I FSK 250/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Ryńsk od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 440/21 w sprawie ze skargi Gminy Ryńsk na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.272.2021.2.JSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.272.2021.2.JSZ, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Ryńsk kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 440/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę Gminy Ryńsk (dalej: "Gmina", "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Strona") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS") z 23 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 poz. 994 ze zm.), zajmuje się zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ramach swoich zadań Gmina m.in. zarządza mieniem komunalnym, którego jest właścicielem. Gmina jest właścicielem Budynku, którego łączna powierzchnia użytkowa wynosi 741,31 m2 i składają się na nią następujące rodzaje lokali/powierzchni: lokale służące do wykonywania działalności opodatkowanej VAT przy zastosowaniu stawki podatku 23%, tj. 5 lokali użytkowych wynajmowanych przez Gminę o powierzchni łącznej 229,25 m2; lokale służące do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, tj. dwa lokale mieszkalne o łącznej powierzchni 280,18 m2; lokale, które służą Gminie do wykonywania innej działalności, niż działalność gospodarcza, o łącznej powierzchni 156,95 m2; części wspólne służące wszystkim powyższym lokalom, tj. pomieszczenie kotłowni oraz ciągi komunikacyjne o powierzchni łącznej 74,93 m2. Mając na uwadze powyższe szczegółowe dane co do powierzchni poszczególnych rodzajów lokali i powierzchni wspólnych, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część powierzchni Budynku jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, czyli do działalności podlegającej VAT (zwolnionej z VAT i opodatkowanej stawkami VAT). Wyliczenie to następuje w ten sposób, iż w liczniku ułamka znajduje się powierzchnia lokali wynajmowanych, czyli użytkowych oraz mieszkalnych, stanowiących łącznie 509,43 m2, natomiast w mianowniku znajduje się łączna powierzchnia budynku z wyłączeniem powierzchni części wspólnych, czyli 666,38 m2. Oznacza to, że powierzchnia lokali użytkowych które wykorzystywane są do działalności gospodarczej wynosi 76,44% powierzchni budynku (powierzchnie wspólne pozostają bez wpływu na konstrukcję proponowanego klucza, dlatego zostały pominięte). Na podstawie szczegółowych danych co do powierzchni budynku Gmina jest także w stanie precyzyjnie określić, jaka część powierzchni budynku jest wykorzystywana do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, z tytułu której Gmina rozlicza należny podatek VAT (a więc działalności opodatkowanej stawkami VAT). W związku z opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które związane są z całym budynkiem, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o: (i) prewspółczynnik wyliczony metodą wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz (ii) współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., przez co Gminie przysługiwałoby odliczenie podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami w określonym stosunku, który dla danych dla roku 2020 wynosi 48,51% (tj. 77% x 63%)? 2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to czy Gmina może dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wyliczony stosunek powierzchni lokali wynajmowanych, których wynajem podlega opodatkowaniu VAT 23% w stosunku do całej powierzchni Budynku z pominięciem powierzchni części wspólnych, który to stosunek wynosi obecnie 34,4%? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1 W stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które związane są z całym Budynkiem, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o i) prewspółczynnik wyliczony metodą wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. oraz ii) współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., przez co Gminie przysługiwałoby odliczenie podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami w określonym stosunku, który dla danych dla roku 2020 wynosi 48,51% (tj. 77% x 63%). Ad. 2 W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, to zdaniem Wnioskodawcy Gmina może dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wyliczony stosunek powierzchni lokali wynajmowanych, których wynajem podlega opodatkowaniu VAT 23% w stosunku do całej powierzchni Budynku z pominięciem powierzchni części wspólnych, który to stosunek wynosi obecnie 34,4%. Zdaniem Gminy, biorąc zatem pod uwagę fakt, że prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi dla Gminy 2%, to uwzględniając specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej związanej z Budynkiem nie budzi wątpliwości fakt, że prewspółczynnik ten nie jest reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące takich aspektów działalności Gminy, które z Budynkiem nie mają żadnego związku. W interpretacji z 23 czerwca 2021 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego sposoby postępowania prowadzące do ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia od wydatków dotyczących całego budynku nie mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zdaniem organu proponowane przez Gminę metody w pytaniu nr 1 i 2 wniosku, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, nie uwzględniają tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie - realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda, o której mowa w pytaniu nr 1 wniosku, oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Reasumując, organ wskazał, że w odniesieniu do wydatków związanych z całym Budynkiem, których nie można przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków w części, w jakiej podatek ten związany jest/będzie z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. Powyższe prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., przepisu § 3 ust. 2 Rozporządzenia oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne u.p.t.u. 2.2. W skardze Gmina zarzuciła naruszenie art. 14b §1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., art. 86 ust. 2a, 2b, 2c pkt 4, 2h i 22 u.p.t.u., art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, że spór w sprawie dotyczył wyznaczenia metody, według której Gmina może przyporządkować wydatki poniesione na budynek będący własnością Skarżącej wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością. W ocenie Sądu pierwszej instancji Gmina nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w Rozporządzeniu. Budynek jest jednym ze składników mienia gminnego, a proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności Gminy, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowym budynkiem, ani specyfiki dokonywanych na jego rzecz nabyć. Wnioskująca o wydanie interpretacji Gmina ograniczyła się wyłącznie do wskazania i opisania metody, według której chciałaby dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków mieszanych. Gmina pominęła całkowicie argumentację, z której wynikałoby, że przyjęte prewspółczynniki bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć, w które wpisuje się wykorzystywanie przedmiotowego Budynku. 3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Gmina, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się tym, że Sąd nie zastosował tego przepisu w sytuacji, gdy powinien mieć on zastosowanie, - art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku Gminy o interpretację, dla potrzeb stosowania proporcji odliczenia podatku naliczonego zastosowanie mają właśnie te przepisy. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której skarga nie powinna zostać oddalona z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego w indywidualnej interpretacji, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.; - art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, to jest nieuwzględnienie skargi na indywidualną interpretację, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, w sytuacji, w której interpretacja ta powinna zostać uchylona ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia wyroku w związku z nieodoniesieniem się Sądu do wszystkich zarzutów i argumentów Skarżącej zawartych w skardze na indywidualną interpretację, które to zarzuty w ocenie Skarżącej uzasadniały uchylenie interpretacji. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wnosi o jej oddalenie oraz zasądzenie od Gminy na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 5. Skarga kasacyjna Gminy jest zasadna. Dopuszczalne jest stosowanie prewspółczynnika odliczenia innego niż wskazany w Rozporządzeniu, w odniesieniu do wydatków mieszanych na utrzymanie Budynku komunalnego, skoro Budynek jest w znacznej części wykorzystywany do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Gminy polegającej na wynajmie lokali użytkowych. 6. Spór w sprawie dotyczy wyznaczenia metody, według której Gmina może przyporządkować wydatki poniesione na budynek będący własnością Skarżącej wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością. W ocenie Strony w przedstawionym stanie faktycznym zachodzi konieczność ustalenia proporcji przy wydatkach mieszanych według proporcji powierzchniowej, która zdaniem Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności. Organ z tym stanowiskiem się nie zgodził, uważając, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. WSA przyznał rację organowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna Sądu pierwszej instancji, jak też stanowisko organu interpretacyjnego są jednak błędne. 7.1. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Powtórzyć w tym miejscu należy, że system odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jedną z podstawowych zasad funkcjonowania systemu podatku od towarów jest zasada neutralności tego podatku. W wyroku z 13 lutego 2014 r., sprawa C-18/13, TSUE wskazał, iż prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT. W ocenie TSUE: "W celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.". Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Z orzecznictwa tego wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być odnoszone w stosunku do konkretnych transakcji tak, aby podatnik nie ponosił ekonomicznego kosztu zakupu towarów i usług, które bezpośrednio są związane z wykazywanym przez tego podatnika podatkiem należnym. 7.2. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach u.p.t.u. dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., I FSK 939/18). 7.3. Przyjęcie innego współczynnika niż wskazany w rozporządzeniu MF, poza wykazaniem podstawowej przesłanki, według której najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, uzasadnione będzie jeżeli: w sprawie wystąpią szczególne okoliczności, zaproponowany współczynnik nie spowoduje odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Z powyższego wynika także, iż zasada sformułowana przez NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 nie znajdzie zastosowania w każdej tego rodzaju sprawie, a o zastosowaniu indywidualnego współczynnika zawsze decydować będą okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i sposób uzasadnienia przez jednostkę samorządu terytorialnego wyboru własnego współczynnika, jako najbardziej adekwatnego (najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć). Dostrzec przy tym należy, że w orzecznictwie przeważa pogląd dopuszczający możliwość skonstruowania stosownej proporcji w przypadku komercyjnego najmu budynków gminnych, uwzględniającej faktyczne, czasowe i powierzchniowe wykorzystanie tych budynków (por. np. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 1784/19 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 1 marca 2023 r., I FSK 70/20; wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., I FSK 2296/19; wyrok NSA z 13 września 2022 r., I FSK 843/19; wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1491/18; wyrok NSA z 9 lutego 2021 r., I FSK 1208/19). Jak trafnie wywiedziono w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1491/18, uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18, a także inne wyroki dopuszczające możliwość dokonywania przez gminę odliczenia według indywidualnie ustalonych prewspółczynników w przypadku określonych obiektów – zob. wyroki NSA: z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20; z dnia 17 grudnia 2020r., sygn. akt I FSK 2221/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18). Orzecznictwo to dotyczy sal sportowych, świetlic gminnych, remiz strażackich, pływalni, ale też budynków komunalnych o przeznaczeniu mieszkalnym oraz użytkowym. Z tymi poglądami judykatury identyfikuje się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Obecnie spory zasadniczo nie dotyczą już samej dopuszczalności stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do konkretnego obiektu, inwestycji komunalnej, ale sposobu ustalenia prewspółczynnika, tak aby był jak najbardziej reprezentatywny. W wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, Sąd ten wyraził pogląd, według którego cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Nie jest więc tak, jak wskazuje WSA, przywołując wyroki NSA z 18 lipca 2019r. sygn. akt I FSK 449/19 oraz z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1208/19, że tylko szczególne przesłanki działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin, pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. 8.1. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy o samorządzie gminnym zajmuje się zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ramach swoich zadań Gmina m.in. zarządza mieniem komunalnym, którego jest właścicielem. Przedmiotowy budynek komunalny w części wynajmuje (5 lokali użytkowych), w części wykorzystuje do działalności zwolnionej z VAT (2 lokale mieszkalne), a w części lokale wykorzystuje do wykonywania innej działalności, niż działalność gospodarcza; w budynku są też części wspólne służące wszystkim powyższym lokalom, tj. pomieszczenie kotłowni oraz ciągi komunikacyjne. Część wydatków na utrzymanie budynku daje się przypisać do konkretnego lokalu (remont poszczególnych pomieszczeń, w tym wymiana okien), co pozwala na precyzyjne określenie czy w danym przypadku Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z danego wydatku; prawo do odliczenia podatku naliczonego przy danym zakupie jej przysługuje (wynajmowane lokale użytkowe, których wynajem opodatkowany jest stawką VAT 23%), czy też nie przysługuje (lokale mieszkalne, których wynajem zwolniony jest z VAT, lokale nie wykorzystywane w działalności gospodarczej). Jednak niektóre rodzaje wydatków ponoszonych przez Gminę są wydatkami mieszanymi, dotyczącymi całego budynku, a więc związane są zarówno z lokalami, od których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i z lokalami, od których odliczenie takie nie przysługuje (np. wydatki na remont dachu, elewacji budynku, serwisu urządzeń w kotłowni budynku, utrzymanie części wspólnych budynku, itp.). 8.2. W uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd przeprowadził analizę kwestii prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie, odnosząc się do charakteru "specyfiki działalności" Gminy. Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE dotyczące prawa do odliczenia podatku i neutralności VAT, stwierdzić należy, iż analiza prawa do odliczenia podatku naliczonego prowadzona przez pryzmat "specyfiki działalności", czy "charakteru" podatnika może dotyczyć tych kategorii nabyć towarów i usług, które są wydatkami ogólnymi, jedynie pośrednio związanymi z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT i są jednocześnie związane także z innymi rodzajami działalności danego podmiotu. Natomiast odnoszenie tych zasad do kategorii wydatków, które bezpośrednio związane są z konkretnymi transakcjami (także w przypadku, gdy dany wydatek jednocześnie związany jest z transakcją podlegającą opodatkowaniu i transakcją zwolnioną lub pozostającą poza zakresem VAT) może powodować faktyczne obciążenie podatnika kosztem podatku, a przez to naruszać zasadę neutralności. Uznać zatem należy, iż ograniczanie prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego związanego bezpośrednio z określoną transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT (a jednocześnie z transakcjami pozostającymi poza zakresem opodatkowania) poprzez odniesienie do "specyfiki działalności" tego podatnika nie wynika ani z brzmienia Dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wydatkami ogólnymi na funkcjonowanie Gminy w ogólności, czy nawet z wydatkami w ogólności na utrzymanie nieruchomości komunalnych, ale z konkretnymi wydatkami związanymi z utrzymaniem konkretnego Budynku komunalnego, w którym jest wykonywana precyzyjnie ustalona działalność, w tym działalność opodatkowania VAT. 8.3. Wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji nie tylko komunalna działalność wodno-kanalizacyjna ma charakter "gospodarczy". Działalność polegająca na gospodarowaniu nieruchomościami gminnymi z założenia również ma "charakter gospodarczy". Zarządzanie posiadanymi przez Gminę nieruchomościami mieszkalnymi, lokalami użytkowymi oraz gruntami przejawiające się wynajmowaniem ich w ramach umów cywilnoprawnych zainteresowanym mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym określoną działalność, z założenia ma charakter odpłatny, wpisane jest w prowadzoną przez Gminę działalność gospodarczą i jako takie nie ma związku z aktywnością Gminy na gruncie jej obowiązków jako organu władzy. Nie sposób uznać za właściwe podejścia, zgodnie z którym metoda stosowana przy odliczaniu VAT z tytułu, przykładowo, remontu dachu przedmiotowego Budynku, który w części jest wynajmowany w ramach opodatkowanej VAT działalności gospodarczej miałaby uwzględniać całokształt elementów związanych z funkcjonowaniem Gminy jako samorządu i jego zadaniami, takimi jak np. pobór podatku rolnego, działalność edukacyjna na poziomie podstawowym, obsługa programów socjalnych, zapewnienia bezpieczeństwa publicznego i ochrony przeciwpożarowej czy dróg gminnych. 8.4. "Specyfika" wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dotyczącym Budynku jest taka, że Budynek w określonej części wykorzystywany jest dla celów działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT), a w określonej części poza tą działalnością co oznacza, że należy rozważać jaki prewspółczynnik odliczenia będzie w tym przypadku najbardziej reprezentatywny. Stanowisko organu interpretacyjnego można rozumieć w ten sposób, że Gmina powinna wykazać jakąś swoją szczególną specyfikę, kompetencję, funkcję w zakresie gospodarowania nieruchomościami komunalnymi. Nie można dopuszczalności stosowania prewspółczynnika odliczenia odnośnie budynku komunalnego warunkować tym, że gmina powinna mieć szczególną cechę gminy "nieruchomościowej", zasadniczo zajmującej się gospodarowaniem budynkami komunalnymi. Z opisu zadań Gminy ujętym we wniosku interpretacyjnym przyjąć jednak należy, że Gmina Ryńsk jest typową gminą, o typowych zadaniach, w których pojawia się także zarząd nieruchomościami komunalnymi o mieszanym wykorzystywaniu na gruncie opodatkowania VAT. 9. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym problematyki częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków mieszanych z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika wyrażono pogląd, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest rozważenie, przy uwzględnieniu argumentacji obydwu stron, która z metod określania tzw. prewspółczynnika, najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności gospodarczej, gwarantując - w świetle całokształtu jej działalności i ponoszonych wydatków - najdokładniejsze wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Wymaga to - w tym aspekcie - dogłębnej analizy przedstawionych przez Gminę metod. Taką analizę przeprowadzi organ, ponownie rozpatrując sprawę. 10.1. Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić zasadność zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie. Tym samym naruszono też art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku Gminy o interpretację, dla potrzeb stosowania proporcji odliczenia podatku naliczonego zastosowanie mają właśnie te przepisy. Przekłada się to na zasadność zarzutu naruszenia przepisu kompetencyjnego art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i błędne zastosowanie art. 151 P.p.s.a. 10.2. Niezasadnym jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku w pełni spełnia wymogi ustawowe, określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wyraził swoją ocenę prawną, jakkolwiek ocena ta okazała się merytorycznie błędną. Skarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. 11. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną Gminy uchylił skarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę uchylił interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Wskazania co do ponownego postępowania wynikają z oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę, organ wypowie się konkretnie co do zastosowania proponowanego przez Gminę prewspółczynnika odliczenia. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego (ten sam pełnomocnik Skarżącej w obu instancjach sądowych) na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w wysokości 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 360 zł. W związku z uchyleniem interpretacji organu, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję w wysokości obejmującej wpis od skargi w kwocie 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Włodzimierz Gurba Jan Rudowski Roman Wiatrowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA