I FSK 867/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 794/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 września 2022 r. nr 3201-IOV2.4103.19.2022.9; IOV2.47.4103.9.2022.A w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4.980 (cztery tysiące dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 lutego 2023r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 794/22 ze skargi A. z siedzibą w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 13 września 2022r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. (punkt I), a także – w punkcie II – umorzył postępowanie administracyjne. Sąd zasądził także na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl 1.2. Sąd pierwszej instancji uznał zasadność skargi w rozpatrywanej sprawie. Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy błędnie uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem podatkowym z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wykazał, że nastąpiło łączne spełnienie trzech przesłanek uznania, że w sprawie wystąpił, z mocy prawa, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które wynikają z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. Postanowieniem z 26 października 2018r. na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018r., poz. 1987, dalej: "Kodeks postępowania karnego") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958, dalej: "Kodeks karny skarbowy") Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach skarżącej Spółki, dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2012r. - wrzesień 2013r. przez posłużenie się, według ustaleń dokonanych w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, nierzetelnymi fakturami wystawionym przez G., przez co Skarb Państwa został narażony na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2012r. i 2013r. w łącznej kwocie 279.910 zł, czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Pismem z 26 października 2018r., doręczonym skarżącej Spółce w dniu 5 listopada 2018r. i jej pełnomocnikowi w dniu 6 listopada 2018r., organ zawiadomił stronę skarżącą o zawieszeniu 26 października 2018r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy. Jednocześnie, organ przedstawił swoją ocenę co do tego, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012r. do czerwca 2013r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było bowiem uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. W sprawie postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, nie doszło do przedawnienia karalności, a organ podjął czynności procesowe z udziałem strony skarżącej, polegające na przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu skarżącej Spółki i przesłuchaniu go, oraz podejmował czynności zmierzające do ustalenia okoliczności popełnienia czynu. Organ uznał również, że fakt zawieszenia dochodzenia nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego. Zawieszenie podyktowane było koniecznością uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, celem prawidłowego określenia kwoty uszczuplenia. Zaprezentowana przez organ odwoławczy ocena, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w ocenie Sądu pierwszej instancji jest wadliwa. Sąd przypomniał chronologię procesowych czynności karnych skarbowych, jak i podatkowych mających wpływ na ocenę spornego zagadnienia, która przedstawiała się następująco: 23.03.2015r. wszczęto kontrolę podatkową wobec skarżącej Spółki; 21.09.2015r. doręczono pełnomocnikowi skarżącej Spółki protokół kontroli podatkowej, w którym wskazywano na dostrzeżone nieprawidłowości i uszczuplenie podatkowe w zakresie spornych faktur VAT; 19.10.2015r. organ pierwszej instancji zawiadomił Spółkę o negatywnym rozpoznaniu zastrzeżeń do protokołu; 29.02.2016r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, w ramach którego podjęto następujące czynności zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie: postanowieniem z 20.02.2018r. zaliczono w poczet materiału dowodowego dokumenty w postaci: pisma Spółki z 17.10.2016r. - odpowiedzi na wezwanie z 23.09.2016r.; rejestrów sprzedaży i zakupów za lipiec, sierpień i wrzesień 2013r.; faktur sprzedaży wraz z trzema notami korygującymi; faktur zakupów wraz z trzema protokołami wykonania usługi i dwoma dokumentami potwierdzającymi zapłaty; pięciu wyciągów z rachunku bankowego za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013r.; pierwszych stron umów zawartych przez spółkę; trzech umów zawartych z V. sp. z o.o., tj. umowy najmu z 1.03.2012r. wraz z aneksem nr 1 z 1.07.2012r., umowy najmu samochodu z 13.09.2012r. i umowy najmu samochodu z 19.03.2013r. Następnie postanowieniem z dnia 03.02.2020r. zaliczono w poczet materiału dowodowego szereg dokumentów, w tym kopie: dokumentów z akt kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec skarżącej Spółki, zastrzeżeń do ww. protokołu, pisemnych wyjaśnień R. P. złożonych w styczniu i marcu 2015r., pisemnych wyjaśnień skarżącej Spółki i jej kontrahenta złożonych w 2015r., protokołów przesłuchania w charakterze świadka w 2015 r. [...], protokołów przesłuchania w charakterze świadka w 2018r. w charakterze świadka [...]o, dokumentów z akt kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec kontrahenta spółki G. oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego wobec spółki G.. Następnie 26.10.2018r., tj. w toku postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącą Spółkę, że nie rozpoczął się bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT m.in. za miesiące od lipca do września 2013r., nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zwieszeniu w dniu 26.10.2018r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Kolejno, postanowieniem z dnia 25.06.2021r. zaliczono w poczet materiału dowodowego decyzję organu odwoławczego z dnia 27.05.2021r. w przedmiocie prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. Dnia 2.03.2022r. organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg, który obejmował przedłożone przez skarżącą Spółkę rejestry sprzedaży i zakupów za ww. okresy 2013r. Dnia 23.03.2022r. strona złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu badania ksiąg. Dnia 15.04.2022r. skarżąca Spółka wypowiedziała się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Na dzień 15.04.2022r. datowane jest pismo Referatu Spraw Karnych Skarbowych skierowane do Pierwszego Referatu Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług, w którym poinformowano, że: 26.10.2018r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie, 26.10.2018r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów Z.S., 5.11.2018r. doręczono skarżącej Spółce, a 6.11.2018r. jej pełnomocnikowi, zawiadomienie wystosowane przez organ I instancji na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, a ponadto 28.02.2019r. ogłoszono Z.S. zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego. Dnia 4.02.2020 r. zawieszono postępowanie karne skarbowe, 25.04.2020r. organ pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie, a 13.09.2022r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem, że okoliczność, iż moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do "instrumentalności". Mając na względzie przedstawioną chronologię zdarzeń, Sąd nie znalazł jednak podstaw do uznania, że wszczęcie dochodzenia w dniu 26.10.2018r. – po upływie ponad trzech lat od zakończenia kontroli podatkowej i wszczęcia postępowania podatkowego – nie było konsekwencją tego, że organ pierwszej instancji na dwa miesiące przez końcem 2018r. nie zakończył jeszcze postępowania i nie wydał decyzji w sprawie. Zaledwie dwumiesięczny okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca do września 2013r., w sytuacji, gdy nie wydane zostały jeszcze żadne rozstrzygnięcia w sprawie, stwarzał dużą obawę, że zobowiązania ulegną przedawnieniu, zanim organy wydadzą decyzje w obu instancjach. Sąd zauważył, że protokół kontroli podatkowej wskazywał na dostrzeżone nieprawidłowości w zakresie spornych faktur VAT oraz że zasadnicza aktywność organu pierwszej instancji polegała na wydawaniu postanowień o zaliczeniu w poczet materiału dowodowego dokumentów pozyskanych m.in. z akt kontroli podatkowych, protokołów zeznań świadków, które zostały sporządzone w toku innych postępowań podatkowych. Wobec tego, jedynym powodem dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego – wobec przedłużającego się postępowania podatkowego – było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, co potwierdza też ograniczona aktywność organu w postępowaniu karnym skarbowym. Sąd zauważył, że organ odwoławczy dokonał także błędnej oceny ustania karalności przestępstwa/wykroczenia, z uwzględnieniem regulacji art. 44 § 1 i § 5 Kodeksu karnego skarbowego (badanie sprawy w kontekście art. 51 Kodeksu karnego skarbowego było zbędne z uwagi na fakt, że postanowieniem z 26.10.2018r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe). Organ odwoławczy stwierdził, że przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego zarzuconego podejrzanemu nastąpiłoby z upływem 31.12.2023r. Z uwagi na art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 Kodeksu karnego skarbowego, postępowanie przygotowawcze przekształciło się bowiem w fazę ad personam z datą przedstawienia zarzutów (26.10.2018r.). Brak niezwłocznego ogłoszenia zarzutów i przesłuchania podejrzanego nie wynikał z winy organu, lecz był następstwem "unikania" organu przez Z.S.. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy ad personam 26.10.2018r., tj. w dacie sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Zdaniem Sądu, z okoliczności sprawy wynika, że przed upływem terminu karalności (tj. przed 31.12.2018r.) nie doszło do skutecznego ogłoszenia podejrzanemu Z.S. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego i przesłuchania go w charakterze podejrzanego oraz że nie nastąpiło to w warunkach przewidzianych w art. 313 § 1 in fine Kodeksu postępowania karnego. Dokumenty zgromadzone w aktach sprawy potwierdzają, że organ dochodzeniowy kilkukrotnie wzywał Z.S. do osobistego stawiennictwa w urzędzie skarbowym, ten podejmował korespondencję, lecz na wezwania nie stawiał się z różnych przyczyn (wskazywał np. na nieobecność pełnomocnika, zbyt krótki okres pomiędzy datą odbioru korespondencji, a datą wyznaczoną przez organ na stawienie się w urzędzie, kolidującą z obowiązkami zawodowymi). Sąd nie uznał, że działanie Z.S. było równoznaczne z ukrywaniem się podejrzanego (na przyjęcie takiej tezy nie pozwalają także powołane przez organ orzeczenia sądów powszechnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły w odmiennym stanie faktycznym: w sytuacji braku rzeczywistego kontaktu z podejrzanym bądź w sytuacji jego nieobecności na terenie kraju). Tym bardziej, że organ, wyznaczając Z.S. terminy stawiennictwa, nie uwzględniał czasu niezbędnego na doręczenie korespondencji (np. w wezwaniu z 26.10.2018r. wyznaczył termin na 7.11.2018r. a przesyłkę podjęto 16.11.2018r.; w wezwaniu z 16.11.2018 r. wyznaczył termin 4.12.2018r. a przesyłka została podjęta 3.12.2018r.) a także akceptował wyjaśnienia Z.S., gdyż – mimo że każde z wezwań zawierało pouczenie o tym, że prokurator może zarządzić zatrzymanie i przymusowe doprowadzenie osoby podejrzanej albo podejrzanego w celu przeprowadzenia czynności, o których mowa w art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego – organ nie podjął stosownych działań, aby z takiej możliwości skorzystać. Sąd wskazał, że brak przejścia postępowania karnego do fazy in personam przed ustaniem karalności czynu zabronionego uniemożliwia ukaranie sprawcy, które stanowi cel postępowania karnego. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że z akt sprawy wynika, iż ogłoszenie zarzutów i przesłuchanie Z.S. odbyło się w dniu jego stawienia w urzędzie skarbowym – 28.02.2019r., a sporządzenie na piśmie uzasadnienia stawianych zarzutów (na wniosek podejrzanego) nastąpiło pół roku po ich ogłoszeniu – 26.08.2019r. (pismo 10-stronnicowe, z tego uzasadnienie zajmuje 1 stronę). Brak jest także wyjaśnienia dla faktu bardzo ograniczonej aktywności finansowego organu postępowania przygotowawczego. Jak wynika z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z 29.04.2022r., organ dołączył do akt dochodzenia: złożone przez stronę skarżącą deklaracje VAT-7 za grudzień 2012r. – wrzesień 2013r., wyciągi z rachunku bankowego strony skarżącej, protokoły przesłuchanych w toku postępowania podatkowego świadków: [...] oraz prowadził ustalenia w zakresie skarżącej Spółki. Tym samym, oprócz podjęcia czynności, które służyły do formalnego wszczęcia dochodzenia i przedstawienia zarzutów Z.S., organ poprzestał na włączeniu dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta skarżącej Spółki i protokołu kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta skarżącej Spółki oraz zbadaniu jej sytuacji. Następnie, w dniu 4.02.2020r. organ zawiesił dochodzenie wobec stwierdzenia, że jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się przed organem podatkowym postępowanie, którego przedmiotem jest określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy wskazane w zarzucie. W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazywało to, że organ postępowania przygotowawczego – po podjęciu kilku ww. działań – nie planował podejmować własnych czynności w toku wszczętego dochodzenia, a oczekiwał jedynie na wydanie rozstrzygnięć w toku postępowania podatkowego. Tymczasem z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 Ordynacji podatkowej) wynikałoby, iż został on ustanowiony w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego, poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego), materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, iż wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć, poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, stan prawny oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wynikający z niego stan faktyczny w zakresie wszczętego 26.10.2018r. dochodzenia przemawiają za stwierdzeniem, że finansowy organ postępowania przygotowawczego nadużył swojej kompetencji, wszczynając dochodzenie karne skarbowe w celu innym niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że taka ocena nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnego skarbowego, gdyż to leży poza kompetencjami sądu administracyjnego. Ocena ta ma jedynie walor wstępny dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym. Uznanie przez Sąd nadużycia prawa, uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z jednoczesnym naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że działania organu pierwszej instancji nie tylko w tym zakresie nie odpowiadały zasadzie wyrażonej w ww. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Sąd z urzędu dowód uzupełniający z dokumentu wykazał, że w ramach odrębnych komórek organizacyjnych organu I instancji wobec strony skarżącej prowadzone były postępowania kontrolne i podatkowe nie tylko w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy 2013r., lecz także w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2013r. do 31.12.2013r. Ze zbadanej przez Sąd decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z 30.04.2018r., nr [...], wynika, że organ ten umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych prowadzone wobec skarżącej Spółki za okres od 1.01.2013r. do 31.12.2013r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W decyzji tej organ nie stwierdził podstaw do zakwestionowania