyczą zagospodarowania sadem całej działki o nr ewidencyjnym [...], z wyłączeniem powierzchni gruntu pod budynkiem oraz całej -oznaczonej numerem [...], zasadzonej trawą. Powyższe stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami strony, która twierdzi, iż uprawa gruntów "stanowiła źródło utrzymania i stałej pracy", a grunt o łącznej powierzchni 5,55 ha został zakupiony celem " uprawy warzyw i ziemniaków na własne potrzeby". Natomiast A. K. nie figuruje w krajowym systemie ewidencji producentów rolnych. (pismo nr [...] z [...] października 2019 r., k. nr 15 akt adm. sprawy). W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia, dotyczące złej sytuacji majątkowej Państwa K., są mało prawdopodobne, gdyż jak wynika z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2002-2008, sytuacja finansowa Państwa K. było dobra i z całą pewnością nie wymuszała podjęcia przez H. K. "uprawy warzyw i ziemniaków". Dalej organ podkreślił, iż z 23 działek, powstałych do 2011 r. z podziału nieruchomości, oznaczonej nr [...], sprzedano ponad 1/3 (6 działek) w 2008 oraz w latach 2011-2012 r. W latach 2015-2016 łącznie sprzedano 12 działek. Przed podziałem działek została wydana przez Burmistrza S. decyzja nr [...] z [...] kwietnia 2010 r., ustalająca warunki zabudowy dla zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej siedemnastoma budynkami mieszkaniowymi na wyodrębnionych działkach o nr ewidencyjnych [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]/[...],[...] położonych w S. (k. nr 135-137 akt adm. sprawy). Umową Nr [...] z [...] kwietnia 2014 r. (k. nr 121-123 akt adm. sprawy) z P. w B. Państwo K. zawarli umowę na budowę gazociągu na odcinku 440,0 m na nieruchomościach oznaczonych numerami [...] i [...] oraz ustanowienie służebność przesyłu. Jako wynagrodzenie z tytułu powyższej umowy ustalono kwotę 400 zł. Aktem notarialnym z [...] września 2015 r. Rep. A nr [...] została ustanowiona kolejna nieodpłatna służebność przesyłu na działce o nr [...] (k. nr 119-120 akt adm. sprawy). Organ nadmienił, że działki o wskazanych powyżej numerach stanowiły drogi dojazdowe, a budowa gazociągu na tym odcinku umożliwiła użytkownikom wszystkich działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...] dostęp do tego źródła energii. Ponadto, jak wynika z informacji przesłanej przez Urząd Miejski w S. przy piśmie nr [...],[...] (k. nr 42-46 akt adm. sprawy) w dniu 8 kwietnia 2016 r. Pan K. złożył wniosek o wydanie warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nieruchomości o numerze geodezyjnym 693. Organ nadmienił, iż pismem z dnia 23 września 2019 r. H. K. wyjaśniła, że nie oferowała sprzedaży nieruchomości, za pomocą ogłoszeń prasowych czy internetowych. Nabywcy zgłaszali się sami osobiście, otrzymując informacje najprawdopodobniej od okolicznych mieszkańców tzw. "pocztą pantoflową". Wyjaśnienia strony nie znajdują potwierdzenia w ustalonych okolicznościach sprawy. Nabywcy działek wskazali ( k. nr 188-196, 214-216 akt adm. sprawy), że niektóre transakcje kupna-sprzedaży zostały przeprowadzone z udziałem biur nieruchomości, na co wskazują dowody: (-) umowa z dnia 07/07/2011 (k. nr 228-229 akt adm. sprawy) zawarta pomiędzy A. K. a Agencją Nieruchomości A. w zakresie pośrednictwa sprzedaży nieruchomości położonych w S. - działek o [...]-[...] (łącznie 19 działek); wg wyjaśnień A. działek o nr [...]-[...]; za pośrednictwem Agencji sprzedano działkę w 2016 r. o nr geodezyjnym [...]; (-) umowa nr [...] z dnia 28 lutego 2014 r. (k. nr 221- 223 akt adm. sprawy) zawartą przez A. K. z Agencją L., w zakresie pośrednictwa sprzedaży nieruchomości składających się z nieruchomości gruntowych niezabudowanych położonych w S. o numerach ewidencyjnych - łącznie 12 działek; (-) umowa z dnia 4 marca 2016 r. (k. nr 231- 236 akt adm. sprawy) zwartą przez A. K. z Agencją W. w zakresie pośrednictwa nieruchomości położonych w Sobolewie - łącznie 4 działki. Zgodnie z wyjaśnieniami Biura Nieruchomości L. od początku 2014 r. oferowało ono sprzedaż 12 działek należących do Państwa K.. Ich pula sukcesywnie się pomniejszała, gdyż były sprzedawane przez inne agencje lub bezpośrednio przez właścicieli. Za pośrednictwem Biuro Nieruchomości L. dokonano sprzedaży w 2016 r. jedynie dwóch działek. W ocenie organu, działania podejmowana przez stronę wspólnie z małżonkiem, w stosunku do nieruchomości, oznaczonej numerem geodezyjnym [...] oraz do działek, powstałych w wyniku jej podziału wskazują, że dokonanie sprzedaży nie mieściło się z zakresie zarządzania majątkiem prywatnym, oraz nie polegało na zwykłym wykonaniu prawa własności, lecz spełniało warunki do uznania ich za realizowane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na poczynione ustalenia organ uznał, że strona wraz z małżonkiem podjęła aktywność, wykorzystującą środki typowe dla podmiotów, zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami tj. dokonanie podziału działek, pozyskanie warunków zabudowy, wydzielenie drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem służebności dojazdu, podpisanie umowy z P. Sp. z o.o. udzielającej zgody na dokonanie inwestycji na podzielonej nieruchomości, polegającej na budowie gazociągu o długości 440 m, ustanowienie służebności przesyłu. Zlecenie sprzedaży znacznej ilości działek podatnik powierzał profesjonalnym podmiotom oraz prowadził sprzedaż osobiście. W ocenie organu, okoliczności sprawy niewątpliwie wskazują, że działania strony miały charakter zorganizowany i nie polegały tylko na wystąpieniu jednorazowego zdarzenia np. dokonania podziału działek. Dlatego też organ uznał, że działania strony w zakresie sprzedaży działek oraz wynajmu budynku magazynowo-usługowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie: I) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i wybiórcze zastosowanie przepisów prawa materialnego, w wyniku czego doszło do bezpodstawnego opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału większej nieruchomości rolnej, niemieszczących się w ustawowej definicji wytwarzania nieruchomości; 2. art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, w wyniku czego bezpodstawnie uznano czynności sprzedaży przez skarżącą wydzielonych działek gruntu za działalność gospodarczą, wbrew zgromadzonym dowodom, w tym stanowisku Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] marca 2020 r., nr [...], który nie zakwalifikował dokonywanych przez podatnika na przestrzeni wielu lat czynności za działalność gospodarczą; 3. art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne wywiedzenie z niego faktu, iż podatnik, dokonując sprzedaży majątku prywatnego, działa jako podatnik podatku VAT, a czynności zbycia nieruchomości powinny zostać podatkowane podatkiem VAT, w sytuacji, gdy sprzedaż działek gruntu wchodziła w skład zarządu majątkiem prywatnym; 4. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. wobec: a) popełnienia błędu logicznego w wydanym rozstrzygnięciu, skutkiem czego wg Dyrektora lAS potoczne rozumienie przez Naczelnika II US w B. dokonywanych przez Państwa K. czynności uznanych za działalność wytwórczą jest usytuowane wyżej w stanowieniu prawa niż definicja "wytworzenia nieruchomości" zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług; b) istotnych wad uzasadnienia faktycznego decyzji, nie zawierającego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał czynności sprzedaży działek za wykonywane w ramach działalności gospodarczej, z pominięciem przepisów prawa materialnego; c) nieprawidłowe i wyjątkowo skrótowe uzasadnienie w decyzji nieuznania za dowód w sprawie pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] marca 2020 r., nr [...], który to organ statystyki państwowej uznał, że dokonywane przez skarżącą czynności w przedmiocie sprzedaży składników majątku prywatnego nie spełniają warunków do uznania ich za wykonywane w ramach działalności gospodarczej; 5. art. 210 § 1 pkt 4 i 5 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia odsetek sankcyjnych w decyzji konstytutywnej, podczas gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem sądów administracyjnych odsetki sankcyjne nie mogą być naliczane przed datą doręczenia decyzji, a w efekcie organ I instancji zobligowany był do wydania decyzji - w omawianym zakresie - na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p.; II) przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 2 pkt 14a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że podział nieruchomości rolnej na mniejsze działki jest wytwarzaniem nieruchomości, mimo że z zawartej w tym przepisie definicji wynika, iż nie dotyczy ona gruntów, lecz wyłącznie budynków i budowli; 2. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, iż dokonane przez skarżącą czynności sprzedaży składników majątku prywatnego mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej handlowej polegającej na wytwarzaniu nieruchomości gruntowych; 3. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112A/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej jako: "Dyrektywa 112"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem strony za podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, a w efekcie opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości H. K., działając jako osoba fizyczna rozporządzała majątkiem prywatnym; 4. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez dokonanie rozliczeń skarżącej niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wywiódł odpowiedź na skargę, w której podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy dokonane przez stronę czynności, polegające na sprzedaży w latach 2015-2016 dwunastu niezabudowanych działek, położonych w obrębie 10- S., ul. S., gm. S., powiat b., są czynnościami odpłatnej dostawy towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, spełniającymi przesłanki, określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sporna w sprawie pozostawała przede wszystkim ocena ustaleń faktycznych, która skutkowała wnioskiem organów, że działalność skarżącej nosi znamiona działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, podjęte przez nią działania były związane z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej i nie działała ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w ocenie organów