I FSK 703/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2531/19 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2531/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M.M. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) z dnia 10 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. W oparciu o art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Strona zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak szczegółowego rozpoznania zarzutów skargi do Sądu Wojewódzkiego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem niedostatecznym wyjaśnieniem przez Sąd Wojewódzki stanu sprawy, brak bowiem związania Sądu zarzutami skargi nie może być rozumiany jako prawo tego Sądu do pominięcia kwestii podnoszonych przez Skarżącą kasacyjnej lub wybiórczego potraktowania przytoczonych przez nią zarzutów w skardze; 2. w zakresie części orzeczenia dotyczącego kontrahentów Podatnika prowadzących działalność w X., - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z: a) art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej Decyzji w sytuacji oparcia jej w zasadniczej większości o ustalenia powzięte w toku innych postępowań podatkowych, w których Skarżąca nie brała czynnego udziału, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, prowadziło do naruszenia Strony obrony do obrony jej praw; b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej Decyzji w sytuacji nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia przez organy postępowania dowodów wnioskowanych w szczególności na okoliczności związane z faktycznym prowadzeniem przez kontrahentów Skarżącej działalności w centrach handlowych w X. i poniesienia przez Skarżącą wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami tylko z tej przyczyny, że zgłaszana przez Podatnika teza dowodowa była odmienna od z góry przyjętego w zaskarżonej Decyzji założenia, że transakcje z ww. podmiotami w rzeczywistości nie miały miejsca, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej Decyzji w sytuacji uchybienia przez Organy postępowania podatkowego zasadzie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przejawiającego się w: a. pominięciu w dokonanej ocenie okoliczności, że miejscem nabywania towarów przez Skarżącą było centrum handlowe w X., tym samym podmioty prowadzące działalność sprzedażową w boksach znajdujących się na terenie hurtowni musiały być wcześniej przez operatora centrum zweryfikowane pod względem prawno-podatkowym, co skutkowało uzasadnionym przekonaniem Skarżącej, że jej kontrahenci są podmiotami rzetelnymi; b. wyciągnięcie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków logicznie sprzecznych i przyjęcie, że w okresie przełomu roku 2012 i 2013 oraz na wiosnę 2013 r. Skarżąca nie otwierała nowych punktów sprzedażowych, tym samym nieuzasadnione było zapotrzebowanie na dodatkowe zabezpieczenia antykradzieżowe, kiedy ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań świadków wynika, że na przełomie roku 2012 i 2013 Podatnik otworzył wyremontowany salon C., a na wiosnę 2013 r. powiększył salon R. – tym samym konieczne było doposażenie ww. punktów sprzedaży w zabezpieczenia antykradzieżowe; c. przekroczenie zasad doświadczenia życiowego przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że w warunkach profesjonalnego obrotu na jego uczestniku spoczywa obowiązek weryfikacji kontrahentów pod kątem posiadania przez nich: i. biura; ii. pracowników; iii. miejsca prowadzenia działalności; iv. magazynów; v. dysponowania towarem jak właściciel; - kiedy przeprowadzenie takiego testu rzetelności kontrahenta prowadziłoby w istocie do paraliżu obrotu; - wszystko co (a, b, c) miało istotny wpływ na wynik sprawy, prowadziło do zaakceptowania w Orzeczeniu błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcia, że usługi świadczone przez G.P. na rzecz Skarżącej nie miały miejsca; 3. w zakresie części wyroku odnoszącego się do G.P., na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy Decyzji mimo uchybienia w niej zasadom swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przejawiającego się w: a. braku wszechstronnego rozważenia dowodu w postaci kartoteki środków trwałych kontrahenta i pominięcie w dokonanej ocenie okoliczności, że w okresie 2013 r. powinny być w niej umieszczone środki trwałe, których wartość przekracza 3.500,00 PLN, a nawet aktualnie koszt przyczepy do samochodu osobowego nie przekracza tej kwoty; b. naruszenie dyrektywy zasad doświadczenia życiowego i przyjęcie wykładni gramatycznej przy ocenie pojawiających się na fakturach wystawionych przez G.P. zapisów; - co w konsekwencji (a, b i c) miało istotny wpływ na wynik sprawy, prowadziło do zaakceptowania w Orzeczeniu błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcia, że usługi świadczone przez G.P. na rzecz Skarżącej nie miały miejsca; 4. w zakresie części wyroku odnoszącego się do spółki P.1 na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy Decyzji mimo uchybienia jej zasadom swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającego się w braku uwzględnienia w dokonanej ocenie okoliczności, że w pierwszej połowie roku 2013 Skarżąca powiększała jeden ze swych salonów znajdujących się w G. w M., tym samym mogła korzystać usług dotyczących elektryki, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcia, że usługi świadczone przez Spółkę P.1 nie miały faktycznie miejsca, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy Decyzji mimo nieuwzględnienia w niej okoliczności znanych Organowi podatkowemu z urzędu, a odnoszących się do remontu i przenosin salonu C. znajdującego się w G., co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcia, że usługi świadczone przez Spółkę P.1 nie miały faktycznie miejsca, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; IV. w kontekście całości orzeczenia – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw.: 1. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) w zw. z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), przez dyskryminujące potraktowanie Strony przez organy podatkowe odmawiające wbrew przepisom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT; 2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), przez ich niezastosowanie, a tym samym pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię skutkującą pozbawieniem Skarżącej prawa d obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur oraz jej brak świadomości brania udziału w oszustwie podatkowym uniemożliwia odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto Skarżąca w ramach pozostałych zarzutów podniosła: 1. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 2. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy polegający na pomijaniu wszelkich okoliczności korzystnych dla Skarżącej oraz pomijaniu zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych; 3. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie przy zbieraniu dowodów zgłaszanych przez Skarżącą, co doprowadziło do rozstrzygania sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego uniemożliwiając rozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący oraz istnienia po jej stronie dobrej wiary; 4. naruszenie art. 188 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, polegające na odrzucaniu dowodów zgłaszanych przez Skarżącą mających istotny wpływ na toczące się postępowanie prowadzący do braku obiektywizmu w konkluzjach organu odwoławczego; 5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie wzięcie pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na dowodach pozwalających na uzasadnienie z góry postawionej tezy; 6. naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji; 7. art. 210 § 4 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na braku podania przez organ podatkowy dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dal których innym dowodom odmówił wiarygodności, co pozwoliłoby na prawidłową weryfikację zaskarżonej decyzji. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Podatniczka wniosła o: na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. – zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. 2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. 3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez szereg wymienionych enumeratywnie w decyzji DIAS podmiotów z uwagi na to, że z jednej strony nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych, z drugiej strony nie były związane z działalnością gospodarczą Skarżącej, a co do niektórych - nie zostały potwierdzone przez podmioty będące wystawcami tychże faktur. Zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo koncentrują się na zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcjach udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: spółki prowadzące działalność gospodarczą w X. (te faktury dokumentowały głównie zakup zabezpieczeń na ubrania), G.P. (te faktury dotyczyły czynności reklamowych) oraz spółkę P.1 (te faktury dotyczyły usług remontowych). Przedmiotem sformułowanych przez Stronę tzw. "pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej" były transakcje udokumentowane fakturami VAT pochodzącymi od: L. S.A., K., B., S.S. oraz B.1. 3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, ze Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób niej podany. 3.4. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 3.5. Przed przystąpieniem do analizy poszczególnych zarzutów kasacyjnych należy wskazać, że stanowią one powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze do WSA, do których Sąd ten odniósł się w sposób szczegółowy. A zatem zarzuty te, powtórzone w skardze kasacyjnej, stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zawartym z zaskarżonym wyroku. Podobnie uzasadnienie tych zarzutów nie podważa prawidłowości oceny przyjętej w niniejszej sprawie przez WSA, zawiera natomiast obszerne fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych wydanych w innych sprawach oraz szeroko przytacza poglądy doktryny. 3.6. Przechodząc do zarzutów kwestionujących ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji dotyczące transakcji Skarżącej udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki: Q., F., Q.1, A., L. i J., które prowadziły działalność w X., należy w pierwszej kolejności zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w ich konkluzji wskazał, że miały one dotyczyć "(...) błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcia, że usługi świadczone przez G.P. na rzecz Skarżącej nie miały miejsca" (str. [...] skargi kasacyjnej). W związku z tym, że w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej nie wykazano żadnego związku między transakcjami zakupu od ww. kontrahentów z transakcjami zawartymi z G.P., Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższe stwierdzenie jako oczywistą omyłkę pisarską przy sporządzaniu zarzutów kasacyjnych. W odniesieniu do transakcji z tą grupą podmiotów, działających na terenie X., autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji DIAS o ustalenia dokonane w innych postępowaniach podatkowych, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w kontekście naruszenia przez organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższe zarzuty należało uznać za niezasadne. 3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania należy wskazać, że prawidłowe sformułowanie tego zarzutu wymaga powiązania tego przepisu z inną regulacją prawną, jak np.: art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż art. 123 § 1 tej ustawy jest przepisem określającym ogólne zasady postępowania podatkowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że jej autor upatruje naruszenia tego przepisu w związku z dokonaniem ustaleń faktycznych, dotyczących kontrahentów Skarżącej, w oparciu o decyzje wydane w innych postępowaniach podatkowych, w których Strona nie brała czynnego udziału, co narusza art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji ocenił działanie organów podatkowych w tym zakresie, a więc możliwości korzystania z decyzji wydanych w innych postępowaniach. WSA wyjaśnił, że organy orzekające w niniejszej sprawie, gromadząc obszerny materiał dowodowy, m.in. włączyły do akt niniejszej sprawy ostateczne decyzje dotyczące kontrahentów Skarżącej (Q.1 sp. o. o., L. sp. o. o., A. sp. o. o., J. sp. o. o.), na podstawie których określono tym spółkom podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za 2013 r., a decyzje te nie były jedynym dowodem w sprawie, gdyż organy przeprowadziły weryfikację okoliczności dotyczących zakwestionowanych transakcji Strony z każdym z powyższym kontrahentów także na podstawie innych dowodów, w tym dowodów z zeznań świadków, także kontrahentów i pracowników Strony. W związku z tym prawidłowo WSA uznał, że włączenie powyższych decyzji wydanych na kontrahentów Strony z innych postępowań, było zgodne z prawem, a w szczególności nie naruszało art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Trafnie WSA wskazał, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co oznacza także odstąpienie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. A zatem, jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, wykorzystanie przez organ dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynikało natomiast, że Skarżąca miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Z powyższych względów brak było podstaw do uwzględnienia ww. zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. 3.8. Jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. W skardze kasacyjnej wskazano, że zgłoszone w postępowaniu wnioski dowodowe zostały oddalone, a miały one na celu wykazanie, że transakcje rzeczywiście miały miejsce. Strona wnioskowała bowiem o zwrócenie się do wynajmujących powierzchnie handlowe w X. o informację czy podmioty, które wystawiły na jej rzecz zakwestionowane faktury VAT, wynajmowały boksy w centrum handlowym. Tymczasem kwestia ta została szczegółowo przeanalizowana przez Sąd pierwszej instancji, czego autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać. WSA, odwołując się do treści art. 188 Ordynacji podatkowej przypomniał, że Strona w ramach zastrzeżeń do protokołu kontroli składała wnioski dowodowe w zakresie wskazanym powyżej oraz o przesłuchanie osób reprezentujących wystawców spornych faktur, a także omówił wnioski dowodowe składane przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego. WSA odniósł się więc do kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w szerszym zakresie niż jest to obecnie podnoszone w skardze kasacyjnej. W odniesieniu zaś do wniosku o zwrócenie się do podmiotu wynajmującego boksy o potwierdzenie, że dostawcy Strony wynajmowali powierzchnie handlowe WSA zasadnie uznał, że nawet gdyby uznać, że kontrahenci Skarżącej mieli zawarte umowy na wynajem boksów w Centrum Handlowym w X. to taka jedna okoliczność nie wpływałaby na całokształt ustaleń faktycznych ich dotyczących, a w konsekwencji wniosku, co do fikcyjnego prowadzenia przez te spółki działalności gospodarczej. WSA trafnie przy tym zwrócił uwagę, że J.M., wskazany przez Stronę jako osoba dokonująca transakcji, powołując się na zawieranie transakcji z ww. podmiotami nie wskazał ich konkretnej lokalizacji. Według zeznań, miejscem przeprowadzenia transakcji miały być boksy zawierające jedynie numer, bez oznaczeń firm. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ zobligowany jest uwzględnić wniosek dowodowy złożony przez stronę, o ile przedmiotem zgłaszanego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Natomiast argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionująca prawidłowość odmowy przeprowadzenia omawianego dowodu koncentruje się na uprawdopodobnieniu faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia przez Stronę towarów ale to, że towar ten w rzeczywistości nie został nabyty od wystawców faktur. Dlatego też w okolicznościach, gdzie można przypuszczać, że transakcje zawarte przez Stronę miały na celu wyłudzenie podatku VAT lub wprowadzenie do obrotu towaru nieznanego pochodzenia, organy podatkowe słusznie badały zachowanie przez Skarżącą należytej staranności przy doborze kontrahentów. Poza tym argumentacja skargi kasacyjnej, dotycząca omawianego zarzutu, opiera się jedynie na stwierdzeniu, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w istotnym stopniu naruszyła zasadę prawdy obiektywnej, a decyzję w sprawie wydano o z góry powzięte założenie fikcyjności transakcji, co zostało wywiedzione z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań podatkowych (str. [...] skargi kasacyjnej). A zatem argumentacja ta jest jedynie wyrazem dezaprobaty dla wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, bez skutecznego podważenia ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych. 3.9. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Autor kasacji upatruje tego naruszenia m.in. w tym, że to właściciel centrum handlowego powinien uprzednio zweryfikować podmioty pod względem prawnym, jak i podatkowym. Strona jednak nie przedstawiła żadnego obiektywnego argumentu, poza swoim własnym przekonaniem, że skoro właściciel centrum handlowego jest powszechnie znanym przedsiębiorstwem, to weryfikuje podmioty, które prowadzą działalność handlową na terenie jego centrum handlowego pod względem prawnym i podatkowym, a Strona może wnioskować, że zawierając transakcje z tego typu podmiotami, nie bierze udziału w oszustwie podatkowym. Strona zdaje się nie dostrzegać tego, że sytuacja podmiotu wynajmującego powierzchnie handlowe, jest inna niż sytuacja Skarżącej jako kupującego od podmiotów, prowadzących działalność gospodarczą w takim miejscu. To na Skarżącej, jako podatniku podatku VAT, dokonującym odliczenia podatku naliczonego, ciąży obowiązek działania z należytą starannością w ramach dokonywanych transakcji ze swoimi kontrahentami, a nie na podmiotach trzecich. Naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów kasator upatruje też w dokonaniu wadliwej oceny okoliczności związanych ze zwiększonym zapotrzebowaniem Skarżącej na klipsy zabezpieczające do ubrań, co miało świadczyć o rzeczywistości przeprowadzonych transakcji. Okoliczność ta jednak nie podważa całokształtu ustaleń dokonanych przez organy podatkowych w stosunku do kontrahentów Skarżącej, prowadzących działalność w X. Ma bowiem charakter marginalny, inaczej niż – jak wskazał sam autor skargi kasacyjnej – w odniesieniu do ustaleń organów podatkowych poczynionych wobec faktur VAT wystawionych przez spółkę P.1. Nietrafna jest argumentacja skargi kasacyjnej zmierzająca do wykazania, że Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe stawiają uczestnikom obrotu gospodarczego nierealne wymogi w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz nie uwzględniają warunków bazarowych zakupów. W istocie stanowi ona jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji dotyczącym braku zachowania przez Skarżącą należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z podmiotami z X. Strona w swojej argumentacji pomija natomiast zasadnicze ustalenia dokonane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, z których wynika, że Skarżąca, oprócz sprawdzenia czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT, nie podjęła żadnych czynności mających na celu weryfikację kontrahentów. Działający w imieniu Skarżącej, J.M. nie miał wiedzy z kim zawiera transakcje i czy podmiot ten w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. J.M. jedynie subiektywnie uważał, że rozmawia każdorazowo z przedstawicielem danej spółki. Nie żądał udokumentowania przekazania pieniędzy w gotówce, przyjmując fakturę jako dokument gwarancyjny. Głównym kryterium zakupu w X. była wyłącznie o 30% niższa cena niż od tych samych towarów oferowanych w internecie. Już ta okoliczność powinna wzbudzić u rzetelnego podatnika wątpliwości co do jej rzeczywistego charakteru. Powyższe oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej sformułowane w odniesieniu do transakcji z podmiotami działającymi na terenie X. (Q., F., Q.1, A., L. i J.) należało uznać za niezasadne. 3.10. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez G.P. w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia dowodu w postaci kartoteki środków trwałych tego kontrahenta i pominięcie, że w 2013 r. powinny być w niej umieszczone środki trwałe, których wartość przekracza 3.500,00 zł, której nie przekraczał koszt przyczepy do samochodu osobowego. Powyższy zarzut całkowicie pomija ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, zgodnie z którym przedstawiona przez Stronę kartoteka środków trwałych wystawcy zakwestionowanych faktur nie potwierdza tego, że G.P. posiadał jakiekolwiek przyczepy samochodowe, które mógłby użyć w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jako banera reklamowego na zlecenie Skarżącej, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. A zatem argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie ma jedynie charakter polemiczny w stosunku do prawidłowych rozważań Sądu pierwszej instancji. Gdyby G.P. rzeczywiście posiadał przyczepy, to uzyskane zostałyby bezpośrednie dowody na ich posiadanie, np. umowy zakupu, ich dowody rejestracyjne, czy umowy najmu. Takie dowody nie zostały przedłożone. WSA trafnie wskazał, że nie wystarczy wykazanie hipotetycznej możliwości wykonania określonej usługi przez rzekomego usługodawcę. Niezbędne jest należyte dokumentowanie faktycznego przebiegu danego zdarzenia gospodarczego, co musi dotyczyć każdej odebranej usługi, czego Skarżąca nie czyniła. Powyższe stwierdzenie jest zasadne także w odniesieniu do kwestii niskiej wartości przyczepy w kontekście nie wykazania jej jako środka trwałego (przy czym w niniejszej sprawie należało udokumentować po prostu fakt istnienia przyczepy, a nie jej zaewidencjonowania w kartotece środków trwałych), a także w odniesieniu do argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej nieścisłości w opisie faktur VAT, które miały dokumentować zakwestionowaną usługę montażu słupa reklamowego. Braku konkretnych dowodów na wykonanie spornych usług nie mogą zastąpić dowody osobowe, zwłaszcza w przypadku sprzeczności zeznań G.P. z treścią faktur, w zakresie tego, co było przedmiotem opisanej usługi, na co również zasadnie zwrócił uwagę Sąd wojewódzki. 3.11. Chybione okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące relacji gospodarczych Skarżącej ze spółką P.1. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej podnosząc, że w pierwszej połowie 2013 r. Skarżąca powiększała jeden ze swych salonów w G., tym samym mogła korzystać z usług dotyczących elektryki, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że usługi wykonywane przez spółkę P.1 nie miały miejsca. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz Skarżącej w związku z tym, że zarówno Strona, jak i spółka P.1, nie okazali żadnych dokumentów w postaci umów o współpracy, dokumentów związanych z pracami remontowo – budowlanymi, które potwierdziły fakt wykonania tych usług. Zarówno prezes zarządu P.1, jak i pracownicy tej spółki, a także sama Strona, nie byli w stanie wskazać żadnych konkretnych okoliczności związanych z wykonaniem spornych usług. A zatem to brak dowodów potwierdzających wykonanie usług elektrycznych przez P.1 na rzecz Skarżącej był powodem uznania przez Sąd pierwszej instancji, że transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym przypuszczenia Skarżącej, zawarte w skardze kasacyjnej, dotyczące braku dostatecznego wyjaśnienia powyższej kwestii (str. [...] skargi kasacyjnej) są niewystarczające do podważenia ww. braków dowodowych. Wskazane przez autora kasacji zeznania K.Z., czy R.J., przy wskazanych powyżej brakach dokumentacyjnych, nie potwierdzają wykonania remontu przez spółkę P.1. W tym miejscu należy przypomnieć, że wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, to zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Za całkowicie niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie przez organ okoliczności znanych organowi z zeznań M.M.1. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji dopuścił wnioskowany przez Stronę dowód z protokołu zeznań tego świadka oraz dokonał ich oceny, stwierdzając że zeznania te ani nie potwierdziły wykonania konkretnych prac, ani wykonania ich przez konkretną osobę, ani nie przedstawiły zakresu tych prac. W konsekwencji powyższego, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez P.1, należało uznać za niezasadne. 3.12. W skardze kasacyjnej sformułowano także "pozostałe zarzuty" dotyczące naruszenia: art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 187 § 1 samodzielnie, art. 188 w zw. z art. 180, art. 191, art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP, a także art. 210 § 4 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez: L. S.A., K., B., S.S. oraz B.1. Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie w sposób ogólnikowy odnosi się jedynie do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Autor kasacji zdaje się nie dostrzegać, że także w tym kontekście wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i to w sposób obszerny i szczegółowy. Z tego względu powyższy zarzut, kierowany przecież wobec wyroku WSA, jest niezrozumiały, tym samym niezasadny. 3.13. Jako niezasadny należało ocenić także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Formułując ten zarzut, autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji brak szczegółowego rozpoznania zarzutów skargi, co skutkowało niedostatecznym wyjaśnieniem stanu sprawy. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu, czyniąc to w granicach sprawy, bez względu na podniesione w skardze zarzuty. Przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów. Innymi słowy "niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną", o czy mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy zatem wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo, gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd pierwszej instancji nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1151/11, z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12 oraz z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10). Takie okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie, co powoduje, że zarzut ten należało uznać za niezasadny. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe jako znajdujących oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona nie zdołała podważyć tych ustaleń w toku postępowania podatkowego, a także na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym poprzez sformułowane zarzuty kasacyjne. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Jak wskazano wyżej, zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18). Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w obszerny i szczegółowy sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera odniesienie się do zarzutów skargi, zaś okoliczność, iż nie w stopniu satysfakcjonującym Skarżącą czy bez odniesienia się do wszystkich powołanych kwestii, pozostaje bez wpływu dla tejże oceny. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2524/11). Tym samym Sąd kasacyjny nie podzielił ww. zarzutów kasacyjnych. 3.14. Podsumowując, zarzuty kasacji dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się one jedynie do polemiki z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Autor kasacji nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, a w konsekwencji ustaleń organów podatkowych. Same twierdzenia nie są wystarczające do skutecznego podważenia ustaleń dokonanych w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd wojewódzki. 3.15. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna nie daje podstaw do uwzględnienia sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania za chybione uznać należy podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż w ustalonych okolicznościach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe trafnie uznały, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Natomiast zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 jest nie zrozumiały, gdyż przywołane przepisy, w szczególności art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczą transakcji wewnątrzwspólnotowych, które w niniejszej sprawie nie były przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. 3.16. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.17. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA