I SA/Rz 609/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi H. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2022 r., nr 1801-IOV-1.4103.25.2021 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 roku oddala skargę. Restrukturyzacja i Upadłość S. sp. z o.o. (dalej: "Zarządca"), działająca jako Zarządca Masy Sanacyjnej "B" S.A. z/s w R. w restrukturyzacji (dalej: "Spółka"; obecnie: H. S.A.), poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 20 lipca 2022 r. nr 1801-IOV-1.4103.25.2021. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 29 stycznia 2021 r. nr 408000-408000-CKK-1.1.500.15.2020, którą określono Spółce w podatku od towarów i usług, o którym mowa w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwanych jako: "ustawa VAT" i "podatek VAT"), kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za: 1) kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł, 2) maj 2014 r. w wysokości [...] zł, 3) czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł, 4) lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł, 5) sierpień 2014 r. w wysokości zł, 6) wrzesień 2014 r. w wysokości zł, 7) październik 2014 r. w wysokości zł, w miejsce wartości zadeklarowanych przez Spółkę w złożonych przez nią deklaracjach rozliczeniowych za: 1) kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł, 2) maj 2014 r. w wysokości [...] zł, 3) czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł, 4) lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł, 5) sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł, 6) wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł, 7) październik 2014 r. w wysokości [...] zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że Spółka w analizowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w ramach Grupy Kapitałowej, w skład której wchodziły podmioty prowadzące działalność dystrybucyjną i detaliczną: B. S.A., M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., J. sp. z o.o., S1 sp. z o.o., S2 sp. z o.o., B1 sp. z o.o. W 2014 r. przedmiotem działalności Spółki była dystrybucja artykułów FMCG (produkty szybko zbywalne, takie jak: kawa, nutella, napoje red bull). W złożonych deklaracjach w podatku od towarów i usług (VAT-7) zadeklarowała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Od maja 2014 r. następował znaczny wzrost obrotów z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych (dalej: WDT), głównie na rzecz podmiotów czeskich (T. S.R.O., J. S.R.O., T1 S.R.O., F. S.R.O., L. S.R.O., T2 S.R.O., S2, M. S.R.O., H1, L1 S.R.O, A. S.R.O., G. S.R.O., D. S.R.O., H2 S.R.O.). Najwyższą wartość zanotował on w lipcu 2014 r., kiedy zadeklarowano też najwyższy zwrot podatku. Natomiast we wrześniu i październiku 2014 r. wartość WDT znacząco zmalała. Między wartością obrotów WDT a kwotami deklarowanych zwrotów stwierdzono zbieżność i korelację. Stwierdzono w tym okresie także procentowy wzrost udziału WDT w całości obrotów Spółki. Dominujący wpływ na podstawę opodatkowania miała WDT, której przedmiotem były w szczególności kawa Jacobs Kronung oraz wody O. Największym odbiorcą WDT kawy od Spółki był T. s.r.o., natomiast jego jedynym odbiorcą był D. K., zarejestrowany w Austrii (w Wiedniu) pod firmą D1. Towar ten Spółka w zasadniczej części nabyła w kraju od R. sp. z o.o., a ponadto od S3, T3 sp. z o.o., P. sp. z o.o., V. sp. z.o.o., M1 sp. o.o., P1 sp. z o.o. Z informacji, jakie uzyskano od czeskiej administracji skarbowej wynikało, że właścicielami większości podmiotów – odbiorców towarów od Spółki, byli obywatele polscy. Podmioty te w większości nie posiadały zaplecza logistycznego. Transakcje z ich udziałem sprowadzały się w większości przypadków do potwierdzania odbioru towaru, ewentualnego jego przeładowania i przekazania go najczęściej w tym samym dniu do kolejnych firm, najczęściej polskich (po WDT od Spółki powracały do Polski). Transakcje finansowane były ze środków uzyskanych już wcześniej od nabywców. Nie występowała konkurencja, ani ryzyko gospodarcze. Towar był przekazywany między poszczególnymi podmiotami, które ze sobą nie konkurowały. Nie trafiał on finalnie do odbiorcy detalicznego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe głównie dotyczyły kawy mielonej JACOBS KRONUNG. Łączny obrót tym towarem w 2014 roku wyniósł [...] zł, w tym z tytułu WDT [...] zł (ponad 95%). Jednak od spółki M1, która jest wiodącym liderem na rynku kawy w Polsce (około 23,4% udziału w rynku), Spółka nabyła od niej taki towar o wartości [...] zł (0,66% całości zakupów z 2014 r.). Przeważającą część nabyła natomiast od podmiotów innych niż oficjalny przedstawiciel marki "Jacobs" w Polsce, po cenie znacząco niższej, niże oferowana przez M1. Głównym dostawcą do Spółki takiej kawy była spółka R, ale transakcje z nią oceniono jako nierzeczywiste, a zakwestionowane faktury jako "puste". Z decyzji podatkowej nr 408000-CKK4.500.9.2017.16 wydanej wobec tej spółki wynikało, że jej dostawcy byli podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, uczestniczącymi w tzw. "karuzeli podatkowej", które nie mogły dysponować towarem; wydawano wobec nich decyzje zobowiązujące do zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podmioty występujące w łańcuchach transakcji fakturowały te same ilości kawy, wykazując minimalną różnicę w cenie jednostkowej. W przypadku nabyć od P1 sp. z o.o. ustalono, że R. korzystała przy tych transakcjach z magazynów B. S.A. Oddział w B., za jej wiedzą i akceptacją, a na dokumentach WZ potwierdzających wydanie towaru dla R. widniały pieczątki B. S.A. Spółka znała zatem dostawcę kawy do swojego bezpośredniego kontrahenta. Drugim co do wielkości dostawcą kawy był M. C., działający pod firmą S3, realizujący dostawy o wartości [...] zł. Czynności kontrolnych nie zdołano przeprowadzić z powodu jego śmierci. Z kolei wartość nabyć od T3, według zakwestionowanych faktur, wynosiła netto [...] zł (+[...] zł VAT). Ale jej kontrahenci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Nie przenosili na nabywców prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ich funkcjonowanie ograniczało się do fakturowego wykazywania transakcji. Pomimo tego T3 wykazywała sprzedaż kawy i napojów red bull do Spółki, choć jej dostawcy uczestniczyli w "karuzeli podatkowej". Kolejne transakcje miały na celu tylko przedłużenie łańcucha transakcji w celu wyłudzenia podatku kosztem budżetu państwa, a sama T3 stanowiła jedno z ogniw "karuzeli podatkowej"; występowała w roli tzw. "bufora". Nie wykonywała zatem na rzecz Spółki czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Inny dostawca towarów o wartości netto [...] zł (+[...] zł VAT), P. sp. z o.o., nie mógł nabyć sprzedanych towarów od swojego dostawcy – S. D. (działającego pod firmą "S4"), który okazał się być tzw. "słupem", firmującym działalność innych podmiotów. Ustalono też, że nabywca kawy od Spółki w ramach WDT, czeska spółka H. s.r.o., następnie zbywała ten sam towar ponownie S. D. Sprzedaży do Spółki kawy Tchibo Family 250 gr. o wartości netto [...] zł (+[...] zł VAT) dokonywała V. sp. z o.o., a na wcześniejszych etapach obrotu towar ten miał pochodzić od P. sp. z o.o., S4 (który sprzedał kawę po cenie niższej niż nabył) oraz L2 s.r.o. Spółka miała go zbyć w części na rzecz wielu drobnych odbiorców oraz sprzedać w ramach WDT czeskiej spółce M. s.r.o. Na tej podstawie uznano, że faktura dokumentująca sprzedaż na rzecz M. s.r.o. nie potwierdza faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowano także fakturę wystawioną przez P1 sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł (+[...] zł VAT), dokumentującą nabycie przez Spółkę kawy, którą następnie zbyła w ramach WDT czeskiej spółce M1 s.r.o. Uznano, że P1 sp. z o.o. wraz z innymi podmiotami pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. z powodu wykazywania w deklaracjach dużych obrotów, ale niemal równoważących się kwot podatku naliczonego i należnego, wykazania niskiego dochodu przy obrocie kilkunastu milionów). Odnośnie do wody Q. ustalono, że w okresie od 22 maja do 13 czerwca 2014 r. Spółka zewidencjonowała 58 dostaw do dwóch podmiotów: X. s.r.o. (Słowacja) i D. s.r.o. (Czechy), o łącznej wartości [...] zł. Towar taki nie był oferowany na rynku krajowym przez inne podmioty. Jedynym dostawcą tej wody do Spółki był G. M. (X.), który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i w łańcuchu transakcji pełnił funkcję "bufora". Nie angażował własnych środków, płatności realizował dopiero po otrzymaniu środków od kontrahentów, zbywał całe partie nabytego towaru, nie ubezpieczał go, nie znał producenta wody, nie posiadał własnych magazynów i środków transportu, żadnych składników majątku trwałego, żadnego zaplecza logistycznego. Jego jedynym dostawcą wody była spółka N. sp. z o.o. (z którą organ nie zdołał nawiązać kontaktu), ale faktury dokumentujące transakcje między nimi uznano za niepotwierdzające stanu faktycznego, zaś sama ta spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Obie wymienione spółki (H. s.r.o., D. s.r.o.) uznano za podmioty niedokonujące faktycznego obrotu towarowego. Towar krążył między magazynami jedynie w celu upozorowania faktycznych dostaw. Spółka nawiązała z nimi kontakt za pośrednictwem swojego dostawcy – G. M.. Prowadzoną przez Spółkę dokumentację wewnętrzną (PZ i WZ), służącą uwiarygodnieniu obrotu, uznano za niezgodną z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Towar ten nie znajdował się w magazynie Oddziału Spółki w B.; był rozładowywany w S.. W ocenie organu, opisane działania Spółki związane z nabyciem ww. towarów i WDT wpisują się w mechanizm "oszustwa podatkowego" typu "karuzela podatkowe". Pełniła rolę "brokera", deklarując w urzędzie skarbowym zwrot podatku VAT z tytułu WDT. W ustalonych schematach obrotu towarami ustalone podmioty niekonkurowany ze sobą, a dostawy towarów realizowane były w zamkniętej karuzeli dostaw i nabyć. W całym roku 2014 r. udział obrotów Oddziału w B. w relacji do całości jej obrotów wyniósł 13,42%, a jeżeli chodzi o WDT aż 61,45%. Oddział Spółki w B. do marca 2014 r. zajmował się wyłącznie sprzedażą na rynek lokalny i rozwijaniem należącej do Spółki sieci sklepów S. Zatrudnienie w marcu 2014 r. B. S. wiązało się z rozpoczęciem sprzedaży towarów poza granice kraju w ramach WDT. Nawiązał on kontakt z T. F., z którym wprowadzili, zaakceptowaną przez Zarząd Spółki, listę dostawców i odbiorców towarów związaną ze sprzedażą WDT. Ale umowy, porozumienia z T. F. oraz comiesięcznie raporty z wykonania przez niego usługi poszukiwania kontrahentów, a także faktury wystawiane na rzecz Spółki przez T4 za takie usługi, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zarząd Spółki był świadomy sytuacji, że dostawca towaru wskazywał zagranicznego odbiorcę towaru lub także występował w jego imieniu. Spółka nie stworzyła faktycznego systemu weryfikacji i sprawdzenia wiarygodności kontrahentów zagranicznych, choć posiadała ku temu odpowiednie zaplecze logistyczne i finansowe. Spółka na transakcjach tych nie ponosiła ryzyka gospodarczego. Płatność za towar wyprzedzała dostawę, co nie wymagało angażowania własnych środków. Pewny i znany był też odbiorca. Na uczestnictwo w oszustwie może wskazywać też brak reklamacji towaru, brak jego ubezpieczania pomimo wysokiej wartości, brak możliwości ustaleń co do transportu (zawsze odbywał się własnym transportem kontrahenta lub kolejnego nabywcy), brak możliwości faktycznej weryfikacji jakości towarów. Ponadto Oddział w B. udostępniał magazyn spółce R. sp. z o.o., co z kolei przemawia za tym, że Spółka znała źródło pochodzenia tych towarów, bezpośrednich jej dostawców. Towar nabywano od małych, nieznanych podmiotów, które nie były przedstawicielami oficjalnych dystrybutorów oraz nie miały odpowiedniego albo żadnego zaplecza organizacyjnego i majątkowego. Niższe ceny oferowanych produktów były bezpośrednio związane z nieregulowaniem zobowiązań podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Spółka zaprzestała tych transakcji nagle, rozsyłając do oddziałów 17 września 2014 r. komunikat o zakazie sprzedaży na eksport towarów zakupionych "na rynku". W ocenie organu, Spółka nie wykazała się należytą starannością w kontaktach handlowych z X., R. sp z o.o., P. sp. z o.o. V. sp. z o.o. T3 sp. z o.o. P1 sp. z o.o., nabywając od nich ww. towary; podmioty te nie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych. Zaewidencjonowane w księgach podatkowych faktury wystawione przez te podmioty oraz przez T4 nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych; były one nierzetelne. Spółka nie mogła skorzystać z odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, a to z powodu określonego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Z tych samych względów uznano, że Spółka nie realizowała dostaw wewnątrzwspólnotowych do D. s.r.o. i X. s.r.o. Ustalenia te wymagały dokonania korygującego rozliczenia Spółki z podatku VAT za wymienione okresy rozliczeniowe. Zaznaczono, że nienależnie otrzymany zwrot podatku stanowi zaległość podatkową, od której należy naliczyć odsetki za zwłokę. W odwołaniu Zarządca zarzucił wadliwość doręczenia decyzji, wadliwie ustanowionemu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio Zarządcy, przez co nie weszła ona do obrotu prawnego. Uznał, że postępowanie było nakierowane na osiągnięcie z góry założonego rezultatu, jakim było odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu kawy i wody O. od ww. dostawców oraz z usług nabytych od T4. Nie uwzględniono przedłożonych w toku postępowania dowodów i nie zgromadzono wszystkich dowodów istotnych w kontekście oceny dochowania przez Spółkę należytej staranności w relacjach handlowych z wymienionymi kontrahentami. Za nieuprawniony uznano wniosek o świadomym jej udziale w karuzeli podatkowej, a podkreślane sposoby handlu były ekonomiczne uzasadnienie, co podkreślano wcześniej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Ocenę dowodów dotyczących kontaktów handlowych uznano za dowolną. Za nieuprawnione uznano stanowisko organu, że Spółka powinna była przewidywać, że zakwestionowane transakcje stanowiły element mechanizmu wyłudzenia podatku VAT, ponieważ towar faktycznie istniał, został nabyty, sprzedany i wywieziony do innego kraju UE. Organ nie zakwestionował zaś transakcji WDT. Zarządca nie zgodził się w oceną, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Odmówienie jej prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur uznano za niezasadne i stanowiące naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Podkreślono, że organ dokonał oceny działalności Spółki z 2014 r. przez pryzmat wiedzy nabytej w toku wieloletniego postępowania kontrolnego, a także postępowań podatkowych lub kontrolnych u kontrahentów. Nie mając wówczas takiej wiedzy Spółka nie mogła przypuszczać, że zawierane transakcje mogą stanowić element transakcji karuzelowych. Zarządca zarzucił również naruszenie przepisów związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym. W jego przekonaniu pomiędzy 10 a 18 stycznia 2019 r. organ powinien zawiesić postępowanie kontrole, a następnie podjąć je wobec Zarządcy. Brak zbadania legitymacji formalnej i materialnej podmiotów występujących w imieniu podatnika miał wpływ na naruszenie przepisów o doręczeniach podczas doręczania decyzji. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe Spółki nie uległy przedawnieniu. Dotyczą one okresów rozliczeniowych 2014 r., ale przed upływem terminu przedawnienia zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie jego biegu. Spółka została bowiem przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), w piśmie z 8 października 2019 r. zawiadomiona, że 29 października 2018 r. bieg terminu uległ zawieszeniu w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Zarządcy 16 października 2019 r., a więc przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia przypadającego na 31 grudnia 2019 r. Doręczenie to było prawidłowe, ponieważ pełnomocnika ustanowił Zarządca, któremu przysługiwała legitymacja formalna w toczącym się postępowaniu. Z tych samych powodów uznano, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona prawidłowo i skutecznie, należycie umocowanemu pełnomocnikowi Zarządcy. W kwestii zaniechania zawieszenia postępowania wskazano, że przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują sytuacji, kiedy postępowanie restrukturyzacyjne zostaje otwarte w toku postępowania podatkowego. Do sytuacji takiej nie znajduje zastosowania art. 311 ust. 1 ustawy – Prawo restrukturyzacyjne. W ocenie organu odwoławczego, w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w zakresie obrotu towarami, udokumentowanymi fakturami wystawionymi na jej rzecz przez R. sp. z o.o., T3 sp. z o.o., P. sp. z o.o., V. sp. z o.o., P1 sp. z o.o., X., z tytułu sprzedaży towarów określanych jako "FMCG", w tym kawą Kronung, Ronelli Caffee, Tchibo Famili, kremów Nutella, napojów Red-Bull, wody O., a także usług pośrednictwa handlowego nabytych od T4 i T5, w okresie od kwietnia do października 2014 r. nie stanowiły rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie spełniały kryteriów określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Zakwestionowanych transakcji obrotu towarami FMCG dokonywano w ramach schematu oszustwa podatkowego. Towary te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka w transakcjach tych pełniła rolę "brokera", wyprowadzającego towary poza terytorium Polski, a wskutek stosowania stawki 0% w deklaracjach wykazywała zwrot całego podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od ww. podmiotów krajowych, które pełniły rolę tzw. "buforów". To, że towar faktycznie istniał, nie miało istotnego wpływu na ocenę okoliczności sprawy. W sprawie poczyniono drobiazgowe ustalenia na temat przebiegu transakcji i podmiotów, które w nich uczestniczyły. W stosunku do spółki R. wydane zostały decyzje podatkowe, poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w sprawie o sygn. I SA/Rz 248/20. Spółka ta rozpoczęła działalność gospodarczą w 2012 r. w Rzeszowie, gdzie posiadała magazyn o pow. 60m2, samochód półciężarowy Dacia Dokker, zatrudniała jednego pracownika. Kawa nie była magazynowana, jej klienci dostarczali ją bezpośrednio do magazyny Spółki w B. Organy podjęły czynności w celu nawiązania kontaktu z kontrahentami R., ale nie ze wszystkimi było to możliwe. W stosunku do niektórych wydano decyzje o korygującym rozliczeniu podatku lub decyzje o podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Były one uczestnikami łańcucha transakcji tym samym towarem, którzy wydłużali tylko obieg towarem, nie dokonując rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalono, które podmioty występowały w roli "znikających podatników" (wprowadzających towar na rynek krajowy bez uregulowania podatku, z którymi nie można było nawiązać kontaktu), "buforów" i "brokera", za którego uznano Spółkę (w innych łańcuch transakcji rolę taką pełniła także spółka R.). Tożsame ustalenia poczyniono odnośnie do transakcji z T3 sp. z o.o., P. sp. z o.o., V. sp. z o.o., P1 sp. z o.o. Podtrzymano ustalenia dotyczące handlem wodą O. Bezpośredni dostawca wody do Spółki nie miał wiedzy o jej wytwórcy, nabywał ją tylko od jednego podmiotu, nie posiadał własnego zaplecza organizacyjno-technicznego. Miejsce prowadzenia działalności mieściło się w pokoju prywatnego mieszkania, a pomimo tego miał realizować dostawy "pełno samochodowe" o znacznej wartości, zbywać cały asortyment, płacić za niego środkami, które wcześniej otrzymał od odbiorców. Pełnił rolę "bufora". Natomiast jego dostawca, spółka N. sp. z o.o., pełniła rolę "znikającego podatnika" (nie rozliczyła się z podatku VAT). Towar krążył między magazynami ustalonych podmiotów w celu upozorowania dostawy. Spółka znała odbiorców wody zanim nabyła ją od G. M. Nie dysponowała jednak faktycznie tym towarem w swoich magazynach, a dokumentację magazynową (PZ i WZ) tworzyła jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu. Wszystkie te okoliczności świadczą o sztuczności obrotu w "zamkniętym łańcuchu dostaw". W przekonaniu organu odwoławczego wykazano też, że Spółka nie nabyła usług od A. F., w imieniu i na rzecz której działał mąż T. F., później także na własny rachunek. Faktury, które je dokumentowały, nie odzwierciedlały rzeczywistej ich działalności. Spółka nie wykazała związku wydatków poniesionych na ich rzecz ze sprzedażą WDT lub nabyciem towarów, które następnie były przedmiotem WDT. T. F. nie był w stanie określić, jakich towarów miały dotyczyć usługi, podał nazwę tylko jednego podmiotu, którą wskazał jako odbiorcę towarów od Spółki, na jakiej podstawie wyliczano wynagrodzenie. Nie sporządzał też raportów z wykonanych usług, do czego zobowiązany był na podstawie porozumienia zawartego ze Spółką. Organ skonstatował, że Spółka wraz ze spółkami R., P., V., T3 i P1 - w obrocie kawą, kremem Nutella, napojami Red-Bull, a także z X. w obrocie wodą O. poprzez działania Dyrektora Oddziału w B. (B. S.) i T. F., stworzyli łańcuchy transakcji, których była uczestnikiem, typowy dla tzw. "karuzeli podatkowej", aby pod pozorem legalnych transakcji handlowych wyłudzić z budżetu państwa podatek VAT. Spółka nie dochowała należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Podjęła się transakcji dla siebie intratnych. Działalność związana z WDT, podjęta w Oddziale w B., stanowiła aż 61,45 % realizowanych przez całą Spółkę i 13,42 % udziału w całym obrocie Spółki w 2014 r. Do marca 2014 r. Oddział ten nie zajmował się WDT, a wraz z zatrudnieniem B. S. rozpoczął te transakcje na dużą skalę. Zakwestionowane faktury, które stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego, zostały wystawione w łańcuchach nierzetelnych transakcji. Spółka nie wykazała się co najmniej należytą starannością przy nawiązaniu kontaktów handlowych z wymienionymi podmiotami. B. S. wspólnie z T. F. wprowadzili w Oddziale w B. zaakceptowaną przez Zarząd Spółki listę dostawców i odbiorców towarów związaną ze sprzedażą poza granice kraju (WDT). Spółka wyraziła również zgodę na handel WDT, a wprowadzenie zakazu dalszego handlu we wrześniu 2014 r. spowodowało, że kontakty handlowe z określoną grupą podmiotów zostały zakończone. Dyrekcja Spółki nie akceptowała prób dokonania zakupów od firm spoza "listy". Reguła zakupu towarów od kontrahentów z listy była ściśle przestrzegana. Ustalone okoliczności świadczą o tym, że Spółka wiedziała lub powinna była podejrzewać, że bierze udział w sztucznie utworzonych łańcuchach transakcji, które nie były przejawem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, tylko działalność tę pozorowały. Stanowiły one element zorganizowanego oszustwa podatkowego, którego celem było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Cena kawy była niższa, niż od oficjalnych dystrybutorów, a woda O. nie była oferowana na rynku krajowym, a ponadto nie była ona magazynowana w magazynach Spółki. Taki sposób handlu w Spółce dotyczył tylko tej wody. Innym towarem Spółka faktycznie władała, ale w istocie nie ponosiła ryzyka gospodarczego i nie angażowała własnych środków. Nie dysponowała możliwością wyboru kontrahenta. Podporządkowała się określonemu schematowi działania. Ustalenie uczestnictwa w "karuzeli podatkowej" wymagało "wyzerowanie" wartości transakcji nabycia i zbycia towaru. W takim przypadku nabycie towaru nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki podatkowe. W skardze, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie: 1) art. 138a § 1 w zw. z art. 138c § 1, art. 138e, art. 138i § 2, art.145 § 2 i art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że pełnomocnictwo z 10 stycznia 2019 r., w oparciu o które działała d.p. M.M., zarówno w momencie doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. w dniu 8 października 2019 r., jak i w momencie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, zawierało prawidłowe umocowanie do działania w imieniu Zarządcy pomimo, że zostało udzielone w imieniu Spółki w restrukturyzacji, a nie w imieniu Zarządcy i obejmowało swym zakresem umocowanie do reprezentowania Spółki w restrukturyzacji, a nie Zarządcy. Stanowisko to jest błędne, ponieważ po otrzymaniu takiego pełnomocnictwa organ pierwszej instancji nie uruchomił przewidzianego w art. 155 O.p. trybu konwalidującego nieprawidłowości w zakresie określenia, do działania w czyim imieniu zostało udzielone pełnomocnictwo z 10 stycznia 2019 r., a organy nie mogły we własnym zakresie doprecyzować pełnomocnictwa, w tym że udzielił go Zarządca. Nie zmienia tego fakt, że druk formularza pełnomocnictwa został podpisany przez Zarządcę. 2) art. 70c w zw. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 311 ust. 1 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne, poprzez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że zawiadomienie z 8 października 2019 r. zostało doręczone prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi i wywołało skutek w nim określony w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy d.p. M.M., będąca pełnomocnikiem Spółki w momencie doręczenia zawiadomienia, legitymowała się pełnomocnictwem do reprezentowania Spółki, a nie Zarządcy, udzielonym w imieniu Spółki, a nie Zarządcy, w sytuacji gdy zgodnie z art. 311 ust. 1 ustawy – Prawo restrukturyzacyjne, od momentu otwarcia wobec Spółki postępowania sanacyjnego, wyłączna legitymacja procesowa w postępowaniu przysługiwała Zarządcy. Dlatego do skuteczności zawiadomienia obowiązek z art. 70c O.p. powinien być wykonany wobec Zarządcy albo pełnomocnika Zarządcy, który w momencie doręczenia legitymowałby się pełnomocnictwem udzielonym w imieniu tegoż Zarządcy, 3) art. 211 i 212 w zw. z art. 214 O.p. oraz art. 311 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne w zw. z art. 138a § 1, art. 138c § 1, art. 138e, art. 1381 § 2, art.145 § 2 i art. 155 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi i weszła do obrotu prawnego, w sytuacji gdy została doręczona wadliwie ustanowionemu pełnomocnikowi, który w momencie doręczenia legitymował się pełnomocnictwem do reprezentowania Spółki, a nie Zarządcy, udzielonym w imieniu Spółki, a nie Zarządcy, 4) art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez przyjęcie, że czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego względem Spółki nie została wykorzystana instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy nie wykazał, jakie dowody uzasadniały podejrzenie popełnienie przez Spółkę zarzucanego czynu karnoskarbowego. Postępowanie było prowadzone także przeciwko innym podmiotom i nie można wykluczyć, że zgromadzony w nim materiał dowodowy mógł nie uzasadniać podejrzenia popełnienia przez nią zarzucanego czynu karnego. Nie podano w decyzji, jakie podejmowano czynności karnoprocesowe z udziałem Spółki, przez co nie można ustalić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu Spółka otrzymała dopiero na 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia (8 października 2019 r.), natomiast postępowanie kontrolne znajdowało się wówczas na takim etapie, że gdyby nie postępowanie karne skarbowe, to organy podatkowe nie miałyby realnych możliwości ukończenia postępowania kontrolnego przed upływem terminu przedawnienia, 5) art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ponieważ organ odwoławczy z góry przyjął, że o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie może świadczyć fakt, że postępowanie to w zakresie obejmującym Spółkę nie przekształciło się w fazę ad personam z uwagi na to, że śledztwo było wielowątkowe i objęło swym zakresem również inne podmioty, w sytuacji gdy organ ten nie zbadał, jakie czynności karnoprocesowe podjęto w ramach postępowania karnego skarbowego w zakresie obejmującym Spółkę, od daty objęcia jej nim (czyli przez blisko 4 lata), 6) art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., ponieważ zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na zbadanie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Spółki nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Decyzja ta nie zawiera bowiem analizy, jakie dowody uzasadniały podejrzenie popełnienie przez Spółkę zarzucanego czynu, ani jakie czynności procesowe podjęto wobec Spółki od tego zdarzenia, 7) art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w sytuacji, gdy w decyzji organu pierwszej instancji nie było żadnego uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zamieszczenie przez organ odwoławczy uzasadnienia w tym zakresie dopiero w zaskarżonej decyzji, stanowi naruszenie wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i wynikającego z niej prawa strony do dwukrotnego, merytorycznego zbadania sprawy przez dwa różne organy i ustalenia, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., 8) art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ponieważ w zaskarżonej decyzji, oceniając kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ pominął szereg okoliczności świadczących o instrumentalnym wykorzystaniu w postępowaniu podatkowym czynności objęcia Spółki postępowaniem karnym skarbowym, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że czynność objęcia Spółki postępowaniem karnym skarbowym nie została wykorzystana instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, 9) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że objęcie Spółki jako kontrahenta P1 sp. z o.o. w łańcuchu zakupów i sprzedaży, postępowaniem karnym skarbowym wszczętym pierwotnie przeciwko P. sp. z o.o., powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku VAT wynikających również z transakcji z innymi podmiotami niż P. sp. z o.o., czyli wynikających z transakcji, których w ogóle nie dotyczy wszczęte postępowanie karne skarbowe, 10) art. 133 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 311 ust. 1 ustawy – Prawo restrukturyzacyjne, poprzez skierowanie przez organ odwoławczy decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, tj. do Zarządcy, podczas gdy decyzja powinna być skierowana do B. S.A. w restrukturyzacji, z dopuszczalnym zaznaczeniem, że strona jest reprezentowana przez Zarządcę Masy Sanacyjnej, 11) art. 191 w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo zaniechania wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, a także odmówienia mocy dowodowej i pominięcia przy dokonywaniu ustaleń przedstawionych dowodów, które miały istotne znaczenie dla ustaleń, bez wskazania żadnych racjonalnych przyczyn tej odmowy, co skutkowało przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszeniem zasady prawdy materialnej, wyrażającym się w wydaniu decyzji bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego umożliwiającego jednoznaczną ocenę dochowania przez Spółkę należytej staranności w stosunkach z kontrahentami, 12) art. 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że zakwestionowane faktury zakupu artykułów spożywczych oraz ich dalszej sprzedaży w ramach WDT były elementem oszustwa karuzelowego, w sytuacji gdy organy nie wskazały, który z uczestników mających brać udział w oszukańczym i procederze miałby pełnić rolę organizatora, czy pomiędzy Spółką i tym organizatorem albo "znikającym podatnikiem" istniały jakiekolwiek relacje, a poza wodą O. nie ustaliły, komu dostarczono towary, które miały być przedmiotem oszukańczego procederu. 13) art. 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez podzielenie przez organ odwoławczy błędnych wniosków organu pierwszej instancji o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności w związku z kwestionowanymi transakcjami, w wyniku wybiórczego zgromadzenia i błędnej oceny materiału dowodowego, który nie dawał ku temu podstaw, co przejawiało się m.in. w tym, że organ odwoławczy uznał wybrane elementy ukształtowania kwestionowanych transakcji, za świadczące o świadomym udziale Spółki w karuzeli podatkowej, pomimo że w warunkach handlowych Spółki znajdowały one ekonomiczne uzasadnienie, które bezpodstawnie zostało zakwestionowane, chociaż było logiczne, znajdowało potwierdzenie w materiale dowodowym i przeciwko niemu organy nie przedstawiły przeciwdowodów. Przyjęto, że czynności weryfikacyjne i przestrzegane w Spółce procedury miały tylko pozorny charakter, a podjęte próby śledzenia towarów i ich znakowania stanowią dowód na niedochowanie przez Spółkę należytej staranności. Tymczasem towary faktycznie istniały, transakcje były faktycznie zawierane, a towary wywożone poza terytorium Polski. Organy nie wskazały zaś, jakie czynności weryfikacyjne powinna była podjąć i na jakim etapie transakcji, a pomimo tego postawiono jej zarzut, że takich czynności nie wykonała. Transakcje WDT dotyczące kawy nie zostały zakwestionowane, przez co nie można jednocześnie twierdzić, że jej udział w obrocie towarem stanowił uczestnictwo w oszustwie karuzelowym, a ponadto nie wykazano jej powiązań z organizatorem procederu lub "znikającym podatnikiem", 14) art. 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez podzielenie przez organ odwoławczy stanowiska organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez firmy T4 z tytułu świadczenia usług poszukiwania nowych rynków zbytu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji gdy organy zarzuciły Spółce współpracę z tymi podmiotami i utworzenie listy odbiorców z Czech oraz potencjalnych dostawców, a fakt współpracy potwierdzają dokumenty i zeznania, które zostały bezzasadnie pominięte, 15) art. 4 ust. 3 TUE, art. 267 TFUE i art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez pominięcie orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych w zakresie badania należytej staranności i możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, 16) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak rzetelnego i wyczerpującego odniesienia się do zarzutów odwołania, 17) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców w zw. art. 121 i art. 191 O.p., poprzez z góry przyjęte przez organ odwoławczy założenie, że Spółka działała niezgodnie z prawem, nieuczciwie oraz z brakiem poszanowaniem dobrych obyczajów, oraz poprzez to, że wszelkie niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzygnął na niekorzyść przedsiębiorcy, 18) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zakwestionowane faktury za dostawę towarów i świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych i zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, 19) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez organ odwoławczy, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez X., R. sp. z o.o., P. sp. z o.o., V. sp. z o.o., T3 sp. z o.o. oraz P1 sp. z o.o. oraz firm T4, 20) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na nieuprawnionym oraz sprzecznym z zasadą neutralności podatku VAT pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy T4 z tytułu świadczenia usług poszukiwania nowych rynków zbytu, w sytuacji gdy organy nie ustaliły, że wystawcy tych faktur nie rozliczyli się z podatku należnego VAT wykazanego w fakturach z tytułu tych transakcji i wpływy podatkowe Skarbu Państwa w podatku VAT z tytułu tych transakcji doznały uszczerbku, co oznacza, że żaden podmiot nie uzyskał ze szkodą dla Skarbu Państwa korzyści podatkowej w podatku VAT w związku z tymi transakcjami. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pełnomocnictwo tożsamej treści, jak kwestionowane, było analizowane przez sądy administracyjne, które oceniły je jako wadliwe, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 20 października 2021 r. sygn. I FZ 149/21. Podobne stanowisko, odnośnie do syndyka i spółki w upadłości, wyraził Sąd Najwyższy w postanowieniu z 26 stycznia 2018 r. sygn. II CSK 702/17. Dokument pełnomocnictwa wypełniony w ten sam sposób nie może być zatem oceniany w różny sposób, w zależności od postępowania, w którym je złożono. Ponieważ organy nie wezwały strony do usunięcia tego braku, złożone organowi pełnomocnictwo było bezskuteczne. Z tego też powodu doręczenie p. M. M. zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., było bezskuteczne i nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślono również, że precyzyjne wyspecyfikowanie czynności przeprowadzonych w ramach postępowania karnego skarbowego jest niezbędne dla dokonania przez Sąd oceny wszczęcia dochodzenia w świetle wytycznych zawartych w uchwale NSA sygn. akt I FPS1/21, a zaskarżona decyzja takowych nie zawiera. Niezbędnych wywodów nie zawierała także decyzja organu pierwszej instancji, a do akt postępowania kontrolnego nie włączono żadnych dowodów z postępowania karnoskarbowego, poza wyciągiem z postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa. Ponadto do zagadnienia tego odniósł się dopiero organ odwoławczy, czym doszło do naruszenia art. 127 O.p. i zasady dwuinstancyjności – prawa strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez dwa różne organy. Zwrócono też uwagę, że skoro w czasie wydania postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa, kiedy objęto nim także Spółkę, nie wydano jeszcze decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani postępowanie kontrolne nie było zakończone protokołem, to nie można twierdzić, że postępowanie karne skarbowe wiązało się z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym, przez co art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mógł być stosowany. Po wystosowaniu zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy pierwszej instancji nie interesował się już przebiegiem postępowania karnego skarbowego. Organy przy dokonywaniu ustaleń faktycznych nie posiłkowały się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karno-skarbowym. Wszystkie te okoliczności świadczą o instrumentalnym wykorzystaniu przepisu pozwalającego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W momencie objęcia Spółki postępowaniem karnym skarbowym postępowanie kontrolne znajdowało się na takim etapie, że gdyby nie ono, to organy podatkowe nie miałyby realnych możliwości ukończenia postępowania kontrolnego przed upływem terminu przedawnienia. Istotne jest też to, że postępowanie karne skarbowe, którym objęto Spółkę, dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa karnoskarbowego przez spółkę P. sp. z o.o. Postępowanie to nie pozostaje zatem w związku ze zobowiązaniami podatkowymi Spółki wynikającymi z transakcji, w których Spółka nie była bezpośrednim ani pośrednim kontrahentem tego podmiotu. Postępowanie to nie powinno wywołać skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z transakcji z innymi podmiotami niż P. sp. z o.o., których to postępowanie karne skarbowe w ogóle nie dotyczy. W przekonaniu Skarżącego, decyzja nie została skierowana do niewłaściwego podmiotu. Skierowano ją do Zarządcy, zamiast spółki B. S.A w restrukturyzacji, reprezentowanej przez zarządcę masy sanacyjnej. Podatnikiem podatku VAT pozostaje spółka w restrukturyzacji. Oznaczenie strony tylko poprzez wskazanie zarządcy masy sanacyjnej jest błędne. Z tego powodu decyzja obarczona jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Organy nie wykazały, aby Spółka brała aktywny udział w nierzetelnych transakcjach. Zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że Spółka nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności. W Spółce obowiązywały procedury postępowania z towarem, ale organy obu instancji odmówiły uwzględnienia wniosków dowodowych na te okoliczności. Spółka poprzez centralny system indeksacji produktów z przypisaniem do nich dostawców właściwych dla danej lokalizacji weryfikację i kontrolę dostawców oraz umożliwiła weryfikację, czy cena zaoferowana przez nowego dostawcę jest atrakcyjna w porównaniu do ceny towaru oferowanej przez producenta. Pozwalała określić marżę odsprzedaży. Wewnętrzne procedury przewidywały, że w przypadku transakcji zagranicznych wymagana była przedpłata na towar, ponieważ podmiotom zagranicznym nie udzielano kredytu kupieckiego. Spółka starała się też wykazać sposób współpracy z pośrednikami handlowymi, takimi jak A i T. F. Nie była to praktyka nietypowa. W przekonaniu strony skarżącej, organy nie wykazały, aby zakwestionowane transakcje stanowiły element oszustwa karuzelowego. “Karuzela podatkowa" wymaga uczestników: organizatora, znikającego podatnika, bufora i brokera. Nieustalenie któregokolwiek z tych podmiotów podważa twierdzenie o istnieniu tego typu oszustwa podatkowego. Organy nie wykazały istnienia zorganizowanej grupy przestępczej albo zmowy podatników mających współdziałać w celu wyłudzenia VAT. Nie wykazały istnienia jakichkolwiek relacji między organizatorem a Spółką, bądź między “znikającym podatnikiem" a Spółką. "Znikający podatnicy" nie byli stroną transakcji ze Spółką, nie znała tych podmiotów. Natomiast bezpośredni kontrahenci Spółki byli czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, składającymi deklaracje i rozliczającymi VAT. Nie udowodniono, że Spółka osiągała dochody z wyłudzonego VAT. Organy powinny zaś wykazać, że miała wiedzę na temat dostawców towaru do bezpośredniego kontrahenta. Nie zgromadzono natomiast dowodów wskazujących, że wiedziała o tym, że w ramach łańcuchów transakcyjnych nie nastąpiło rozliczenie podatku należnego od pierwszej dostawy krajowej, albo z ilu podmiotów te łańcuchy się składały. Okoliczność, że na poprzednich etapach obrotu należny podatek VAT nie został uiszczony, nie może mieć żadnego wpływu na ocenę transakcji między Spółką a jej kontrahentami oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie do towarów innych niż woda O. nie ustalono, komu zostały dostarczone, przez co nie można mówić o ustaleniu pełnego łańcucha dostaw, a co jest niezbędne, aby mówić o "karuzeli podatkowej". Przedstawionych przez organy okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom nie można uznać za na tyle świadczących o nierzetelności kontrahentów z punktu widzenia podatnika, według stanu jego wiedzy na moment transakcji, aby dawałyby pewność, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym w związku z tymi transakcjami. Decyzja o zatrudnieniu B. S. na stanowisku Dyrektora Oddziału w B. znajdowała w pełni uzasadnienie w jego kompetencjach merytorycznych i była racjonalnie gospodarczo uzasadniona. Z racji rozbudowanej struktury Spółki dyrektorzy poszczególnych oddziałów Spółki mieli określony zakres autonomii odnośnie do funkcjonowania kierowanych przez nich oddziałów niewymagający konieczności uzgadniania wszystkich decyzji biznesowych z centralą Spółki. Tworzenie list odbiorców z Czech (towarów sprzedawanych poza granice kraju) oraz cen, w jakich następował zakup i sprzedaż towarów, a także potencjalnych dostawców, uzasadnione było względami organizacyjno-rozliczeniowymi. Lista ta podlegała modyfikacjom i była tworzona co miesiąc. Co istotne, Spółka współpracowała także w podmiotami, z którymi nawiązała kontakt bez pośrednictwa T4. Usługi T4 były jednak rzeczywiste. Łączyła ich umowa ramowa, a co miesiąc zawierane było dodatkowe porozumienie o charakterze rozliczeniowym. A ponieważ porozumienie zawierano na koniec miesiąca, to znane już były nazwy odbiorców unijnych, których dotyczyły te usługi pośrednictwa. Organy błędnie odczytały także wprowadzony w Spółce od 17 września 2014 r. zakaz sprzedaży eksportowej. Faktyczną przyczyną podjęcia takiej decyzji było zachwianie płynnością finansów firmy z powodu wstrzymania zwrotów VAT oraz problemy w kompletowaniu dokumentacji w zakresie transakcji eksportowych. Związane było to z oczekiwaniem na skompletowanie brakującej dokumentacji transakcji. Organ błędnie uznał, że zakończenie współpracy z T4 nastąpiło na podstawie treści maila o zakazie sprzedaży na eksport, który miał być podyktowany wiedzą zarządu Spółki o ryzyku związanym z WDT. Nie zgodzono się także ze stanowiskiem organu, jakoby bezpośrednim powodem realizowania dostaw poprzez Spółkę był zwrot podatku VAT. Jak bowiem wyjaśniano w toku postępowania, małe podmioty nie mogły sobie pozwolić na "zamrożenie środków finansowych" w postaci podatku VAT do czasu skompletowania całości dokumentacji niezbędnej do wykazania WDT. Taki zresztą był również powód zrezygnowania przez Spółkę z tej formy sprzedaży. Wewnętrzne procedury wymagające przedpłaty od kontrahentów zagranicznych należy ocenić jako wyraz dbania Spółki o swoje interesy i zabezpieczania się przed ryzykiem problemów związanych z wyegzekwowaniem od odbiorców zagranicznych zapłaty nieuregulowanych należności. Z tych samych powodów dokonywano zakupów pod konkretne zamówienie. Ponadto Spółka miała ograniczone możliwości magazynowe, handlowała towarem o ograniczonej dacie przydatności do spożycia i ograniczała "zamrażanie" kapitału w towarze. W handlu hurtowym zdarza się, że zewnętrzni dostawcy, inni niż producent, mogą w konkretnym momencie oferować dany towar po niższej cenie niż producent. Dlatego na bieżąco sprawdzano, czy w danym momencie zewnętrzni dostawcy nie mają takiej oferty. Takich dostawców pomagał szukać również T. F. z T4. Odnośnie do wody O. organ oczekiwał, aby Spółka znała pochodzenie towaru nabywanego od kontrahenta, co jednak godzi w praktyki rynkowe. Dostawy bezpośrednie są znanym i stosowanym na rynku handlowym modelem dostaw, a organy nie dowiodły, że jego wybór powodowany był wyłącznie celem wyłudzenia podatku VAT. W szczególności nie zbadano, czy w działalności Spółki występowały inne przypadki realizacji takich dostaw. O tym zaś dowodzi istnienie "magazynu przerzutowego 999", który funkcjonował także w magazynie Oddziału w B. Także wskazywanie odbiorców przez dostawców jest praktyką występującą na runku. W Spółce funkcjonowały procedury zatwierdzania i weryfikacji kontrahentów, także dla WDT. Procedury te miały swoje odzwierciedlenie w postanowieniach szablonu umów handlowych z odbiorcami unijnymi, w których zawarte były także postanowienia o obowiązkach odbiorcy w sprawach związanych z dokumentacją niezbędną dla celów podatkowych. Sposób weryfikacji miał więc wymiar faktyczny. Bez wdrożenia takich procedur, biorąc pod uwagę liczbę kontrahentów i transakcji, niemożliwe byłoby prawidłowe funkcjonowanie Spółki. Spółka nie miała zaś wiedzy o liczbie uczestników transakcji na wcześniejszych etapach obrotu; nie znała ich. Uznanie jest zatem za uczestnika mechanizmu "oszustwa podatkowego" było nieuprawnione. Zwłaszcza, że odnośnie do towaru innego niż woda O. nie zakwestionowano transakcji WDT. Odnośnie do usług świadczonych przez A. F. i T. F. organy nie ustaliły, aby podmioty te nie rozliczyły podatku należnego VAT wykazanego na zakwestionowanych fakturach, a przez to wpływy podatkowe budżetu państwa uległy uszczerbkowi. Nie wykazano, aby odnieśli jakiekolwiek korzyści podatkowe, co jest niezbędne do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Takie stanowisko wyrażone zostało w wyroku TSUE w sprawie C-712/17. W świetle zasady neutralności podatku VAT nie można było odmówić Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona skarżąca podkreśliła, że postawienie tezy o istnieniu "karuzeli podatkowej" wymaga ustalenia jej organizatora. Niedopuszczalne jest przyjęcie zasady odpowiedzialności zbiorowej uczestników łańcucha transakcji, w której niektórzy podatnicy dokonali oszustwa. Ustaleni przez organy "znikający podatnicy" nie byli stroną transakcji ze Spółką. Nie wykazano istnienia zorganizowanej grupy przestępczej albo zmowy podatników w celu wyłudzenia VAT, ani tego, że Spółka o tym wiedziała albo powinna była wiedzieć, a co jest niezbędne w świetle orzecznictwa TSUE. To, że na jakimś etapie obrotu, podatek VAT nie został zapłacony, nie może mieć wpływu na ocenę transakcji między Spółką a jej kontrahentami. Towar istniał i został dostarczony kontrahentom. Wykazana w deklaracjach VAT-7 kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nie może być utożsamiana z osiągnięciem przez Spółkę jakiejkolwiek korzyści majątkowej. Wynika ona bowiem z konstrukcji podatku VAT. W tym stanie rzeczy pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT było nieuprawnione. Istniejące wątpliwości powinny być zaś rozstrzygnięte na korzyść przedsiębiorcy, przy uwzględnieniu przepisów art. 10 i 11 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Tymczasem oceny dowodów dokonano pod z góry przyjętą tezę o braku prawa Spółki odliczenia podatku naliczonego oraz do zastosowania stawki 0% VAT. Istniało logiczne i znajdujące uzasadnienie ekonomiczne przyjętego sposobu ukształtowania transakcji, a towar istniał i został wywieziony poza terytorium Polski do odbiorców unijnych. Organy nie wskazały zaś, jakie Spółka powinna podjąć ponadstandardowe działania weryfikacyjne i jakie okoliczności to uzasadniały. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Odnośnie do umocowania pełnomocnika wskazał, że do kwestii tej odniósł się już w decyzji. Zarządca masy sanacyjnej w toku postępowania sanacyjnego był uprawniony do udzielenia pełnomocnictwa w swoim własnym imieniu, a nie w imieniu Spółki. Nie zachodziła konieczność do wdrażania procedury określonej w art. 155 O.p. w celu wyjaśnienia, w czyim imieniu zostało udzielone pełnomocnictwo z 10 stycznia 2019 r. Pełnomocnictwo to zostało złożone w toku trwającego postępowania kontrolnego, a nie było wątpliwości, kto jest jego stroną. Natomiast przyczyną odrzucenia skargi w sprawie sądowoadministracyjnej o sygn. I SA/Rz 642/20 było nieuzupełnienie braków formalnych wniesionej skargi, ponieważ nie przedłożono właściwego dokumentu pełnomocnictwa. Tym samym zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono właściwie umocowanemu pełnomocnikowi Zarządcy, ze skutkiem określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podobnie jak skutecznie i prawidłowo doręczono pełnomocnikowi decyzje. Śledztwo przeciwko Spółce zostało zainicjowane 29 października 2018 r., poprzez rozszerzenie zakresu śledztwa wszczętego postanowieniem z 5 stycznia 2018 r. przeciwko wystawcy faktur na rzecz Spółki, tj. spółki P1 sp. z o.o., a zatem całe postępowanie karnoskarbowe miało związek ze zobowiązaniem podatkowym Spółki, także przed objęciem jej tym postępowaniem. Natomiast dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych bez znaczenia było, na jakim etapie znajdowało się postępowanie kontrolne. Organy podatkowe nie mają zaś obowiązku włączania w poczet materiału dowodowego dowodów z postępowania karnoskarbowego. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne zakończenie postępowania kontrolnego, ani wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję skierowano do właściwego podmiotu, ponieważ podatnikiem pozostała Spółka, ale status strony w znaczeniu formalnoprocesowym przysługiwał Zarządcy. Wbrew stanowisku strony skarżącej, wykazano w decyzjach, jakie korzyści zostały przez Spółkę osiągnięte. Szczegółowo przeanalizowano też kwestię "dobrej wiary" Spółki przy podejmowaniu zakwestionowanych transakcji. Bez znaczenia w ustalonych okolicznościach było to, że towar faktycznie istniał, a transakcje zostały odpowiednio udokumentowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała, aby zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa, o jakim mowa w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej określanej skrótem "P.p.s.a."), wymagającym zastosowania środków w nich określonych w postaci uchylenia decyzji lub stwierdzenia ich nieważności. Kontrolowane decyzje wydano po należycie przeprowadzonym i udokumentowanym postępowaniu. Prawidłowo je uzasadniono pod względem faktycznym i prawnym. Przy ocenie dowodów nie przekroczono granic wynikających z art. 191 O.p. Zarzuty skargi nie znalazły natomiast potwierdzenia. Kontrolowanymi decyzjami organy podatkowe dokonały korygującego rozliczenia Spółki w podatku VAT za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe. Powodem tego było ustalenie, że Spółka, poprzez swój Oddział w B., uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach związanych z obrotem towarami szybko zbywalnymi (głównie kawą, napojami Red Bull, kremem Nutella oraz wodą butelkowaną O.). Poprzez procedurę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (głównie do Czech) deklarowała kwoty podatku VAT do zwrotu na jej rachunek bankowy. Nie zweryfikowała dostatecznie swoich bezpośrednich kontrahentów, nie wykazała się należytą starannością w kontaktach handlowych z nimi. Zasadniczo nie nabywała kawy od oficjalnego jej dystrybutora w kraju, ale od innych "małych", nieznanych na rynku podmiotów, po niższej cenie, niż oferowana w oficjalnej dystrybucji. Woda O. w ogóle nie była oferowana na rynku krajowym. Oddział w B., po zatrudnieniu B. S., stał się odpowiedzialny za zasadniczą część obrotu Spółki w ramach WDT. Transakcje WDT tego Oddziału stanowiły w roku 2014 w działalności Spółki 13,42% całości jej obrotu i 61,45% obrotu WDT, choć do marca 2014 r. zajmował się on wyłącznie sprzedażą na rynek lokalny i rozwijaniem należącej do Spółki sieci sklepów S.. Zakwestionowaną działalność skończono nagle, poleceniem z 17 września 2014 r. Spółka B. S.A., obecnie prowadząca działalność pod firmą H. S.A., w toku postępowania kontrolnego i podatkowego znajdowała się w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego działała przez pełnomocnika w osobie d.p. M. M., której umocowania do działania udzielili przedstawiciele Spółki. W toku postępowania restrukturyzacyjnego, a następnie przed sądem administracyjnym, Zarządca Masy Sanacyjnej udzielił pełnomocnictwa także d.p. M. M.. W toku postępowania przez sądem administracyjnym d.p. M. M. przedłożyła umocowanie do reprezentowania H. S.A. Pełnomocnictwa, jakimi legitymowała się wymieniona pełnomocniczka, w przekonaniu Sądu uprawniały ja do działania na rzecz i w imieniu zarządcy masy sanacyjnej. W szczególności kontestowane było w odwołaniu i skardze umocowanie, jakiego udzielił jej Zarządca Masy Sanacyjnej po otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego, czyli po 31 grudnia 2018 r. Oceny prawidłowości i skuteczności udzielonego umocowania w tym postępowaniu nie można było dokonać wyłącznie na podstawie analizy formalnej strony dokumentu pełnomocnictwa w postaci określonego w przepisach Ordynacji podatkowej formularza PPS-1 oparzonego datą 10 stycznia 2019 r. Dokument ten pod względem formalnym faktycznie nie został wypełniony prawidłowo, ale uchybieniom o charakterze formalnym w wypełnieniu (w sporządzeniu) dokumentu pełnomocnictwa nie można było przypisać takiego znaczenia, jakie starano się wykazać w skardze, skoro wola mocodawcy (Zarządcy) i pełnomocnika (d.p. M.M.) nie budziły wątpliwości, a przepisy prawa jednoznacznie regulowały sytuację pełnomocnika przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego (sanacyjnego) i po tym zdarzeniu (por. art. 138c § 1, art. 138e § 1 i § 3 O.p., art. 293 Prawa restrukturyzacyjnego). W części B.1 (dane mocodawcy) formularza PPS-1 zawarto dane spółki B. S.A. w restrukturyzacji, w części C (oświadczenie mocodawcy) dane Zarządcy Masy Sanacyjnej (firmę S. sp. z o.o., a także dane dwóch członków zarządu M. S. i Ł. W. i ich podpisy), w części D.1 i D.2 (dane identyfikacyjne, adres pełnomocnika) dane dotyczące M. M., w części E (zakres pełnomocnictwa) umocowanie do reprezentowania B. S.A. przed Naczelnikiem PUC-S w [...] oraz sądami administracyjnymi obu instancji w związku z kontrolą rzetelności rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość działania strony w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, ale nie regulują całościowo i kompleksowo kwestii relacji między mocodawcą i pełnomocnikiem. Jest to bowiem relacja o charakterze cywilnoprawnym (rodzaj przedstawicielstwa oparty na czynności prawnej), do której ustawodawca polecił stosować, w zakresie nieuregulowanym w Ordynacji podatkowej, przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego (art. 138o O.p.). Istotną rolę w ustanowieniu pełnomocnika odgrywa zatem oświadczenie reprezentowanego (art. 96 Kodeksu cywilnego). Oświadczenie takie należy wykładać tak, jak określają to reguły interpretacyjne obowiązujące przy tłumaczeniu oświadczeń woli (zob. art. 56, art. 60 i art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego). Między mocodawcą a przedstawicielem nawiązuje się stosunek podległości kompetencji. Ale konieczne jest także uwzględnienie przepisów odrębnych, które w okolicznościach kontrolowanej sprawy zawarte były w ustawie – Prawo restrukturyzacyjne. W myśl bowiem art. 293 tej ustawy, otwarcie postępowania sanacyjnego powoduje wygaśnięcie prokury oraz innych pełnomocnictw udzielonych przez dłużnika. Zarządca może w toku postępowania sanacyjnego udzielać pełnomocnictw, w tym prokury. Na podstawie tego przepisu pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę wygasło 31 grudnia 2018 r., a jedynym podmiotem, który od tego czasu był uprawniony do działania w jej imieniu, w tym 10 stycznia 2019 r., był Zarządca Masy Sanacyjnej, który mógł ustanowić pełnomocnika (zob. art. 53 ust. 1 i art. 293 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne). Z przepisu tego wynika, że pełnomocnik mógł (musiał) się legitymować pełnomocnictwem udzielonym przez zarządcę. Pełnomocnika nie mogła ustanowić restrukturyzowana spółka, a zarządca masy sanacyjnej w postępowaniu, w którym go ustanowiono, mógł działać tylko w imieniu własnym, na rachunek dłużnika; nie mógł ustanowić pełnomocnika dla restrukturyzowanej spółki. Status podatnika w znaczeniu materialnoprawnym nadal przysługiwał Spółce, ale stroną postępowania w znaczeniu formalnoprawnym stał się Zarządca Masy Sanacyjnej, którego działalność obciążała Spółkę. Zarządca nie reprezentował w tym postępowaniu własnych interesów, lecz interesy Spółki (Masy Sanacyjnej). Z tego powodu Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej, że decyzje obarczone są wadą nieważności, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ decyzję skierowano do osoby niebędącej stroną w sprawie. Formalnie stroną prowadzonego postępowania był Zarządca Masy Sanacyjnej, ale materialnie za dług podatkowy odpowiedzialność ciąży na podatniku, czyli Spółce. Decyzję skierowano zaś do: R. sp. z o.o. - Zarządcy Masy Sanacyjnej B. S.A. w restrukturyzacji. Z powyższego Sąd wywiódł, że pełnomocniczka Zarządcy, a wcześniej i obecnie Spółki, była i jest należycie umocowana, także w postępowaniu kontrolnym. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona należycie umocowanemu pełnomocnikowi. Warte zresztą odnotowania jest, że Zarządca nie wykazał, aby jego wolą nie było ustanowienie pełnomocnika albo że miał on zamiar wywołać po stronie organu podatkowego błąd co do podmiotu reprezentowanego. Sąd uznał też, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., zostało doręczone skutecznie, właściwemu podmiotowi i należycie umocowanemu pełnomocnikowi. Podzielił przy tym stanowisko organu, że art. 311 ustawy – Prawo restrukturyzacyjne nie znajdował zastosowania w okolicznościach sprawy, ponieważ postępowanie restrukturyzacyjne zostało zainicjowane w toku postępowania kontrolnego. Nie zachodziła żadna podstawa do zawieszenia tego postępowania i podjęcia go z udziałem Zarządcy. Oczywiście, otwarcie postępowania sanacyjnego pozbawiło Spółkę prawa samodzielnego udziału w postępowaniu, ponieważ od tego momentu mogła ona realizować swoje uprawnienia procesowe tylko poprzez Zarządcę. Zarządca przystąpił zaś do postępowania i od dnia wydania przez sąd gospodarczy postanowienia o otwarciu postępowania sanacyjnego (31 grudnia 2018 r.) mógł działać na rzecz interesów Masy Sanacyjnej Spółki, w imieniu własnym, ale na rachunek Spółki w restrukturyzacji. Pełnomocnictwo, jakiego Zarządca udzielił p. M. M., udzielił do reprezentowania siebie jako Zarządcy Masy Sanacyjnej (w imieniu własnym), ale ze skutkiem dla dłużnika (na jego rachunek). Od dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego p. M. M. mogła działać tylko w charakterze pełnomocnika Zarządcy; nie mogła już reprezentować Spółki, ponieważ jej pełnomocnictwo wygasło z mocy prawa. Zarządca nie miał natomiast uprawnienia (prawnej możliwości) ustanowienia pełnomocnika dla Spółki. Podniesione w skardze, a wcześniej w odwołaniu, argumenty na potwierdzenie tezy o wadliwości umocowania, nie uwzględniają istotnej kwestii dotyczącej powodu odrzucenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z 10 lutego 2021 r. sygn. I SA/Rz 642/20, ponieważ to na kanwie tego orzeczenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 20 października 2021 r. sygn. I FZ 149/21. Okoliczności te były odmienne od tych, jakie miały miejsce w kontrolowanym w niniejszej sprawie postępowaniu i wiązały się z zagadnieniem skutecznego zainicjowania postępowania przed sądem administracyjnym (por. także uzasadnienie wyroku tut. Sądu z 8 marca 2022 r. sygn. I SA/Rz 1015/21, którego wywody zasługują na podzielenie w pełnym zakresie). Odnośnie do zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe Sąd nie stwierdził, aby terminy te upłynęły przed doręczeniem decyzji ostatecznej, aby nie zawiadomiono podatnika lub jego pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. (por. uchwały NSA o sygn. I FPS 1/18 i I FPS 3/18) albo aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego nosiło cechy instrumentalności (por. uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/21). Bieg pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., odnośnie do każdego z wymienionych okresów rozliczeniowych rozpoczął się 31 grudnia 2014 r. Powinien zatem zakończyć bieg 31 grudnia 2019 r. Ale w tym czasie wystąpiło zdarzenie powodujące ich zawieszenie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęto bowiem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które pozostawało w związku ze zobowiązaniami podatkowymi Spółki za ww. okresy rozliczeniowe (dotyczyło nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych i posłużenia się nierzetelnymi fakturami przy składaniu deklaracji podatkowych, a więc miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego i kwoty zwrotu podatku VAT, a dotyczyło także okresów rozliczeniowych objętych decyzjami), o czym Spółka została zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. Postanowienie to wskazywało B. jako podmiot objęty postępowaniem w sprawie. Jest ono wystarczające do prowadzenia tego postępowania wobec takiego podmiotu. Nie jest wymagane ani też najczęściej możliwe określenie w tego typu postanowieniu wszystkich osób i podmiotów, z którymi dana osoba miała działać. Dlatego też wskazanie działania konkretnego podatnika w postanowieniu o wszczęciu jest wystarczające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaś dookreślenie znamion czynu karalnego , współuczestników i pokrzywdzonych jest możliwe na późniejszym etapie dochodzenia lub śledztwa. Z analizowanych dowodów wynikało, że postępowanie karnoskarbowe było prowadzone przez prokuratura (postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] delegowanego do Prokuratury Okręgowej w [...] z 29 października 2018 r. o uzupełnieniu postanowienia z 5 stycznia 2018 r. o wszczęciu śledztwa, które dotyczyło także Spółki - podejrzenia nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz posłużenia się w okresie od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2015 r. przed organami podatkowymi nierzetelnymi fakturami przy składaniu deklaracji na podatek VAT poprzez podanie w nich nieprawdy co do zaistnienia opisanych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało uszczuplenie należności publicznoprawnej), a zatem organ pozostający poza strukturami administracji skarbowej. Prokurator nie jest także finansowym organem postępowania przygotowawczego, o którym mowa w przepisach kodeksu karnego skarbowego. Organ podatkowy nie ma natomiast żadnych możliwości kontrolowania przebiegu prowadzonego przez prokuratora postępowania przygotowawczego ani tego, komu i jaki zarzut został przez niego przedstawiony. Nie jest władny oceniać, jakie dowody uzasadniały wszczęcie przez prokuratora postępowania karnego skarbowego i/lub zmiany takiego postanowienia (tak jak w okolicznościach kontrolowanej sprawy). To prokurator w Kodeksie karnym skarbowym został wskazany jako sprawujący nadzór nad innymi organami prowadzącymi postępowanie przygotowawcze, a nie odwrotnie (por. wyrok NSA z 24 maja 2022 r. sygn. II FSK 280/22). Sąd zgadza się przy tym z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 319/23 , w którym stwierdził, że "uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania Organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Pogląd ten jest uzasadniony tym bardziej, że organ podatkowy nie jest wyposażony w żadne uprawnienia dające mu skuteczne narzędzie do oceny pracy Prokuratora w zakresie prawidłowości wszczynania i prowadzenia przez niego postępowania przygotowawczego. Fakt, że postępowanie to zostało wszczęte pierwotnie przeciwko innemu podmiotowi, nie miał dla oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia znaczenia, ponieważ sytuacja ta zmieniła się po uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa, co miało miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Stanowisko organu odnośnie do tej kwestii wyrażone w odpowiedzi na skargę zasługiwało na podzielenie w pełnym zakresie. O podejmowaniu czynności procesowych decydował prokurator, któremu organ podatkowy nie mógł przypisać działania motywowanego względami innymi, niż wynikające z prawa karnego skarbowego, w szczególności motywowanymi dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Brak było podstaw faktycznych do uznania, że wszczęcie postępowania przygotowawczego miało charakter instrumentalny. Zawiadomienie podatnika (pełnomocnika ustanowionego przez Zarządcę) przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w piśmie z 8 października 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 29 października 2018 r. wywołało w dniu odbioru 16 października 2019 r. skutek, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 29 października 2018 r., co odpowiada standardom określonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. P.30/11. Nie było natomiast zgodne ze stanem faktycznym stanowisko Zarządcy, że organy podatkowe nie przeanalizowały przebiegu postępowania karnoskarbowego, w szczególności w kontekście jego instrumentalnego wykorzystania do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Analiza taka została przeprowadzona, a jej wyniki zaprezentowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający do uznania uznać go za spełniający wymagania określone w uchwale NSA o sygn. I FPS 1/21, z zastrzeżeniem ww. stanowiska Sądu o braku podstaw prawnych dla organów podatkowych do oceny działań podejmowanych przez prokuratora. Wskazać też należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają gromadzenia przez organ podatkowy dowodów zebranych w postępowaniu karnoskarbowym, co zresztą w sytuacji, gdy gospodarzem postępowania karnoskarbowego był prokurator, mogłoby stanowić dla organu podatkowego istotne utrudnienie, ponieważ pozyskanie takich dowodów nie byłoby zależne od tego organu. Odnośne przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają też, aby dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia postępowanie przygotowawcze było prowadzone przeciwko konkretnemu podmiotowi (w fazie in personam, a nie fazie in rem). Dopełniono zatem w ocenie Sądu wszystkich wymagań, jakie były przedmiotem analizy w uchwałach NSA o sygn. I FPS 1/21, I FPS 1/18 oraz I FPS 3/18. Zobowiązania podatkowe Spółki nie uległy więc przedawnieniu. Odnośnie do kwestii związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością poprzez Oddział w B. wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy VAT). W stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia do 31 października 2014 r. art. 86 ust. 1 ustawy VAT (i inne, powołane w dalszej części uzasadnienia) stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 i 10c), nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, albo które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c)). Dostawa towarów została zdefiniowana w ustawie VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1), a świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oznacza wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1), na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1). Podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur dokumentujących obrót pewną kategorią towarów (kawą, napojami, kremem czekoladowym, wodą butelkowaną określonych w decyzjach rodzajów), nie podważając wszak ogólnej działalności handlowej Spółki. W powyższym kontekście wskazać należy, że zgodnie z postanowieniami dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167). Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia [...] kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, między innymi, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168). W celu dokonania odliczenia podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6 (art. 178 lit. a). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT (systemu VAT), ale nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Aby z niego skorzystać podatnik musi spełnił określone wymagania formalne, ale przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przesłanka materialna). Przy czym, jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r. sygn. I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo). Nie jest ona bowiem absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego (zob. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, które wbrew zarzutowi skargi zostało przez organy przeanalizowane i uwzględnione, zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C-131/13 pkt 44). Kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C-285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50). W kontekście odmówienia podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego istotne było zatem przeanalizowanie przez organy, czy podatnik o nieprawidłowości, takiej jak przypisana Spółce, wiedział albo powinien był wiedzieć na podstawie towarzyszących transakcjom obiektywnych okoliczności. Oceny takiej należało dokonać z punktu widzenia przezornego podatnika, który swoje relacje handlowe układa z zachowaniem zasad należytej staranności. Ale, w przypadku podmiotu korporacyjnego, ocenie podlega zachowanie wszystkich podmiotów, które go tworzą i wchodzą w skład jego struktur, nie tylko zarządczych, ale i wykonawczych. Spółka ponosi odpowiedzialność organizacyjną za działania swoich pracowników, a więc także za nawiązanie w imieniu Spółki współpracy z kontrahentami i sposób funkcjonowania oddziałów, choćby bezpośrednio pion zarządczy w transakcjach takich nie uczestniczył. Należy przy tym wskazać, choćby w kontekście zagadnienia poddanego analizie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-442/22 pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2022 r. sygn. I FSK 1212/18, że zakwestionowane dokumenty, które posłużyły Spółce do sporządzenia kolejnych deklaracji podatkowych, zostały ujęte w jej księgach podatkowych, a następnie dane z nich wynikające wprowadzono do deklaracji podatkowych, które złożono w organie podatkowym z wnioskiem o zwrot podatku na rachunek bankowy. W przekonaniu Sądu organy zasadnie odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur. Działalność Oddziału w B. w zakwestionowanej części nie mogła być uznana za podejmowaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy VAT (prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej jako takiej, również poprzez Oddział w B., organy nie kwestionowały). Zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz służyły tylko dokumentowaniu pozorów takiej działalności. Były one wystawiane w ramach transakcji związanych z nadużyciem prawa podatkowego ("oszustem karuzelowym"). O okolicznościach związanych z zakwestionowanymi transakcjami Spółka powinna była wiedzieć na podstawie szeregu obiektywnie istniejących okoliczności, jakie towarzyszyły rozpoczęciu rzeczonego handlu związanemu z WDT w Oddziale w B.. To z tą placówką wiązała się zakwestionowana działalność, którą Spółka podjęła dopiero po zatrudnieniu w niej B. S. w marcu 2014 r., a jej wolumen od razu przybrał duże wartości, zwiększające się od marca do lipca 2014 r., aby wskutek polecenia z września 2014 r. została niezwłocznie zakończona. A zarząd Spółki o tej działalności wiedział. Co więcej, akceptował nawet listy dostawców i odbiorców towarów związaną ze sprzedażą WDT, którą miał przedstawiać T. F., jako wynik usługi poszukiwania klientów. Przy czym, Sąd podzielił ustalenia i kwalifikację organów, że T. F., działający we własnym imieniu oraz imieniu żony, nie świadczyli na rzecz Spółki usług, za które otrzymał wynagrodzenie na podstawie wystawionych przez siebie i żonę faktur. Podano w decyzjach, że T. F. nie był w stanie wskazać, jakich towarów miały dotyczyć ich usługi, ani żadnego podmiotu, z którym Spółka zawarła umowę w wyniku wykonanych usług. Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zapłaciła z faktycznie wykonane na jej rzecz usługi. Jak zasadnie przyjęto w decyzjach, do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie było niezbędne wykazanie, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych. Organy wykazały, że zakwestionowane transakcje podejmowane w zidentyfikowanych "łańcuchach dostaw" wypełniały znamiona "karuzeli podatkowej", oszustwa podatkowego z wykorzystaniem systemu VAT, w którym Spółka brała udział i odgrywała istotną rolę "brokera". Świadczy o tym wiele ustalonych przez nie faktów. Transakcje te nie miały ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia, poza uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT w zakresie, w jakim zostało to opisane w decyzjach. Ich celem nie był handel jako taki, a sporządzane dokumenty nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Kolejne podmioty, w zamkniętej karuzeli dostaw i nabyć, nie nabywały władztwa ekonomicznego nad ujętymi w fakturach towarami. Nie posiadały one swobody dysponowania towarem. Musiały się podporządkować określonemu i narzuconemu przez organizatorów procederu schematowi działania. Nie występowała konkurencja, ani ryzyko gospodarcze. Zbywano całe partie tego samego towaru, a należność za dostawy wpływała przed jej realizacją, co zwalniało Spółkę od angażowania własnych środków. Pomimo znacznej wartości transakcji towar nie był ubezpieczany. Nie zgłaszano też reklamacji. Dostawcy nie byli oficjalnymi dystrybutorami oferowanych Spółce towarów, nie posiadali odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i majątkowego. Ale to oni wskazywali nabywcę towarów za granicą. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wskazujący na istnienie nadużycia (oszustwa) podatkowego, w tym etap "obrotu", na którym nie uregulowano podatku i na którym występowali "znikający podatnicy", następnie "bufory", a na etapie WDT "broker". Wobec podmiotów z łańcuchów transakcji wydawano decyzje podatkowe, nie tylko korygujące rozliczenia podatkowe, ale także zobowiązujące do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Spółka była uczestnikiem w takich łańcuchach dostaw. Pomimo że faktycznie władała towarem i dysponowała opłaconymi fakturami, to jej władztwo ekonomiczne nad nim było ograniczone do minimum, a swoboda wyboru kontrahentów i ryzyko gospodarcze nie występowały. Spółka nie miała swobody (samodzielności) w wyborze dostawców, nabywców, rodzaju i ilości nabywanego towaru, który był z góry określony. Sam towar stanowił raczej "nośnik podatku VAT", aniżeli rzecz przeznaczoną do faktycznej sprzedaży i wypracowywania zarobku na doliczanej marży. Opisane na wstępie uzasadnienie różnice w rozliczeniu i wysokości kwocie zwrotu podatku stanowiły dla Spółki wymierną korzyść majątkową kosztem budżetu państwa. Zbyt wiele obiektywnych czynników łączących się z zakwestionowaną częścią handlu prowadzonego przez Oddział w B. nakazywało zachować wzmożoną ostrożność i kupiecką czujność (staranność), które nie pozwalały na uwzględnienie argumentacji Spółki o braku wiedzy i podejrzeń, że uczestniczy w procederze stanowiącym nadużycie w VAT. Spółka nie musiała poszukiwać dostawców, źródeł finansowania, oczekiwać na potencjalnych nabywców, organizować transportu towaru o znacznej wartości, ponieważ sztuczny mechanizm wszystko to gwarantował. Rzeczywistą i wymierną korzyścią był dla Spółki podatek VAT, który był odliczany (podatek naliczony), a w związku z procedurą WDT możliwe było do takiej sprzedaży zastosowanie stawki podatkowej 0%. Biorąc pod uwagę, jaki wolumen obrotu w działalności Spółki i Oddziału w B. stanowił ten rodzaj handlu w działalności realizowanej przez tenże Oddział, a także w jaki sposób zmianie (poprawie) uległa sytuacja finansowa Spółki poprzez podjęcie tej działalności, a także ustalone przez organy powody jej podjęcia przez Oddział w B. (który dotychczas zajmował się sprzedażą na runek lokalny i rozwijaniem sieci sklepów S.) nie może budzić wątpliwości, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel zakwestionowanych transakcji. Bez realizacji narzuconego schematu działania opisanych w decyzji korzyści kosztem budżetu państwa Spółka by nie osiągnęła. Co więcej, transakcje z oficjalnym dystrybutorem kawy Jacobs w Polsce realizowane były na zdecydowanie innych zasadach, w dużo mniejszym wolumenie i po wyższej cenie jednostkowej. A jak wykazano, Spółka znała dostawcę kawy nabywanej za pośrednictwem R. (największego swojego dostawcy kawy), ponieważ udostępniła jej swoje magazyny, a pomimo tego zawierała transakcje z "pośrednikiem - buforem". Natomiast woda O., która faktycznie była przewożona, w ogóle w Polsce nie była oferowana. Jej dostawca do Spółki (G. M.) nie mógł jej nabyć od swojego dostawcy (spółki N.), który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. W świetle takich okoliczności Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że skutki podatkowe tych transakcji należało ocenić tak, jakby zaistniały przy braku czynności stanowiących nadużycie, a zatem – mając na uwadze krajowy porządek prawny – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, wykładanym w "duchu" dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE. Miały podstawy do odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku i dokonania korekty rozliczeń podatku VAT (por. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 55, 56, 59; C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 69). Szereg obiektywnych okoliczności, jakie ustalono w toku postępowania, pozwalało przypuszczać, że transakcje, w których uczestniczy i taki sposób handlowania są podejrzane, nie są "czyste". Z pewnością pomocne dla takiej oceny powinno być wieloletnie doświadczenie biznesowe w handlu. Jeżeli wniosków takich nie wyciągnięto, to musiałoby zostać to ocenione jako dopuszczenie się przez Spółkę niedbalstwa. Wszak nie wskazano w toku postępowania, że innym towarem handlowano w taki sam sposób, że nabywając określoną partię towaru wiedziała, że zostanie on w całości zbyty w niedługim czasie, ponieważ znała już jego odbiorcę, zaś odbiorca zagraniczny wiedział, że żądany towar może nabyć w Oddziale Spółki w B. Działalność taką Spółka powinna uznać za "anomalię", niepodobną do funkcjonujących u niej standardów handlowych. Natomiast wskazywane przez świadków zlecenie "śledzenia" towarów, a także znakowanie kawy na magazynie, przemawiają za trafnością stanowiska organów, że przedstawiciele Spółki mieli wątpliwości co do zgodności z prawem zawieranych transakcji. Co więcej, zakwestionowany wycinek działalności realizowano w relatywnie krótkim czasie 2014 r. i w sytuacji trudnej rentowności Oddziału w B., ale dzięki skali i wartości obrotu znaczenie tę sytuację, wskutek wnioskowanego zwrotu podatku VAT, poprawiła. Spółka nie zdołała wykazać, że przy realizacji transakcji pozostawała w "dobrej wierze". Samo tylko formalne weryfikowanie kontrahentów w okolicznościach współpracy z uczestnikami oszukańczego schematu nie miało wpływu na ww. ocenę. W sytuacji istnienia uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar, w tym zakresie jego możliwości organizacyjnym, majątkowych i technicznych, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder. Przede wszystkim jednak powinien racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Podkreślić jeszcze raz trzeba, w szczególności odnośnie do zarzutu braku podstaw do uznania faktur za nierzetelne, że istnienie towaru, a nawet formalne zrealizowanie transakcji, może być uznane za przejaw nierzeczywistej transakcji gospodarczej, jeżeli służyło on jedynie upozorowaniu obrotu gospodarczego i nadużyciu w VAT w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organy mają obowiązek ocenić, czy podatnik wiedział lub mógł przewidzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Z obowiązku takiej oceny się wywiązały. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie musiały podejmować czynności w celu ustalenia organizatora przestępczego procederu, ani finalnego odbiorcy towarów. Nie taki był cel prowadzonego postępowania podatkowego, w którym przede wszystkim należało ocenić, czy Spółka w prawidłowy sposób rozliczyła podatek VAT za wskazane okresy rozliczeniowe i nie dopuściła się nadużycia w VAT lub nie uczestniczyła w takim nadużyciu. Ustalony został natomiast jej status w tych transakcjach. Postępowanie podatkowe nie miało na celu czynienia ustaleń istotnych z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego, ale ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, istotnego z punktu widzenia określonego podatku, a także oceny prawidłowości wywiązania się przez podatnika z obowiązków określonych w ustawie podatkowej odnośnie do tego zdarzenia. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie zgromadzono obszerny i wystarczający materiał dowodowy, który pozwolił ocenić pod względem prawnym zakwestionowane transakcje, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zrzutów odwołania, w tym odnoszących się do kwestii dowodowych. Postępowanie nie było prowadzone pod z góry założoną tezę. Ponieważ rozliczenie podatku VAT dotyczyło okresów rozliczeniowych roku 2014, kiedy w krajowym porządku prawnym nie było jeszcze skodyfikowanej klauzuli nadużycia prawa podatkowego (zob. ustawę z 13 maja 2016 r., Dz. U. poz. 846, zmieniającej ustawę VAT z dniem 15 lipca 2016 r.), Sąd zauważa, że jej stosowanie było możliwe i miało miejsce także wcześniej, przed wprowadzeniem stosownych unormowań do ustawy VAT (por. wyrok TSUE z 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16). Zasada ta znajduje podstawę w utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i nie wymagała ona transpozycji do prawa krajowego (C-251/16, pkt 28). Odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w przypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej (C-251/16 pkt 32; podobnie w sprawach C-255/02 oraz C-131/13). Obowiązkiem sądu krajowego jest wykładnia prawa krajowego w miarę możliwości w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem dyrektywy, tak aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat (C-131/13 pkt 52 i 56-57, 62). Z podanych dotychczas względów Sąd ocenił skargę jako niezasadną i podlegającą oddaleniu, stosownie do art. 151 P.p.s.a.