orzekających w niniejszej sprawie, skarżąca dokonała zbycia działek niezabudowanych jako przedsiębiorca, w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Obiektywne okoliczności wskazują bowiem, że działania skarżącej w zakresie sprzedaży nieruchomości, wypełniają znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podstawowa stawka podatku od towarów i usług określona jest w art. 41 ust. 1 tej ustawy i wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa a art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnione od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ww. ustawy. m.in. stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Opodatkowaniu zatem podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe o charakterze budowlanym (przeznaczone pod zabudowę). Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mocą art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. s. 1 ze zm.) "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Ponadto, jak wynika z powoływanego przez stronę w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i C-181, jeżeli dana osoba w celu dokonania sprzedaży nieruchomości w ramach majątku prywatnego podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania - jak podkreślił - mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Po wyroku Trybunału w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania, płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi, wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: ww.orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Wskazać także godzi się, że w kształtowanym po wyroku TSUE z 15 września 2011 r. orzecznictwie trafnie akcentuje się aktualnie, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. np. wyroki NSA: z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 728/17; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar lub motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. W świetle powyższego stwierdzić należy, że o tym, czy sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej, powoduje uznanie osoby dokonującej tej transakcji za podatnika VAT, decyduje całokształt jej działalności związanej z procesem dostawy i jego poszczególne elementy składowe. Dopiero wszystkie zaistniałe okoliczności oceniane łącznie muszą prowadzić do stwierdzenia, że osoba ta działa jak profesjonalny uczestnik obrotu ziemią, a więc tak jak usługodawca lub handlowiec dokonujący obrotu nieruchomościami. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane (nieruchomości) działa w charakterze podatnika, prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli zorganizowaną. Tutejszy Sąd stwierdza, że zasadnie organ w zaskarżonej decyzji przyjął, iż podjęte przez skarżącą czynności, związane ze sprzedażą spornych nieruchomości, miały charakter ciągły, zorganizowany oraz ukierunkowany charakter, wykraczały poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i jednocześnie wyczerpywały dyspozycję art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Były to czynności, charakterystyczne dla podmiotów, zajmujących się handlem nieruchomościami w sposób zorganizowany i profesjonalny. Okoliczności sprawy zostały ocenione łącznie. Sąd wziął pod uwagę częstotliwość sprzedaży działek w dłuższym czasie oraz wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności, wskazujących na realizację z góry założonej i przyjętej metodyki (schematu) działania, przez co skarżąca w sposób świadomy i planowy budowała popyt na nieruchomości. Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, należy wskazać na okoliczności faktyczne, potwierdzające m.in. zarobkowy charakter działalności strony skarżącej. Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że podatnikiem może być również podmiot generujący straty. Niemniej w niniejszej sprawie skarżąca z tytułu sprzedaży spornych działek budowlanych osiągała zysk. Skarżąca wraz z mężem w latach 2015-2016 r. sprzedała 12 niezabudowanych działek za łączną kwotę 634.000 zł. Zatem zasadny był wniosek organów, że działania skarżącej w tym zakresie oraz nakłady, poniesione zarówno w celu przygotowania terenu do sprzedaży, ukierunkowane były na osiągnięcie obrotu z tytułu sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, co podlega opodatkowaniu VAT. Warto bowiem wskazać, że jak wynika z materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy, grunty, nabyte mocą aktu notarialnego Rep. A z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...], zostały z inicjatywy małż. K. formalnie podzielone (w kilku etapach) na mniejsze działki, w kształtach zbliżonych do kwadratów/prostokątów, z wydzieleniem dojazdu do linii z nich oraz zapewnieniem służebności przeprowadzenia mediów w postaci linii energetycznej (podziemnej lub naziemnej), linii gazowej, wodociągowej, kanalizacyjnej i telefonicznej, a następnie, w większości odsprzedane, między innymi w okresie objętym skarżoną decyzją. Z 23 działek, powstałych do 2011 r. z podziału nieruchomości oznaczonej nr 690 o powierzchni 3.5100 m2: (-) ponad 1/3 gruntów sprzedano przed 2015 r. (sprzedano 6 działek o łącznej powierzchni 12.741 m2); dwanaście działek sprzedano w latach 2015-2016; dokonano darowizny dwóch działek na rzecz dzieci; trzy działki (o łącznej powierzchni 4.390 m2) przeznaczono na drogę dojazdową W ocenie Sądu, zebrany w toku prowadzonego postępowania materiał wyklucza przy tym incydentalny charakter sprzedaży nieruchomości. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze powtarzalności określonych czynności w celu osiągnięcia zysku. Występująca w rozpoznawanej sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań oraz - co istotne - podobny mechanizm ich podejmowania wskazują, że podatniczka niewątpliwie taki zamiar powzięła. Ilość przeprowadzonych transakcji - choć sama w sobie nie przesądza o uznaniu sprzedaży nieruchomości jako działalności gospodarczej - to jednak z całą pewnością świadczy o tym, że skarżąca działała jako osoba prowadząca działalność, która podejmuje celowe i systematyczne działania mające na celu realizację zysku z tytułu konkretnych działań gospodarczych, a nie były to czynności podejmowane w ramach zarządu majątkiem osobistym. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją, skarżąca zbyła dwanaście nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Na zorganizowany charakter działalności strony skarżącej z kolei wskazuje ogół okoliczności, w szczególności związanych z podziałem i sprzedażą nieruchomości. Transakcji dokonywano z pewną regularnością. Ustalone przez organ okoliczności sprawy wskazują, iż działania podjęte przez stronę były zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie zysku. Wbrew zarzutom skargi, znajduje to potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynikają następujące okoliczności: z gruntów, nabytych w "dwóch kawałkach" wytworzono na wniosek małżonków K. łącznie 37 działek (oprócz tych, przeznaczonych pod drogi dojazdowe); 34 działki objęto – na wniosek strony – decyzjami o warunkach zabudowy; nowopowstałe działki odpowiadające zapotrzebowaniu indywidualnych odbiorców; wyodrębnienie dróg dojazdowych; ustanowienie służebności dojazdu przez grunty pozostające własnością strony na rzecz każdoczesnego użytkownika zbywanych nieruchomości; umożliwienie budowy sieci gazowej wzdłuż działek, powstałych po podziale działki 690; poszukiwanie nabywców oraz zawarcie w tym zakresie umów z agencjami nieruchomości – A., L., W.- oraz "pocztą pantoflową". Podkreślenia wymaga, że przed podziałem działek została wydana przez Burmistrza S. decyzja nr [...] z [...].04.2010 r. ustalająca warunki zabudowy dla zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej siedemnastoma budynkami mieszkaniowymi na wyodrębnionych działkach o nr ewidencyjnych [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]/[...],[...] położonych w S. (k nr 135-137 akt adm. sprawy). Skala realizowanych procesów, związanych z podziałem nieruchomości oraz uzyskaniem warunków zabudowy dla planowanej zabudowy terenu, a także systematyczna sprzedaż poszczególnych działek, wyklucza możliwość uznania czynności za działanie jednorazowe, czy sporadyczne. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że całokształt przywołanych okoliczności przesądza o tym, że skarżąca wraz z mężem dokonywała sprzedaży nieruchomości gruntowych w sposób zorganizowany, przybierający stały oraz powtarzalny charakter i tym samym uczyniła sobie z handlu nieruchomościami stałe źródło dochodu. Zachowanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym w granicach wykonywania prawa własności. W tych okolicznościach, prawidłowo ocenionych w zaskarżonej decyzji, bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie zasługiwało zatem na aprobatę stanowisko skarżącej, co do zbywania spornych działek w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a w konsekwencji, że doszło do naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Jak już podkreślono decydujące znaczenie mają przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku. Tymczasem skarżąca podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy VAT. Działania strony skarżącej, polegające na dokonaniu podziału działek, pozyskaniu warunków zabudowy, wydzieleniu drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem służebności dojazdu, podpisanie umowy z P. Sp. z o.o., udzielającej zgody na dokonanie inwestycji na podzielonej nieruchomości, polegającej na budowie gazociągu o długości 440 m, umożliwiającego użytkownikom wszystkich działek, powstałych w wyniku podziału działki nr [...], dostęp do tego źródła energii, ustanowieniu służebności przesyłu, zlecenie sprzedaży znacznej ilości działek profesjonalnym podmiotom oraz prowadzenie sprzedaży "pocztą pantoflową", a następnie w wyniku podjętych przez stronę aktywnych działań - sprzedaż działek na rzecz różnych nabywców, wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wiążą się z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, na co zasadnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji. Częstotliwość podejmowanych działań oraz skala dokonanych transakcji świadczą niewątpliwie, że zamiarem skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś zwykły zarząd majątkiem osobistym. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawała argumentacja o przyczynach, dla których skarżąca rozpoczęła sprzedaż działek. Przyczyny te nie miały znaczenia dla oceny jej działań jako osoby prowadzącej działalność opodatkowaną. Jedynie na marginesie Sąd wskazuję, że argumentacja, że strona wraz z małżonkiem jako już osoby w podeszłym wieku nie mieli siły, aby uprawiać nadal warzywa na spornych nieruchomościach rolnych, zaś pomimo podjętych starań, aby sprzedać gospodarstwo rolne w całości, gdyż uważali to za najprostszy i niewymagający nakładów sposób wyzbycia się nieruchomości, spotkali się z brakiem odzewu osób zainteresowanych tą postacią zakupu, co spowodowało konieczność dokonania podziału na mniejsze działki, które potencjalnie stanowiłyby atrakcyjniejszą ofertę dla kupujących nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w toku prowadzonego postępowania ustalono, że już niespełna miesiąc po pierwotnym podziale, tj. w dniu 17 lipca 2008 r. sprzedano dwie z czterech wyodrębnionych działek (o nr [...] i [...]), a rok później, 24 kwietnia 2009 r. – umówiono się na sprzedaż kolejnej działki ([...]), przy czym transakcję finalnie zrealizowano 8 czerwca 2009 r. Wszystkie te działki sprzedano na rzecz jednego nabywcy, który zakupił również kolejną działkę ([...]) w 2011 r. Do roku 2009 sprzedano łącznie 0,945 ha powierzchni gruntów. Co więcej, sprzedając ww. grunty uzyskano praktycznie najwyższe ceny jednostkowe, w porównaniu do cen, uzyskanych w późniejszych transakcjach. Powyższe okoliczności zaprzeczają twierdzeniu strony o braku zainteresowania nabywców działkami o większej powierzchni, co niejako wymusiło na stronie konieczność podjęcia dodatkowych czynności celem ich upłynnienia. Ponadto warto wskazać, że z załącznika graficznego z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] do wniosku [...], skierowanego do AMIR jednoznacznie wynika, że w 2007 r., w bezpośrednim sąsiedztwie działek o numerach geodezyjnych [...] i [...], położonych w obrębie 10 S., gm. S. przy ul. S., znajdowały się już grunty, podzielone na mniejsze działki (zgodnie ze skalą mapy – ok. 800-1.000 m2), z wydzielonymi drogami dojazdowymi, w układzie, wskazującym na przeznaczenie tych działek pod zabudowę jednorodzinną. Działania skarżącej, polegające na podziale spornych gruntów, nabytych w 2002 r., wpisywały się zatem w istniejący już w tej okolicy trend tworzenia tam gruntów, z przeznaczeniem pod osiedle domów jednorodzinnych. Odnosząc się do wywodów autora skargi na temat rosnącej świadomości konsumenckiej i chęci uprawy roślin ekologicznych na spornych gruntach warto wskazać, pomijając już zachodzące w twierdzeniach strony sprzeczności w tym zakresie, gdyż raz strona wyjaśniała, że uprawa gruntów miała służyć potrzebom rodziny i najbliższych, a innym razem – stanowiła źródło dochodu (co wobec ustalenia bardzo dobrej sytuacji majątkowej małż. K. jawi się jako całkowicie niewiarygodne), że zakupiony przez stronę grunt obejmował powierzchnię 5,55 ha i został w efekcie aktywnych działań strony podzielony na 37 działek (oprócz działek przeznaczonych pod drogi dojazdowe), w tym 34 działki z prawem zabudowy jednorodzinnej. Z powyższego płynie wniosek, że co najmniej 34 rodziny mogą uprawiać na tych gruntach ogrody przydomowe. W tym miejscy należy zwrócić uwagę, że kwestia uprawy ziemi rolnej na nabytej nieruchomości była przedmiotem weryfikacji organu I instancji, który zwrócił się z zapytaniem do ARIMR. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że H. K. co prawda figuruje w rejestrze producentów rolnych, ale o dopłaty wnioskowała jedynie w latach 2006-2007. Co więcej, z przesłanych przy piśmie wniosków o przyznanie płatności bezpośrednich do gruntów rolnych za lata 2006 i 2007 wynika, że na działce oznaczonej numerem geodezyjnym [...], o powierzchni 3,51 ha skarżąca posiadała sad o powierzchni 3,47 ha, natomiast na działce o numerze geodezyjnym [...] - trawy na gruntach ornych o powierzchni 2,04 ha. Z otrzymanej odpowiedzi nie wynika zatem, że na tych działkach były uprawiane warzywa i ziemniaki, a zaprzestanie składania wniosków o dopłaty przemawia za tym, że zaprzestano wykorzystywania nieruchomości do celów upraw rolnych. W przeciwnym bowiem razie strona również w latach kolejnych wnioskowałaby o przyznanie wsparcia. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi, podkreślić należy, że organy orzekające w niniejszej sprawie miały na uwadze wszystkie aspekty, mające wpływ na jej wynik, wiążące się z nabyciem nieruchomości niezabudowanej, przeznaczeniem nieruchomości pod zabudowę oraz podziałem działek i ich sprzedażą, oceniając ciągłość działań w zakresie obrotu nieruchomościami, zorganizowanie działań w zakresie ich sprzedaży i oceniając podjęte działania w zakresie zawarcia umowy Nr [...] z [...] kwietnia 2014 r., zawartej z P. Sp. z o.o. w B. na budowę gazociągu na odcinku 440 m na nieruchomościach oznaczonych numerami [...] i [...] oraz ustanowienie służebność przesyłu za symbolicznym wynagrodzeniem z tytułu w kwocie 400 zł oraz podjęte działania marketingowe. Wszystkie te aspekty ocenione zostały łącznie, z uwzględnieniem wpływu poszczególnych faktów i okoliczności na pozostałe. Zdaniem Sądu, skarżąca, polemizując z rozstrzygnięciem organu podatkowego, odnosi się do poszczególnych faktów i okoliczności w oderwaniu od całości materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki, przeznaczone pod zabudowę, działa w charakterze podatnika, prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności. W niniejszej sprawie ustalony przez organy stan faktyczny usprawiedliwiał tezę, że skarżąca podjęła działania, mające charakter ciągły i zorganizowany oraz nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości gruntowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść - a to właśnie próbuje autor skargi - aby tylko podział nieruchomości, zarobkowy charakter, czy podjęte działania marketingowe stanowiły jedyną podstawę do uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w przedmiotowym zakresie. Na zorganizowany charakter działań skarżącej w sposób szczegółowy wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje polemiczne stanowisko skarżącej w odniesieniu do wyrażonej w zaskarżonej decyzji oceny działań podatniczki służących "uatrakcyjnieniu'' gruntów przeznaczonych na sprzedaż. Niewątpliwie bowiem działania skarżącej, polegające na poniesieniu kosztów podziału działek, uzyskanie warunków zabudowy dla planowanej zabudowy jednorodzinnej siedemnastoma budynkami mieszkaniowymi, ustanowieniu na rzecz każdoczesnego właściciela nieodpłatnej służebności gruntowej, polegającej na prawie przejścia i przejazdu oraz przeprowadzenia wszelkich mediów tj. linii energetycznej, gazowej, wodociągowej i telefonicznej przez działki, będące własnością Państwa K., budowie gazociągu oraz ustanowienie służebności przesyłu za symbolicznym wynagrodzeniem, a następnie - sprzedaż działek na rzecz różnych nabywców - bez wątpienia wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wiążą się z podejmowaniem działań dokładnie takich, jak profesjonalny handlowiec. Częstotliwość podejmowanych działań oraz skala dokonanych transakcji świadczą niewątpliwie, że zamiarem skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś - jak podniesiono w skardze, zarząd nad majątkiem osobistym. Skarżąca w latach 2015-2016 r. sprzedała bowiem nieruchomości gruntowe za łączną kwotę 634.000 zł. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w stopniu umożliwiającym podjęcie zaskarżonej decyzji, szczegółowo odnosząc się do argumentacji skarżącej oraz dokonując oceny dowodów. W ocenie Sądu, za niezasadne należy uznać także zarzuty kwestionujące stanowisko organu podatkowego odnośnie podjętych przez skarżącą działań marketingowych. Zdaniem Sądu, podzielić należało ocenę organu, iż strona, mimo argumentacji o nieprowadzeniu działań marketingowych, w ciągu kilku lat sprzedała znaczną część działek, co prowadzi do wniosku, że działania marketingowe podejmowane były skutecznie, stosownie do zaistniałych potrzeb i okoliczności. Przypomnieć należy, iż zawarte umowy o pośrednictwo sprzedaży działek z trzema profesjonalnymi podmiotami dotyczyły łącznie sprzedaży 35 działek. Informacje o sprzedaży działek były również rozpowszechniane wśród znajomych, sąsiadów i lokalnej społeczności, co wynika wprost z pisemnych wyjaśnień, składanych przez skarżącą. Nabywcy działek budowlanych mogli pozyskiwać informacje o możliwości ich zakupu tzw. "pocztą pantoflową". Przy czym wskazać należy, że miejscowość S. położona jest niedaleko B., tak więc potencjalni kupujący często sami znajdują właściciela interesującej ich nieruchomości. Potwierdza to również wyrok NSA z 10 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 1313/15, w którym stwierdzono, że wprawdzie strona przy sprzedaży wydzielonych działek budowlanych nie podejmowała działań marketingowych, które dodatkowo wskazywałyby na taki cel podatnika, niemniej jednak taki sposób postępowania, jak wynika z zeznań samego skarżącego, nie był konieczny. Informacja o sprzedaży gruntów pod zabudowę jednorodzinną była bowiem szybko rozpowszechniona wśród lokalnej społeczności. Wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd nie dostrzega sprzeczności w zaskarżonej decyzji, zaś dostrzega, że autor skargi zdaje się pomijać pozostałe działania podjęte przez stronę wielokrotnie w treści skargi wskazując, iż dokonała jedynie podziału nieruchomości rolnej na mniejsze nieruchomości, co stroi w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zdaniem Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy ustaliły stan faktyczny w sposób wyczerpujący. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zarzutów, zawartych w odwołaniu, a jej uzasadnienie odpowiada wymogom, o których mowa w art. 210 § 4 o.p. To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do własnej, subiektywnej oceny co do zasadności swoich racji. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne. W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu wniosków dowodowych należy wskazać, że przepis art. 188 o.p. zobowiązuje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania. Zarzut naruszenia tego przepisu dla swojej skuteczności winien być uzasadniony poprzez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy. Skarżąca argumentacji takiej jednak nie przedstawiła. Ustalenia w zakresie okoliczności transakcji zbycia działek budowlanych przez H. K. zostały dokonane na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przede wszystkim umów sprzedaży, sporządzonych w formie aktów notarialnych, decyzji o podziałach działek oraz o warunkach zabudowy, informacji przekazanych przez ARIMR jak również wyjaśnieniach strony. Organ nie podzielił stanowiska skarżącej, co do konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, uzasadniając swoje stanowisko w odrębnym postanowieniu, co w ocenie Sądu nie narusza prawa. Organ przedstawił bowiem argumenty, którymi się kierował rozpatrując zgłoszone przez stronę żądanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Co istotne, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów i jej przyczyny znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy. Ramy postępowania dowodowego wyznacza hipoteza normy prawa materialnego, zaś zgłoszenie przez podatnika wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy usprawiedliwiał tezę, iż skarżąca wraz z mężem podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy VAT. Wiedza o tym, czy podatnicy informowani są przez organy podatkowe co do stosowania przepisów podatkowych w konkretnych sprawach nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie. Organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach szeroko odnoszą się do kwestii interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W każdym indywidulanym przypadku konieczne jest dokonanie analizy, czy istnieją przesłanki do tego, by uznać daną osobę za podatnika podatku VAT, a także, czy dana działalność nosi cechy działalności gospodarczej, co organ podatkowy skarżącej zakomunikował, a także wyjaśniał okoliczności, w jakich ma odbywać się transakcja, z naciskiem na aktywne działania sprzedającego, upodabniające go do podmiotu występującego w obrocie profesjonalnym. Z uzasadnienia decyzji jasno wynika, że aby stwierdzić, iż podmiot występuje w danych okolicznościach w charakterze podatnika, musi zostać spełniony szereg przesłanek. Stąd sugestia, że urzędnicy aparatu skarbowego powinni dzwonić do każdego obywatela sprzedającego działki z poleceniem rejestracji do podatku VAT, nie znając okoliczności sprawy, jest całkowicie niezrozumiała. Uwzględniając powyższe. Strona nie wskazała, jakie znaczenie dla sprawy mogłoby mieć ustalenie działań informacyjnoedukacyjnych administracji skarbowej. W tych okolicznościach odmowa dopuszczenia wskazanych dowodów nie naruszała prawa. Odnosząc się do przedłożonego przez stronę pismo Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. Nr [...] z [...] marca 2020 r. wskazać należy, że nie jest ono wiążące dla organów, lecz podlega ocenie wraz z pozostałym materiałem dowodowym. Stanowi akta przedmiotowej sprawy łącznie, w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami. Wbrew twierdzeniom strony, dowód ten nie został przez organ pominięty. To, że przedłożony przez stronę dowód nie został oceniony zgodnie z jej zapatrywaniem nie świadczy o jego nieuwzględnieniu przez organy podatkowe. Jak wyraził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 lipca 2010 r., FSK 622/09 oraz z 27 listopada 2018 r., I FSK 1630/16, które to poglądy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym, tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, mającym na celu ewentualne ustalenie, bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego, kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania. Organy podatkowe przy ocenie przyjęcia prawidłowej klasyfikacji statystycznej powinny brać pod uwagę nie tylko opinie organów statystycznych, ale także wszelkie inne dowody, zgromadzone w postępowaniu. W takiej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena taka jest swobodna, jakkolwiek nie powinna być dowolna. Dopóki jednak granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). Dokonywana w postępowaniu podatkowym ocena takiej opinii statystycznej, zwykle jednego z szeregu, a nie jedynego dowodu, stanowi zatem element ustalania czy aktywność, podejmowana przez skarżącą winna zostać uznana za działalność gospodarczą i co należy podkreślić, jest elementem ustaleń faktycznych tego organu, które następnie zostają poddane ocenie na gruncie ustawy podatkowej. Postępowanie dowodowe pozwala na zbadanie rzeczywistych okoliczności faktycznych danej sprawy, w tym skonfrontowanie ze sobą całego materiału dowodowego oraz ocenie go w całości, nie zaś w oderwaniu od siebie, jak tego oczekuje skarżąca. Odnosząc się do szerokiej argumentacji autora skargi w zakresie naruszenia art. 2 pkt 14a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że podział nieruchomości rolnej na mniejsze działki jest wytwarzaniem nieruchomości, mimo że z zawartej w tym przepisie definicji wynika, iż nie dotyczy ona gruntów, lecz wyłącznie budynków i budowli Sąd wskazuje, że przepis art. 2 pkt. 14 a u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ dotyczy wytworzenia nieruchomości jaką jest wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ulepszenie w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy zaznaczyć, że organy podatkowe wyraźnie wskazały, że strona prowadziła działalność w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a nie działalność wytwórczą w zakresie wytworzenia nieruchomości. Użyte w zaskarżonej decyzji sformułowanie "wytworzyli" należy rozumieć zgodnie z jego potocznym znaczeniem, nie dotyczy ono bowiem szerzej rozumianego pojęcia "wytworzenia nieruchomości" zawartego w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Jedynie tytułem wyjaśnienia należy jednak wskazać, że termin wytworzenia nieruchomości pojawił się w słowniczku ustawowym wraz z dniem 1 stycznia 2011 r. Wytworzenie nieruchomości jest określonym działaniem podatnika, prowadzącym do pewnego efektu, z którym związane jest poniesienie podatku naliczonego. Z tym dniem zostały wprowadzone specjalne zasady korekty podatku naliczonego, związanego z wytworzeniem nieruchomości, jak również z określaniem części tego uiszczonego podatku naliczonego do odliczenia, jeśli tylko część wytworzonej nieruchomości jest przeznaczona na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Pojęcie wytworzenia nieruchomości zostało zdefiniowane z uwagi na to, że ma być ono rozumiane szerzej niż potoczne określenie tego wyrażenia. Zostało ono bowiem zdefiniowane jako wybudowanie nieruchomości lub jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W kontekście powyższego nasuwa się pytanie, czy definicja ta może dotyczyć również gruntów, czy tylko nieruchomości budynkowych. Gruntów nie da się wprawdzie wytworzyć, lecz mogą być one przedmiotem ulepszenia. Jeśli zatem nastąpi ulepszenie gruntów w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, to będzie to wytworzenie gruntu w rozumieniu omawianej definicji. Ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest natomiast poniesienie wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danych składników majątku, które to wydatki w danym roku podatkowym przekraczają 10.000 zł i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z przyjęcia tych składników majątkowych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (tak. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Warszawa 2020, art. 2). Z powyższego płynie wniosek, że omawiane pojęcie wytworzenia nieruchomości może odnosić się również do gruntów, nie zaś jak wskazuje autor skargi – jedynie do budynków i budowli. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez dokonanie rozliczeń niezgodnie z konstrukcją podatku od towarów i usług oraz wbrew generalnym zasadom podatku od towarów i usług. Z poczynionych przez organy ustaleń wynika bowiem, że skarżąca nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym w ustawowym terminie deklaracji VAT-7 i nie zgłosiła do opodatkowania sprzedaży działek, a także nie wpłacała należnego podatku z tytułu dokonanej sprzedaży. W tej sytuacji ww. przepis nie został wskazany w sentencji decyzji organu I instancji Również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 5 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 tej ustawy nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy postąpił prawidłowo wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. wyczerpująco wyjaśniając przy tym regulację, wynikającą z art. 56 b pkt 3 o.p. oraz zakres jej stosowania. Prawidłowo wskazał, że przepis ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczący podwyższonych odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek, dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług począwszy od 2016 r. w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego niezłożenia deklaracji, mimo ciążącego na podatniku obowiązku. Dyspozycja art. 56 b pkt 3 o.p. nie określa innych zasad jego zastosowania. Samodzielną przesłanką zastosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług jest ujawnienie przez organ podatkowy niezłożenia deklaracji, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się natomiast do licznego orzecznictwa, powoływanego przez autora skargi należy wskazać, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy (zob. powoływany przez stronę wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). Organy podatkowe I i II instancji podejmując rozstrzygnięcia miały na uwadze wszystkie aspekty, wiążące się z zakupem nieruchomości niezabudowanych, z podziałem działek i ich sprzedażą, oceniając ciągłość działań w zakresie obrotu nieruchomościami, zorganizowanie działań odnośnie ich sprzedaży i oceniając podjęte działania marketingowe. Wszystkie te aspekty ocenione zostały łącznie, z uwzględnieniem wpływu poszczególnych faktów i okoliczności na pozostałe. Wynikiem dokonanej kompleksowo oceny było natomiast uznanie, że działanie skarżącej nie mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, zaś spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), z uwagi na objęcie całego obszaru kraju, w tym Miasta Białegostoku (siedziby Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) tzw. strefą czerwoną, wskazującą na zwiększone ryzyko zakażenia wirusem SARS-Co-V2.