I FSK 105/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 732/21 w sprawie ze skargi I. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.988.2020.1.ASY UNP: 1244108 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 732/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w sprawie ze skargi I. w B.(dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący", "Strona") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny", "Kasator") z 19 marca 2021 r. interpretację w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił w części, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium RP (nieograniczony obowiązek podatkowy) i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca stanie się właścicielem pojazdu (kamper) o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony (kamper będzie zarejestrowany jako samochód specjalny M1. Skarżący będzie ponosił szereg wydatków, które będą wyszczególnione w fakturach zakupowych (m.in. wydatki na nabycie pojazdu, koszty eksploatacyjne związane z pojazdem, paliwo). Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia kampera. Wnioskodawca wyszczególnił zdarzenie przyszłe, które może wystąpić w niniejszej sprawie, oznaczone jako lit. b): kamper będzie wykorzystywany częściowo na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowanej podatkiem VAT (m.in. będzie wynajmowany innym podmiotom gospodarczym), a częściowo na potrzeby prywatne wnioskodawcy. W związku z tym wydatki związane z pojazdem będą w tym przypadku ponoszone częściowo w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a częściowo w innych celach (prywatnych). Wnioskodawca zadał pytanie, czy w przypadku określonym w pkt b), będzie uprawniony do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków na pojazd, jednakże będzie obowiązany opodatkować podatkiem VAT każdorazowe przekazanie pojazdu na własne cele prywatne? Zaznaczyć tu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny pominął opis zdarzeń i pytań dotyczących zagadnień, co do których stanowisko Skarżącego organ uznał za prawidłowe. W ocenie Skarżącego kamper nie jest pojazdem samochodowym w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a więc nie ma w jego przypadku zastosowania ograniczenie odliczania VAT w wysokości 50%, przewidziane w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. Powołując się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., wskazał, że skoro przysługiwało (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia kampera, to użycie kampera do celów osobistych Wnioskodawcy będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdził, że nie jest uprawniony do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (tzw. prewspółczynnik), gdyż wykorzystanie kampera do celów osobistych wyklucza ustalanie prewspółczynnika. Będzie zatem uprawniony do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków na pojazd, jednakże będzie zobowiązany opodatkować podatkiem VAT każdorazowe przekazanie pojazdu na własne cele prywatne (osobiste). Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W związku z tym wydatki związane z pojazdem będą w tym przypadku ponoszone częściowo w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a częściowo w innych celach (prywatnych). Organ wskazał, że wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro kamper będzie wykorzystywany częściowo na potrzeby działalności gospodarczej wnioskodawcy opodatkowanej podatkiem VAT (m.in. będzie on wynajmowany innym podmiotom gospodarczym), a częściowo na potrzeby prywatne Wnioskodawcy, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją tego pojazdu, z uwagi na zamiar wykorzystywania pojazdu do celów prywatnych. W tych okolicznościach Wnioskodawcy, będzie więc przysługiwało prawo do odliczenia w zakresie, w jakim pojazd będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej. 2.2. Interpretację zaskarżono w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W skardze do WSA zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. 1325, dalej: "O.p."), art. 14c § 2 O.p., art. 2 pkt 34 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. okazał się zasadny. W uzasadnieniu wskazano, że opisany w zdarzeniu przyszłym kamper jest samochodem o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 t, stąd nie dotyczą go wynikające z art. 86a u.p.t.u. ograniczenia prawa do odliczania kwoty podatku naliczonego. W przypadku takiego samochodu, podatek naliczony podlega odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. również wtedy, gdy pojazd ten będzie używany częściowo na potrzeby prywatne Skarżącego. Z tego powodu, stanowisko organu, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jakim pojazd będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej, jest błędne i pozbawione podstaw prawnych. 3.1. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznania skargi strony Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku pojazdu wskazanego we wniosku (kampera) podatek naliczony podlega odliczeniu również wtedy, kiedy pojazd ten będzie używany częściowo na potrzeby prywatne Skarżącego. W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 57a w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice sprawy wyznaczone wiążącymi Sąd zarzutami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną, polegające na rozpatrywaniu i ocenie przez Sąd kwestii możliwości zastosowania w niniejszej sprawie odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86a u.p.t.u., którego naruszenia Skarżący w skardze nie podniósł, ograniczając się wyłącznie do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2a u.p.t.u. Tym samym Sąd rozpatrzył sprawę w zakresie wykraczającym poza zakres zaskarżenia interpretacji, tj. poza zarzuty skargi Strony i powołaną w skardze podstawę prawną; - art. 146 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku uchylającego interpretację indywidualną w sposób uniemożliwiający poznanie motywów rozstrzygnięcia i kontrolę instancyjną orzeczenia oraz pozbawiający organ wskazówek co do dalszego postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie procesowym z 5 maja 2025 r. Skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej organu. Zdaniem Skarżącego, jeżeli przekazanie kampera na własne cele prywatne stanowi odpłatne świadczenie usług, do których zastosowanie ma przepis art 8 ust. 2 u.p.t.u. (organ podzielił to stanowisko), to nie jest uprawnione wskazanie, że w tym przypadku będzie miał zastosowanie przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. dotyczący obliczania stosownej proporcji, koniecznej do możliwości częściowego odliczenia podatku VAT. Skarżący wywodzi, że skoro będzie opodatkowywał każde przekazanie kampera na cele osobiste, to nie ma żadnych przeszkód, aby przysługiwało mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją kampera. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jakkolwiek uzasadnienie skarżonego wyroku nie jest nazbyt rozbudowane to jednak, biorąc pod uwagę całościowe stanowisko organu interpretacyjnego, także w zakresie uznającym stanowisko Strony za prawidłowe, możliwe jest zrekonstruowanie oceny prawnej Sądu pierwszej instancji. Ta ocena jest prawidłowa na gruncie prawa materialnego. 6.1. Nieskutecznym okazał się najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy Skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna również zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. J. Zimmermann, Motywy..., s. 118-120; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09, LEX nr 951904, i wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., II FSK 626/15, LEX nr 1774490). Ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu bez jednoczesnego gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy nie może zastąpić opisu przebiegu operacji logicznej, toku rozumowania, rezultatem którego jest przyjęty przez sąd kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji przyjęty kierunek rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., II GSK 1482/13, LEX nr 1592024, i wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2591/14, LEX nr 1598315). Samo więc przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku uchylającego interpretację indywidualną umożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia i sprawowanie kontroli instancyjnej orzeczenia. Oś sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście możliwości skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją kampera w zakresie, w jakim Skarżący ma zamiar wykorzystywać go do celów prywatnych. Główna kontrowersja polega na tym, iż w ocenie organu Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia w zakresie, w jakim pojazd ten będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w ocenie Skarżącego, prawo do odliczenia będzie mu przysługiwać bez żadnych ograniczeń. Wskutek przeprowadzonych wykładni przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ i Skarżący wywiedli zatem przeciwstawne wnioski, wobec czego wydana przez organ indywidualna interpretacja została poddana kontroli Sądu. 6.3. Uzasadnienie skarżonego wyroku, mimo swojej nieobszerności odnosi się do istoty sprawy. Przy tym organ trafnie wytyka, że część uzasadnienia wyroku zajmująca się analizą art. 86a u.p.t.u., który nie był przedmiotem zarzutu skargowego jest zbędna. Nie jest sporne, że: "Opisany w zdarzeniu przyszłym kamper jest samochodem o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 t, stąd nie dotyczą go wynikające z art. 86a u.p.t.u. ograniczenie prawa do odliczania kwoty podatku naliczonego.". Oznacza to, że WSA stwierdził dokładnie to samo, co wcześniej stwierdziły strony (Skarżący i Organ). Odniesienie się Sądu pierwszej instancji do art. 86a u.p.t.u., było więc wyłącznie zabiegiem porządkującym i w żaden sposób nie można uznać tego działania za działanie naruszające art. 57a P.p.s.a. Ta nadmiarowość uzasadnienia wyroku nie stanowi też o naruszeniu art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz naruszeniu art. 57a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Ten fragment uzasadnienia wyroku odnoszący się do art. 86a u.p.t.u. można pozostawić na marginesie rozważań odnoszących się do istoty sporu. Jakkolwiek WSA analizując zastosowanie art. 86a u.p.t.u. poruszał się poza zakresem zarzutów skargi wyznaczonym przez art. 57a P.p.s.a. to jednak nie stwierdził naruszenia tego przepisu przez organ. To nie kwestia braku zastosowania art. 86a u.p.t.u. jest więc przyczyną (częściowego) uchylenia interpretacji indywidualnej. 6.4. Istotne na gruncie oceny zarzutów procesowych skargi kasacyjnej jest natomiast to, iż w uzasadnieniu skarżonego wyroku można odnaleźć kategoryczne stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się wprost do istoty sporu, że: "W przypadku takiego samochodu, podatek naliczony podlega odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. również wtedy, kiedy pojazd ten będzie używany częściowo na potrzeby prywatne Skarżącego. Użycie przedmiotowego pojazdu (kampera) dla celów prywatnych wnioskodawcy stanowi świadczenie usług podlegające na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT, co potwierdził zarówno skarżący, jak i organ (zob. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XV; opubl. WKP 2021).". Dalej WSA wnioskuje, że: "Mając powyższe na uwadze, stanowisko organu, iż wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jakim pojazd będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej, jest błędne i pozbawione podstaw prawnych." Jakkolwiek wprost nie wskazano w uzasadnieniu skarżonego wyroku, który to przepis prawa materialnego organ naruszył to jednak z całościowej lektury uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że chodzi o naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bo to jest jedyny przepis przywołany w ocenie prawnej WSA, który jest przedmiotem zarzutu skargi. 7.1. WSA uchylił zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z uwagi na normę wyrażoną w art. 153 P.p.s.a. sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne (art. 141 § 4 P.p.s.a.). 7.2. Możliwość odtworzenia procesu logicznego prowadzącego Sąd pierwszej instancji do wniosku, iż organ dopuścił się błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ma również znaczenie z perspektywy art. 153 P.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny, bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji, którym organ jest związany przy ponownym rozpatrywaniu sprawy jest jednoznaczne. Nie można mieć wątpliwości, że WSA uznał, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym Skarżącemu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. 8.1. Z uwagi na niewadliwość skarżonego wyroku na płaszczyźnie formalnoprawnej należy przejść do oceny zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika (...) jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów lub ich części składowych. 8.2. Dla uporządkowania dalszego wywodu przypomnienia wymaga, że stanowisko Wnioskodawcy z wniosku o interpretację indywidualną jest takie, że (powołując się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.) skoro Wnioskodawcy przysługiwało (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia kampera, to użycie kampera do celów osobistych wnioskodawcy będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdził, że nie jest uprawniony do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (tzw. prewspółczynnik), gdyż wykorzystanie kampera do celów osobistych wyklucza ustalanie prewspółczynnika. Będzie zatem uprawniony do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków na pojazd, jednakże będzie zobowiązany opodatkować podatkiem VAT każdorazowe przekazanie pojazdu na własne cele prywatne (osobiste). Kluczowe znaczenie ma fakt, że organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego odnośnie do opodatkowania podatkiem VAT przekazania pojazdu na cele prywatne Wnioskodawcy za prawidłowe. Ten fakt nie umknął też Sądowi pierwszej instancji, który dostrzegł, iż "wbrew twierdzeniom skarżącego organ w wydanej interpretacji nie stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a u.p.t.u.". Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał za niesporne, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w tej sprawie nie może znaleźć zastosowania i w ten sposób odniósł się do zarzutu skargi podnoszącego błędną wykładnię tego przepisu. 8.3. Ocenę prawną Sądu pierwszej instancji można rozwinąć w następujący sposób. Skoro organ interpretacyjny uznał, że przekazanie kampera na cele osobiste (prywatne) stanowi odpłatne świadczenie usług to opodatkowanie tych usług następuje przy zastosowaniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Skoro zaś zastosowanie ma art. 8 ust. 2 u.p.t.u. to wykluczone jest zastosowanie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (odliczenie wedle prewspółczynnika), w świetle wyraźnego wyłączenia zawartego w treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. ("z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 8 ust. 2"). Finalnie, skoro wykluczone jest zastosowanie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. to prawo od odliczenia podatku naliczonego (w całości) wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Innymi słowy, nie można zastosować tzw. prewspółczynnika odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., bowiem ten przepis nie dotyczy sytuacji, w której opodatkowuje się podatkiem VAT przekazanie towaru na cele osobiste. Sąd pierwszej instancji uchylając (częściowo) Skarżoną interpretację zaprowadził porządek i konsekwencję w wywodzie prawnym organu, wychodząc z aprobaty (przez organ) stanowiska Wnioskodawcy dla opodatkowania podatkiem VAT przekazania pojazdu na cele prywatne. Dalsze wywody odnośnie do prawa odliczenia podatku naliczonego są jedynie logiczną konsekwencją tej oceny organu. Skoro Wnioskodawca, będzie opodatkowywał każde przekazanie kampera na cele osobiste oraz (jak podaje w opisie zdarzenia) będzie opodatkowywał każde wykorzystanie na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, to nie ma żadnych przeszkód, aby przysługiwało mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją kampera, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podnoszony kasacyjnie zarzut naruszenia tych przepisów jest więc chybiony. 9. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 10. Z uwagi na brak w odpowiedzi na skargę kasacyjną i w piśmie procesowym strony przeciwnej wniosku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, kosztów tych nie zasądzono. Włodzimierz Gurba Jan Rudowski Roman Wiatrowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA