III FSK 363/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 402/22 w sprawie ze skargi N. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 czerwca 2022 r. nr 0601-IEW.4123.3.2022.13 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 402/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę N. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "Organ") z dnia 24 czerwca 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 15 grudnia 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony, jako byłego członka zarządu Y. (dalej jako: "Spółka"), wraz z byłym prezesem zarządu, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca 2017 r. do maja 2017 r. oraz za sierpień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że zaistniały ustawowe przesłanki określone w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."). Wobec powyższego, decyzją z 20 stycznia 2022 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu Spółka, wraz z byłym prezesem zarządu spółki, za wskazane wyżej zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Analizując przesłanki pozytywne odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii okresu, w którym pełniła ona obowiązki członka zarządu i wskazał, że zgodnie z umową spółki z dnia 15 stycznia 2017 r. strona została powołana z tym dniem do pełnienia funkcji członka jej zarządu. Po czym uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28 września 2018 r. strona została odwołana z pełnienia tej funkcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 stycznia 2022 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za miesiące marzec, kwiecień i maj 2017 r. oraz sierpień 2018 r., których terminy płatności przypadały odpowiednio na dzień 25 kwietnia 2017 r. za marzec 2017 r., 25 maja 2017 r. za kwiecień 2017 r., 26 czerwca 2017 r. za maj 2017 r. oraz 25 września 2018 r. za sierpień 2018 r. Oznacza to, ze w czasie upływu terminu płatności wskazanych zobowiązań podatkowych spółki, strona pełniła funkcję członka jej zarządu. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił motywy, jakie doprowadziły do uznania egzekucji wobec spółki za bezskuteczną ze względu na brak majątku ruchomego przedstawiającego wartość handlową i podlegającego zajęciu, majątku nieruchomego, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych, prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych. Organ odwołał się do postanowienia z dnia 24 marca 2021 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych wymienionych przez organ, wskazał na nieskuteczne zajęcia rachunków bankowych, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, co świadczy jednoznacznie o braku szans na wyegzekwowanie od spółki jej zaległości podatkowych. Organ odwołał się do informacji z serwisu Ksiąg wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, skąd powzięto informację, że spółka nie jest właścicielem żadnej nieruchomości. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy ustalił, że spółka nie dysponuje majątkiem, z którego można by zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Skarżąca nie wskazuje zaś na inne składniki majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie jej zaległości w całości lub znacznej części. Sąd I instancji, odnosząc się do przesłanek negatywnych odpowiedzialności, wskazał, że nie budzi wątpliwości, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania za kwiecień 2017 r., które powinno być wykonane do 25 maja 2017 r., począwszy od 26 sierpnia 2017 r. przekraczało 3 miesiące. Przy czym było to już kolejne niewykonane w terminie zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług, bowiem spółka nie wykonała także zobowiązania za marzec 2017 r. Sytuacja ta, zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, oznaczała spełnienie przesłanki niewypłacalności wynikającej z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego. Na podstawie art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, nie później niż w terminie trzydziestu " dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, Skarżący obowiązany był zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie ma zaś wątpliwości, i nie jest kwestią sporną, że obowiązku tego skarżący nie wykonał. Skarżący nie wykazał również, aby niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu: naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wewnętrznie sprzeczną, nielogiczną i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że sytuacja finansowa spółki Y. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") uzasadniała konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu układowym, podczas gdy wysokość zaległości podatkowych ww. spółki z tytułu danin publicznych została ujawniona dopiero w 2019 r. w następstwie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., a w okresie pełnienia ww. funkcji przez Skarżącego Spółka nie posiadała zaległości z tytułu danin publicznych tj. podatku VAT, podatku CIT i PIT, składek na ubezpieczenia społeczne, co przesądza o braku konieczności złożenia przez Skarżącego któregoś z ww. wniosków, albowiem w czasie sprawowania funkcji członka zarządu nie zaistniały jakiekolwiek przesłanki do ich złożenia, co prowadzi również do wniosku, że spółka regulowała należności publicznoprawne, a Skarżący nie mógł mieć wiedzy na temat rzeczywistego zadłużenia spółki, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. 3. art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 i art. 199 w zw. z 121 § 1 o.p. poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem dowodu z przesłuchania Skarżącego, dotyczącego okoliczności braku podstaw do złożenia od 2017 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy powołane przepisy jednoznacznie wskazują, iż organy podatkowe zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dokonać oceny czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym organy podatkowe winny zastosować się do obowiązków wynikających z przepisów postępowania podatkowego; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez konstrukcję uzasadnienia orzeczenia w sposób wadliwy oraz braku wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie orzeczenia co uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do argumentacji uzasadniającej oddalenie skargi. Powyższe doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to : 1. art. 116 § 1 pkt 1) i 2) O.p. poprzez ich niezastosowanie i stwierdzenie, że Skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, podczas gdy okoliczność rzeczywistego stanu finansów spółki i wysokość zadłużenia z tytułu danin publicznych została ujawniona dopiero w 2019 r. w następstwie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., a w okresie pełnienia ww. funkcji przez Skarżącego spółka nie posiadała zaległości z tytułu danin publicznych tj. podatku VAT, podatku CIT i PIT, składek na ubezpieczenia społeczne, co przesądza o braku konieczności złożenia przez Skarżącego któregoś z ww. wniosków, albowiem w czasie z funkcji członka zarządu nie zaistniały jakiekolwiek przesłanki do ich złożenia, co prowadzi również do wniosku, że spółka regulowała należności publicznoprawne, a Skarżący nie mógł mieć wiedzy na temat rzeczywistego zadłużenia spółki, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 2. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "u.p.u.") poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych w sytuacji, gdy spółka regulowała płatności z tytułu danin publicznych tj. podatku VAT, podatku CIT i PIT, składek na ubezpieczenia społeczne, 3. naruszenie przepisów tj. art. 21 u.p.u. poprzez błędne uznanie, że Skarżący był zobowiązany do ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy Organ nie ustalił czy wystąpiła podstawa do złożenia wniosku a swoje ustalenia oparł jedynie na ograniczonym materiale dowodowym i własnych rozważaniach bez oceny sytuacji Spółki z uwzględnieniem wszystkich okoliczności w sprawie. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a to: 1. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z 121 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez wydanie przedmiotowej decyzji przez Organ z pominięciem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości oraz rachunkowości i arbitralne uznanie, że Organ miał w tym zakresie dostateczną wiedzę i umiejętności, a fakt wystąpienia stanu niewypłacalności albo utrwalenia niewypłacalności w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy organ nie posiadał wiedzy specjalnej w zakresie finansów i rachunkowości aby móc jednoznacznie stwierdzić zaistnienie przesłanki niewypłacalności Spółki i umiejscowienie jej w czasie, przy czym o braku kompetencji organu w tym zakresie świadczy ustalenie stanu niewypłacalności Spółki jedynie w oparciu o okoliczność braku zapłaty należności z tytułu zaległości w podatkowych, które powstały od 2019 r., bez zasięgnięcia opinii specjalisty rewidenta w tym zakresie, a w konsekwencji dopiero po bezspornym ustaleniu, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki organy mogły domagać się wykazania przez wymienionego przesłanek egzoneracyjnych; 2. art., 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 i art. 199 w zw. z 121 § 1 o.p. poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem dowodu z przesłuchania Skarżącego, dotyczącego okoliczność, braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy powołane przepisy jednoznacznie wskazują, iż organy podatkowe zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dokonać oceny czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym organy podatkowe winny zastosować się do obowiązków wynikających z przepisów postępowania podatkowego, czego wydając niniejszą decyzję, w oparciu o wybiórczo powołane dowody, w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie zmianę orzeczenia i uchylenie go w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zwrot koszów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. Nadto wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu: a) z opinii biegłego z zakresu księgowości oraz rachunkowości na fakt ustalenia czy w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, spółka była w stanie niewypłacalności, czy stan finansowy spółki uzasadniał złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, rzeczywistego stanu finansów spółki, b) z przesłuchania Strony (wezwanie na adres pełnomocnika) na fakt braku utracenia zdolności do wykonywania zobowiązań przez Spółkę, wadliwości doręczenia decyzji przez Organ, braku przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, braku przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia przez Stronę funkcji Prezesa Zarządu w Spółce, kondycji finansowej Spółki w czasie pełnienia przez Stronę Prezesa Zarządu w Spółce, terminowego oraz właściwego regulowania zobowiązań przez Spółkę w czasie pełnienia przez Stronę funkcji Prezesa Zarządu w Spółce. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący odnosi się m.in. do art. 116 O.p. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. przywołanym w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ustawodawca wprowadził podstawę odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek wskazanych w tym unormowaniu. Zaistnienie prawnej instytucji odpowiedzialności członków zarządu jest uzależnione od spełnienia przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności oraz wykazania, że w sprawie nie miały zastosowania przesłanki negatywne. Do przesłanek pozytywnych ustawodawca zaliczył istnienie zaległości podatkowej, pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. W ramach przesłanek negatywnych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., normodawca wskazywał na sytuację, gdy członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca, oprócz wskazania na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, doprecyzowuje przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie odnoszące się do tego, iż w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. W konsekwencji określił przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej odnosząc się do tego, że członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Ponadto do tak określonych przesłanek należy zaliczyć sytuację, gdy członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Normatywny kształt przesłanek odpowiedzialności stanowi podstawę do stwierdzenia, że w przypadku przesłanek pozytywnych obowiązek ich wykazania spoczywa na organie podatkowym. Natomiast gdy chodzi o przesłanki negatywne odpowiedzialności obowiązek ich wykazania obciąża danego członka zarządu. Wskazanie na zakres tych przesłanek, a także obowiązki ciążące na organie podatkowym i danym członku zarządu jest istotne dla rozpoznawanej sprawy z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że podstawą przyjęcia przesłanki upadłościowej było niewykonywanie zobowiązań. Trafnie zauważył WSA, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania za kwiecień 2017 r., które powinno być wykonane do 25 maja 2017 r., począwszy od 26 sierpnia 2017 r. przekraczało 3 miesiące. Przy czym było to już kolejne niewykonane w terminie zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług, bowiem spółka nie wykonała także zobowiązania za marzec 2017 r. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja Organu została wydana w 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie WSA wskazał, iż daty wyznaczające okres pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie spółki nie są sporne. Nie ma zatem znaczenia w jakiej dacie, względem okresu sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego, została wydana decyzja. Okoliczność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki już po odwołaniu Skarżącego z funkcji Prezesa zarządu spółki nie zwalnia go z odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych spółki zgodnie z treścią art. 116 § 2 O.p., tj. z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Trzeba bowiem brać pod uwagę okres, którego zaległości podatkowe dotyczą (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1172/16). Mając na uwadze powyższe należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, gdzie Skarżący podnosi naruszenie art. 116 § 1 pkt 1) i 2) o.p. poprzez ich niezastosowanie i stwierdzenie, że Skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., gdzie Skarżący podnosi oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wewnętrznie sprzeczną, nielogiczną i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że sytuacja finansowa Spółki uzasadniała konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu układowym. Godzi się w związku z tym zauważyć, że obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z treści art. 122 i 187 § 1 O.p., jednakże, jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: "wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011r., sygn. akt I GSK 421/10)" – wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21. Zgodnie z powyższym, treść zasady prawdy materialnej oraz art. 187 o.p. jak również pojęcie obowiązków organu, nie mają nieograniczonego zakresu (obowiązek organów istnieje do momentu uzyskania stanu pewności co do stanu faktycznego). W tym względzie trafna była ocena wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przedmiotowa decyzja nie narusza prawa. Zgodzić się należy również z Sądem I instancji, który wskazał, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, merytorycznie poprawna, nie narusza prawa. Rozstrzygnięcie charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Z tych samych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z 121 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p., gdzie Skarżący podnosi wydanie przedmiotowej decyzji przez Organ z pominięciem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości oraz rachunkowości i arbitralne uznanie, że Organ miał w tym zakresie dostateczną wiedzę i umiejętności oraz zarzut naruszenia art., 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 i art. 199 w zw. z 121 § 1 O.p. poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem dowodu z przesłuchania Skarżącego, dotyczącego okoliczności braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy powołane przepisy jednoznacznie wskazują, iż organy podatkowe zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dokonać oceny czy dana okoliczność została udowodniona. Należy bowiem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, że: "dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 Op.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny poczynić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy" – wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1904/21. Również na uznanie nie zasługiwał argument podniesiony przez Skarżącego o bezpodstawnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego. Skarżący miał bowiem zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu i miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w oparciu o który została wydana decyzja o jego odpowiedzialności oraz miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz składania wszelkich wyjaśnień na piśmie. Ponadto nie zaistniała taka okoliczność, która uzasadniałaby uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie strony w charakterze świadka, bowiem wszelkie kwestie zostały wystarczająco dowiedzione innymi dowodami. Mając na uwadze powyższe rozważania nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa postępowania podniósł również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez konstrukcję uzasadnienia orzeczenia w sposób wadliwy oraz braku wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie orzeczenia co uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do argumentacji uzasadniającej oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela treść judykatu tego Sądu z 14 marca 2025 r., wydanego w sprawie o sygn. akt III OSK 208/22, gdzie wskazano, iż: "w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia’’. Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Należy podkreślić, że wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. postanowienie NSA z 22 maja 2014 r., II OSK 481/14). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy i wskazał powody, dla których uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Z powyższych względów omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej podnosi zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: art. 11 ust. 1 u.p.u. poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych w sytuacji, gdy spółka regulowała płatności z tytułu danin publicznych tj. podatku VAT, podatku CIT i PIT, składek na ubezpieczenia społeczne. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż przepis art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, przewidujący niewypłacalność w związku z utratą zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, odnosi się do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika (o której twierdzi Skarżący w odwołaniu i skardze), rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 u.p.u. W sprawie nie było podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie wskazanych w skardze kasacyjnej dowodów, które w istocie miały służyć czynieniu ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny jedynie kontroluje prawidłowość ustaleń faktycznych, ale sam ich nie dokonuje. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski (spr.) Bogusław Woźniak