zadeklarowanych przez stronę skarżącą za ww. okres, kwot rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, uznając, że kwoty wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od 1.01.2013r. do 31.12.2013 r., a obejmujące także wydatki udokumentowane spornymi fakturami VAT, są zgodne z przedłożonymi przez Spółkę dokumentami źródłowymi. Organ pierwszej instancji doszedł do takiego wniosku wyłącznie na podstawie stwierdzenia formalnej poprawności dokumentacji źródłowej oraz zgodności zapisów w księgach handlowych z danymi wykazanymi w zeznaniu podatkowym CIT-8 za ww. okres. Abstrahując od kwestii poprawności tak przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd zauważył, że na gruncie badanej sprawy wskazana okoliczność także może przemawiać za uznaniem zasadności zarzutu w kwestii instrumentalnego wszczęcia dochodzenia. Sąd końcowo stwierdził, że postępowanie karne skarbowe zostało w przypadku skarżącej Spółki wykorzystane w sposób instrumentalny, celem wstrzymania biegu terminu przedawnienia i umożliwienia organom obu instancji przeprowadzenia postępowania wymiarowego zakończonego zaskarżoną decyzją. Obie wydane w kontrolowanym postępowaniu decyzje (organów obu instancji) zostały wydane i doręczone po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją (po 31.12.2018r.), co oznacza, że bez zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego organy nie miałby możliwości określania zobowiązań strony skarżącej. Organy na żadnym etapie postępowania nie wskazywały na istnienie innych okoliczności, mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a okoliczność ta nie miała takiego wpływu na bieg terminu przedawnienia, który pozwalałby organom na orzekanie o spornych zobowiązaniach jeszcze w kwietniu i wrześniu 2022 r., jak miało to miejsce w sprawie. 1.3. Z powyższych względów na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Sąd uchylił decyzje organów obu instancji, a postępowanie administracyjne (podatkowe) – na podstawie art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – umorzył jako bezprzedmiotowe. Sąd orzekł również o kosztach postępowania sądowego. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie w wyniku błędnego uznania, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego instrumentalnie, w związku z czym zobowiązania podatkowe przedawniły się, podczas gdy organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne i spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a więc nie doszło do ich przedawnienia. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi i uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenia postępowania administracyjnego; II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie było ukierunkowane jedynie na osiągnięcie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem: - chronologia czynności postępowania podatkowego i postępowania karnego skarbowego świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, - dokumenty zgromadzone przez organ odwoławczy pochodzące ze sprawy karnej skarbowej świadczą, że organ dokonał błędnej oceny ustania po wszczęciu postępowania karnego skarbowego karalności przestępstwa skarbowego z uwzględnieniem regulacji art. 44 § 1 i § 5 Kodeksu karnego skarbowego, - brak jest wyjaśnienia dla faktu bardzo ograniczonej aktywności finansowego organu postępowania przygotowawczego, - działania organu pierwszej instancji nie odpowiadały zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, także i z tego powodu, że organ umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2013r. do 31.12.2013r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość, w sytuacji, gdy w decyzji i aktach podatkowych zawarty jest istotny materiał dowodowy wskazujący, że powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało instrumentalnego charakteru (co organ prawidłowo ocenił i wykazał), zaś okoliczności wskazane przez Sąd nie miały miejsca lub wpływu na zawieszenie biegu terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych - ww. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi i uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenia postępowania administracyjnego, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego instrumentalnie, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne i spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a więc nie doszło do ich przedawnienia. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi i uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenia postępowania administracyjnego. 2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 2.3. Skarżąca Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 3.2. W szczególności za uzasadnione uznano zarzuty związane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej. W sprawie w istocie należy rozstrzygnąć, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że na gruncie rozpoznawanej sprawy istniały wątpliwości sugerujące możliwość nadużycia przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czyli czy doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia tego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie błędnie odczytał poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69), którą powołano w zaskarżonym wyroku dla uzasadnienia kierunku podejmowanego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie bowiem nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w myśl wytycznych zawartych w uzasadnieniu uchwały. 3.3. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 2492 ze zm., dalej: "Prawo o ustroju sądów administracyjnych") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Z motywów ww. uchwały wynika zatem, że rolą Sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego-skarbowego to: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia; 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego; 3. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2022r., I FSK 269/22). W związku z tym przyjmuje się, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022r. II FSK 473/22). 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje przede wszystkim na to, iż w niniejszej sprawie kluczową kwestią jest to, iż podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowiła okoliczność wynikająca z ustaleń kontroli i postępowania podatkowego, a związana z uznaniem przez organy, iż w sprawie wykorzystanie mechanizmu outsourcingu pracowniczego miało charakter pozorny. W związku z tym zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. A w uchwale zaznaczono, iż w ramach oceny nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Już sama okoliczność odliczenia podatku naliczonego w związku z pozornymi transakcjami uzasadnia wszczęcie takiego postępowania w momencie powzięcia wiadomości o tych okolicznościach. 3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w na tle rozpoznawanego przypadku nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Co do momentu wszczęcia postępowania i korelacji czasowych to Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż organ dysponował wiarygodnymi informacjami uzasadniającymi podjęcie decyzji procesowej w postaci wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach skarżącej Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2012r. - wrzesień 2013r., przez posłużenie się, według ustaleń dokonanych w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, nierzetelnymi fakturami wystawionym przez G., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w zakresie korelacji czasowych byłaby uzasadniona, gdyby organ po zakończeniu kontroli podatkowej nie prowadził żadnych czynności i po kilku latach, tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczął postępowanie karne skarbowe. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Jak wynika z chronologii wydarzeń szczegółowo przywołanych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku i także w pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia kontrola podatkowa została zakończona w 2015r., ale kilka miesięcy po jej zakończeniu (ponad 2 lata przed przedawnieniem) wszczęto postępowanie podatkowe, w toku którego dokonywano ustaleń i zbierano materiał dowodowy. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej postępowanie karne skarbowe wszczęto w oparciu o dowody zebrane nie tylko w toku kontroli podatkowej, ale i w oparciu o dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego, a więc w oparciu o konkretne informacje, na podstawie których można było dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Należy przy tym podkreślić wpływ ustaleń postępowania podatkowego na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Samo więc zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej. W toku postępowania podatkowego organ podjął szereg czynności zmierzających do zgromadzenia materiału dowodowego (opisanych w wyroku Sądu pierwszej instancji), których rezultat potwierdzał nieprawidłowości w zakresie spornych faktur VAT i uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Dodatkowo finansowy organ postępowania przygotowawczego na moment podejmowania decyzji w kwestii wszczęcia postępowania, dysponował danymi odnoszącymi się do znamion przedmiotowych, ujętych w przepisach Kodeksu karnego skarbowego. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie przygotowawcze po uznaniu, że w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki określone w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego do wszczęcia dochodzenia, nie doszło do przedawnienia karalności czynu zabronionego ani zobowiązań podatkowych i zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, które skutkuje uszczupleniem podatku. Z pewnością nie jest to więc sytuacja, którą w uzasadnieniu uchwały określono jako "wątpliwa", bowiem moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego związany był z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Przy tym, aby zaistniał stan podejrzenia popełnienia przestępstwa nie jest natomiast konieczne uprzednie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają słuszną tezę organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w uchwale z dnia 24 maja 2021r. stwierdzono, iż "O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał na ograniczoną aktywność finansowego organu postępowania przygotowawczego. Tymczasem organ przedstawił chronologię podejmowanych czynności procesowych. I tak, po wszczęciu dochodzenia w sprawie od razu finansowy organ postępowania przygotowawczego sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów Panu Z.S. - prezesowi I.. Następnie, podjął czynności zmierzające do niezwłocznego ogłoszenia tego postanowienia. Podejrzanego sześciokrotnie bezskutecznie wzywano do stawiennictwa. Dodatkowo próbę doręczenia wezwania przeprowadził pracownik finansowego organu postępowania przygotowawczego w miejscu zamieszkania podejrzanego. Nie można zarzucać organowi braku efektywności, skoro to Pan Z.S. nie podejmował wezwań i nie odbierał korespondencji. Zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego ogłoszono ostatecznie podejrzanemu 28.02.2019r. Podejrzanego przesłuchano na okoliczność popełnienia zarzucanego czynu zabronionego, spisując z tej czynności protokół przesłuchania, sporządzono uzasadnienie zarzutów. W toku dochodzenia, organ podejmował czynności zmierzające do ustalenia okoliczności popełnienia czynu. Materiał dowodowy był stopniowo uzupełniany. Między innymi dołączono do akt dochodzenia złożone przez spółkę deklaracje VAT-7 za grudzień 2012r. - wrzesień 2013r., wyciągi z rachunku bankowego spółki I.. Finansowy organ postępowania przygotowawczego włączył też do akt postępowania karnego skarbowego protokoły przesłuchanych w toku postępowania podatkowego świadków: [...]. Z analizy zgromadzonego materiału wynikało, że nie pojawiły się okoliczności, które uzasadniałyby ich ponowne przesłuchania w toku dochodzenia. Organ prowadził też ustalenia w zakresie spółki G. - wystawcy faktur dla skarżącej spółki. Te okoliczności wskazują na aktywność organu dochodzenia świadczącą o zorientowaniu tego organu na osiągnięcie celów postępowania karnego skarbowego, o czym także świadczy fakt przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam. Zatem w niniejszej sprawie nie można mówić o braku aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Sama okoliczność zawieszenia dochodzenia przeciwko Z.S., po przeprowadzeniu powyższych czynności w toku postępowania przygotowawczego nie może być oceniana, jako świadcząca o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Efekt, wynik postępowania karnego skarbowego nie będzie miał nadto znaczenia w kontekście badania instrumentalności wszczęcia tego postępowania w sytuacji, w której w momencie wszczęcia i prowadzenia tego postępowania nie wystąpiły okoliczności wymienione w przywołanej uchwale i omówione powyżej. 3.7. Przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania nie bez znaczenia są okoliczności przywołane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie ewentualnego ustania karalności przestępstwa/wykroczenia, z uwzględnieniem regulacji art. 44 § 1 i § 5 czy art. 51 Kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego karalność przestępstwa skarbowego ustaje, Jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Na podstawie art. 44 § 3 i 5 Kodeksu karnego skarbowego bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli w tym okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w art. 44 § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie stwierdził, że przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego zarzuconego podejrzanemu nastąpiłoby z upływem 31.12.2023r. Z uwagi na art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 Kodeksu karnego skarbowego postępowanie przygotowawcze przekształciło się bowiem w fazę in personam z datą przedstawienia zarzutów (26.10.2018r.). Brak niezwłocznego ogłoszenia zarzutów i przesłuchania podejrzanego nie wynikał z winy organu, bowiem to podejrzany unikał stawienia się przed organem. 3.8. Trafnie nadto wskazano w skardze kasacyjnej, iż wydanie wobec Spółki decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. nie może mieć wpływu na sprawę podatku od towarów i usług. Twierdzenie więc Sądu pierwszej instancji, że okoliczność wydania takiej decyzji może przemawiać za uznaniem w przedmiotowej sprawie zasadności zarzutu w kwestii instrumentalnego wszczęcia dochodzenia, jest całkowicie niezrozumiałe, bowiem nie zostało uzasadnione. Dodatkowo w zakresie badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest dopuszczalne badanie i ocena rozstrzygnięć podejmowanych w zakresie nie związanym z przedmiotem postępowania wymiarowego i karnego skarbowego. 3.9. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji niesłusznie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istnieją przesłanki do uznania, że organ wszczął dochodzenie wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za badany okres w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy były uzasadnione. W związku z tym na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni poglądy przedstawione powyżej, iż w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i dokona merytorycznej oceny sprawy. 3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skład tych zasądzonych kosztów w wysokości 4.980 zł wchodzi uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej (930 zł) oraz kwota 4.050 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA