I FSK 2349/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 711/20 w sprawie ze skargi M.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.421.2020.3.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 711/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.S. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca) kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministacyjnego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawcy M.S. i A.S. są małżeństwem (składają dwa tożsame wnioski), są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Nie są podatnikami podatku VAT. Osobiście Wnioskodawcy nie prowadzili i aktualnie też nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są (ani też nigdy nie byli) zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Wskazano na zakup dwóch działek: 1) Zakup działki nr [...] w październiku 1989 r. - nieruchomości gruntowej niezabudowanej od Banku G. do majątku wspólnego małżonków. Sprzedaż poprzedzała decyzja w sprawie wyznaczenia kandydata na nabywcę państwowej nieruchomości rolnej (art. 6 ustawy o sprzedaży nieruchomości państwowego funduszu ziemi oraz uporządkowania niektórych spraw związanych z przeprowadzeniem reformy rolnej i osadnictwa rolnego) - wyznaczono Wnioskodawcę jako współwnioskodawcę na kandydata, jak również decyzja o obniżeniu ceny - niska bonitacja, grunt zaniedbany, częściowo odłóg. Grunty nabywane celem utworzenia nowego gospodarstwa rolnego. 2) Zakup działki nr [...] mający miejsce w listopadzie 1990 r. od J.A. i M.A. W dacie nabycia działki zgodnie z planem zagospodarowania działka przeznaczona na cele rolne, a w umowie sprzedaży wskazano, że działka była, jest i będzie użytkowana na produkcję rolną. Obie ww. działki nie były i nie są wykorzystywane w celach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), ani w działalności rolniczej z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT i nie służą świadczeniu usług rolniczych. Obie nieruchomości użytkowane były od 1990 osobiście na cele rolne (do dnia wniosku oznaczone są w Księgach Wieczystych jako grunty orne). W chwili zakupu działki nr [...] brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W 2011 r. uchwałą rady miasta i gminy S. w sprawie MPZP – działka [...] została oznaczona w części jako R – tereny rolnicze, a w części jako 3MN – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, natomiast działka nr [...] jako R – tereny rolnicze. W dniu 28.03.2019 r. – na wniosek współwłaścicieli – zatwierdzono podział nieruchomości nr [...] na działki (nr [...] przeznaczenie z planu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, nr [...], nr [...] przeznaczenie z planu na wykonanie dróg, nr [...], nr [...] przeznaczenie na poszerzenie dróg gminnych, nr [...] działka rolna). Sprzedaż nowo wydzielonych działek nie obejmuje działki nr [...], a odbywać się będzie wraz z ustaleniem odpowiednich służebności lub sprzedażą udziałów w działkach stanowiących drogi wewnętrzne. Podkreślono, że Wnioskodawca nie składał wniosku o uchwalenie wspomnianego planu zagospodarowania przestrzennego, ani o jego zmianę, nie podejmował po nabyciu nieruchomości żadnych działań celem zwiększenia wartości atrakcyjności działek (brak ogrodzenia, mediów), brak jest innych ulepszeń, czy nakładów mających na celu przygotowanie działek do sprzedaży (brak utwardzonych dróg wewnętrznych, brak wytyczenia dostępu do drogi publicznej, brak organizacji i urządzenia zieleni, brak ogrodzenia działek). Nigdy działki nie były wykorzystywane inaczej niż na cele rolne, brak budowli i obiektów budowlanych na działkach, nie występowano o warunki zabudowy. Wnioskodawca podał dalej, że chce sprzedawać ww. działki powstałe w wyniku podziału, jednakże nie znalazł jeszcze nabywców, nie zlecił działań związanych z pozyskiwaniem nabywców, pośredników w obrocie nieruchomościami, nie podejmował akcji marketingowych lub reklamowych, które miałyby na celu promocję działek i doprowadzenie do ich sprzedaży. Jesienią 2019 r. na platformie O. zamieścił ofertę sprzedaży jednej działki, ale nie doszło do zawarcia umowy. Wnioskodawca nie zamierza czynić żadnych nakładów finansowych celem uatrakcyjnienia działek powstałych z podziału – nie będzie występował o warunki zabudowy (chyba, że będzie to konieczne na podstawie przepisów prawa), nie będzie ponosił również nakładów na zagospodarowanie zieleni, ani nie będzie uzbrajał działek w media (woda, prąd, gaz), nie będzie utwardzać dróg, nie będzie ogradzać działek ani ich ulepszać. Jedyne, co Wnioskodawca zamierza zrobić, to będzie zamieszczać oferty sprzedaży w lokalnej prasie i sieci Internet lub biurach nieruchomości (bez zlecania pośrednikom poszukiwania nabywców) i zamieści tabliczki z ofertą sprzedaży bezpośrednio na działkach. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uznaje, że będzie dokonywał sprzedaży okazjonalnej, a środki ze sprzedaży przeznaczy na cele osobiste i rodziny. Sprzedaż traktuje, jako sprzedaż majątku własnego (rozporządzanie małżonków majątkiem własnym). W uzupełnieniu do wniosku, w odpowiedzi na wezwania organu, Wnioskodawca wskazał, że: – osobiście nie był nigdy rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT; – obie zakupione działki były wydzierżawione na rzecz podmiotu trzeciego od 1 sierpnia 2005 r. do 30 września 2010 r.; – działka nr [...] to ta sama, co działka nr [...]; – sprzedażą objęte jest 14 działek; – dzierżawa działek była odpłatna, a oprócz czynszu nie uzyskiwano innych korzyści; koszty podatku rolnego ponosili wydzierżawiający, tj. Wnioskodawca z małżonką; – wniosek o wydanie interpretacji nie dotyczy działki nr [...] (druga z zakupionych); – zakup obu działek (przed podziałem) nastąpił w ramach czynności nieopodatkowanych; – działka nr [...] i działki powstałe w wyniku podziału działki nr [...] były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. 2.2. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy aktualnie sprzedaż przez małżeństwo M. i A.S. działki [...] oraz działek powstałych wobec podziału działki [...] będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT? 2.3. W stanowisku własnym Skarżąca uznała, że transakcja sprzedaży przedmiotowych działek nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył przepisy dotyczące dostawy i działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT oraz odniósł się do regulacji współwłasności z kodeksu cywilnego i stosunków małżeńskich z kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Ponadto wskazał, że za kwalifikacją jako podatnika VAT musi przemawiać profesjonalizm (działalność ma przybierać formę zawodową). Organ interpretacyjny wskazał, że majątkiem prywatnym osoby fizycznej jest ta jego część, która nie jest przez tę osobę wykorzystywana dla potrzeb działalności gospodarczej i uznał, że osoba musi przez cały okres posiadania gruntu wykazywać zamiar jego wykorzystania w ramach majątku osobistego. Organ podniósł, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca oddał nieruchomości w odpłatną dzierżawę na okres 6 lat, co wypełnia definicję działalności gospodarczej. Zdaniem organu interpretacyjnego majątek wydzierżawiony utracił charakter osobistego i podlega opodatkowaniu według przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem tych dotyczących zwolnień z dostawy gruntu. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 4.1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając organowi naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.). 4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wyrok sądu pierwszej instancji. 5.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje za uwzględnienie, w związku z czym zaskarżona interpretacja musiała ulec uchyleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w pierwszej kolejności odniósł się do wniosku o przeprowadzenie dowodu ze wskazanego w skardze dokumentu – umowy dzierżawy i wyjaśnił z jakich powodów przeprowadzenie ww. dowodu nie było możliwe. Przechodząc do podniesionych w skardze zarzutów, sąd pierwszej instancji uznał, że nie uwzględnia tych, które odnoszą się do przepisów o.p. i wyjaśnił powód takiego stanowiska. W zakresie podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, sąd uznał je za zasadne. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że sporna w sprawie kwestia kwalifikacji Skarżącej, sprzedającej działki gruntu, jako podatnika podatku VAT, była wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno orzecznictwa, jak i doktryny, i podkreślił, że o kwalifikacji sprzedaży gruntów do formy działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT decyduje ogół okoliczności związanych z dostawą gruntu. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny zaniechał oceny stanu faktycznego pod kątem charakteru działań podejmowanych przez Skarżącą w ramach sprzedaży działek objętych wnioskiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyjaśnił dwa podstawowe powody, które jego zdaniem wskazują na wadliwość przyjętego przez organ stanowiska. Reasumując sąd stwierdził, że akceptacja stanowiska organu powodowałaby błędne uznanie, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego nie determinowałoby oceny, z uwagi na występujący czynsz, że grunt na zawsze stanowi przedmiot działalności gospodarczej. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej organ – na podstawie art. 173 w związku z art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – zaskarżył wyrok w całości i wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ wniósł, w pierwszej kolejności, na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Kwestionowanemu orzeczeniu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił: naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez sąd, iż organ naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT błędnie, zdaniem sądu, przyjmując, iż w przedmiotowej sprawie sprzedaż wskazanych we wniosku działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawca – dokonując przedmiotowej sprzedaży – będzie działała w charakterze podatnika VAT; - art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez sąd, iż organ naruszył wskazany przepis ustawy o VAT, błędnie, zdaniem sądu, przyjmując, iż przepis ten znajdzie zastosowanie do wskazanej we wniosku umowy dzierżawy; - art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez sąd, iż organ zaniechał oceny przedstawionego stanu faktycznego pod kątem charakteru działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach sprzedaży działek objętych wnioskiem. Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, ponieważ w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ wskazanych przepisów ustawy o VAT. Ponadto organ, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, dokonał oceny stanu faktycznego pod kątem charakteru podejmowanych przez Wnioskodawcę działań; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na błędnym uznaniu, że Wnioskodawca w związku ze sprzedażą działek nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym, że opisana we wniosku czynność dostawy działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z dwóch – rozpoznawanych równolegle przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym samym składzie orzekającym, 29 kwietnia 2025 r. – spraw, które Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną wniósł organ interpretacyjny od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydanego wobec Skarżącej. W drugiej sprawie (sygn. akt I FSK 2350/21) skargę kasacyjną także wniósł organ interpretacyjny; od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydanego wobec męża Skarżącej. Obydwie sprawy, pomimo tego, że są sprawami dotyczącymi interpretacji indywidualnych, zostały połączone do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania z uwagi na to, że dotyczą tego samego stanu faktycznego. Wnioskodawca i skarżący w drugiej, ww. sprawie są małżeństwem a wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy tych samych działek i w obydwu wnioskach zadano takie samo pytanie. Z uwagi na powyższe, uzasadnienia zapadłych w tych sprawach rozstrzygnięć sądu kasacyjnego o bezzasadności skarg kasacyjnych w każdej z tych spraw jest zasadniczo tożsame. 7.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ interpretacyjny wskazał, że w jego ocenie za uznaniem Wnioskodawcy za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia fakt, że nieruchomość była udostępniana w ramach umowy dzierżawy. Organ zauważył, że: "z okoliczności sprawy nie wynika, że dzierżawa nieruchomości miała charakter incydentalny, niewskazujący na wykorzystanie gruntu w sposób ciągły w celach zarobkowych, bowiem dzierżawa gruntu miała miejsce przez okres od dnia 01.08.2005 do 30.09.2010, a zatem w długim okresie czasu". Zdaniem organu interpretacyjnego: "Oddanie w dzierżawę gruntu będącego przedmiotem sprzedaży powoduje, że grunt ten utracił charakter majątku prywatnego", a ponadto: "Okoliczności sprawy nie wskazują, aby działka była wykorzystywana na własne potrzeby Skarżącej". W efekcie organ uznał, że przedmiotowa sprzedaż działek będzie stanowiła zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 7.3. Wskazana powyżej argumentacja wskazuje na to, że kluczowe dla organu interpretacyjnego do przyjęcia, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług było wydzierżawienie działek. Argumentacja ta nie mogła doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej oraz uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem przyjęta w nim ocena zgodności z prawem wydanej interpretacji indywidualnej nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 7.4. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 i C -181/10 wyjaśnił, że "Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej". W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, Skarżąca nie podejmowała jakichkolwiek aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności nie wykonywała akcji marketingowych, czy reklamowych, które miałyby na celu promocję działek i doprowadzenie do ich sprzedaży – nie angażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji: "O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, z którego wynika, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej". 7.5. Jak wskazał sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporna w sprawie kwestia kwalifikacji Wnioskodawcy, sprzedającego działki, jako podatnika podatku od towarów i usług, była wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno doktryny, jak i orzecznictwa. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozgraniczył dwie kategorie sprzedaży gruntów, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a ich sprzedawca może być uznany za podatnika ww. podatku: (1) wówczas, gdy porządek prawny państwa członkowskiego przewiduje regulacje obejmujące opodatkowaniem każdą taką sprzedaż, także okazjonalną, zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE – co w przypadku polskiego prawodawstwa nie ma miejsca i (2) sprzedaż dokonywana w ramach obrotu profesjonalnego. W drugim przypadku, aby uznać sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług, sprzedający grunt musi wykorzystywać przy sprzedaży metody właściwe profesjonalnym uczestnikom obrotu gruntami. Pogląd zgodny z ww. wyrokiem TSUE przyjęło orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 7.6. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym orzeczeniu, z czym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, "z powołanego TSUE orzeczenia w sprawach C-180/10 i C-181/10 nie wynika by dokonywanie kwalifikacji konkretnych czynności sprzedaży gruntu jako podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT uzależnione było od tego, czy grunt był czy też nie był wcześniej wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej". Okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej na zbywanym gruncie, dla oceny opodatkowania transakcji zbycia tego gruntu, jawi się jednak jako istotna w świetle innych orzeczeń TSUE. Jak w szczególności wskazał TSUE w wyroku z 9 lipca 2015 r. w sprawie C-331/14, "Z orzecznictwa nie można jednak wysnuć wniosku, że sprzedaż przez podatnika terenu, który zaliczył on do swego majątku prywatnego, nie podlega podatkowi VAT jedynie ze względu na tę okoliczność. Jako, że transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają bowiem podatkowi VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, toteż oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym". W świetle orzecznictwa TSUE trudno jednak dojść do wniosku, że nawet incydentalne udostępnianie nieruchomości w ramach umowy dzierżawy zawsze będzie znaczyło, że transakcja zbycia tej nieruchomości będzie następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej, zwłaszcza w sytuacji, kiedy wydzierżawienie nieruchomości miało miejsce wiele lat przed jej zbyciem. 7.7. Ponadto należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 385/17 i z 12 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 724/20 zajmował już stanowisko, że nie każde wydzierżawienie nieruchomości oznacza, że jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 297/18, "jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT". Podzielając te poglądy należy zauważyć, że w niniejszej sprawie przedmiotowa działka była wydzierżawiona raz, działki nie były wykorzystywane inaczej niż na cele rolne, a ponadto umowa dzierżawy nie obowiązuje od 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że: "akceptacja stanowiska DKIS powodowałaby błędne uznanie, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, nie determinowałoby oceny – z uwagi na występujący czynsz – że grunt na zawsze stanowi przedmiot działalności gospodarczej". Tym samym okoliczności dotyczące sprzedaży gruntu pozostawałyby bez znaczenia a przejściowe oddanie w dzierżawę gruntu determinowałoby uznaniem, że sprzedaż takiego gruntu jest podejmowana w ramach działalności gospodarczej a sprzedający jest podatnikiem podatku od towarów i usług. 7.8. Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 11 lipca 2024 r. w sprawie C-182/23 wyjaśnił, że: "podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT działa w tym charakterze zasadniczo jedynie wówczas, gdy czyni to w ramach swej działalności gospodarczej (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). To ostatnie kryterium jest spełnione, gdy podatnik przenosi własność nieruchomości wykorzystywanych do tej szeroko rozumianej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 42)". TSUE w przedmiotowym wyroku wskazał także: "Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika. W konsekwencji transakcja dokonana przez podatnika prywatnie nie podlega opodatkowaniu VAT (wyroki: z dnia 4 października 1995 r., Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 17, 18; a także z dnia 8 marca 2001 r., Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24)". Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że – niezależnie od nie prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podejmowaniu w tym celu żadnych działań – kluczowe znaczenie ma to, że okoliczność incydentalnego wydzierżawienia nieruchomości na cele nie związane z wykonywaniem działalności gospodarczej nie mogła zaważyć za uznaniem, że sprzedaż nieruchomości następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie przedmiotowa działka była wydzierżawiona raz, a ponadto – co ma zasadnicze znaczenie dla oceny sytuacji – umowa dzierżawy nie obowiązuje od 2010 r., a zatem przestała obowiązywać na wiele lat przez planowaną sprzedażą. W świetle powyższego nie sposób uznać, by oddanie nieruchomości w dzierżawę na wiele lat przed sprzedażą przesądzało o tym, że Wnioskodawca zostanie uznany za podatnika VAT. 7.9. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do przyjęcia przez organ interpretacyjny, że sprzedaż działek, jedynie z powodu przejściowego oddania w dzierżawę, na wiele lat przed planowaną sprzedażą, powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a zatem być uznaną za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy nie były zatem uzasadnione. 7.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. 7.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska