I SA/Sz 630/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2024 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji") z [...] maja 2024 r., nr [...], którą organ odmówił A. K. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art: 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust.1a, art. 4a, art. 27 ust. 9 oraz art. 27g ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2024.226 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U.2006.250.1840; dalej: "Konwencja"), art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobiegania erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku sporządzonej [...] listopada 2016 r. (Dz.U.2018.1369). Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2024 r. powołując się na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wskazał w nim, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. B.. Podatnik powołał się na Konwencję oraz Konwencję MLI, z których wynika, że w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Następnie podatnik powołał przepisy, które dotyczą ulgi abolicyjnej i stwierdził, że jest do niej uprawniony w pełnej wysokość. Jak wskazał Podatnik jego przewidywany dochód w 2024 r. wyniesie około [...] zł; przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniosłaby około [...] zł. Jak dalej wskazał podatnik w 2024 r. nie będzie osiągał żadnych dochodów na terytorium Polski. W oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec tego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego dochodu na dany rok. Do wniosku Podatnik załączył następujące kserokopie: - umowę o pracę zawartą [...] września 2021 r. (w języku angielskim), z której wynika, ze jest zatrudniony przez przedsiębiorstwo S. Ltd; - przetłumaczony na język polski dokument określający "główne warunki zatrudnienia" z [...] września 2021 r. wydany przez S. Pte Ltd; - przetłumaczone na język polski potwierdzenie zatrudnienia z [...] lutego 2024 r., wystawione przez S. Ltd, z którego wynika, że Podatnik jest zatrudniony na czas nieokreślony i pracuje na stanowisku starszego mechanika od [...] stycznia 2013 r.; obecnie Podatnik jest zatrudniony na statku S. P., który prowadzi działalność w zakresie wyszukiwania i wydobycia ropy i gazu; statek S. P. eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii; - pismo z [...] lipca 2023 r. (w języku angielskim i polskim) wydane przez S. Ltd, które dotyczy zmiany wynagrodzenia Podatnika; - zaświadczenie kapitana statku z [...] lutego 2024 r., które potwierdza, że statek S. P. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii; - certyfikat zarządzania bezpieczeństwem statku S. P. (w języku angielskim) z [...] października 2021 r. ważny do [...] października 2026 r.; - międzynarodowy certyfikat bezpieczeństwa z [...] października 2021 r. (w języku angielskim); - kserokopię książeczki żeglarskiej [...], z której wynika, że w okresie 17 stycznia - [...] lutego 2024 r. Podatnik był zamustrowany na pokładzie statku S. P.; - zestawienie pozycji statku S. P. w podziale na miesiące za okres styczeń 2023 r. - styczeń 2024 r.; - manifest ładunkowy (w języku angielskim i polskim); - list przewozowy (w języku angielskim i polskim) z [...] marca 2023 r.; - kwit sternika (w języku angielskim i polskim) z [...] marca 2023 r.; - notę gotowości (w języku angielskim i polskim) z [...] lutego 2024 r. Organ I instancji ustalił, że Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii, powinien on obliczać i wpłacać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy. Kontrakt o pracę oraz potwierdzenie zatrudnienia i warunki zatrudnienia potwierdzają, że Podatnik na stałe jest zatrudniony na statku przez armatora z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii i świadczy pracę na statku S. P.. Ponadto Organ I instancji ustalił, że jak wynika z publikacji umieszczonej na stronie internetowej [...] ww. statek jest statkiem typu Cable Lay Vessel, tj. statkiem do instalacji, naprawy i konserwacji okablowania; podstawową jego funkcją jest wyszukiwanie i wydobywanie ropy oraz gazu i układanie kabla, a przemieszczanie tego statku związane jest z wykonywaniem prac w branży energii odnawialnej na morzu oraz przemyśle gazowym. Pismem z [...] maja 2024 r. Organ I instancji wezwał Podatnika do przedstawienia dokumentów, które potwierdzałyby, że statek S. P. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, tj. przewozi pasażerów lub ładunki w celach zarobkowych przez wody morskie; w odpowiedzi Podatnik powołał szereg interpretacji, zgodnie z którymi "(...) typ statku nie może mieć wpływu na fakt oraz możliwość eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym (...)". Podatnik załączył również dokumenty m.i. Cargo manifesty, Metes Receipt, Shipping Order, Notice of readiness, Statement of Fact. Następnie Organ I instancji powołał się na art. 2a i b Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WN z dnia 6 maja 2009 r. oraz wskazał, że statek S. P. przeznaczony jest do wyszukiwania i wydobywania ropy oraz gazu i jego zasadniczym źródłem przychodów nie jest transport morski - zatem w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ I instancji wskazał, że co prawda statek jest mobilny, niemniej jednak jego przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż a tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym, bowiem jednostka nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie. W ocenie Organu I instancji statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy tym samym nie uznał on, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy. Organ I instancji zwrócił uwagę, że powołane przez Podatnika dokument Ministra Finansów z 10 sierpnia 2021 r. i interpretacje indywidualne, nie stanowią wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi, gdyż dotyczą stosowania przepisów wobec marynarzy, którzy wykonują pracę na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, więc w sytuacji odmiennej od przedstawionej przez Podatnika. Natomiast przedstawiony międzynarodowy certyfikat bezpieczeństwa i certyfikat zarządzania bezpieczeństwem stanowi wyłącznie potwierdzenie, że statek był sprawdzony i dopuszczony do użytkowania pod kątem bezpieczeństwa jego konstrukcji i w żaden sposób nie wskazuje, że jest to statek przeznaczony do handlowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym. Z kolei załączone do wniosku manifesty ładunku, listy przewozowe, czy kwity sternika nie wskazują również, że jest to statek przeznaczony do handlowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym, ponieważ znajdujące się na liście pozycje stanowią wyposażenie ściśle techniczne, wskazujące z dużym prawdopodobieństwem, że jest to wyposażenie niezbędne do wykonywania prac związanych z układaniem kabla. Następnie Organ I instancji wskazał, że zaświadczenie kapitana statku z [...] lutego 2024 r. nie stanowi wiarygodnego dowodu na poparcie wykonywania transportu międzynarodowego; nie wskazano na jakiej podstawie wystawca oparł swoje twierdzenie o eksploatacji jednostki w transporcie międzynarodowym (brak podstawy prawnej lub definicji, w oparciu o którą dokonano takiej kwalifikacji statku); stanowi ono jedynie potwierdzenie, że Podatnik jest zatrudniony na tym statku i że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W ocenie Organu I instancji dokument, który dotyczy zmiany wynagrodzenia, świadczy jedynie o tym, że od lipca 2023 r. stawka roczna za pracę na statku Podatnika wynosi [...] USD. Z kolei przedstawiona lista portów, do których statek zawijał w 2023 r., świadczy jedynie o tym, że przemieszcza się i zawija do różnych portów; lista portów nie potwierdza, że statek przewoził w celach zarobkowych pasażerów bądź ładunki. Organ I instancji uznał, że Podatnik spełnia zatem dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Nie spełnia natomiast przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W tak ustalonych okolicznościach sprawy Organ I instancji wydał decyzję z [...] maja 2024 r. nr j.w. odmawiającą Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. Pismem z [...] czerwca 2024 r. Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez Organ I instancji zgodnie z wnioskiem Strony lub uchylenie jej w całości i orzeczenie o istocie wniosku przez Organ odwoławczy. Ponadto Strona zawnioskowała w trybie art. 229 O.p. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.: - opinii przygotowanej przez prof. dr hab. Z. Brodeckiego na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym; - opinii technicznej nr [...] Z [...] listopada 2020 r. na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym; - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] maja 2021 r., o nr [...] na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego; - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] października 2021 r., o nr [...] na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej; - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] czerwca 2021 r., o nr [...]; - objaśnień podatkowych z [...] sierpnia 2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu Organ odwoławczy decyzją z [...] sierpnia 2024 r., nr j.w. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy - w kontekście art. 22 § 2a O.p. Strona uprawdopodobniła, że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od Strony dochodu przewidywanego w 2024 r. Niesporne dla Organu odwoławczego był fakt, że skoro Strona podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów to swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego Strona powinna dokonywać w Polsce. Niesporne w sprawie było również to, że Strona jest zatrudniona na pokładzie S. P., eksploatowanym przez przedsiębiorstwo S. Ltd. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Strona wskazała, że w 2024 r. będzie wykonywała pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności się do zapisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Organ odwoławczy stwierdził - w ślad za Organem I instancji - że w badanym roku przesłanka eksploatacji statku S. P. w transporcie międzynarodowym (art. 14 ust. 3 Konwencji) nie została przez Stronę uprawdopodobniona. Jednocześnie Organ odwoławczy nie zakwestionował spełnienia pozostałych przesłanek z tej regulacji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet (źródło: strona internetowa: www.vesselfinder.com), statek S. P. jest statkiem typu Cable Lay Vessel tj. statkiem do instalacji, naprawy i konserwacji okablowania. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach wykonywanych prac w branży energii odnawialnej na morzu. Jego ewentualne przemieszczanie się jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. W ocenie Organu odwoławczego nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi. W dokumentach dołączonych do wniosku nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Organ nie mógł uznać ich za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak jest w nich jakichkolwiek szczegółów, które potwierdzałyby tę okoliczność. Zdaniem Organu odwoławczego stan faktyczny sprawy wskazuje więc, że Strona świadczy pracę na statku, którego źródłem przychodów i podstawowym zadaniem nie jest transport morski. Okoliczność ta oznacza, że statek nie był wykorzystywany do transportu. Zadaniem tego typu statków nie jest przewóz osób czy ładunków. W konsekwencji zasadne jest stwierdzenie, że statek S. P. nie jest środkiem transportu morskiego. Można uznać, że jest on mobilny, ale przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi działaniami na morzu. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie można też uznać, że wykonywał on transport międzynarodowy. Oceny tej nie zmieniają także załączone przez Stronę dokumenty, w tym załączone do wniosku zaświadczenie kapitana z [...] lutego 2024 r. Organ odwoławczy uznał, że w postępowaniu przed organami Strona nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby faktyczną eksploatację tego statku w 2024 r. w transporcie międzynarodowym. Słusznie więc Organ I instancji, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał informacje, które pochodzą m.in. z ogólnodostępnych stron internetowych. Jak wskazał Organ odwoławczy, wbrew stanowisku Strony, że przedłożone dokumenty udowadniają, że statek ten jest eksploatowany na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tej okoliczności i nie pozwala zastosować art. 14 ust. 3 Konwencji. W ocenie Organu odwoławczego organy podatkowe mogą korzystać z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego. Tym samym Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania, że Organ I instancji naruszył przepisy prawa, w tym art. 22 § 2a O.p. Strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego z tytułu pracy na statku S. P.. Podatnik zaskarżył skargą wniesioną do tutejszego Sądu decyzję Organu Odwoławczego w całości, zarzucając jej: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku w 2024 r. oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2024 r. w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność Organ całkowicie pominął; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez Organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika; 4) art. 187 -188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Podatnika, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez Organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez Podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; 5) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie, jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji; 6) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania; - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika; - dokonanie przez Organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; - brak wykształcenia urzędnika w wiedzy specjalistycznej dotyczącej pracy na statku wraz brakiem informacjami oraz wykonywanymi pracami przez statek; - przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1) art. 27 g ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z ust 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 2) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym Organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Organu odwoławczego oraz uchylenie decyzji Organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący powołał argumenty celem ich poparcia, w tym również odniósł się do braku zastosowania przez Organ art. 2a O.p. i art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 j.t.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 j.t.; dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego S. P. eksploatowanego poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od [...] stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby Organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy Skarżący wykazał, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a jeżeli tak, to czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, to czy Skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji zbadaniu czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (ust. 9a ww. przepisu). Tzw. ulgę abolicyjną reguluje przepis art. 27g u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi – ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, iż odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik będący polskim rezydentem podatkowym - Skarżący mieszka na stałe w Polsce - uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w przywołanym wyżej art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego. Wskazać należy, że wprawdzie sposób, w jaki skarżący rozliczy dochód uzyskany w 2024 r. ostatecznie stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądzała, jednakże odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. i pominięcia, że skarżący - w jego ocenie - będzie uprawniony do skorzystania z ww. ulgi w pełnej wysokości, wyjaśnić trzeba nieco szerzej zasady korzystania z tej ulgi. Wskazać też należy, że zasadność skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego czy statek, na którym podatnik wykonuje pracę eksploatowany jest poza terytorium lądowym państwa, bowiem przesłanka ta odnosi się jedynie do ograniczenia kwotowego ulgi abolicyjnej, zaś aby stwierdzić, czy ograniczenie to będzie miało zastosowanie należy odnieść się do tego, czy ulga abolicyjna w ogóle będzie przysługiwała. We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek skarżący wyraźnie wskazywał na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f., a także podnosił, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja polsko-brytyjska. Prawidłowo zatem zarówno organy, jak i skarżący identyfikowali, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej jest uprzednie stwierdzenie, że w sprawie znajdzie zastosowanie dotycząca unikania podwójnego opodatkowania ww. Konwencja. Prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. mają podatnicy rozliczający na zasadach określonych w powołanych wyżej art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów. Podkreślić przy tym należy, że cytowane art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą RP podlega opodatkowaniu: w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 u.p.d.o.f.). Jeśli więc podatnik nie podlega opodatkowaniu za granicą (nie powstał w innym państwie nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy), to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania. Aby jednak ustalić czy, a jeżeli tak, to które wskazane powyżej zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie, konieczne jest kolejno ustalenie czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy, a jeśli tak, to następnie, czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów, a jeżeli tak, to jakie zasady unikania opodatkowania wynikają z postanowień tej umowy. Istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju), w którym podatnik ma uzyskać dochód, jest kluczowe dla uznania, że wobec podatnika zastosowanie mają zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., II FSK 3611/16). Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako stanowiące modyfikację ogólnej zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, znajdują zastosowanie w określonych sytuacjach, mianowicie kiedy zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, a zatem kiedy jednocześnie obce państwo rości sobie prawo do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast drugie państwo nie rości sobie prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskiego rezydenta podatkowego poza granicami Polski (chociażby w postaci objęcia ich obowiązkiem podatkowym w tym drugim państwie), to do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi państwami. Nie występuje bowiem wówczas ryzyko dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu przez dwa różne państwa. W niniejszej sprawie, Konwencję zawartą z [...] można by zastosować dopiero w przypadku ustalenia, że dochody Skarżącego podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych – w Polsce i w Wielkiej Brytanii. Tylko wówczas byłoby zasadne sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe jedynie wtedy, gdy podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., II FSK 1002/22). W ocenie Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła natomiast w rozpatrywanej sprawie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący uprawdopodobnił, że jego dochody w 2024 r. z pracy na statku morskim będą podlegały opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że od dochodów tych w 2024 r. podatek dochodowy uiszcza samodzielnie Skarżący bądź w jego imieniu pracodawca. Jego wynagrodzenie nie zostało pomniejszone o kwotę podatku potrąconego przez pracodawcę. Nie uprawdopodobniono tym samym objęcia tegoż dochodu obowiązkiem podatkowym w Wielkiej Brytanii. To zaś uprawnia do konstatacji, iż na tym etapie nie wystąpiło prawdopodobieństwo podwójnego opodatkowania uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów, a tym samym nie ma konieczności stosowania ww. Konwencji (ani analizowania ziszczenia się przesłanek wskazanych w treści jej przepisów), zaś dochody te podlegają wyłącznie opodatkowaniu w Polsce według przepisów u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zasadnie w konsekwencji Organy przyjęły, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku za dany rok. Niezależnie od powyższego, mając na uwadze, że podstawą odmowy ograniczenia poboru zaliczek przez Organy było stwierdzenie, że Skarżący nie uprawdopodobnił łącznie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji Sąd uznał za zasadne odniesienie się także do tej kwestii. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, której przepisy nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. W sprawie ustalenia zatem wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, Organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Jak zaś wskazano w art. 3 ust. 2 Konwencji: "Przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa." Polskie ustawy podatkowe, nie regulują pojęcia "transport". Dlatego t eż w procesie jego wykładni pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) "transport" to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś. Zatem za transport uznać należy zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Obejmuje on zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. czynności ładunkowe oraz czynności manipulacyjne. Wobec braku ścisłej definicji sformułowania "transport międzynarodowy" w Konwencji zawartej między Polską a Wielką Brytanią oraz polskich przepisach prawa podatkowego, przyjąć więc należy, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. O ile więc jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Dla zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy np. WSA w Gdańsku w wyrokach: z 22 maja 2022 r., I SA/Gd 19/22; z 17 maja 2022 r., I SA/Gd 1521/21; z dnia 1 lutego 2022 r., I SA/Gd 1216/21; z 25 stycznia 2022 r., I SA/Gd 1208/21, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji (por. wyrok NSA z 9 września 2021 r., II FSK 111/19). Zatem transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide np.: ww. wyrok NSA z 9 września 2021 r.; wyrok NSA z 2 września 2021 r., II FSK 190/19; wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2088/18; wyrok NSA z 25 września 2018 r., II FSK 652/18; czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 1514/16 i z 8 lutego 2017 r., I SA/Gd 1502/16). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane w ww. orzeczeniach. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości łub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżący od [...] stycznia 2013 r. jest zatrudniony w spółce S. Ltd z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii na czas nieokreślony; co potwierdza m.in. kontrakt załączony w języku angielskim z [...] września 2021 r., zaświadczenie ww. podmiotu z [...] lutego 2024 r. potwierdzające zatrudnienie Podatnika za statkach zarządzanych przez S. Ltd. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, kserokopia książeczki żeglarskiej [...], w której wskazano, że Podatnik m.in. w okresie [...] grudnia 2022 r. – [...] stycznia 2023 r., [...] stycznia 2024 r. – [...] lutego 2024 r. wykonywał pracę na stanowisku Chief Engineer na statku S. P.. Ponadto w zaświadczeniu kapitana z [...] lutego 2024 r. wskazano, że Statek S. P. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach oraz, że jednostka nie operuje w kabotażu a statek ten przewoził różne ładunki lub osoby zgodnie z umowami wiążącymi armatora z osobami trzecimi. Na okoliczność typu statku przedłożono certyfikat bezpieczeństwa statku S. P. z [...] października 2021 r. ważny do [...] października 2026 r., międzynarodowy certyfikat bezpieczeństwa z [...] października 2021 r. (w języku angielskim, zestawienie pozycji statku w podziale na miesiące za okres styczeń 2023 r. – styczeń 2024 r., manifest ładunkowy, list przewozowy z [...] marca 2023 r., kwit sternika z [...] marca 2023 r., notę gotowości z [...] lutego 2024 r. oraz cargo manifesty, shipping order, list przewozowy z [...] marca 2023 r., kwit sternika z [...] marca 2023 r., nota gotowości z [...] marca 2024 r. Na podstawie powszechnie dostępnych informacji na temat Statku znajdujących się na stronach internetowych [...], że ww. statek to jednostka "Cabel Lay Vessel", tj. statek do instalacji, naprawy i konserwacji okablowania, którego podstawową funkcja jest wyszukiwanie i wydobywanie ropy oraz gazu i układanie kabla. Sąd wskazuje zatem, że jednostka S. P. jest statkiem do instalacji, naprawy i konserwacji okablowania. Jego przemieszczanie się jest związane z wykonywaniem ww. prac na morzu. Jednostki typu Cable Lay Vessel - do których należy S. P. - są jednostkami przystosowanymi i zbudowanymi w celu układania, podnoszenia, konserwacji i naprawy kabli podmorskich. Jednostki tego typu przyporządkowane są do kategorii statków pomocniczych, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem statki pomocnicze nie przewożą towarów ani pasażerów i nie prowadzą handlu. Zgodzić się należy z Organami, że Skarżący nie zanegował, że statek na którym pracuje, jest statkiem typu Cable Lay Vessel. Skarżący bowiem nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległo zmianie. W ocenie Sądu zgodzić należy się z Organami, że powyższego nie potwierdzają ww. zaświadczenie kapitan Statku nie poparte jakimkolwiek wyjaśnieniem/udokumentowaniem w jakim zakresie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowy. Takim dowodem nie są także pozostałe załączone przez Skarżącego dokumenty. Wskazać bowiem należy, że choć z dokumentu International Ship Security Certificate i Safety Management Certificate (certyfikat zarządzania bezpieczeństwem) oraz Document of Comliance (dokument zgodności) wynika, że Statek jest statkiem typu "other cargo ship" (inny statek towarowy) to jednakże, jak zasadnie wskazały Organy z powszechnie dostępnych informacji na temat ww. statku znajdujących się na stronie internetowej www.vesselfinder.com., wynika że Statek to jednostka "Cable Lay Vessel", która jest specjalistyczną jednostką przystosowaną i zbudowaną w celu układania, podnoszenia, konserwacji i naprawy kabli podmorskich a jednostki tego typu przyporządkowane są do kategorii statków pomocniczych, których źródłem przychodów nie jest transport morski). Sąd zauważa również, że stanowisko Organów w powyższym zakresie potwierdzają również dokumenty przedkładane w toku postępowania przez Skarżącego, z których wynika, że przedmiotem przewozu były kable, zestawy do uszczelniania kabli, żywice do odczepiania, a więc de facto ładunki związane z wykonywaniem ww. pracy, a nie towary handlowe. Również załączone dokumenty w postaci opinii prof. dr hab[...], opinii technicznej z 16 listopada 2020 r., interpretacje i objaśnienia podatkowe nie potwierdzają twierdzeń Skarżącego w zakresie przeznaczenia ww. statku. Stąd zasadnie, zdaniem Sądu, Organy uznały, że źródłem przychodów Statku nie jest transport morski i brak jest jakichkolwiek dowodów, że ww. jednostka transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Trafnie tym samym Organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie zostały przez Skarżącego spełnione, zaś przedłożone przez niego dowody nie uprawdopodobniają, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. należne od dochodów z ww. tytułu, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za ten rok dochodu uzyskanego z pracy najemnej świadczonej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez brytyjskie przedsiębiorstwo. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem statki pomocnicze nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują instalacje naprawy i konserwują okablowanie. Zasadnie wskazuje Organ w odpowiedzi na skargę, że nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi. Zasadnie również Organ wskazuje, że w dokumentach załączonych do wniosku nie opisano dokładnie sposobu wykorzystania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych i brak jest w nich jakichkolwiek szczegółów, które potwierdzałyby wykonywanie transportu międzynarodowego. W tym kontekście Sąd zauważa również, że przedłożone przez Skarżącego w toku postepowania dokumenty nie były kwestionowane co do ich ważności a okoliczności w nich wskazane nie były uznane przez Organy podatkowe za nieprawdziwe. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że uprawdopodobnił, a nawet udowodnił, wszystkie okoliczności, w tym fakt, że statek S. P. jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, należy zaakcentować, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby statek eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. Zaznaczyć należy, że chodzi o okoliczność stanowiącą jedną z przesłanek zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, zatem okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym musi być uprawdopodobniona dowodami. Należy w tym miejscu wskazać, że jakkolwiek stosownie do art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, to art. 14 ust. 3 Konwencji nie stanowi, że podatnik miałby jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić to, że uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo. Tak więc art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko Organu II instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie Organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie Organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz w zw. z art. 191 O.p. Ponadto nie sposób się zgodzić, że Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Zgodzić się należy z oceną Organu co do wartości dowodowej załączonych do odwołania interpretacji indywidualnych i objaśnień podatkowych z [...] sierpnia 2021 r. Zasadnie bowiem wskazał Organ, że przywołane przez Skarżącego interpretacje indywidualne nie mogły być zastosowane w tej sprawie, ponieważ dotyczą one możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadkach opisanych przez wnioskodawców, na rzecz których zostały wydane w innym stanie faktycznym i w oparciu o inne okoliczności. Nie stanowią zatem przesłanki do zmiany decyzji organu I instancji, podobnie jak ww. objaśnienia. Nie sposób zgodzić się także z zarzutem strony skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a O.p. (zarzut powołany w uzasadnieniu skargi) poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania ww. zasady, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a ustawy O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 16 marca 2016 r., I SA/Gd 1651/16, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie doszło także do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej (art. 217 Konstytucji RP powołany w uzasadnieniu zarzutów skargi), skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W ocenie Sądu, odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji. W opinii Sądu, Skarżącemu zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2024 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Sąd szczególnie podkreśla, że w aktach sprawy brak jest dokumentów, które wskazują na brak prawidłowości stanowiska Organów podatkowych. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 27g ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g tej ustawy, przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją - co jednakże nie było przedmiotem badania przez Organy w rozpoznawanej sprawie. Sąd zauważa ponadto, że zaskarżona decyzja w żaden sposób nie przesądza o braku możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi abolicyjnej. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że niezasadne okazały się zarzuty skargi również w zakresie naruszenia przez Organ odwoławczy przepisów art. 22 § 2a O.p. jak i art. 233 par. 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał tym samym, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa procesowego, ani materialnego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.