I SA/Ol 155/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2025 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.650.2024.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. kwotę 697 złotych (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. (dalej jako: Spółka, strona, skarżąca, wnioskodawca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ) z dnia 17.01.2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka podała, że jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT. Spółka należy do grupy kapitałowej określonej przez następującą definicję podmiotów powiązanych, zgodnie z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej. W myśl art. 3 ust. 3 załącznika I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, za przedsiębiorstwa powiązane uznaje się przedsiębiorstwa, które pozostają m.in. w poniższym związku: przedsiębiorstwo ma większość praw głosu w innym przedsiębiorstwie w roli udziałowca/akcjonariusza lub członka. Podmioty zarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wchodzące w skład grupy kapitałowej H.1. Sp. o.o. to Spółki: 1. H.2. Sp. z o.o., w której wnioskodawca posiada 85% udziałów oraz 2. B. Sp. z o. o., w której wnioskodawca posiada bezpośrednio 41,695% oraz pośrednio 16,61% udziałów. Spółka posiada status "dużego przedsiębiorcy" w rozumieniu m.in. powyższych przepisów o pomocy publicznej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na produkcji szkła gospodarczego (kod PKD 23.13.Z). Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa energię elektryczną oraz gaz ziemny. Ze względu na znaczący wzrost cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego (będących efektem agresji Rosji na Ukrainę) i poniesione przez Spółkę w związku z tym dodatkowe koszty, Wnioskodawca wystąpił w lutym 2023 r. z wnioskiem o przyznanie pomocy publicznej do Operatora Programu Rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." (dalej: "Program Rządowy 2022"), tj. do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej także: "NFOŚiGW"). Spółka wskazała, że w Programie Rządowym 2022 wystąpiła o udzielenie pomocy podstawowej związanej zarówno z kosztami zakupu energii elektrycznej, jak i z kosztami zakupu gazu ziemnego. Żaden inny podmiot z grupy H.1. wskazany powyżej, nie aplikował o wsparcie. Następnie, w wyniku pozytywnego rozstrzygnięcia procedury aplikacyjnej (konkursowej), Spółka zawarła ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii reprezentowanym przez NFOŚiGW umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w ramach Programu Rządowego 2022 (dalej: "Umowa nr 1"). Na podstawie Umowy 1, Spółka otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w ostatecznej kwocie 4 253 594,21 zł. Wypłata nastąpiła na wskazany w Umowie nr 1 rachunek bankowy Spółki. Umowa nr 1 została zawarta z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, po spełnieniu przez Spółkę kryteriów określonych w Programie Rządowym 2022, w oparciu o: - przepisy ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 z dnia 29 września 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2088,t. j. z dnia 12 października 2022 r., dalej: "Ustawa o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii"); - komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy" (Dz. Urz. UE. C 426 z dnia 9 listopada 2022 r., str. 1), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej; - Program Rządowy pn. "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." stanowiący załącznik do uchwały Rady Ministrów Nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. (zmienionej uchwałą Rady Ministrów Nr 17/2023 z dnia 8 lutego 2023 r.); - regulamin naboru w ramach Programu Rządowego pn. "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", stanowiący załącznik do uchwały Rady Ministrów Nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r.; - decyzję Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2022 r. "TCF: Aid for additional costs due to exceptionally severe increases in natural gas and electricity prices incurred in 2022" (program pomocowy nr: [...]); - umowę z dnia 8 lutego 2023 r. zawartą pomiędzy Ministrem Rozwoju i Technologii a NFOŚiGW w sprawie szczegółowych zasad współpracy w zakresie Programu rządowego zawartą dnia 8 lutego 2023 r. Aby otrzymać powyższą pomoc publiczną, beneficjent (w tym wnioskodawca) musiał spełnić m.in. następujące kryteria: - wykonywać działalność gospodarczą na dzień złożenia wniosku i wykonywać ją przez cały okres od 1 lutego do 31 grudnia 2022 r. i co najmniej jeden miesiąc roku 2021 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; - ponieść koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego w roku 2021, stanowiące łącznie nie mniej niż 3% jego wartości produkcji; - ponieść koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2022 r. stanowiące łącznie nie mniej niż 6% jego wartości produkcji; - wskazać, że co najmniej 50% jego przychodu lub wartości jego produkcji w okresie referencyjnym (tj. 2021) i okresie kwalifikowanym pochodzi z działalności w jednej albo wielu podklasach PKD (zgłoszonych w CEIDG albo KRS jako kody jego głównej lub pozostałej działalności) lub produkcji produktów o kodach PRODCOM wymienionych w części 17 Programu). Zgodnie z Umową nr 1, wysokość należnej pomocy uzależniona była od wysokości tzw. kosztów kwalifikowanych. Koszt kwalifikowany w rozumieniu Umowy 1 był równy iloczynowi liczby jednostek gazu ziemnego i/lub energii elektrycznej nabytych przez beneficjenta (Spółkę) - w charakterze odbiorcy końcowego - od dostawców zewnętrznych w okresie wnioskowanym i określonego wzrostu ceny, jaką Beneficjent płacił za zużytą jednostkę (mierzoną na przykład w PLN/MWh). Wzrost ceny obliczało się jako różnicę między ceną jednostkową płaconą przez Beneficjenta w danym miesiącu w okresie wnioskowanym a półtorakrotnością (150%) ceny jednostkowej płaconej przez Beneficjenta w ujęciu średnim w okresie referencyjnym, tj. od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca oświadczył, że przy obliczaniu wysokości kosztów kwalifikowanych na potrzeby opisanego wniosku o udzielenie pomocy publicznej w ramach Programu Rządowego 2022, uwzględnione zostały zarówno koszty energii elektrycznej jak i koszty gazu ziemnego zużytego do działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE. Spółka również wystąpiła o udzielenie pomocy publicznej w ramach Programu Rządowego 2023 r. Również w tym przypadku Wnioskodawca wystąpił o udzielenie pomocy podstawowej związanej zarówno z kosztami zakupu energii elektrycznej jak i z kosztami zakupu gazu ziemnego. Żaden inny podmiot z grupy H.1 wskazany powyżej, nie aplikował o wsparcie w ramach tego programu (ani w I ani w II turze naboru). Wniosek w ramach pierwszego naboru (dotyczący I półrocza 2023) został złożony na przełomie października i listopada 2023. Następnie, w wyniku pozytywnego zakończenia procedury aplikacyjnej (konkursowej), Spółka zawarła w grudniu 2023 r. ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii, reprezentowanym przez NFOŚiGW, umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w ramach Programu Rządowego 2023 (dalej: "Umowa nr 2"). Na podstawie Umowy nr 2, Spółka otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w ostatecznej kwocie 5 641 757,09 zł. Wypłata nastąpiła na wskazany w Umowie nr 2 rachunek bankowy Spółki. Umowa nr 2 została zawarta z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, po spełnieniu przez Spółkę kryteriów określonych w Programie Rządowym 2023, w oparciu o: - przepisy ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 z dnia 29 września 2022 r.; - komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe i przejściowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy" (Dz. Urz. UE C 101 z dnia 17 marca 2023, str. 3), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej; - Program Rządowy pn. "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." stanowiący załącznik do uchwały Rady Ministrów Nr 141/2023 z dnia 8 sierpnia 2023 r. (zmienioną Uchwałą Nr 190/2023 z dnia 13 października 2023 r.); - regulamin naboru (pomoc podstawowa) w ramach Programu Rządowego pn. "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." stanowiący załącznik do uchwały Rady Ministrów Nr 141/2023 z dnia 8 sierpnia 2023 r.; - decyzję Komisji Europejskiej z dnia 6 października 2023 r. "TCFT: Aid for additional costs due to exceptionally severe increases in natural gas and electricity prices incurred in 2023" (program pomocowy nr: [...]); - umowę z dnia 24 października 2024 r. zawartą pomiędzy Ministrem Rozwoju i Technologii a NFOŚiGW w sprawie szczegółowych zasad współpracy w zakresie Programu rządowego. Aby otrzymać powyższą pomoc publiczną, beneficjent (w tym Wnioskodawca) musiał spełnić m.in. następujące kryteria: - wykonywać działalność gospodarczą na dzień złożenia wniosku i wykonywać ją przez cały okres wnioskowany tj. od 1 stycznia 2023 do 30 czerwca 2023 r. i co najmniej jeden miesiąc roku 2021 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; - ponieść koszty zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w roku 2021, stanowiące łącznie nie mniej niż 3% jego wartości produkcji sprzedanej; - w ostatnim zamkniętym roku obrotowym prowadził przeważającą działalność, rozumianą jako osiągnięcie łącznie co najmniej 50% przychodu, w jednej lub wielu podklasach PKD, zawierających się w sekcjach B lub C określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. - w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Zgodnie z Umową nr 2, wysokość należnej pomocy uzależniona była od wysokości tzw. kosztów kwalifikowanych. Koszt kwalifikowany w rozumieniu Umowy 2 i regulaminu był równy iloczynowi liczby jednostek gazu ziemnego i energii elektrycznej nabytych przez beneficjenta (Spółkę) - w charakterze odbiorcy końcowego - od dostawców zewnętrznych w okresie wnioskowanym i określonego wzrostu ceny, jaką Beneficjent płacił za zużytą jednostkę (mierzoną na przykład w PLN/MWh). Wzrost ceny obliczało się jako różnicę między ceną jednostkową płaconą przez Beneficjenta w danym miesiącu w okresie wnioskowanym a półtorakrotnością (150%) ceny jednostkowej płaconej przez Beneficjenta w ujęciu średnim w okresie referencyjnym, tj. od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Kolejny wniosek o pomoc publiczną na podstawie Programu Rządowego 2023 (w ramach drugiego naboru dotyczącego II półrocza 2023) został złożony w lutym 2024. Następnie, w wyniku pozytywnego zakończenia procedury aplikacyjnej (konkursowej), Spółka zawarła w marcu 2024 r. ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii, reprezentowanym przez NFOŚiGW, umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w ramach Programu Rządowego 2023 (dalej: "Umowa nr 3"). Na podstawie Umowy nr 3, Spółka otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w ostatecznej kwocie 6 543 020,89 zł. Wypłata nastąpiła na wskazany w Umowie nr 3 rachunek bankowy Spółki. Umowa nr 3 również została zawarta z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, po spełnieniu przez Spółkę kryteriów określonych w Programie Rządowym 2023 r., w oparciu o analogiczne akty prawne i dokumenty jak Umowa nr 2. Również aby otrzymać powyższą pomoc publiczną, beneficjent (w tym Wnioskodawca) musiał spełnić analogiczne kryteria co wg Umowy nr 2: Wysokość przyznanej pomocy była uzależniona od wysokości kosztów kwalifikowanych, również kalkulowanych w taki sam sposób jak w ramach naboru dotyczącego I półrocza roku 2023. Spółka nie wykorzystała całego dostępnego limitu pomocy publicznej na podstawie wskazanych programów, gdzie limit ten wynosi 4 000 000 euro, podczas gdy łączna wartość otrzymanej do tej pory pomocy publicznej w przeliczeniu na euro wyniosła 3 732 605,30 euro. W związku z powyższym wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości, po uruchomieniu kolejnego programu rządowego dotyczącego wsparcia finansowego przedsiębiorstwom energochłonnym, które ponosiły dodatkowe koszty wynikające z wysokich cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w roku 2024, również o takie wsparcie wystąpi (po spełnieniu warunków ubiegania się o pomoc). Wnioskodawca wskazał ponadto, że prowadzi obecnie działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie: zezwolenia nr [...] z dnia 25 sierpnia 2017 r. oraz decyzji o wsparciu nr [...] z dnia 22 października 2020 r. W myśl zezwolenia nr [...], na terenie SSE Spółka prowadzi działalność gospodarczą, rozumianą jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015): sekcja C, dział 23 grupa 23.1, klasa 23.13 - szkło gospodarcze; sekcja E, dział 38 grupa 38.3, klasa 38.32, kategoria 38.32.3, podkategoria 38.32.31 - surowce wtórne ze szkła oraz w zakresie sprzedaży odpadów poprodukcyjnych powstałych w wyniku prowadzenia ww. działalności gospodarczej, określonych w: sekcji E, dział 38, grupa 38.1, klasa 38.11, kategoria 38.11.5 - odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu. W myśl decyzji o wsparciu nr [...], na terenie SSE (terenie realizacji inwestycji, określonym w decyzji), Spółka prowadzi działalność gospodarczą, rozumianą jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy/realizacji inwestycji, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015): sekcja C, dział 23 grupa 23.1, klasa 23.13 - szkło gospodarcze; sekcja E, dział 38, grupa 38.1, klasa 38.11, kategoria 38.11.5 - odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu; sekcja E, dział 38 grupa 38.3, klasa 38.32, kategoria 38.32.3 - surowce wtórne niemetalowe. Koszty energii elektrycznej i gazu ziemnego ponoszone są przez Spółkę w głównej mierze w związku z działalnością podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Przy czym wnioskodawca wykorzystuje obecnie limit przysługującej pomocy regionalnej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z zezwolenia nr 213/2017 (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT). Wnioskodawca oświadczył, że spełnił warunki określone zarówno w zezwoleniu nr 213/2017 jak i decyzji o wsparciu nr 54/2020 w zakresie wymaganych wydatków inwestycyjnych oraz poziomu zatrudnienia. W związku z powyższym, Spółka zadała pytania: 1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka zgodnie z Programem Rządowym 2022 oraz Programem Rządowym 2023 i na podstawie zawartych Umów stanowi dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT?, 2. Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego pomoc publiczna, którą Spółka może otrzymać w przyszłości, zgodnie z programem rządowym pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r." będzie stanowić dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT? W razie, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 oraz nr 2 okazała się negatywna: 3. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego pomoc, którą otrzymała Spółka zgodnie z Programem Rządowym 2022 oraz Programem Rządowym 2023 i na podstawie zawartych Umów należy kwalifikować jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia tj. objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?, 4. Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego pomoc, którą Spółka może otrzymać w przyszłości, zgodnie z programem rządowym pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r." należy kwalifikować jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia tj. objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT? Odnosząc się do pytania nr 1 i 2, Spółka uznała, że odpowiedź powinna być twierdząca tj. pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka zgodnie z Programem Rządowym 2022 oraz Programem Rządowym 2023 i na podstawie zawartych Umów stanowi dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT jako dotacja otrzymana z budżetu państwa. Zdaniem Spółki, także pomoc publiczna, którą Spółka może otrzymać w przyszłości, zgodnie z programem rządowym pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r." będzie stanowić dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. W ocenie Spółki, w przypadku gdyby odpowiedź organu na pytania nr 1 i 2 były negatywne, to odpowiedź na pytanie nr 3 i 4 powinny być twierdzące tj. Pomoc, którą otrzymała Spółka zgodnie z Programem Rządowym 2022 oraz Programem Rządowym 2023 i na podstawie zawartych Umów, powinna zostać zakwalifikowana jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, tj. pochodzący z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Także Pomoc, którą Spółka może otrzymać w przyszłości, zgodnie z programem rządowym pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r.", powinna zostać zakwalifikowana jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, Spółka wskazała, że wszelkie dotacje pochodzące z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (poza dopłatami do oprocentowania kredytów bankowych) są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Jedynym warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT jest to, żeby dotacja pochodziła z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Powołując się z kolei na art. 21 ust 1, art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r., poz. 1215; dalej: "ustawa o systemie rekompensat"), art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, art. 5 ust. 2 pkt 4b i 4c ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r., poz. 1530) Spółka wywiodła, że środki, z których finansowane jest wsparcie w ramach omawianych Programów Rządowych 2022, 2023 oraz planowanego Programu Rządowego 2024, pochodzą z budżetu Państwa i w tym znaczeniu także spełniają przesłankę pojęcia "dotacja", o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Podkreśliła przy tym, że również regulacje na szczeblu unijnym determinujące wprowadzenie tego środka pomocowego potwierdzają m.in., że udzielone Spółce wsparcie jest finansowane ze źródeł publicznych. Posiłkując się definicją "dotacji" zawartą w art. 126 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Spółka podniosła, że wsparcie jakie otrzymała Spółka na podstawie Programu Rządowego 2022 i 2023 oraz jakie może otrzymać na podstawie Programu Rządowego 2024, spełnia definicję dotacji z ww. ustawy o finansach. Podkreśliła, że środki na to wsparcie pochodzą z budżetu państwa oraz z państwowych funduszy celowych - Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji jest państwowym funduszem celowym, który może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, zgodnie z ustawą o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022- 2024. Pomoc ta, podlega również szczególnym zasadom rozliczania oraz jej przeznaczeniem jest finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych, w tym utrzymanie miejsc pracy w branżach szczególnie narażonych na utratę płynności w związku z traktowaniem przez Rosję również nośników energii jako broni w jej bezprawnej agresji na Ukrainę. Odnosząc się do rozwiązań unijnych Spółka wskazała, że celem i efektem przyznania tego wsparcia jest realizowanie wspólnego interesu obywateli nie tylko Polski, ale i całej Unii Europejskiej, a zatem realizacja zadań o charakterze publicznym w szczególnej sytuacji kryzysowej. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie nie powinny mieć znaczenia rozróżnienia pomiędzy określeniami: pomoc (pomoc publiczna), rekompensata i dotacja. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Spółka wskazała także, że w komunikatach Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy" (komunikat KE 2022/C 426/01 oraz komunikat KE 2023/C 1711) wyraźnie wskazano, iż pomoc można przyznawać w formie dotacji bezpośrednich, korzyści podatkowych i korzystnych warunków płatności bądź w innych formach, takich jak zaliczki zwrotne, gwarancje, pożyczki i kapitał własny. W ocenie strony, państwo nie może nakładać na podatnika żadnych danin w związku z przekazywanymi mu środkami pomocowymi. Dofinansowanie określonego projektu/wsparcia zazwyczaj jest przyznawane na zasadach prefinansowania albo refinansowania poniesionych już wydatków. Zgodnie z Programem Rządowym 2022 pomoc była udzielana w formie bezzwrotnej (wypłacana zaliczkowo), natomiast zgodnie z Programem Rządowym 2023 pomoc (podstawowa) była udzielana w formie refundacji. Różnica co do technicznej formy wypłaty pomocy (zaliczka/prefinansowanie vs refundacja/refinansowanie) pomiędzy Programem 2022 a Programem 2023 wynika przede wszystkim z procedury weryfikacji wniosku i momentu kiedy sprawozdanie beneficjenta pomocy było weryfikowane przez niezależnego biegłego rewidenta. W związku z powyższym, opodatkowanie powyższej pomocy publicznej/dotacji, a określonej w umowach rekompensatami, podatkiem dochodowym od osób prawnych doprowadziłoby do ograniczenia skuteczności realizacji programów pomocowych uchwalanych przez Radę Ministrów. Ponadto, Polska jako członek UE, nie może podejmować działań zagrażających urzeczywistnianiu celów UE. Takim działaniem bezsprzecznie byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych również pomocy dla sektorów energochłonnych związanej z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w latach 2022-2024. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych Spółka uznała, że pomoc, którą otrzymała zgodnie z Programem Rządowym 2022 oraz Programem Rządowym 2023 i na podstawie zawartych umów oraz pomoc, którą Spółka może otrzymać w przyszłości, zgodnie z programem rządowym pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r.", będzie stanowić dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa. W przypadku odpowiedzi negatywnej organu na pytanie nr 1 i 2 , strona podniosła, że otrzymane środki pieniężne powinny zostać zakwalifikowane jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jako pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: "Ustawa SSE"). Jej zdaniem, środki pieniężne, które otrzymała Spółka oraz środki, które może otrzymać w przyszłości związane są i będą bezpośrednio z działalnością prowadzoną przez Spółkę na podstawie uzyskanego zezwolenia strefowego (nr 213). Z uwagi na to, że przeważającym rodzajem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, który stanowi jednocześnie tzw. działalność strefową (objętą zezwoleniem nr 213) jest PKD 23.13.Z - produkcja szkła gospodarczego, Spółka mogła otrzymać środki pieniężne w ramach programów wsparcia przedsiębiorstw energochłonnych. Zdaniem strony, otrzymane środki stanowią przychód bezpośrednio związany z tzw. działalnością strefową prowadzoną na podstawie uzyskanego zezwolenia strefowego, w ramach której generowany jest dochód korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Koszty energii elektrycznej i gazu ziemnego stanowią w przypadku Spółki koszty tzw. działalności strefowej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Spółka zwróciła uwagę na związek danego przysporzenia z działalnością prowadzoną w określonym miejscu i w ramach uzyskanego zezwolenia (zakreślonego w nim przedmiotu działalności). Jeżeli świadczenie pozostaje w bezpośrednim, ścisłym i uzasadnionym ekonomicznie związku z działalnością gospodarczą określoną w treści zezwolenia oraz jest ono prowadzone na obszarze SSE, to takie świadczenie powinno również korzystać ze zwolnienia z CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT - nawet jeżeli nie będzie to przychód ze sprzedaży towaru wyprodukowanego w SSE. Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowe wsparcie (dofinansowanie) dla przedsiębiorstw energochłonnych, które rekompensuje/refinansuje dodatkowe koszty wynikające z nadzwyczajnych podwyżek cen gazu i energii elektrycznej, a które to koszty są niezbędne do prowadzenia działalności w SSE, pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową. Faktem jest, że nie stanowią one przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest on związany ze zdarzeniem losowym, wręcz nadzwyczajnym, ale w sposób nierozerwalny są z działalnością strefową związane, gdyż gdyby Spółka nie prowadziła tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się Państwo w celu łagodzenia przedsiębiorcom niekorzystnych skutków agresji Rosji na Ukrainę. Uwzględniając powyższe, Spółka uznała, że otrzymane (i możliwe do uzyskania w przyszłości w ramach planowanego programu Rządowego 2024) przez Spółkę dofinansowanie/rekompensata należy uwzględnić w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT. W zaskarżonej interpretacji z 17 stycznia 2025 r. organ uznał przedstawione przez Spółkę stanowisko za nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania nr 1 i 2, Dyrektor wyjaśnił, że ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii. Dyrektor zwrócił uwagę, że podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy" (dalej: "Komunikat Komisji" lub "Tymczasowe Ramy Kryzysowe"), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego. Na podstawie ww. ustawy: - uchwałą z 3 stycznia 2023 roku (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." Powyższa uchwała została zmieniona uchwałą z 8 lutego 2023 r. Nr 17/2023; - uchwałą z dnia 8 sierpnia 2023 r. nr 141/2023 Rada Ministrów przyjęła program rządowy po nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." Powyższa uchwała została zmieniona uchwałą z 13 października 2023 r. Nr 190/2023; - uchwałą z dnia 24 września 2024 r. nr 100/2024 Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r.". Powyższa uchwała została zmieniona uchwałą z 15 listopada 2024 r. - Nr 135/2024. Organ zwrócił uwagę, że operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu. Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy. Powołując się na treść art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust.1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT Dyrektor podkreślił, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku CIT. Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, organ uwzględnił, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programach rządowych, przyjętych na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2088 dalej: "ustawa"). Ustawa ta obowiązywała do 31 grudnia 2024 r. Zdaniem organu, art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Dyrektor zaznaczył, że Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat. Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest wnioskodawca tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki. Zdaniem organu, sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem "pomoc" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "pomoc", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Pojęć tych, nie można zatem stosować zamiennie. W przypadku wskazanej we wniosku pomocy publicznej bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu. Uwzględniając powyższe organ uznał, że przyznana stronie w ramach zawartych umów nr 1, 2 i 3 pomoc, realizowana na podstawie ustawy z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz wskazanych uchwał Rady Ministrów oraz załączników do tych uchwał, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Nie będzie również stanowić dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa pomoc, którą strona może otrzymać w przyszłości na analogicznych zasadach, zgodnie z programem rządowym pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 r.", Oceniając odpowiedzi na pytania oznaczone jako nr 3 i 4. Dyrektor zwrócił uwagę, że specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1604, dalej: "ustawa o SSE"). Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zgodnie z którym, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zdaniem Dyrektora, omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. W konsekwencji, zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem organu, przesłanka zezwolenia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe organ uznał, że, pomoc którą otrzymała Spółka w ramach Programu Rządowego 2022 oraz Programu Rządowego 2023 nie może stanowić dochodu zwolnionego z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Analogicznie, również pomoc, która może uzyskać Spółka w przyszłości na takich samych zasadach, nie będzie mogła stanowić dochodu zwolnionego z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Organ zwrócił przy tym uwagę, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Osiągany przez stronę przychód z tytułu otrzymanej pomocy w ramach wskazanych Programów Rządowych, nie pozostaje w ścisłym i nierozerwalnym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą na podstawie wydanych Zezwoleń. Fakt otrzymania ww. pomocy nie warunkuje możliwości lub też braku możliwości prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu. W związku z powyższym, pomoc którą otrzymała Spółka w ramach Programu Rządowego 2022, oraz Programu Rządowego 2023, jak i pomoc którą może otrzymać w ramach Programu Rządowego 2024, nie wpłynie na ustalenie wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności na podstawie posiadanego Zezwolenia, a w związku z tym powinna podlegać zaliczeniu do działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, organ uznał stanowisko strony w zakresie pytania 3 i 4 jako nieprawidłowe. W skardze o Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez uznanie i przyjęcie, iż pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka zgodnie z Programami Rządowymi: - "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 roku"; - "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 roku", nie jest dochodem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dotacja otrzymana z budżetu państwa. - błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez uznanie i przyjęcie, iż pomoc publiczna, którą Spółka mogła otrzymać w przyszłości zgodnie z Programem Rządowym: "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 roku", nie będzie dochodem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dotacja otrzymana z budżetu państwa; - błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez uznanie, iż w sytuacji, gdyby przyjąć, że ww. otrzymana i możliwa do otrzymania pomoc publiczna, zgodnie z powyższymi Programami Rządowymi na lata 2022-2024 nie jest dotacją otrzymaną z budżetu państwa, nie stanowi ona również przychodu zwolnionego uzyskanego w związku z działalnością Spółki w Specjalnej Strefie Ekonomicznej; - przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy; tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez niedostateczne i lapidarne uzasadnienie prawne wydanej interpretacji a także niewystarczające rozważenie wszystkich zagadnień będących przedmiotem wniosku. Zdaniem Spółki, brak wszechstronnego i poprawnego proceduralnie uzasadnienia wyraża się w szczególności: 1) pominięciem przez organ stanowisk prezentowanych w przywołanych przez skarżącą wyrokach sądów administracyjnych (w odniesieniu do poszczególnych pytań), potwierdzających stanowisko Spółki zajęte we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiące de facto część argumentacji Wnioskodawcy; 2) wybiórczym uwzględnieniem okoliczności składających się na całość stanu faktycznego a także dokonanie jedynie wybiórczej oceny stanowiska Spółki, w szczególności w oderwaniu od większości prezentowanych argumentów i przesłanek występujących w sprawie, co skutkuje prowadzeniem postępowania interpretacyjnego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i wbrew nakazowi zasady legalizmu. Mając na uwadze powyższe zarzuty wobec interpretacji indywidulanej skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. a i c; - zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych na podstawie art. 200 p.p.s.a W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej powoływanej w skrócie "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedstawionych przez Spółkę okolicznościach faktycznych i wskazanych wyżej granicach kontroli Sąd uznał skargę za zasadną. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na ocenie czy pomoc publiczną, którą otrzymała Spółka zgodnie z Programami Rządowymi: - "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 roku" - "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 roku" i może otrzymać w przyszłości zgodnie z Programem Rządowym: - "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 roku", jest dochodem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dotacja otrzymana z budżetu państwa w świetle interpretacji 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Na wstępie rozważań Sąd pragnie przypomnieć, że w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji prawa podatkowego zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.). W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Zarzuty prawa materialnego w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialnego co powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Przypomnieć należy, że skarżąca Spółka na tle przedstawionego we wniosku stanu sprawy zapytała czy pomoc publiczna, którą otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartych umów o udzielenie pomocy, jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych, jako objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej Spółki ww. pomoc spełnia wszystkie warunki do objęcia jej dyspozycją ww. przepisu. Dyrektor KIS nie podzielił jej poglądu i stwierdził, że przedmiotowa pomoc nie korzysta z analizowanego zwolnienia. W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy skarżącej. W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd podzielił twierdzenia skarżącej, że bezzwrotna pomoc publiczna otrzymana na podstawie – opisanych we wniosku – programów rządowych stanowi dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., a tym samym korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Przechodząc do szczegółowej analizy prawnej w pierwszej kolejności należy w zwrócić uwagę na zasadnicze reguły wykładni prawa podatkowego. Otóż, fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy (Z. Ziembiński, Teoria Prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.). Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice (por. R. Mastalski, interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 94). W procesach interpretacji prawa przyjmuje się zasadnie domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym (por. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia Wrocław 1990, s. 79). Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, to najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa (b. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 35). Jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu (por. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998/nr 3-4, s. 16). Ponadto należy wskazać też na autonomię prawa podatkowego (por. M. Zirk – Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, , nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, CBOSA czy wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., I FSK 390/14, CBOSA). W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego. Warto też jest zauważyć, że stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W myśl zaś art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.) pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą podatkową jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, która określa elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kategorię zwolnień z tego podatku. W świetle przedstawionej argumentacji, przechodząc do szczegółowej analizy spornego w sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy zaważyć, że przepis ten posługuje się pojęciem "dotacja". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie można, jak to wskazuje zarówno w swojej argumentacji strona skarżąca, jak i organ podatkowy posiłkować się definicją z art. 126 ustawy o finansach publicznych albowiem gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w myśl, którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Skoro zatem racjonalny ustawodawca tego nie uczynił należy uznać, że był to zabieg celowy. Zatem definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych została zbudowana na użytek ustawy o finansach publicznych, co wyklucza jej stosowalność na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Tym samym zgodnie z elementarnym zasadami wykładni prawa podatkowego należy posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104 pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "dotacji" rozumie "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html [data dostępu: 16 czerwca 2021 r.]). Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku [dochodowego od osób prawnych] są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych – m.in. z budżetu państwa. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Jak wynika z powyższego przepisu, wszelkie dotacje pochodzące z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (poza dopłatami do oprocentowania kredytów bankowych) są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. A zatem jedynym warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. jest to, żeby dotacja pochodziła z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie wsparcie przyznawane beneficjentom w ramach Programu Rządowego 2022 i Programu Rządowego 2023 oraz (planowanego na dzień składania wniosku o interpretację) Programu Rządowego 2024 pochodzi z budżetu państwa - tj. Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji. Wyżej wymienione Programy zostały opracowane na podstawie ustawy z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. W kwestii zgodności z unijnym prawodawstwem, bazują one na opublikowanych przez Komisję Europejską "Tymczasowych kryzysowych i przejściowych ramach środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy". Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę pragnie zauważyć, że sporny przepis art.17 ust.1 pkt 47 u.p.d.o.p. był już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, jako przykład wskazuje prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 30.11.2023 r. sygn. akt I SA/Kr 797/23, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 5.09.2024 r. sygn. akt I SA/Go 127/24; wyrok WSA w Gdańsku z 12.02.2025 r., sygn. akt I SA/Gd 857/24 oraz wyrok NSA z dnia 7.12.2021 r. sygn. akt II FSK 1276/21 (wszystkie przywołane orzeczenia opublikowane w CBOSA, na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko i argumentację prawną przedstawioną we wskazanych wyrokach, stąd przedstawione w nich argumenty powoła w dalszych rozważaniach. Jednocześnie tutejszy Sąd nie podziela odmiennych poglądów zaprezentowanych w wyroku powołanym przez organ w zaskarżonej interpretacji tj. wyroku NSA z dnia 9.07.2024 r. sygn. akt II FSK 397/24. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. - Dz.U. z 2024, poz. 1215; dalej: ustawa o systemie rekompensat). Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, jest państwowym funduszem celowym. Jak wynika z art. 22 ust. 2 ustawy o systemie rekompensat, fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022- 2024. Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o systemie rekompensat, przychodami funduszu są również m.in.: - środki ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, o których mowa w art. 49 ust. 2c ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych; - odsetki od wolnych środków Funduszu przekazanych w zarządzanie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych. Jak wynika z art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu państwa. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 pkt 4b i 4c ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. - Dz. U. 2024, poz. 1530), dochodami publicznymi są m.in. odsetki od środków na rachunkach bankowych oraz odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych. Ponadto, zgodnie z art. 111 pkt 9, 10 i 11 tej ustawy, dochodami budżetu państwa są m.in. odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych państwowych jednostek budżetowych lub organów władzy publicznej, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej, odsetki od lokat terminowych ustanowionych ze środków zgromadzonych na centralnym rachunku bieżącym budżetu państwa, odsetki od udzielonych z budżetu państwa pożyczek krajowych i zagranicznych. Zgodnie natomiast z przepisem art. 29 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, przychody państwowego funduszu celowego pochodzą ze środków publicznych, a koszty są ponoszone na realizację wyodrębnionych zadań państwowych. Jak wynika zatem z powyższych przepisów krajowych, środki, z których finansowane jest wsparcie w ramach omawianych Programów Rządowych 2022, 2023 oraz Programu Rządowego 2024, pochodzą z budżetu Państwa i w tym znaczeniu także spełniają przesłankę pojęcia "dotacja", o której mowa w art. 17 ust.1 pkt 47 u.p.d.o.p Stanowisko tutejszego Sądu o prymacie wykładni językowej nad wykładnią systemową zewnętrzną znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Tytułem przykładu wskazać można wyrok NSA w składzie 7 sędziów, z dnia 8.07.2019 r. sygn. akt II FSK 1167/17 (publikacja ONSAiWSA 2020/6/81). Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14. Nie są więc skuteczne w realiach niniejszej sprawy próby Dyrektora KIS czynienia rozróżnienia na tym tle pomiędzy pomocą, rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium sporna pomoc wypełnia bez reszty. Wobec powyższego w pełni zgodzić się więc należy ze stroną skarżącą, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęcia dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń. Uzupełniając powyższą argumentację Sąd pragnie zwrócić uwagę, że zarówno w myśl decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2022 r. “TCF: Aid for additional costs due to exceptionally severe increases in natural gas and electricity prices incurred in 2022" (program pomocowy nr: [...]) jak i decyzji Komisji Europejskiej z dnia 6 października 2023 r. “TCFT: Aid for additional costs due to exceptionally severe increases in natural gas and electricity prices incurred in 2023" (program pomocowy nr: [...]): pomoc miała zostać (została) sfinansowana z wpływów ze sprzedaży aukcyjnej uprawnień do emisji gazów cieplarnianych Unii Europejskiej ("European Union Allowances - EUA") przeprowadzonej zgodnie z dyrektywą 2003/87/WE. Władze polskie utworzyły specjalny fundusz (the Fund for Indirect Emission Costs Compensation - po polsku: Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji), do którego przekazywane jest 25% wpływów z aukcji EUA i które są przeznaczane na finansowanie tego środka. Jak wynika zatem z powyższego, również regulacje na szczeblu unijnym determinujące wprowadzenie tego środka pomocowego potwierdzają m.in., że udzielone skarżącej Spółce wsparcie jest finansowane ze źródeł publicznych. Sąd w tym miejscu pragnie zauważyć, że przy interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie można tracić z pola widzenia obowiązujących regulacji prawa unijnego. W myśl art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30) zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Polska jako członek UE nie może zatem podejmować działań zagrażających urzeczywistnianiu celów UE. W ocenie Sądu takim działaniem byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych pomocy publicznej, którą otrzymała Spółka zgodnie z Programami Rządowymi. A zatem Polska; jako członek UE, nie może podejmować działań zagrażających urzeczywistnianiu celów UE. Takim działaniem bezsprzecznie byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych również pomocy dla sektorów energochłonnych związanej z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w latach 2022-2024. Gdyż również w tym przypadku takie działanie spowodowałoby efektywne obniżenie kwoty pomocy publicznej kwotę podatku określonego w u.p.d.o.p., który to podatek wróci do budżetu Państwa, przecząc tym samym celom ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii oraz unijnym założeniom zawartym w omawianych powyżej komunikatach Komisji Europejskiej oraz decyzjach pomocowych (program pomocowy nr: [...] i program pomocowy nr: [...]), z których wynikają w sposób precyzyjny: cele pomocy publicznej a także zasady i wysokość udzielanego przedsiębiorcom energochłonnym wsparcia. Sąd pragnie również zwrócić uwagę, że kwestia wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. była przedmiotem rozstrzygnięć wielu sądów administracyjnych, w tym także odnoszących się wprost do pomocy publicznej udzielanej w ramach Programów Rządowych 2022 oraz 2023. Jako przykłady można wskazać następujące rozstrzygnięcia: - uznające, iż rekompensaty z tytułu podwyższonych cen energii w latach 2022 - 2024 w związku z agresją Rosji na Ukrainę stanowią dotację zwolnioną z opodatkowania u.p.d.o.p. (por., prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 30.11.2023, sygn. akt I SA/Kr 797/23; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 07.03.2024, sygn. akt I SA/Po 720/23; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26.03.2024, sygn. akt I SA/Bd 155/24; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.01.2024, sygn. akt III SA/Wa 2358/23; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.02.2024, sygn. akt I SA/GI 1049/23); - uznające, iż rekompensaty od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, stanowią dotację otrzymaną z budżetu państwa wolną od podatku u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 7.12.2021 r. sygn. akt II FSK 1276/21; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 05.10.2023, sygn. akt I SA/Go 161/23; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19.01.2023 r. sygn. akt I SA/Wr 146/22; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18.07.2023 r. sygn. akt I SA/Rz 244/23); - uznające, że rekompensata wypłacana ze środków samorządu województwa z tytułu poniesionej straty w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego, spełnia przesłanki dotacji zwolnionej z opodatkowania u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 28.04.2017 r., sygn. akt II FSK 862/15); - uznające, iż refundacja części kosztów pracowniczych stanowi dotację zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28.09.2017 r. sygn. akt II FSK 2343/15). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych judykatach. Warto zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażano już wielokrotnie poglądy potwierdzające trafność stanowiska co do traktowania różnorakich rekompensat otrzymanych przez podatnika jako dotacji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 updop (zob. wyrok NSA z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 862/15) i w zakresie braku podstaw do nakładania ciężarów publicznoprawnych na dotacje unijne (zob. wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2343/15). W ocenie Sądu trafne są również podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych argumenty, że treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia, ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26.03.2024 r. sygn. akt I SA/Bd 155/24). Mając na względzie całokształt przedstawionej argumentacji w ocenie Sądu podniesiony przez profesjonalnego pełnomocnika skarżącej Spółki w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przez organ interpretacyjny 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez uznanie i przyjęcie, iż pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka zgodnie z Programami Rządowymi: - "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 roku" - "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 roku" nie jest dochodem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dotacja otrzymana z budżetu państwa – jest uzasadniony. Sąd podziela również stanowisko strony skarżącej, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do jego zastosowania poprzez uznanie i przyjęcie, iż pomoc publiczna, którą skarżąca Spółka mogła otrzymać w przyszłości zgodnie z Programem Rządowym: - "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2024 roku" nie będzie dochodem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dotacja otrzymana z budżetu państwa. Odnosząc się do poniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy; tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Sąd wskazuje, że zasługuje on na uwzględnienie. Spółka w celu wsparcia swojej argumentacji powołała się na bogate orzecznictwo sądowo-administracyjne, do którego nie odniesiono się w interpretacji indywidualnej. Zgodnie z niekwestionowanym stanowiskiem judykatury, nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, czy też interpretacji indywidualnych rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku lub innej interpretacji, powołanych we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zbyt lakoniczne odniesienie się w interpretacji do innych rozstrzygnięć, które przywołuje wnioskodawca, jako część jego stanowiska, bądź całkowity brak takiego odniesienia się przez organ, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Niewystarczające jest poinformowanie, że powołane we wniosku orzeczenia sądowe bądź interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników, powinno być ono uzupełnione odpowiednią argumentacją prawną, z której strona uzyska informację dlaczego powyższe orzeczenia, czy interpretacje nie znajdują zastosowania w jej sprawie, ewentualnie z jakiego powodu organ uważa, że stanowisko zawarte w powołanych przez skarżącą interpretacjach było błędne. Takie działanie jest obowiązkiem organów na podstawie art. 121 O.p. i konsekwencją stosowania w praktyce zasady zaufania. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej brak było jakiegokolwiek odniesienia się przez organ do przywoływanych przez Skarżącą we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych. W konkluzji należało uznać za zasadne zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przez organ interpretacyjny zarówno wskazanych przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ winien zatem dokonać oceny przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynikającego z tego wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku, dotyczącej prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., odnosząc się do całości stanowiska skarżącej, w tym również przywoływanych na jego potwierdzenie orzeczeń sądów administracyjnych. Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznając, iż skarga w przedstawionym zakresie jest uzasadniona, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę skarbową (17 zł) rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz U. z 2018 r., poz. 1687).